III SA/Wa 2603/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2012 r. sprawy ze skargi C. z siedzibą we Francji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu nadpłaty wraz z oprocentowaniem z tytułu nieterminowego zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2011 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. z siedzibą we Francji kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 9 lipca 2004 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek C. działająca w imieniu B. z siedzibą we Francji, o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. w kwocie 145 933,92 zł. W toku postępowania podatkowego pismem z dnia 21 listopada 2007 r. Spółka zmniejszyła wnioskowaną kwotę o 18 388,86 zł. Decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 127 545 zł, za okres od stycznia do grudnia 2003 r. W dniu 30 grudnia 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wniosek C. z siedzibą we Francji (dalej: "Strona" lub "Skarżąca") z dnia 23 grudnia 2009 r. o zwrot nadpłaty wynikającej z ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. i należnym oprocentowaniem. Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r., wydanym na podstawie art. 169 § 4 i art. 216 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", pozostawił ww. wniosek bez rozpatrzenia. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Strony z dnia 5 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] października 2010 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu wniosku Strony z dnia 23 grudnia 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. odmówił zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem z tytuły nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. Powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) - dalej "rozporządzenie z 2001 r." oraz na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478) - dalej "rozporządzenie z 2003 r." organ pierwszej instancji podkreślił, że nie zawierają przepisów wprowadzających oprocentowanie zwrotu, w przypadku niewypłacenia w terminie określonym w § 6 ust. 2 ww. rozporządzeń. W ocenie organu pierwszej instancji zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, dotyczącego oprocentowania nadpłaty po upływie ustawowego terminu, do zwrotu podatku od towarów i usług może nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. O ile w art. 21 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT z 1993 r." przewiduje taką możliwość dla podatników podatku od towarów i usług, to nie zawierają takiego uprawnienia ww. rozporządzenia z 2001 r. oraz z 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. podkreślił, iż zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwracaną kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Zatem przepisy określające zasadę zwrotu podatku wraz z oprocentowaniem w przypadku zwrotu podatnikowi jedynie części przysługującej mu należności. W przedmiotowej jednak sprawie taka sytuacja nie występuje, gdyż zwrot podatku od towarów i usług dokonany na rzecz Strony nie stanowił nadpłaty podlegającej oprocentowaniu. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: - art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konsytuacji RP - poprzez odmowę uznania, że niewypłacenie podmiotom zagranicznym w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług powoduje obowiązek naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia tak jak od nadpłaty podatku; - § 2 pkt 2 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia z 2003 r. - poprzez błędne uznanie, iż Spółka jako podmiot uprawniony w rozumieniu zarówno przepisów wykonawczych rozporządzeń nie jest podmiotem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji - nie jest uprawniony do wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § 1 i art. 124 Ordynacji podatkowej - poprzez nieustosunkowanie się do stanowiska Spółki, w szczególności nieodniesienie się do powołanego orzecznictwa sądów administracyjnych. Strona podniosła, że w dniu 24 stycznia 2008 r., tj. po przeszło 3 latach do złożenia wniosku, na konto Spółki wpłynęła kwota 127 545 zł. Co oznacza, że dokonano zwrotu podatku od towarów i usług bez należnego oprocentowania. Dlatego pismem z dnia 23 grudnia 2009 r. Strona wniosła o zwrot nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości 67 359 zł. Zdaniem Skarżącej kwestia obowiązku wypłaty oprocentowania od opóźnionego zwrotu podatku od towarów i usług została już rozstrzygnięta w orzecznictwie sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, a także przez wojewódzkie sądy administracyjne. Natomiast wypłata odsetek od opóźnionego zwrotu powinna być rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem pozbawienie podatnika możliwości dysponowania jego pieniędzmi. Odmowa zaś wypłaty oprocentowania podmiotowi zagranicznemu, w sytuacji gdy prawo do oprocentowania przysługuje podatnikowi krajowemu, zdaniem Strony, stanowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji. Podatnicy krajowi są uprawnieni do otrzymania odsetek za zwłokę w wypłacie należnego im zwrotu będącego rezultatem realizacji zasady neutralności, bowiem do kwoty niezwróconych w terminie stosuje się przepisy o nadpłacie podlegające oprocentowaniu (art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 78 Ordynacji podatkowej). Zatem takie same zasady powinny obowiązywać w odniesieniu do podmiotów zagranicznych, skoro realizują one te same uprawnienia co podmiotu krajowe. Argumentując naruszenie § 2 pkt 2 ww. rozporządzeń z 2001 r. i z 2003 r. Strona podniosła, że w obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zauważył, że wbrew temu co podniosła Skarżąca powołując się na linię orzeczniczą polski prawodawca nie zawarł przepisów dotyczących wypłaty oprocentowania od przeterminowanych zwrotów dla podmiotów zagranicznych za okres sprzed akcesji. Skoro zatem przepisy prawa podatkowego nie przyznawały prawa do wypłaty odsetek to organ podatkowy pierwszej instancji nie mógł rozpatrzeć wniosku pozytywnie. W ocenie organu odwoławczego zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących oprocentowania (art. 78) do zwrotu podatku od towarów i usług mogłoby nastąpić tylko na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. Tym samym nie ma podstaw do przyjęcia, iż do zwrotu podatku może mieć, jak podnosi Strona, zastosowanie art. 78 Ordynacji podatkowej, przepis ten stanowi bowiem o oprocentowaniu nadpłat. Zwrot na podstawie ww. rozporządzeń nie jest nadpłatą Stanowisko takie zostało zajęte także w powoływanym przez Stronę wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r. o sygn. akt I FSK 96/08. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkowując się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. wskazał, że w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 - powołany w odwołaniu) oraz zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym w powoływanych przez Stronę wyrokach WSA, podstawę prawną do wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym stanowi art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Nie można jednak zgodzić się z powyższą tezą, gdyż po pierwsze nie spełnione są generalne zasady kwalifikujące podatników podatku od towarów i usług oraz podatników podatku od wartości dodanej do ubiegania się o zwrot podatku na mocy ww. regulacji. Świadczy o tym, zarówno definicja obu podmiotów, jak i odrębność regulacji prawnych do dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług tym podmiotom. W pierwszym przypadku mamy do czynienia z podatnikiem podatku od towarów i usług (art. 5 w. ustawy o VAT 1993 r.), do którego stosuje się przepisy tej ustawy i aktów wykonawczych, tj. m.in. ww. art. 21 ust. 7 ww. ustawy o VAT z 1993 r., w drugim zaś przypadku z podmiotem uprawnionym, który nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie można zatem mieszać tych trybów i regulacji. Gdyby iść tokiem rozumowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawionym w ww. wyroku, nie byłoby konieczności wydawania odrębnych rozporządzeń w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów zagranicznych, gdyż taką regulację stanowiłyby przepisy ww. ustawy. Takie podejście jest niezgodne z konstrukcją systemu podatku od towarów i usług. Ponadto, podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku od towarów i usług przez podmiot zagraniczny, jest warunek nieprowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb tego podatku (czyli zaprzeczenie regulacjom wynikającym m.in. z przepisu art. 5 i pozostałych przepisów ustawy o VAT z 1993 r.). Podkreślił, że podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc różnica podatku, o której mowa w art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. Ta systemowa różnica powoduje, iż w odniesieniu do podmiotów zagranicznych (podatników podatku od wartości dodanej) przepisy ww. ustawy nie mają zastosowania. W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia art. 21 ust. 7 ww. ustawy o VAT z 1993 r. za bezzasadny. Zdaniem organu odwoławczego kolejną różnicą uzasadniającą stanowisko o braku podstaw do oprocentowania nieterminowego zwrotu podatku przysługującego podmiotom uprawnionym, o których mowa w rozporządzeniu w sprawie zwrotu, jest odrębność regulacji w przypadku zwrotu podatnikom, która wynika zarówno z VI Dyrektywy Rady, jak i z prawa krajowego (tj. ustawy o VAT z 1993 r. - w przypadku podatników podatku od towarów i usług i rozporządzenia w sprawie zwrotu - w przypadku podmiotów zagranicznych). Przyjęcie stanowiska o braku podstaw do zróżnicowanego traktowania podmiotów krajowych i zagranicznych w aspekcie zwrotu podatku, prowadziłoby do wniosku, że nie ma konieczności tworzenia nowych regulacji w zakresie zwrotu podatku podmiotom zagranicznym, a można byłoby dokonywać zwrotu podatku na podstawie przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Sama równość podmiotów, nie stanowi wystarczającej podstawy do dokonywania zwrotu podatku podmiotom zagranicznym na podstawie regulacji obowiązujących w stosunku do podatników mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sprawie nie znajdują również zastosowania regulacje prawa wspólnotowego. Przepisy te nie mają zastosowania do okresu sprzed akcesji. Przed dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej również orzecznictwo ETS nie miało wiążącego charakteru dla organów podatkowych. Obecnie kwestię zwrotu podatku podmiotom zagranicznym regulują przepisy Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. Przepisami tej dyrektywy uregulowane zostały kwestie naliczania i wypłaty odsetek od kwot podatku wypłaconych po terminie określonym w tej dyrektywie. Fakt uregulowania obecnie tych kwestii w ww. dyrektywie dowodzi, iż nie były one dotychczas przez prawo wspólnotowe określone. Wskazuje na to jednoznacznie preambuła dyrektywy 2008/9/WE w motywie 3, który stanowi, iż nowa procedura powinna poprawić (podkreślenie organu) sytuację podmiotów gospodarczych, ponieważ państwa członkowskie są zobowiązane do wypłaty odsetek, jeżeli zwrot został zrealizowany z opóźnieniem. Dyrektor Izby Skarbowej ponownie zwrócił uwagę, że rozporządzenie w sprawie zwrotu nie przewiduje wypłaty oprocentowania od niewypłaconego w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług. Brak jest również takiego przepisu w innych aktach prawnych. Skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzeń w sprawie zwrotu to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości. Jeżeli brak stosownych uregulowań naruszałby Konstytucję RP, to taka niezgodność mogłaby być stwierdzona jedynie przez Trybunał Konstytucyjny. Wyrazem tego, iż brak jest w polskim prawodawstwie norm przewidujących oprocentowanie od zwrotów VAT dla podmiotów zagranicznych jest rozbieżność w judykaturze, co do przepisów na podstawie których odsetki (oprocentowanie) miałyby być należne. Stąd też organ odwoławczy nie podzielił stanowiska przytoczonego przez Stronę w odwołaniu, iż odmowa przyznania Spółce prawa do uzyskania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT stanowi naruszenie zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Za bezzasadny uznał również zarzut naruszenia wynikające z art. 2 Konstytucji RP zasady demokratycznego państwa prawnego. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2011 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konsytuacji RP - poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że niewypłacenie podmiotowi zagranicznemu w terminie 6 miesięcy zwrotu podatku od towarów i usług nie powoduje obowiązku naliczenia i wypłaty oprocentowania z tytułu opóźnienia; - § 2 pkt 2 rozporządzenia z 2001 r. oraz § 2 pkt 2 rozporządzenia z 2003 r. - poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż Strona jako podmiot uprawniony w rozumieniu przepisów tych rozporządzeń nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a w konsekwencji - nie jest uprawniona do otrzymania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług. W związku z tym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny powołany jest do oceny legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. nr 153 poz. 1269). Zaskarżone indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu, bądź Sąd stwierdza ich nieważność, w razie zaistnienia naruszeń prawa, o których mowa w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270; dalej powoływanej jako "P.p.s.a."). Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Na wstępie Sąd zauważa, że wniosek Skarżącej z dnia 23 grudnia 2009 r., który wszczął postępowanie w rozpatrywanej sprawie, dotyczy "zwrotu na rachunek bankowy Spółki nadpłaty wynikającej z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2008 r. wraz z należnym oprocentowaniem". Z uzasadnienia tego wniosku wynika, że – w ocenie Skarżącej – "na dzień złożenia wniosku kwota nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem wynosi 67.359 zł". Jednocześnie Skarżąca nie kwestionuje faktu, iż decyzją z dnia [...] stycznia 2008 r. Spółce dokonano zwrotu podatku VAT za wnioskowany okres w żądanej przez Spółkę wysokości, tj. 127.545 zł, która to kwota wpłynęła w dniu 24 stycznia 2008 r., tj. po przeszło 3 latach od złożenia wniosku o zwrot podatku VAT na konto Spółki – jednakże bez należnego oprocentowania. Powyższe ma o tyle istotne znaczenie, że – wbrew twierdzeniom organu, zawartym w szczególności w odpowiedzi na skargę z dnia 13 września 2011 r. – istota sporu w niniejszej sprawie nie sprowadza się do kwestii "zwrotu nadpłaty podatku (...)", która nastąpiła, jak zauważa sam organ, na mocy cyt. decyzji z dnia [...] stycznia 2008 r. (od której Strona nie wniosła odwołana, przez co jest decyzją prawomocną), ale dotyczy, w pierwszej kolejności, kwestii oprocentowania zwróconej kwoty podatku oraz, w szczególności, zaliczenia proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. W ocenie Skarżącej, zwrot podatku Ne jej rzecz winien nastąpić – zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia - do 30 grudnia 2004 r.; skoro zaś nastąpił dopiero 24 stycznia 2008 r., to zwrócona kwota winna podlegać oprocentowaniu od dnia złożenia przez Spółkę stosownego wniosku tj. od 30 czerwca 2004 r. do dnia zapłaty , tj. do dnia 24 stycznia 2008 r., w którym nastąpiło, zgodnie z art. 77b § 2 pkt 1 O.p. obciążenie rachunku bankowego organu podatkowego. W takiej sytuacji, według wyliczeń Spółki, odsetki narosłe w okresie od 30 czerwca 2004 r. do dnia 24 stycznia 2008 r. od kwoty zwrotu wynoszącej 127.545 zł, wynoszą 57.830 zł. Zgodnie zaś z art. 78a O.p., kwoty zwrócone Spółce w dniu 24 stycznia powinny podlegać proporcjonalnemu zaliczeniu na poczet zobowiązania głównego w wysokości 87.755, 78 zł oraz na poczet należnego oprocentowania w wysokości 39.789,22 zł. W świetle powyższego najdalej idący zarzut organu, a mianowicie, że "wniosek Strony o zwrot nadpłaty" został wadliwie sporządzony i na tej podstawie skarga Spółki winna być oddalona, w ocenie Sądu, nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zasadniczej kwestii sporu, tj. oprocentowania zwrotu podatku należnego podmiotom, które na terytorium Polski nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że problematyka ta ma już utrwalony w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu podatku od towarów i usług, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z powyższym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku miało na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku od towarów i usług gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę regulował art. 19 i nn. ustawy o VAT z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Natomiast w art. 21 ust. 6 i 7 ww. ustawy przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania terminów zwrotu podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwały za okres, kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres, kiedy organ pozostawał w zwłoce, tj. przekroczył ustawowy termin zwrotu i skutecznie go nie przedłużył. W pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, aczkolwiek pozycja polskiego podatnika jest porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, należy przyjąć, że aktem prawnym, który podatnikowi zagranicznemu daje uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku była w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r., dopiero w drugiej zaś Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r.). Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że brak aprobaty dla powyższej tezy prowadziłby do sprzeczności z innymi przepisami ustawy z 1993 r., a ponadto naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu podatku będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy z 1993 r.), to brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów premiującej organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika – jego kosztem. W rezultacie za uprawnioną należało uznać tezę, że zaniechanie przez organ podatkowy dokonania w terminie wnioskowanego przez podmiot uprawniony zwrotu podatku, rodzi po stronie organu obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten bez podstawy prawnej korzystał z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. W takiej sytuacji zastosowanie mieć powinny przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie nieterminowego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2003 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu podatku nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro bowiem nienależnie uzyskane kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami tego organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Dodać należy, że argumentacja powyższa, (zawarta w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt I FSK 96/08, dotyczącym oprocentowania nieterminowo zwróconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., ma zastosowanie również na tle przepisów obowiązujących po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej, tj. do oprocentowania zwrotów podatku za okresy po 1 maja 2004 r. Reasumując powyższe rozważania uznać należy, że podstaw do zbadania zasadności wniosku Skarżącej i wypłacenia oprocentowania w przypadku dokonania zwrotu z uchybieniem terminu dostarczały organom podatkowym przede wszystkim przepisy krajowe, co przeczy twierdzeniom Dyrektora Izby Skarbowej w W. zawartym w zaskarżonej decyzji, że "skoro polskie prawodawstwo nie przewidywało prawa do oprocentowania zwrotów wypłaconych po terminie przewidzianym przez przepisy rozporządzeń (...) to takiego prawa nie można wywodzić odwołując się do konstytucyjnej zasady równości". Dodać należy, że w świetle przepisów zarówno prawa polskiego, jak i wspólnotowego prawidłową jest sytuacja, gdy zwrot następuje w 6-miesięcznym terminie przewidzianym w tych przepisach. Wówczas wypłata oprocentowania nie jest w ogóle konieczna. Przyjęcie odmiennego poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Zasadnie tym samym podnosi NSA w swoim wyroku z dnia 12 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 176/10, że stanowiska takiego nie dałoby się pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Dodatkowo taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, iż równość wobec prawa oznacza, że wszystkie podmioty prawa (adresaci norm prawnych), charakteryzujące się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu, mają być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań zarówno dyskryminujących, jak i faworyzujących. Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że zasadne są żądania spółki dotyczące odsetek od zwrotu podatku dokonanego po terminie także za okresy, w których nie obowiązywały regulacje krajowe przyznające wprost to uprawnienie. Podstawę prawną wspomnianego uprawnienia w stanie prawnym obowiązującym w 2006r. należy wywieść wobec spółki w oparciu o treść art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, w związku z art. 12 TWE i art. 49 TWE (albowiem przedmiotem działalności Spółki zgodnie z jej statutem była produkcja i dystrybucja oraz handel i działalność wydawnicza) oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. Na zmianę powyższego stanowiska nie może mieć wpływu argument wprowadzenia dopiero z dniem 20 lutego 2008 r. (termin implementacji – 1 stycznia 2010r. ) oprocentowania zwrotu podatku na mocy przepisów Dyrektywy Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz. U. UE z dnia 20 lutego 2008r. L 44, s. 23 i nast.). Jak wskazano bowiem powyżej, zarówno przepisy polskiej konstytucji, jak i traktatowa zasada niedyskryminacji uzasadniała taką wykładnię przepisów krajowych, zgodnie z którą podatnikom VAT niemającym siedziby w Polsce przysługuje oprocentowanie nieterminowego zwrotu VAT tak jak podmiotom krajowym;(por. wyroki NSA: z dnia 4 kwietnia 2012r. sygn. akt I FSK 1545/11; z dnia 12 stycznia 2011r. sygn. akt I FSK 176/10; z dnia 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08; z dnia 3 września 2009r. sygn.. akt I FSK 742/08; z dnia 21 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 1948/08, z dnia 4 kwietnia 2012 r. I FSK 1096/11). Konkludując powyższe, Skład orzekający w rozpoznanej sprawie stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz Skarżącej oprocentowania kwoty zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2003 r. i § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., organ podatkowy naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. i art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 76 § 1 i art. 76b zdanie 1 oraz art. 78 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Rację ma też Spółka, że organy podatkowe zaskarżonymi decyzjami naruszyły przepis art. 78 § 4 i art. 78a Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią przepisu art. 78 § 4 Ordynacji podatkowej "oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty (...)". Natomiast przepis art. 78a stanowi, że "jeżeli kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokrywa kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, zwróconą kwotę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania". Skoro Naczelnik Urzędu zwrócił Skarżącej kwotę podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2003 r. po upływie sześciomiesięcznego terminu, w którym był zobowiązany do zwrotu tej kwoty (zwrot nastąpił w dniu 24 stycznia 2008 r.), to tym samym już od pierwszego dnia po upływie sześciomiesięcznego terminu przewidzianego do zwrotu Spółce podatku od towarów i usług, kwota do zwrotu której zobowiązany był Naczelnik, zwiększała się o kwotę naliczanego codziennie oprocentowania. W efekcie kwota dokonanego przez Naczelnika zwrotu podatku od towarów i usług w wysokości oznaczonej we wniosku Skarżącej, była niższa niż łączna kwota, która faktycznie Skarżącej w tym dniu przysługiwała, tj. niższa od kwoty zwrotu podatku powiększonej o naliczone do tego dnia oprocentowanie. W takim przypadku, zgodnie z treścią przepisu art. 78a Ordynacji podatkowej, ponieważ kwota dokonanego zwrotu podatku nie pokryła należnej Skarżącej w dniu zwrotu kwoty zwrotu wraz z jej oprocentowaniem, co wynika z akt sprawy, zaliczona została ona z mocy prawa proporcjonalnie na poczet kwoty należnego Skarżącej zwrotu podatku od towarów i usług oraz kwoty jego oprocentowania według proporcji stanu obu tych kwot w dniu zwrotu. Inaczej mówiąc, organ podatkowy zwracając Skarżącej kwotę oznaczoną we wniosku o zwrot podatku od towarów i usług dotyczącą okresu od stycznia do grudnia 2003 r. z naruszeniem terminu do dokonania tego zwrotu, pokrył w części kwotę zwrotu podatku oraz w części kwotę należnego oprocentowania. Sąd podziela także pogląd, odnosząc się do kwestii proporcjonalnego zaliczenia nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług na poczet należności głównej oraz oprocentowania, że art. 78a Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie dla dalszego naliczania oprocentowania po dokonaniu niepełnego zwrotu, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część należności, nie pokrywającą całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Jeżeli organ podatkowy, bez względu na przyczynę, nie zwróci kwoty wystarczającej na pokrycie zwrotu podatku i oprocentowania, kwotę zwrotu zalicza się proporcjonalnie na poczet nadpłaty i oprocentowania, w takim stosunku, w jakim w dniu zwrotu pozostaje kwota nadpłaty do kwoty oprocentowania. Sąd zwraca uwagę, że zagadnienie zastosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do przysługującego podmiotom zagranicznym oprocentowania należnego z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, było już przedmiotem orzecznictwa sądowego. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 170/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym wskazać zatem należy, że art. 78a Ordynacji podatkowej pełni w stosunku do organów podatkowych funkcję dyscyplinującą, zmuszając je niejako do jak najszybszego zwrotu całej kwoty wraz z oprocentowaniem. Organ podatkowy nie może bowiem zwolnić się z długu wypłacając jedynie należność główną i zapobiegać w ten sposób dalszemu wzrostowi kwot z tytułu oprocentowania. W stosunku do podatnika przepis ten pełni natomiast funkcje ochronne, gwarantując mu, że dopóki nie zostanie zapłacona cała należność główna wraz z odsetkami, odsetki te będą naliczane. Innymi słowy, gdyby nie omawiana regulacja, organ podatkowy mógłby poprzestawać na zapłacie należności głównej, w nieskończoność zwlekając z zapłatą odsetek. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 6 maja 2011 r. o sygn. akt III SA/Wa 2906/10, uznał, że "(...) Spółka, wskazując na art. 78a Ordynacji podatkowej, otrzymując zwrot podatku, przyznany decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r., uprawniona była do proporcjonalnego zaliczenia wypłaconej kwoty na poczet kwoty zwrotu i należnego oprocentowania. Takie zaliczenie możliwe jest wprost na podstawie tego przepisu Ordynacji, i nie jest konieczne wydawanie w tym zakresie żadnej decyzji organu ani składanie oświadczenia podatnika (...)". Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie I FSK 954/11 z dnia 4 kwietnia 2012 r. stwierdzając, "iż zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony.". Co należy również podkreślić, NSA w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku wyraził także pogląd, że w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej o procentowaniu nadpłaty. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten w pełni akceptuje. Nie można także się zgodzić z drugim argumentem podniesionym w zaskarżonej decyzji, że przepis art. 78a Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do nadpłaty podatku, zaś zwrot podatku od towarów i usług nie jest nadpłatą lecz konstrukcyjnym elementem tej daniny publicznoprawnej. W związku z tak sformułowanymi twierdzeniami należy podkreślić, że zasady dokonywania zwrotu podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług, podmiotom nieposiadającym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej regulowało w ówczesnym stanie prawnym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. 152, poz. 1478). W § 6 ust. 2 rozporządzenia określono jedynie, że naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku. Przepisy dotyczące zwrotu VAT podmiotom zagranicznym (nierezydentom) ustanawiając 6-miesięczny termin na dokonanie zwrotu jednocześnie milczą na temat ewentualnych odsetek od nieterminowego zwrotu VAT (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., I FSK 96/08, Mon. Podatkowy 2009, nr 7, s. 5). W judykaturze powszechnie przyjmuje się, że jeżeli ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., I FSK 1526/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zgodnie zaś z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. (podobnie jak w art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.) różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Także w przypadku gdy podmiot zagraniczny otrzymał zwrot VAT z przekroczeniem 6-miesięcznego terminu, przysługują mu odsetki w wysokości identycznej jak odsetki od nadpłaty. Wynika to z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. Naliczenie tego oprocentowania następuje stosownie do treści art. 78 Ordynacji podatkowej. W kontekście powyższych uwag nie ma zatem przeszkód do stosowania art. 78a Ordynacji podatkowej do zwrotu podatku po upływie terminu sześciomiesięcznego, która to kwota traktowana jest przez ustawodawcę jak nadpłata oraz naliczonego na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej oprocentowania. Sąd nie podziela też ostatniego z argumentów Dyrektora Izby Skarbowej, w którym wskazał on, że jeżeli strona uważała, iż nie zwrócono jej całej należnej kwoty zwrotu i odsetek, to winna podnieść to w poprzednim etapie postępowania, względnie zaskarżyć decyzję z dnia 16 stycznia 2008 r. do sądu administracyjnego, który przesądziłby o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu podatku dokonanego z uchybieniem terminu, którego to obecnie wypłaty domagała się Skarżąca. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa. Pomijając przy wyliczaniu odsetek od nieterminowego zwrotu przepis art. 78a O.p. naruszyły ww. przepis, a w konsekwencji również przepis art. 121 § 1 O.p., statuujący zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Dlatego też, ponieważ również i to naruszenie prawa materialnego miało wpływ na wynik sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej, winien uwzględnić zarówno uregulowania, o których mowa w art. 21 ust. 7 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 87 ust. 7 u.p.t.u., jak i przepisy Ordynacji podatkowej o oprocentowaniu nadpłaty, w tym art. 78a tej ustawy, tj. wyliczając kwotę odsetek weźmie pod uwagę przepis art. 78a O.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu, Sąd wskazał na mocy art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).