III SA/Wa 2608/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2013 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r., nr [...], określił M. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca") kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2013r. do października 2013r. oraz określił obowiązek zapłaty podatku wynikający z faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 § 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej "ustawy o VAT". Z uzasadnienia przedmiotowej decyzji wynika, że Strona w kontrolowanym okresie zajmowała się obrotem olejem napędowym i świadczeniem usług transportowych. Ustalono, że w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia 2013r. do października 2013r. Strona zarówno w rejestrach zakupów, jak i w rejestrach sprzedaży, a następnie w deklaracjach VAT-7 wykazywała faktury niepotwierdzające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, wskazując jako kontrahenta T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec T. Sp. z o.o. W. przeprowadził odrębne postępowanie kontrolne, które zostało zakończone wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2014r. określającej obowiązek zapłaty podatku wynikający z faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT, między innymi tytułem wystawienia faktur na rzecz Spółki o łącznej wartości netto 44.962.609,60 zł i podatku VAT 10.311.165 zł. Przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec T. Sp. z o.o. wykazało, że pomimo formalnego zarejestrowania prowadzenia działalności gospodarczej, Spółka ta faktycznie takiej działalności gospodarczej nie prowadziła. Spółka T. służyła wyłącznie do pozorowania, iż funkcjonowała jako sprzedawca na terenie Polski paliwa pochodzącego z Litwy i Łotwy. Wykorzystywana była przez osoby trzecie w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentują po stronie podmiotowej rzeczywistych transakcji gospodarczych. Przedmiotowe postępowanie prowadzone było we współpracy z Prokuraturą Okręgową [...] w W. [...] - sygn. sprawy [...] Organ pierwszej instancji stwierdził, że z dokonanych w toku postępowania ustaleń jednoznacznie wynika, że T. Sp. z o.o. nie dokonywała transakcji opisanych w przedmiotowych fakturach i w związku z tym nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami - olejem napędowym i benzyną. Okoliczności funkcjonowania T. Sp. z o.o. bezsprzecznie świadczą, że Spółka nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, tj. odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, eksportu towarów, importu towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji powyższego T. Sp. z o.o. nie można uznać za podatnika podatku od towarów i usług w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W oparciu o zapisy dziennika księgowań za okres styczeń - październik 2013r. ustalono, iż z tytułu posiadanych faktur VAT wskazujących jako wystawcę T. Sp. z o.o., Spółka dokonała wpłat środków pieniężnych na rachunek bankowy założony na rzecz T. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 52.330.675,39 zł. Ponadto, w oparciu o zapisy w dzienniku księgowań ustalono, iż Skarżąca na rzecz T. Sp. z o.o. dokonywała płatności gotówkowych w okresie styczeń - wrzesień 2013r. w łącznej kwocie 4.191.979,66 zł. Płatności gotówkowe na rzecz T. Sp. z o.o. dokonywane były na podstawie dokumentów Kasa Przyjmie wskazujących jako wystawcę T. Sp. o.o. i w pozycji "Kwotę powyższą otrzymałem" opatrzone były pieczątkami o treści "T. Sp. o.o. Prezes Zarządu K. L.". Tylko 2 dokumenty Kasa Przyjmie z 48 pozyskanych w toku postępowania kontrolnego opatrzone były dodatkowo nieczytelnym podpisem na pieczątkach "T. Sp. o.o. Prezes Zarządu K. L.". W tak ustalonym stanie faktycznym organ pierwszej instancji stwierdził, że T. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami - olejem napędowym i benzyną. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wprowadzone do obrotu gospodarczego faktury VAT, na których jako wystawca wskazywana była T. Sp. z o.o., nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji, nie ulega zatem wątpliwości, że dostawcą paliwa do Strony nie była T. Sp. z o.o. W celu ustalenia, czy Skarżącej pomimo przeszkód formalno-prawnych przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, należało ustalić na podstawie obiektywnych przesłanek, czy Spółka wiedziała lub powinna wiedzieć, że nabywając towar od T. Sp. z o.o. uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że okoliczności towarzyszące zakupom paliwa odbiegały w istotny sposób od tych, którym można nadać miano zawieranych w sposób bezpieczny, wzbudzający zaufanie nabywcy, nie pozostawiając wątpliwości, kto jest dostawcą paliwa, wykluczające podejrzenie o możliwości wystąpienia nieprawidłowości w zakresie obrotu, tym samym braku świadomości o tym, że Strona uczestniczy lub może brać udział w nieuczciwym procederze. Organ pierwszej instancji stwierdził zatem, biorąc pod uwagę okoliczności towarzyszące przedmiotowym transakcjom, iż faktury, jakimi dysponowała Skarżąca, na których jako dostawca widnieje nazwa firmy T. Sp. z o.o., nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, służyły jedynie do upozorowania i udokumentowania w prowadzonych ewidencjach podatkowych nabycia paliwa od podmiotu, który faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Nie ma znaczenia, czy dostawy towarów zostały zrealizowane zgodnie z fakturami, skoro przy ich realizacji nie uczestniczył podmiot, który wskazany jest jako wystawca. W toku postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej stwierdził brak dowodów wykonania określonych w fakturach czynności przez podmiot wymieniony w treści faktur jako ich wystawca. Spółka nie tylko powinna wiedzieć, ale wręcz wiedziała i świadomie uczestniczyła w transakcjach, których celem było nadużycie. Ta okoliczność pozbawia podmiot posługujący się takimi fakturami możliwości obniżenia podatku należnego o podatek VAT wynikający z tych faktur. Ustalono także, iż Skarżąca w okresie styczeń - wrzesień 2013r. wystawiła na rzecz T. Sp. o.o. 122 faktury VAT dotyczące usług transportowych. Faktury te ujęte były w prowadzonych przez Spółkę ewidencjach sprzedaży VAT oraz w deklaracjach VAT-7. Organ pierwszej instancji uznał, że ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, iż T. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, zatem faktury wystawione przez Skarżącą, wskazujące jako odbiorcę usług transportowych T. Sp. z o.o. nie dokumentują po stronie podmiotowej faktycznie zrealizowanych czynności. T. Sp. z o.o. i osoba, która jedynie formalnie pełniła funkcję prezesa w T. Sp. z o.o. oraz była jedynym jej udziałowcem, nie zlecała i nie była nabywcą usług transportowych świadczonych przez Spółkę. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawione przez Skarżącą w okresie styczeń – wrzesień 2013r. faktury VAT w ilości 122 szt. na rzecz T. Sp. z o.o. nie dokumentują czynności mających odzwierciedlenie w stanie faktycznym. Stwierdził również, że w toku postępowania nie kwestionowano wykonania usług, ale ustalono, iż czynności będące przedmiotem tych faktur nie zostały wykonane na rzecz T. Sp. z o.o. W związku z powyższym wprowadzenie ich do obrotu prawnego rodzi obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku w łącznej kwocie 170.970 zł. Stwierdzono również, iż Skarżąca w październiku 2013r. wystawiła co najmniej 21 faktur VAT, dotyczących sprzedaży oleju napędowego w ilości 519,08 m3 o wartości netto 2.072.020,71 zł i podatku od towarów i usług 476,564,75 zł. Wielkości wynikające z ww. faktur wystawionych przez Skarżącą nie zostały zgłoszone w złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za październik 2013r. Spółka naruszyła zatem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług wynikające z art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1 i ust. 2, art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Wśród materiałów zabezpieczonych przez funkcjonariuszy [...] KSP od J. M. (Prezesa Zarządu Spółki) w dniu [...] listopada 2013r. i przekazanych do postępowania przy piśmie z dnia [...] listopada 2013r. znajdują się faktury zakupu VAT, uprawniające Stronę do obniżenia podatku należnego wynikające z ich treści. Podatek naliczony wynikający z ww. faktur, nie był przez Stronę rozliczony w deklaracji za październik 2013r. W toku postępowania kontrolnego sprawdzono także faktury z października 2013r. mające dokumentować zakup paliwa przez Spółkę. Z uwagi jednak, iż na przedmiotowych fakturach jako ich wystawca wymieniona jest T. Sp. z o.o., i uwzględniając ustalenia opisane w niniejszej decyzji, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy od obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Pismem z dnia 16 marca 2015r. Spółka wnioskowała o przeprowadzenie dowodów z przesłuchań świadków K. L. (na okoliczność współpracy z T. Sp. z o.o.) oraz przedstawicieli kontrahentów Spółki (na okoliczność wystawionych faktur oraz dokonywanych płatności). Postanowieniem z dnia [...] marca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia ww. czynności. Uznał bowiem, że okoliczności mające wynikać z przeprowadzonych przesłuchań zostały wystarczająco udowodnione, ponieważ K. L. - Prezes Zarządu T. Sp. z o.o., kilkakrotnie był przesłuchiwany w toku postępowania karnego, w tym na okoliczność "współpracy" z osobą reprezentującą Spółkę - Prezesem Zarządu J. M., a w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T. Sp. z o.o. skorzystał z prawa odmowy zeznań. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm. - zwana dalej "O.p."), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez Stronę w 2013r.; 2. art. 122 w zw. z art. 120 O.p. - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż Strona poniosła zakwestionowane decyzją wydatki; 3. art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych nie znajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym; 4. w konsekwencji powyższych naruszeń przepisów o charakterze procesowym organ podatkowy błędnie zastosował przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W związku z ww. zarzutami Strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu I instancji. Strona zarzuciła, że organ pierwszej instancji ograniczył się jedynie do gromadzenia dowodów świadczących o dopuszczeniu się oszustw podatkowych przez kontrahenta Strony, a nie udowodnił, że Strona wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Strona zarzuciła brak starannego i dokładnego wyjaśniania okoliczności faktycznych sprawy poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego o dowody z przesłuchania K. L., J. J. i A. J. Strona zarzuciła również brak ustaleń dotyczących działalności G. sp. z o.o. Strona stwierdziła, że organ pierwszej instancji pominął tak istotne dowody, jak wyjaśnienia Podatnika, w których kategorycznie stwierdził, iż zakwestionowane zakupy faktycznie miały miejsce. Zdaniem Strony nie ulega wątpliwości, iż zakupione towary miały bezpośredni związek z działalnością podatnika, zarówno, jeśli chodzi o paliwa, jak również zakup piasku i żwiru. W dniu [...] czerwca 2015r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo Strony z dnia [...] czerwca 2015r. stanowiące wypowiedź w sprawie materiału dowodowego. Pismo zawiera wniosek o przeprowadzenie następujących dowodów: przesłuchania w charakterze świadka: K. L., J. J., A. J., M. M.; ustalenie we właściwym urzędzie celnym czy od paliwa sprowadzonego przez T. Sp. z o.o. zapłacono podatek akcyzowy; przesłuchanie wszystkich kontrahentów Spółki, którym paliwo zostało odsprzedane na okoliczność rzetelności zakwestionowanych transakcji. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił przeprowadzenia ww. dowodów. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2015r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że organ pierwszej instancji wyjaśnił wszystkie istotne dla sprawy okoliczności, w szczególności okoliczności dotyczące dokonania czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania organy podjęły wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Nie naruszono także art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy podkreślił, że Strona ograniczyła swój udział w postępowaniu do zakwestionowania ustaleń organu podatkowego oraz złożenia wniosku o przesłuchanie świadków, zaś przed wydaniem decyzji organ umożliwił Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału, nadto nie ograniczył się do dowodów zgromadzonych w toku kontroli skarbowej, lecz także włączył do akt sprawy materiały zgromadzone w toku śledztwa przez Prokuraturę Okręgową [...] sygn. akt [...], z akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec T. Sp. z o.o., z Urzędu Regulacji Energetyki, pozyskanych w toku czynności sprawdzających prowadzonych wobec R., C., E., O., P., S., P., Z., R., S., A. Organ podatkowy wyjaśnił, że złożone przez Stronę na etapie postępowania drugoinstancyjnego wnioski dowodowe są w znacznej mierze powtórzeniem wniosków złożonych przed organem pierwszej instancji, do których Dyrektor UKS ustosunkował się w postanowieniu z dnia [...] marca 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia ww. czynności. Uznał bowiem, że okoliczności mające wynikać z przeprowadzonych przesłuchań, zostały wystarczająco udowodnione, ponieważ K. L. - Prezes Zarządu T. Sp. z o.o., kilkakrotnie był przesłuchiwany w toku postępowania karnego, w tym na okoliczność "współpracy" z osobą reprezentującą Spółkę - Prezesem Zarządu J. M., a w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T. Sp. z o.o. skorzystał z prawa odmowy zeznań. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kwestię wniosków dowodowych złożonych przez Stronę Dyrektor Izby Skarbowej w W. rozstrzygnął postanowieniem z dnia [...] lipca 2015r., w którym odmówił uwzględnienia ww. wniosków dowodowych. W ocenie organu odwoławczego na odmowę zasługuje również wniosek Strony o przesłuchanie kontrahentów Strony, z uwagi na fakt, iż w decyzji pierwszej instancji nie kwestionowano transakcji sprzedaży paliw przez Stronę. Transakcje te zostały ponadto potwierdzone w wyniku czynności sprawdzających, co udokumentowano 11 protokołami, sporządzonymi na tą okoliczność. Jako bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy Dyrektor uznał również wniosek Strony dotyczący ustalenia we właściwym Urzędzie Celnym, czy od paliwa sprowadzonego przez T. Sp. z o.o. zapłacony został podatek akcyzowy. Fakt ewentualnego dokonania płatności podatku akcyzowego z tytułu sprowadzanego na rzecz T. Sp. z o.o. paliwa nie świadczy jednak, iż to T. sp. z o.o. dokonywała przedmiotowych czynności. Zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie świadczy, iż obrót tym paliwem nie był organizowany przez T. Sp. z o.o., lecz przez inne podmioty, które posługiwały się tylko nazwą T. w celu pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka nie jest uzasadnione. Za całkowicie bezzasadny organ podatkowy uznał zarzut Strony, iż postępowanie przed organem pierwszej instancji nie było prowadzone zgodnie z wymogami O.p., bowiem nie gwarantowało Stronie czynnego w nim udziału. W ocenie organu odwoławczego zarówno akta postępowania, jak i sama decyzja świadczą o tym, iż podjęto niezbędne działania w celu ustalenia stanu faktycznego, a dokonując rozstrzygnięcia w sprawie, zgodnie z art. 191 O.p., wzięto pod uwagę całość materiału dowodowego. Za niezasadny organ odwoławczy uznał również zarzut Strony, że organ kontroli skarbowej naruszył przepisy art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Strona w odwołaniu zarzuciła brak ustaleń dotyczących działalności G. Sp. z o.o. Dyrektor zauważył jednak, że zarzut powyższy jest niezrozumiały, bowiem podmiot ten nie został wymieniony w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się zaś do przepisów prawa materialnego organ odwoławczy przytoczył treść art. 86 ust. 1, a także treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT i wskazał, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia podatnika do odliczenia podatku naliczonego winna odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym, itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze musi istnieć pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Nie można uznać faktury za prawidłową, gdy sprzecznie z rzeczywistością wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało albo zaistniało pomiędzy innymi podmiotami. Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, a także Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i podkreślił, że tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Powyższe stanowi realizację zasady neutralności wynikającą z regulacji prawa unijnego, wyznaczoną art. 168 i następnymi obowiązującej od 1 stycznia 2007r. Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1 z dnia 11 grudnia 2006r.), dalej "Dyrektywa 112". Wyjątkiem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że Strona dokonała w okresie od stycznia do października 2013r. odliczeń podatku naliczonego wykazywanego w fakturach wystawianych przez T. Sp. z o.o. z siedzibą w W., której jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu był K. L. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że T. Sp. z o.o. pomimo formalnego zarejestrowania prowadzenia działalności gospodarczej, faktycznie działalności takiej nie prowadziła. Osoby trzecie wykorzystywały nazwę spółki do wystawiania i wprowadzania do obrotu prawnego faktur, które nie dokumentują po stronie podmiotowej rzeczywistych transakcji. W aktach sprawy znajdują się m.in. materiały z kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec T. Sp. z o.o., zakończonej wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2014r., a także materiały przekazane przez Prokuraturę Okręgową [...] z akt sprawy [...]. Dyrektorowi Izby Skarbowej z urzędu wiadomym jest, że powyższa decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej jest ostateczna, bowiem decyzją z dnia [...] marca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu kontroli skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż pozyskanie i wykorzystanie ww. materiału z kontroli prowadzonej u kontrahenta Strony jest zgodne z art. 180 § 1 O.p. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Wprawdzie decyzje organów obu instancji dotyczące T. Sp. z o.o. stosownie do treści z art. 194 § 1 O.p. stanowią dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, jednakże nie oznacza to, że organ pierwszej instancji w niniejszej sprawie był związany ustaleniami faktycznymi zawartymi w uzasadnieniu ww. decyzji co do niewykonania przez podatnika usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami i stwierdzenia, że wszystkie te faktury stwierdzają czynności, które nigdy nie zostały dokonane. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż domniemanie wiarygodności przewidziane w art. 194 § 1 O.p. obejmuje w tym przypadku sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe w sprawie T. przyjętą jako podstawa orzeczenia. Natomiast ustalenia przyjęte przez organy podatkowe jako podstawa faktyczna ww. decyzji z domniemania wiarygodności przewidzianego w art. 194 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec Strony już nie korzystają. Zasadna jest zatem samodzielna ocena materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wobec T., włączonego do akt niniejszego postępowania. Organ odwoławczy wskazał, że dowód z decyzji wydanej dla kontrahenta jest tylko jednym z dowodów w sprawie i podlega ocenie przez organ, tak jak wszystkie pozostałe. Zasadnie zatem organ włączył do akt sprawy decyzję wydaną dla kontrahenta Strony, a także materiały dowodowy zgromadzony w toku postępowania zakończonego wydaniem tej decyzji. W ww. decyzji z dnia [...] grudnia 2014r., wydanej wobec T. Sp. z o.o., wynika w odniesieniu do faktur wystawionych przez ten podmiot na rzecz Strony obowiązek zapłaty wskazanego w nich podatku w myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż jak wynika z akt sprawy, w kontrolowanym okresie Strona dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez T. W przedmiotowej decyzji organ podatkowy uznał, że T. nie prowadzi działalności gospodarczej, nie kupował ani nie sprzedawał żadnych towarów. W konsekwencji powyższego ustalono, iż faktury dokumentujące sprzedaż, której dokonywać miała T., stwierdzają zdarzenia gospodarcze niemające miejsca w rzeczywistości. Skoro spółka ta nie nabywała towarów, to towary te nie mogły być przedmiotem odsprzedaży na rzecz kontrahentów. Ponadto organy kontroli ustaliły, iż T. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała zaplecza technicznego, adres siedziby był adresem wirtualnego biura. Mając na uwadze powyższe oraz opierając się na pozostałych zgromadzonych w trakcie postępowania dowodach organ podatkowy stwierdził, że faktury wystawione przez T. na rzecz Spółki, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, gdyż nie potwierdzają one rzeczywistych czynności. Dyrektor stwierdził, że dokonana przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji ocena materiału dowodowego jest zasadna. Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że T. Sp. z o.o. została założona przez p. A.M. w dniu [...] lutego 2012r., zgodnie z decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia [...] lipca 2012r. posiadała koncesję na okres od 2 lipca 2012 do 2 lipca 2022r. na obrót paliwami ciekłymi (benzynami silnikowymi innymi niż benzyny lotnicze, olejami napędowymi, olejami opałowymi, gazem płynnym) wyłącznie na zasadzie pośrednictwa handlowego, bez wykorzystania infrastruktury technicznej (w tym środków transportu). Po uzyskaniu koncesji na obrót paliwami A. M. zbyła Spółkę na rzecz K. L.. Od dnia 24 października 2012r. w Krajowym Rejestrze Sądowym jako jedyny udziałowiec i Prezes Zarządu T. Sp. z o.o. widnieje K. L.. Z tą datą zmieniony został także adres siedziby na W., ul. [...], to jest na adres biura wirtualnego. Firma prowadząca usługę biura wirtualnego na rzecz T. Sp. z o.o., po podjęciu czynności przez Prokuraturę Okręgową [...] w W. [...] w ramach sprawy [...] i po wszczęciu postępowania kontrolnego wobec T. Sp. z o.o. pismem z dnia [...] listopada 2013r., wypowiedziała umowy o świadczenie usług mBiura. Z uwagi na fakt, iż Spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 96 ust. 6 i 8 ustawy o VAT wykreślił podatnika T. Sp. z o.o. z rejestru podatników podatku od towarów i usług oraz rejestru podatników VAT-UE. Fikcyjny charakter T. Sp. z o.o. potwierdzają przede wszystkim zeznania jedynego udziałowca i Prezesa T. Sp. z o.o. – K. L.. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie dokumenty świadczą o fikcyjnym charakterze działalności spółki T.. T. Sp. z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami - olejem napędowym i benzyną, a jedynie pozorowała prowadzenie takiej działalności. Spółka została zakupiona przez osoby trzecie i działała przy wykorzystaniu danych osobowych P. L., w celu wystawiania faktur mających pozorować obrót, tj. dokumentować sprzedaż na terenie Polski paliwa pochodzącego z Litwy i Łotwy, nie będąc jednocześnie dysponentem tego paliwa. Przy czym nie była kwestionowana okoliczność, iż przedmiotem dostaw było paliwo, jednak z całą pewnością zgromadzone dowody, w tym przede wszystkim zeznania K. L. i M. M. potwierdziły, że dostawy nie były realizowane przez T., a przez osoby trzecie, zaś rzeczywisty obrót paliwami odbywał się poza T. (a tylko pod jej szyldem). Zasadnie zatem organ pierwszej instancji stwierdził, że wprowadzone do obrotu gospodarczego faktury VAT, na których jako wystawca wskazywana była T. Sp. z o.o., nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. W ocenie organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że dostawcą paliwa do Strony nie mogła być T. Sp. z o.o. Ustalenia powyższe znalazły swoje odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec T. Sp. z o.o. z dnia [...] grudnia 2014r., utrzymanej następnie w mocy decyzją organu drugiej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych wynika, że w rozpatrywanej sprawie czynności, których dotyczyły zakwestionowane faktury, w których jako sprzedawca wymieniona jest T. Sp. z o.o., nie miały miejsca. W związku z powyższym Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, w których jako wystawca figuruje T. Sp. z o.o. Odnośnie zaś kwestii, czy nabywając towary na podstawie faktur VAT wystawionych przez wskazane powyżej podmiot Spółka wiedziała bądź mogła się łatwo dowiedzieć o tym, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, Dyrektor Izby Skarbowej w W. przyjął, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku. W przedmiotowej zaś sprawie brak czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analizowane w decyzji transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, zatem założenia Trybunału w zakresie ochrony podatników działających w "dobrej wierze" nie znajdują wobec Strony zastosowania. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, mamy do czynienia z sytuacją, kiedy u podmiotu, który wystawił na rzecz Strony faktury, nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie świadczył na jego rzecz dostawy towarów. Skorzystanie przez Stronę z prawa do odliczenia podatku naliczonego naruszałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał również, że organ pierwszej instancji nie zakwestionował, że Strona mogła nabyć przedmiotowe towary z innego, np. nielegalnego źródła, jedynie stwierdził, iż faktury wskazujące jako sprzedawcę T. Sp. z o.o. potwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy tym podmiotem a Stroną, tym samym stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że gdyby nawet przyjąć, że doszło do zakupu paliw, lecz pochodziły one od innych dostawców, to na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego istnienie dobrej wiary można wykluczyć. Organ odwoławczy podkreślił, że mając na uwadze pojęcie kupieckiej rzetelności i staranności w prowadzeniu działalności sama wartość zakupów od T. Sp. z o.o. (wartość 44.962.609,60 zł netto, 10.311.165,07 VAT) obligowała Stronę do podjęcia działań zmierzających do weryfikacji rzetelności kontrahenta, jako wyraz dbałości o własne interesy. Ponadto transakcjom rzekomo zawieranym przez T. Sp. z o.o. i Spółkę towarzyszą okoliczności sprzyjające korzystaniu z faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji, służących wyłącznie zaniżeniu zobowiązań podatkowych, a mianowicie: prowadzenie działalności gospodarczej w branży paliwowej, która jest wykorzystywana do przeprowadzania transakcji mających m.in. na celu zaniżanie zobowiązań podatkowych; okoliczności nawiązania współpracy pomiędzy ww. podmiotami, tj. nabywanie paliw od nieznanego na rynku podmiotu i szybkie rozwinięcie wyłącznej współpracy przekraczającej 50 min zł obrotów w ciągu 10 miesięcy, przerwanie "współpracy" z T. Sp. z o.o. w dniu 6 listopada 2013r., to jest w dniu, w którym Prokuratura Okręgowa W. przedstawiła K. L. zarzuty oraz wydała postanowienie o blokadzie rachunków bankowych zarejestrowanych na T. Sp. z o.o.; brak pisemnej umowy regulującej warunki zakupu oleju napędowego (J. M. w swoich wyjaśnieniach stwierdza, iż zawarła taką umowę, jednak nie przedłożyła jej w toku postępowania); brak faktycznego udziału K. L. w prowadzeniu spraw Spółki T., a także jego twierdzenia, iż w sprawach tej firmy nie kontaktował się z żadną kobietą; dokonywanie przez J. M. wypłat gotówkowych w kwotach opiewających na dziesiątki tysięcy złotych do rąk mężczyzny, jej zdaniem K. L., niekiedy uzyskując stosowne potwierdzenie drogą elektroniczną - co świadczy o niedochowaniu należytej staranności kupieckiej; wymiana dokumentów (zamówień) odbywała się głównie drogą e-mail i pocztową, mimo iż jak twierdzi J. M., spotykała się ona z K. L. przy przekazywaniu gotówki (jak wynika z ilości zaksięgowanych wpłat gotówkowych, spotkania te odbywały się dość często); kompletowanie dokumentów, dotyczących "transakcji z T. Sp. z o.o." w sposób pozornie wskazujący na szczególną staranność przy dokumentowaniu transakcji pod względem formalnym; fakt, że T. Sp. z o.o. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej nazwa wykorzystywana była przez osoby niezwiązane z nią formalnie, J. J. i A. J., osobiście znanych J. M. Ponadto J. M. podczas przesłuchań składanych przed prokuratorem: składała sprzeczne ze sobą zeznania co do okoliczności spotykania się z K. L.; odmówiła odpowiedzi na pytania dotyczące osób, u których prokuratura zabezpieczyła dokumenty firmy T. i z którymi utrzymywała osobiste kontakty oraz w toku postępowania przed organem pierwszej instancji odmówiła składania zeznań w charakterze strony, jak również nie udzielała pisemnych wyjaśnień, mimo kilkukrotnych wezwań przez organ kontroli skarbowej oraz wcześniejszych zapewnień pełnomocnika o gotowości składania wyjaśnień na piśmie. Nie bez znaczenia dla oceny dobrej wiary Spółki pozostają również powiązania osobiste pani J. M. - Prezesa Spółki, z osobami oskarżonymi o prowadzenie fikcyjnej działalności pod szyldem T. Sp. z o.o., tj. z Panami A. i J. J., ze względu zresztą na które to powiązania powołała się Pani M. odmawiając składania zeznań. W ocenie organu odwoławczego trudno zatem w powyższych okolicznościach uznać, że Strona dochowała należytej staranności w transakcjach z T. Sp. z o.o. Wobec powyższych ustaleń, organ odwoławczy za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie obowiązku zapłaty podatku wynikającego z faktur wymienionych w zaskarżonej decyzji na str. 29-31, wystawionych przez Stronę na rzecz T. sp. z o.o. w trybie art. 108 ustawy o VAT, z naruszeniem przepisu art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Skoro spółka ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, to nie mogła również dokonywać zakupów. W konsekwencji faktury wystawione przez Stronę na rzecz T. nie stwierdzały dokonania sprzedaży towaru przez ten podmiot na rzecz kontrahenta. W związku z powyższym organ podatkowy uznał, że wprowadzone do obiegu prawnego ww. faktury VAT wystawione na rzecz T. Sp. z o.o., dokumentujące jakoby sprzedaż usług nabytych rzekomo od Strony, stanowią w istocie również "puste faktury". Pismem z dnia 19 sierpnia 2015r. Skarżąca, reprezentowana przez adw. S. R., wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie: 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do zakwestionowania niektórych wydatków poniesionych przez podatnika w 2013r.; 2. art. 122 w zw. z art. 120 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do ustalenia, iż podatnik poniósł zakwestionowane decyzją wydatki; 3. art. 191 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych nie znajdujących potwierdzenia w materiale dowodowym; 4. w konsekwencji naruszenia powyższych przepisów organy podatkowe błędnie zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Skarżąca zarzuciła, że organ pierwszej instancji nie prowadził postępowania zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej, nie gwarantował Podatnikowi czynnego w nim udziału. Skarżąca zarzuciła, że w postępowaniu, w którym zostały wydane zaskarżone decyzje, organy podatkowe ograniczyły się tylko do zgromadzenia dowodów świadczących o dopuszczeniu się oszustw podatkowych przez kontrahenta Spółki. W żaden sposób zdaniem Skarżącej organ nie zakwestionował faktu zakupu paliwa ani też zapłaty za zakupione paliwo, jak również wykonania usług transportowych. Strona stwierdziła, że do przedmiotowych transakcji nie miał zastosowania art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż żadna ze spornych transakcji łącznie nie spełniała wymienionych w ww. przepisie warunków. Strona twierdzi, że organy podatkowe nie udowodniły, iż Strona nie dochowała należytej staranności w transakcjach z danymi kontrahentami. Z akt sprawy wynika, że jeden z kontrahentów nie rozliczył się w sposób należyty z należności dotyczących podatku VAT. Kontrolowany o tym nie wiedział, stąd nie może ponosić odpowiedzialności za ten stan rzeczy zwłaszcza w sytuacji, gdy kontrahent ten był dodatkowo wpisany na tzw. listę rzetelnych podatników. Skarżąca zarzuciła brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Niewyjaśnienie stanu faktycznego polega zdaniem Strony na nieuzupełnieniu materiału dowodowego o dowody z przesłuchań K. L., J. J., A. J., dowód w postaci postanowienia o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów, dowód w postaci postanowienia o częściowym umorzeniu postępowania. W uzasadnieniu skargi zarzucono również niezastosowanie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w kontekście zarzutu przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w zaistniałym stanie faktycznym Skarżącej przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o., dotyczących zakupu paliwa w poszczególnych okresach rozliczeniowych od stycznia do października 2013r. Strona nie zakwestionowała natomiast zasadności określenia Stronie kwoty podatku do zapłaty wynikającego z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe oparły swoje stanowisko na materiale dowodowym zebranym w sposób niewyczerpujący, który został błędnie oceniony przez orzekające w sprawie organy, co skutkowało nieprawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego, a to uzasadnia uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji. Organy podatkowe bezpodstawnie bowiem zakwestionowały przedmiotowe faktury. Nadto podniesiono zarzuty nieprzeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę. Natomiast w opinii organów podatkowych, zebrany materiał dowodowy potwierdza zasadność tezy, że paliwo nie zostało zakupione od T. Sp. z o.o. Ponadto Skarżąca miała świadomość, że wprowadzone do obrotu gospodarczego faktury VAT, na których jako wystawca wskazywana była T. Sp. z o.o., nie dokumentowały faktycznie przeprowadzonych transakcji. Regułą jest, że badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. Odnosząc się do zarzutu braku starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy przez nierozpatrzenie i oddalenie zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów należy zauważyć, że art. 188 O.p. wskazuje, iż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Trzeba mieć na uwadze, że zupełność stanu faktycznego nie oznacza konieczności uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania podatkowego. Uwzględnione muszą być jedynie te spośród nich, które w świetle zarysowanej przez strony tezy dowodowej dotyczą dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 13 września 2005r., II FSK 69/05, LEX nr 850014). Nie ma bowiem podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która obiektywnie powinna być w sprawie zastosowana. Mówiąc inaczej, nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008r., I FSK 256/07, LEX nr 369129). Wnioski dowodowe Skarżącej zostały oddalone z tego powodu, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych osób (K. L., J. J., A. J.) nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy. Osoby te były mianowicie przesłuchiwane w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...] w W. pod sygnaturą sprawy [...] między innymi na okoliczności dotyczące działalności spółek T. i M. K. L. kilkakrotnie był przesłuchiwany w toku postępowania karnego, w tym na okoliczność "współpracy" z osobą reprezentującą M. - Prezesem Zarządu J. M., a w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec T. Sp. z o.o. skorzystał z prawa odmowy zeznań. Z jego zeznań wynika, iż nie miał on wiedzy na temat działalności spółki T., nie podejmował żadnych decyzji związanych z funkcjonowaniem tego podmiotu, jak również nie znał J. M.. Rola K. L. ograniczała się do udostępnienia danych osobowych i składania podpisów na dokumentach wskazanych przez osoby trzecie w celu pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej. Z kolei J. J. i A. J., którym prokurator postawił zarzuty m.in. brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej z wykorzystaniem podmiotów założonych na inne osoby, przesłuchiwani w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową [...], odmówili składania zeznań. Należy zauważyć, że J. J. i A. J., osobiście znani J. M., nie byli formalnie związani ani z T. Sp. z o.o., ani ze Spółką M. Istnienie ewentualnej współpracy J. J. i A. J. ze spółką T. jest okolicznością pozostającą bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Należy bowiem wskazać, że J. M. zeznała, iż w sprawie transakcji ze spółką T. kontaktowała się z osobą podającą się za K. L.. Gdyby zatem J. J. i A. J. byli upoważnieni w ramach ewentualnej współpracy ze spółką T. do dokonywania w jej imieniu transakcji, to nie byliby w stanie wprowadzić J. M. w błąd co do swojej tożsamości i przeprowadzać transakcji ze Skarżącą. Należy również zauważyć, że odmowa przeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu w celu wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych przez organ pierwszej instancji nie jest naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie uzasadnia uwzględnienia skargi przez Sąd i uchylenia zaskarżonej decyzji (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 marca 1986r., III SA 1160/85, ONSA 1986, nr 1, poz. 19). Konkludując, ponowne przesłuchanie K. L., J. J. oraz A. J. nie mogło mieć wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Sąd zauważa również, że treść art. 180 § 1 O.p. wskazuje na otwarty katalog systemu dowodów, stanowiąc iż: "Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Organy podatkowe mogą zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania. Art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Przeszkodą w wykorzystaniu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu karnym nie jest również to, że osoby składające zeznania w postępowaniu karnym występowały w charakterze podejrzanych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z: 28 listopada 2014r., I FSK 1746/13, LEX nr 1598140; 5 stycznia 2015r., I FSK 1808/13, LEX nr 1711082; 26 kwietnia 2016r., I GSK 1277/14, LEX nr 2081057, 22 listopada 2016r., I FSK 2118/15). Powyższe oznacza, że swobodną oceną dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. prowadzoną przez organy podatkowe objęte są też materiały (dowody) uzyskane z innych postępowań, w tym postępowań przygotowawczych, w szczególności gdy mogą one być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. W rozpatrywanej sprawie Skarżąca miała prawo odnieść się do materiału dowodowego z innych postępowań włączonego do akt sprawy, stąd nie zostały naruszone po jej stronie jakiekolwiek uprawnienia procesowe, a w szczególności wymieniona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych, ani też wyrażona w art. 123 § 1 O.p. zasada czynnego udziału w postępowaniu. Należy również zauważyć, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka uprzednio przesłuchiwanego w postępowaniu karnym jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona skarżąca wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (zob. wyrok NSA z 6 września 2007r., II FSK 110/07, LEX nr 377583, wyrok NSA 26 kwietnia 2016r., I GSK 1277/14). W skardze nie wskazano na istnienie żadnych z ww. okoliczności, a uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 120, art. 122 w związku z art. 120, art. 187 § 1, art. 191, O.p., stanowi jedynie polemikę z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy. Zarzut nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy dowodu z postanowienia o zmianie postanowień o przedstawieniu zarzutów oraz dowodu z postanowienia o częściowym umorzeniu postępowania, podniesiony dopiero w skardze do sądu administracyjnego, nie może być uznany za zasadny zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżąca nie podaje danych pozwalających na ustalenie, w ramach jakiego postępowania/postępowań oraz w jakiej dacie/datach miały być wydane te postanowienia. Zdaniem Sądu ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącej została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego wskazuje na to, że faktury wystawione przez spółkę T. nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zauważyć należy, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu nabycia przedmiotowych paliw przez Skarżącą, lecz fakt, że dostawcą tego paliwa był podmiot wymieniony na zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca. Wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust 2 pkt 1 lit a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W sprawie kluczowe znacznie odgrywa art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Prawo wynikające w przepisach ww. artykułu jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalone należy uznać prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych stanowisko, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2001r., sygn. I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z dnia 30 października 2003r., sygn. III SA 215/02, wyrok SN z dnia 7 marca 2002r., sygn. III RN 31/01). Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010r. (I FSK 1937/09) NSA wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie, nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015r., I FSK 2163/13). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę VAT (dyrektywę 112) (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2006r. w sprawie Halifax i in., C-255/02, ECLI:EU:C:2006:121, pkt 71; z 7 grudnia 2010r. w sprawier., C-285/09, ECLI:EU:C:2010:742, pkt 36; z 27 października 2011r. w sprawie Tanoarch, C-504/10, ECLI:EU:C:2011:707, pkt 50). Podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 68; z 3 marca 2005r. w sprawie Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 32; z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 i C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 54). Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 uznać za uczestniczącego w nieprawidłowościach, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (zob. np. wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 56). Zasada ta jest powtarzana przez TSUE w najnowszym orzecznictwie, w tym odnoszącym się do pytań prejudycjalnych zadanych przez polskie sądy. Jak wskazał TSUE w wyroku z 22 października 2015r. w sprawie Stehcemp, C-277/14, ECLI:EU:C:2015:719:47: "W tym względzie należy przypomnieć, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez szóstą dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (...). Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT" (pkt 47-48 wyroku). Zdaniem Sądu, w świetle powyższych rozważań zarzuty skargi należało uznać za chybione. Organy podatkowe trafnie przyjęły bowiem, że sporne faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że K. L., osoba wymieniona na przedmiotowych fakturach jako Prezes Zarządu T. Sp. z o.o., nie uczestniczył w obrocie handlowym i nie miał wpływu na działalność spółki. Rzeczywisty obrót gospodarczy spółki T. był poza jego wiedzą i nie wiedział, jak ona działała, pomimo że podpisywał szereg dokumentów na firmę T.. Należy dodać, że K. L. pełnił funkcję prezesa w T. Sp. z o.o. oraz był jedynym jej udziałowcem, jak również jedyną osobą upoważnioną do reprezentowania tej spółki. K. L. nie sporządzał podpisywanych przez siebie dokumentów, nie dysponował stosownymi pieczęciami firmy T. Sp. z o.o., ani też środkami finansowymi Spółki. Podpisywane przez siebie dokumenty, korespondencję odebraną z wirtualnego biura oraz kody dostępu do rachunków bankowych w wersji elektronicznej przekazywał osobie o nieustalonej tożsamości. Dokumenty te były przechowywane w R., przy ul. [...] i przy [...], tj. w miejscach niezgłoszonych jako adresy prowadzenia działalności gospodarczej. Pozorny charakter działalności T. Sp. z o.o. został potwierdzony przez Prokuraturę Okręgową [...], która przekazała organowi pierwszej instancji materiały z akt sprawy [...], a także przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., który przeprowadził kontrolę wobec T. Sp. z o.o., zakończoną wydaniem decyzji z dnia [...] grudnia 2014r., utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015r., określającej obowiązek zapłaty podatku wynikający z faktur wystawionych w trybie art. 108 ustawy o VAT, między innymi tytułem wystawienia faktur na rzecz Skarżącej o łącznej wartości netto 44.962.609,60 zł i podatku VAT 10.311.165 zł. Z powyższego wynika, że spółka T. była wykorzystywana przez osoby trzecie do procederu wystawiania faktur VAT, które nie dokumentują po stronie podmiotowej rzeczywistych transakcji gospodarczych. Obowiązek wykazania, że podatnik nie działał "w dobrej wierze" (a więc wiedział lub powinien wiedzieć, że działania kontrahenta miały charakter oszukańczy) spoczywa, co do zasady, na właściwych organach podatkowych, a ocena istnienia dobrej wiary podatnika musi zostać dokonana na podstawie obiektywnych przesłanek związanych z konkretną czynnością opodatkowaną, i nie może wiązać się z nakładaniem na podatnika obowiązków sprawdzających, które nie są jego zadaniem (zob. np. postanowienie TSUE z 6 lutego 2014r. w sprawie Jagiełło, ECLI:EU:C:2014:184, pkt 43; wyrok TSUE w sprawie Stehcemp, pkt 49 i powołane tam orzecznictwo). Nie oznacza to jednak, że nie można od podatnika wymagać podjęcia jakichkolwiek działań, mających charakter sprawdzający wobec kontrahenta. W orzecznictwie TSUE podkreśla, że w sytuacji, w której podmiot gospodarczy podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem w podatku VAT, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. wyrok TSUE w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Co do zasady, zgodne z prawem Unii Europejskiej jest wymaganie, by podmiot przedsięwziął działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. wyroki TSUE: z 21 lutego 2008r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z 21 grudnia 2011r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871, pkt 25). Ocena istnienia dobrej wiary podatnika wymaga uwzględnienia całości okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Stan faktyczny konkretnej sprawy będzie warunkować również zakres działań, jakich w konkretnym przypadku można oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (zob. wyroki TSUE: w sprawie Stehcemp, pkt 51; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, C-80/11 i C-142/11, ECLI:EU:C:2012:373, pkt 59; postanowienie w sprawie Jagiełło, pkt 37). Trybunał stwierdził również, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (zob. np. wyrok TSUE w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; postanowienie TSUE z 28 lutego 2013r. w sprawie Forvards V, C-563/11, ECLI:EU:C:2013:125, pkt 40; postanowienie TSUE w sprawie Jagiełło, pkt 38). Organy trafnie przyjęły, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności celem uniknięcia swego udziału w oszustwach podatkowych. Sąd podziela wyrażony w uzasadnieniu skargi pogląd, że ciężar dowodu odnośnie wykazania złej wiary podatnika obciąża organ podatkowy. W realiach niniejszej sprawy, w ocenie Sądu, organ zrealizował powyższy obowiązek wyjaśniając w zaskarżonej decyzji, z jakich powodów w jego ocenie nie jest możliwe przypisanie Skarżącej dobrej wiary. Należy podkreślić w pierwszej kolejności, że przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w branży paliwowej powinni zachowywać szczególną staranność w doborze kontrahentów ze względu na to, że branża ta jest wykorzystywana do przeprowadzania transakcji wiążących się z oszustwami podatkowymi. Tymczasem Skarżąca nawiązała współpracę z podmiotem (spółką T.) nieznanym na rynku i w krótkim czasie wartość obrotów osiągnęła wysoki poziom - 50 mln zł obrotów w ciągu 10 miesięcy. Świadczy to o znacznym poziomie wzajemnego zaufania kontrahentów, co nie jest typowe w relacjach między podmiotami dopiero nawiązującymi współpracę. Kontrahenci nie zawarli pisemnej umowy regulującej warunki zakupu oleju napędowego. Jakkolwiek J. M., Prezes Spółki, w swoich wyjaśnieniach stwierdziła, iż zawarła taką umowę, to nie przedłożyła jej w toku postępowania przed organami podatkowymi. J. M. dokonywała wypłat znaczących kwot w gotówce do rąk mężczyzny, jej zdaniem K. L., którego tożsamości nie zweryfikowała, niekiedy uzyskując stosowne potwierdzenie zapłaty drogą elektroniczną. Nie chodzi w tym miejscu o ocenę tych działań w świetle art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ale o to, że dokonywano znacznych wypłat gotówkowych (w okresie styczeń - wrzesień 2013r. w łącznej kwocie 4.191.979,66 zł) do rąk osoby o niezweryfikowanej tożsamości. Jakkolwiek J. M. miała spotykać się z K. L. przy przekazywaniu gotówki (jak wynika z ilości zaksięgowanych wpłat gotówkowych, spotkania te odbywały się dość często), to wymiana dokumentów (zamówień) między kontrahentami odbywała się głównie drogą e-mail i pocztową. Skoro istniały możliwości wymiany dokumentów podczas bezpośrednich spotkań, to nie jest w ocenie Sądu zrozumiałe, dlaczego nie korzystano z tej możliwości. Należy dodać, że J. M. podczas przesłuchań składanych przed prokuratorem składała sprzeczne ze sobą zeznania co do okoliczności spotykania się z K. L. Nakazuje to wątpić w to, że do spotkań takich rzeczywiście dochodziło. Dla uznania, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, znaczenie ma również fakt, że J. M. osobiście znała i utrzymywała osobiste kontakty z J. J. i A. J., u których prokuratura zabezpieczyła dokumenty firmy T.. J. J. był osobą, która w kontaktach z M. M. (nabywcą paliwa w T.) posługiwała się nazwiskiem "K. L.". J. M. otrzymywała różnego rodzaju dokumenty dotyczące spółki T. w formie poczty elektronicznej, od adresata [...]. Na dyskach twardych komputerów J. J. zabezpieczonych w R., ul. [...] i w R., ul. [...] odnaleziono ślady adresu pocztowego [...] oraz dokumenty związane z T.. Wskazuje to na to, że dokumenty otrzymywane przez J. M. z ww. adresu email nie były wysyłane przez spółkę T., wobec czego fakt ich otrzymywania nie świadczy o utrzymywaniu kontaktów ze spółką T., ale z J. J. J. M. w toku przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...] stycznia 2015r. zeznała, że wiedziała o zmianie od 1 października 2013r. przepisów ustawy o VAT co do podmiotów dokonujących obrotu olejem napędowym i z tego powodu wstrzymała współpracę z T. Sp. z o.o. do czasu pojawienia się w ewidencji prowadzonej przez Ministerstwo Finansów podmiotów posiadających wpłaconą kaucje gwarancyjną. Tymczasem, jakkolwiek T. Sp. z o.o. ważną kaucję gwarancyjną o wartości 300.000 zł miała w dniu [...] października 2013r., to pierwsza wystawiona w październiku 2013r. dla M. Sp. z o.o. faktura przez T. Sp. z o.o. Nr [...] jako datę wystawienia i sprzedaży wskazuje [...] października 2013r. Powyższe okoliczności świadczą w ocenie Sądu o tym, że osobie reprezentującej Skarżącą co najmniej było obojętne, czy nie uczestniczy w oszukańczych transakcjach. Nie można zatem uznać, że Strona dochowała należytej staranności w transakcjach z T. Sp. z o.o. Skarżąca upatruje naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w tym, że organy podatkowe w wyniku uchybień procesowych błędnie zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skoro organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania, to należy uznać, że w konsekwencji prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżąca bezpodstawnie odliczała bowiem podatek naliczony wynikający z faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Podsumowując, zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zatem zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. jest oczywiście bezzasadny. Decyzja została uzasadniona w sposób odpowiadający art. 210 § 4 Op. Wnioski wyciągnięte przez organy z oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego są spójne i logiczne, odpowiadają zasadom doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku) i dostępnej wiedzy. Nie przekraczają granicy swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p. Organy stworzyły Skarżącej możliwość czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Brak było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego celem ustalenia okoliczności wskazywanych w sposób ogólny przez Skarżącą, w tym powtarzania dowodów ze źródeł osobowych. Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdza to, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z przyczyn podmiotowych. W tym miejscu należy dodać, że w aktach sprawy znajduje się dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2014r. wydana po przeprowadzeniu kontroli w spółce T.), która potwierdza stanowisko organów podatkowych co do tego, że spółka T. w badanym okresie wystawiała między innymi dla Skarżącej faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, Skarżąca nie przeprowadziła skutecznych dowodów przeciwko temu dokumentowi urzędowemu. Zdaniem Sądu, w realiach niniejszej sprawy przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie zakwestionowanych faktur wiązałoby się z naruszeniem zasady neutralności VAT i zasady równej konkurencji. Skarżąca nie wykazała, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, wbrew dowodom zebranym przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie. Skarżąca świadomie brała udział lub godziła się na swój udział w oszustwach podatkowych. Ponosi zatem negatywne konsekwencje w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w treści spornych faktur. Skarżąca nie formułuje expressis verbis zarzutów dotyczących błędnej wykładni lub nieprawidłowego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd zaś, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dopatrzył się naruszenia tego przepisu. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku.