III SA/Wa 268/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części, dotyczącej odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz A.S. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej jako Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wydaną [...] lipca 2020 r. odmawiającą A. S. (dalej jako strona lub skarżąca) umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Organy orzekające ustaliły, co następuje: Wnioskiem z 19 listopada 2019 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika US z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. W uzasadnieniu wniosku strona powołała się na orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2571/18, w którym została podniesiona kwestia rozumienia przesłanki interesu publicznego w związku z występowaniem przez podatników o umorzenie zaległości podatkowej, dotyczącej powstałej w wyniku niezłożenia oświadczenia o zameldowaniu i braku możliwości skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej". Decyzją z [...] lipca 2020 r. Naczelnik US odmówił stronie umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 11.653,83 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.075,00 zł obliczonymi na – jak wskazał organ - na dzień złożenia wniosku, tj. 26 listopada 2019 r. Strona od powyższej decyzji odwołała się. W uzasadnieniu zarzuciła, że decyzja jest niezgodna z prawem, a organ podatkowy nie uwzględnił przedstawionego we wniosku ważnego interesu publicznego, odmawiając umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy wypracowana linia orzecznictwa sądów administracyjnych wskazuje wprost na przesłankę interesu publicznego. Strona wniosła o umorzenie całej zaległości w ramach realizacji interesu publicznego. Powołaną na wstępie decyzją z [...] grudnia 2020 r. Dyrektor IAS, po pierwsze – uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości, po drugie - umorzył zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2011 r. w kwocie 5.827,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.075,00 zł, a po trzecie - odmówił skarżącej umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r. w kwocie 5.826,53 zł. W pierwszej kolejności organ odwoławczy rozpatrzył kwestię wymagalności przedmiotowej zaległości podatkowej, dotyczącej sprzedaży nieruchomości za 2011 r., której termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2020 r. poz. 1325, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), upływał 31 grudnia 2017 r. Dyrektor IAS podniósł, że bieg termin przedawnienia został przerwany na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Zastosowano bowiem środek egzekucyjny w formie zajęcia wierzytelności z tytułu wynagrodzenia za pracę [...] września 2019 r., o czym zawiadomiono stronę. Zatem zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych od sprzedaży nieruchomości za 2011 r., pozostawała nadal wymagalna, co najmniej do 18 września 2024 r. Dalej Dyrektor IAS podał, że przedmiotowa zaległość w podatku dochodowym za 2011 r. określona została ostateczną decyzją Naczelnika US z [...] września 2016 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości. Z treści decyzji wynikało, że strona nie spełniła warunków dotyczących możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, poprzez niezłożenie zaświadczenia potwierdzającego zameldowanie w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ul. M. przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości. Organ odwoławczy, że przyczyną powstania zaległości podatkowej było naruszenie przez stronę obowiązków podatkowych, a mianowicie nieuregulowanie zobowiązania podatkowego, określonego powyższą decyzją. Zobowiązanie to powstało przez zaistnienie określonego w ustawie regulującej konstrukcję danego podatku zdarzenia. Nie było to zdarzenie nagłe, szczególne i niezależne od sposobu działania czy też wiedzy strony. Strona miała pełną świadomość ciążących na niej zobowiązań. Dyrektor IAS odnosząc się z kolei do przebiegu postępowania w tej sprawie, podał, że strona przed organem pierwszej instancji nie przedłożyła oświadczenia o sytuacji finansowej, argumentując, że we wniosku wystąpiła o umorzenie zaległości podatkowej z uwagi na ważny interes publiczny. Niemniej, organ odwoławczy zobowiązany do rozpatrzenia obu przesłanek wskazanych w art. 67a Ordynacji podatkowej, wezwał stronę do złożenia zaświadczenia potwierdzającego zameldowanie w zbytym lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy oraz oświadczenia o sytuacji finansowej strony. W piśmie z 12 października 2020 r. skarżąca podtrzymała, że w okolicznościach sprawy przedstawienie informacji o sytuacji finansowej jest bezzasadne, ponieważ przedmiotem postępowania jest jedynie to, czy w sprawie za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej przemawia interes publiczny, natomiast sytuacja materialna i finansowa nie ma żadnego znaczenia dla sprawy. W przedmiotowym piśmie strona podkreśliła także, że w postępowaniu wymiarowym iż nie złożyła oświadczenia o zameldowaniu, gdyż obowiązek ten był jej nieznany, a wystarczającym warunkiem do skorzystania z ulgi meldunkowej było spełnienie warunku zameldowania przez ponad 12 miesięcy w zbywanym mieszkaniu, a ten warunek został spełniony, zgodnie z wyrokiem sądu NSA II FSK 3685/18. Do pisma strona załączyła poświadczenie o adresach i okresach zameldowania z którego wynikało, że pod adresem ul. M. w W. była zameldowana w okresie od 15 lutego 1993 r. do 25 maja 2011 r. Dyrektor IAS dokonał ustalenia sytuacji finansowej skarżącej w oparciu o posiadane z urzędu dokumenty tj. zeznania podatkowe. I tak organ ten ustalił, że strona uzyskała dochód: za 2017 r. - w wysokości 2.966,50 zł, za 2018 r. - w wysokości 27.361,84 zł, a za 2019 r. - w wysokości 29.528,88 zł. Zatem statystyczny miesięczny dochód, jakim dysponowała strona za poszczególne lata to: za 2017 r. - 198,27 zł, za 2018 r. - 1.664,36 zł, a za 2019 r. - 1.789,82 zł. Dyrektor IAS ostatecznie stwierdził, że w sprawie nie występuje ważny interes podatnika, strona nie jest pozbawiona jakichkolwiek środków finansowych. Nie złożyła żadnego dowodu dokumentującego wyjątkową i trudną sytuację, która uniemożliwia spłatę zobowiązania. Rozważając natomiast okoliczności powstania przedmiotowej zaległości podatkowej opisane powyżej oraz uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym wyrok NSA z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2634/17 organ odwoławczy uznał, iż w sprawie spełniona została przesłanka interesu publicznego, uzasadniająca zastosowanie ulgi ale w części, poprzez umorzenie zaległości w kwocie 5.827,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 8.075,00 zł. Dyrektor IAS argumentował, że skarżąca nie dopełniła obowiązku złożenia oświadczenia o zameldowaniu, co pozbawiło ją prawa do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego, przyznał jednak, że dopełniła warunku do zastosowania tego zwolnienia tj. pozostawała zameldowana w sprzedanym lokalu przez 12 miesięcy, co potwierdza przedłożone zaświadczenie o zameldowaniu. Organ uwzględnił też, że określenie przedmiotowego zobowiązania zostało dokonane przez organ podatkowy po upływie 4 lat od dnia powstania obowiązku podatkowego, co miało znaczący wpływ na wysokość naliczonych odsetek za zwłokę od powyższej zaległości podatkowej. Organ odwoławczy, wskazując na działanie w ramach uznania administracyjnego, odmówił w tej sytuacji stronie umorzenia zaległości podatkowej w kwocie 5.826,83 zł, co stanowiło 50% wielkości zaległości. Uzasadnił, że strona uzyskuje dochody, pozwalające na spłatę tej części zaległości bez zagrożenia egzystencji, a powstanie zaległości podatkowej nastąpiło wskutek bezpośredniego działania strony, poprzez zaniechanie przedłożenia informacji uprawniających do skorzystania ze zwolnienia podatkowego w terminie ustawowym, co świadczyło o lekceważącym traktowaniu przepisów prawa. Skarżąca sama doprowadziła do powstania tej zaległości, co nie może być "nagradzane" umorzeniem całości zaległości podatkowych. Nieznajomość przepisów prawa, brak wiedzy o konieczności złożenia oświadczenia o zameldowaniu i zamiarze skorzystania ze zwolnienia podatkowego, nie uzasadnia zastosowania ulgi w spłacie zaległości podatkowych, bowiem przepisy prawa są ogólnodostępne, i strona przy dochowaniu należytej staranności mogła pozyskać informację w zakresie obowiązku opodatkowania dochodu ze sprzedaży nieruchomości i warunków skorzystania ze zwolnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części, w jakiej odmówiono jej umorzenia zaległości. Wniosła także o zwrot kosztów postępowania. Strona podniosła, że organ w zaskarżonej decyzji poprawnie dostrzegł przesłankę umorzenia w ramach realizacji interesu publicznego, niemniej bezzasadnie nie zastosował jej do tej części zaległości, która została przez skarżącą zapłacona po wszczęciu postępowania w przedmiocie umorzenia, a przed wydaniem zaskarżonej w tym postępowaniu decyzji. Strona powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych, podtrzymując, że w sprawie istnieje interes publiczny w udzieleniu jej ulgi umorzeniowej, także w zakresie w jakim organ odmówił jej udzielenia. Podniosła też, że organ odmówił umorzenia zaległości podatkowej, która został spłacona po wniesieniu wniosku o umorzenie zaległości, a przez wydanemu zaskarżonej decyzji. Z argumentacji przytoczonej w skardze wynikało, ze strona zarzuca zaskarżonej decyzji naruszenie, tak przepisów art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługiwała na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli sądu w przedmiotowej sprawie jest decyzja, w części odmawiającej stronie umorzenia na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zaległości podatkowej w kwocie 5.826,53 zł w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za 2011 r. Tą samą decyzją w pozostałej (niezaskarżonej) części, Dyrektor IAS umorzył jednocześnie skarżącej zaległość podatkową z powyższego tytułu w kwocie 5.827,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 8.075,00 zł. Z uwagi na to, że w powyższej decyzji organ odwoławczy wprost stwierdził, że w sprawie nie istnieje ważny interes podatnika w udzieleniu wnioskowanej ulgi, należało wywieść, że podstawą częściowego uwzględnienia wniosku skarżącej i umorzenia części zaległości podatkowej, było stwierdzenie wystąpienia w sprawie przesłanki interesu publicznego. Potwierdza to stanowisko organu zawarte w odpowiedzi na skargę (str. 3). W pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionej przez skarżącą okoliczności zapłaty zaległości podatkowej w części objętej odmową umorzenia, co nastąpiło po złożeniu wniosku o udzielenie ulgi. Organ odwoławczy zasadnie uznał, że postępowanie w sprawie nie stało się bezprzedmiotowe i merytorycznie oceniał zasadność żądania strony. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że bezprzedmiotowe byłoby postępowanie o udzielenie ulgi wszczęte z wniosku podatnika po tym, jak zaległość objęta wnioskiem o umorzenie już wygasła (np. wskutek spłaty). Innymi słowy, zaległość musi istnieć w dacie wystąpienia z wnioskiem o jej umorzenie. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty. Należy podkreślić, że spłata zaległości w toku postępowania nie powoduje zasadniczo bezprzedmiotowości wniosku o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. I tak, Sąd Najwyższy stwierdził, że zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (wyrok SN z 6 lutego 2002 r., III RN 198/00, OSNP 2002/14, poz. 322). Podobne stanowisko prezentuje NSA (np. wyrok z 14 października 2004 r., w sprawie FSK 561/04, wyrok dostępny, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl; por. też B. Dauter w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wolters Kluwer. Warszawa, 2017 r. str. 501). Sąd orzekający w sprawie podziela poglądy wyrażone powyżej w orzecznictwie i doktrynie. W sprawie nie było sporne, że zaległość podatkowa o umorzenie której zwróciła się skarżąca istniała w dacie wstąpienia z wnioskiem o udzielenie ulgi. Okoliczność te potwierdził w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji (k.55v akt administracyjnych). Zaległość ta została spłacona przed wydaniem zaskarżonej decyzji przez Dyrektora IAS, zatem okoliczność ta nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowej (w części, co do której organ ostatecznie odmówił udzielenia ulgi). Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W powyższym przepisie przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Spójnik "lub" użyty w przepisie wskazuje przy tym na to, iż wystarczy spełnienie tylko jednej z nich, przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ podatkowy obie przesłanki. Niewątpliwie, instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) – organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy – czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie (tak np. wyrok NSA z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). W orzecznictwie podkreśla się, że treść przywołanego przepisu wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Organ zobligowany jest również wskazać (zwłaszcza w kontekście ustalonego stanu faktycznego) jak należy postrzegać rozumienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście właściwa wykładnia art. 67a § 1 ww. ustawy. W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13, wskazał, że na podstawie art. 67a § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy - działając w granicach uznania administracyjnego - samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednak nie znaczy, że organ dysponuje w zakresie wyboru co do udzielenia bądź odmowy udzielenia ulgi zupełną dowolnością. Jeżeli bowiem zostaną stwierdzone przesłanki udzielenia ulgi (ważny interes podatnika lub interes publiczny), organ podatkowy dokonując wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych może przyjąć różne kryteria wyboru, np. uwzględnić okoliczności społeczne, ekonomiczne, dotychczasową postawę podatnika w zakresie wywiązywania się z obowiązków daninowych, okoliczności powstania zaległości podatkowej, zakres wnioskowanej ulgi itp. W każdym razie motywy wyboru alternatywy decyzyjnej winny zostać wskazane w uzasadnieniu decyzji. Obowiązek taki wynika chociażby z wyrażonych w Ordynacji podatkowej zasad informowania (art. 124 Ordynacji podatkowej) oraz zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Odmawiając przyznania ulgi w ramach swobodnego uznania administracyjnego, organ musi uwzględnić tzw. konstytucyjne dyrektywy wyboru, takie jak zasada państwa prawa, zasada równości obywateli wobec prawa, czy poszanowania minimum egzystencji. Obywatele znajdujący się w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej mają prawo oczekiwać tożsamych rozstrzygnięć nawet, gdy decyzja administracyjna jest podejmowana w ramach uznania administracyjnego. Uznanie administracyjne nie oznacza zatem dowolności w zakresie przyznania ulgi, kontroli sądowej podlega więc uznanie administracyjne w zakresie przestrzegania przez organ konstytucyjnych dyrektywy wyboru. Nie mogą bowiem poza zakresem kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób dowolny, nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Wartości te wyznaczają granice uznania administracyjnego (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt II FSK 3325/15). W orzecznictwie wskazuje się również, co trafnie podniosła skarżąca, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic ma, między innymi, miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości, wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych lub na podstawie fałszywych przesłanek, argumentów, które są nieprawdziwe (tak NSA w wyroku z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2747/15). Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, zaskarżona decyzja narusza art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie, przejawiające się w tym, że pomimo stwierdzenia – jak należy wywieść z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, i co zostało potwierdzone w odpowiedzi na skargę – spełnienia w stanie faktycznym przesłanki "interesu publicznego", organ odwoławczy odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi w zakresie 50% wysokości istniejącej zaległości podatkowej (w kwocie głównej). Przy czym, jak argumentował organ odwoławczy, strona nie spełniła warunków dotyczących możliwości skorzystania z ulgi meldunkowej, a to dlatego, że nie złożyła zaświadczenia potwierdzającego zameldowanie w lokalu mieszkalnym nr [...] położonym w W. przy ul. M. przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia nieruchomości. W sprawie natomiast niesporne było, że strona spełniła warunek zameldowania w powyższym lokalu mieszkalnym przez wymagany ustawą okres, na wezwanie organu w tej sprawie przedłożyła poświadczenie o adresach i okresach zameldowania z którego wynikało, że pod adresem ul. M. w W. była zameldowana w okresie od 15 lutego 1993 r. do 25 maja 2011 r. W ocenie sądu, organ odwoławczy nie tylko zbyt wąsko rozważył istnienie interesu publicznego w umorzeniu skarżącej w całości zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 r., ale przede wszystkim błędnie uznał, że w przypadku stwierdzenia istnienia interesu publicznego, wnioskowanej ulgi można w takim wypadku udzielić "połowicznie", tzn. obejmując nią jedynie 50% zaległości podatkowej. W istocie zatem decyzja organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczna, bowiem z jednej strony organ stwierdził istnienie interesu publicznego i udzielił ulgi, z drugiej strony, ulgi tej nie udzielił jednak co do części zaległości w kwocie głównej 5.826,53 zł. Z uwagi na okoliczności zaistniałe w rozpatrywanej sprawie (nieskorzystanie przez skarżącą z tzw. ulgi meldunkowej), szczególnego rozważenia wymaga przede wszystkim pojęcie "interesu publicznego" jako podstawy do zastosowania uznaniowej ulgi podatkowej w rozumieniu przywoływanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych, jak również w doktrynie prawa, wielokrotnie wskazywano jak należy rozumieć przesłankę "interesu publicznego" zawartą w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. NSA w uzasadnieniu wyroku z 9 września 2017 r., sygn. akt II FSK 965/17, jako przykłady wyjaśniające powyższe pojęcie, powołał, m. in., wyrok z 12 lutego 2003 r., w którym podkreślono, że pojęcie "interesu publicznego", mające charakter nieostry, wymaga sprecyzowania w okolicznościach konkretnej sprawy (zob. wyrok NSA, sygn. akt III SA 1838/01, opublikowany w: Monitor Podatkowy, 2003 r., z. 7.). Przy ocenie istnienia kierunkowej dyrektywy wyboru "interesu publicznego" należy mieć również na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Z zasady tej wynika zakaz przerzucania na podatnika błędów lub uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie stosowania obowiązujących przepisów (zob. wyrok WSA w Warszawie, z 9 czerwca 2004 r., III SA 394/03, opublikowany w: Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, 2005/4/88). Z kolei w orzeczeniu z 27 lutego 2013 r. NSA zauważył, że organ podatkowy, ustalając istnienie przesłanki "interesu publicznego" nie może też abstrahować od innych wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1351/11). W literaturze przedmiotu definiuje się pojęcie "interesu publicznego", jako pewną dążność do osiągnięcia określonych celów, które zamierza osiągnąć społeczeństwo (por. M. Wyrzykowski, Pojęcie interesu społecznego w prawie administracyjnym, Warszawa 1986 r.). "Interes publiczny" rozumieć również można jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, czy korekta jego błędnych decyzji. Pojęcie "interesu publicznego" nie ma więc stałego zakresu treści: "interes publiczny" to zespół ogólnie zarysowanych celów, które – w przypadkach określonych przez prawo – należy wziąć pod uwagę w procesie stosowania prawa (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 468). Istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika (por. wyrok Naczelnego Sąd Administracyjnego z 26 kwietnia 2018r., sygn. akt II FSK 2634/17). Powyżej powołane poglądy wyrażone w orzecznictwie oraz doktrynie, sąd orzekający w sprawie podziela w całości, uznając je za własne. Przy czym, co należy podkreślić, organ podatkowy stwierdził zaistnienie przesłanki interesu publicznego (co zostało podkreślone w odpowiedzi na skargę str. 3), i na tej podstawie uznał, że ulgi udzieli. W sytuacji stwierdzenia przesłanki interesu publicznego organ jednocześnie nie był uprawniony do tego aby niejako "szacować ten interes", co w zaskarżonej decyzji przejawiło się udzieleniem wnioskowanej ulgi jedynie co do części istniejącej zaległości podatkowej (50%). Innymi słowy, w przypadku przesłanki "interesu publicznego", w sytuacji gdy organ podatkowy stwierdza jego istnienie oraz uznaje, że udzieli ulgi, powinien objąć tą ulgą całość żądania strony. Interes publiczny bowiem albo istnieje albo nie istnieje, a skoro istnieje i organ widzi podstawy do udzielenia ulgi, to w tym przypadku nie podlega "miarkowaniu" rozmiar udzielanej ulgi. Jest to bowiem sytuacja odmienna, od np. takiej, w której organ stwierdza istnienie ważnego interesu podatnika z uwagi, np. na jego trudną sytuacją majątkową, ale uwzględniając dochody strony, jest uprawniony udzielić tej ulgi jedynie w pewnym zakresie, w zależności od możliwości płatniczych podatnika. W przypadku stwierdzenia podstaw do zastosowania ulgi ze względu na wystąpienie interesu publicznego zakres udzielonej ulgi nie powinien podlegać "miarkowaniu" czy "szacowania". Co więcej, nawet gdyby przyjąć, że taki zabieg "miarkowania" jest dopuszczalny, to należy stwierdzić, że w sprawie organ nie wykazał wystąpienia okoliczności, które powołał celem usprawiedliwienia jedynie częściowego udzielenia ulgi. Przede wszystkim należy zaznaczyć, że okoliczności niniejszej sprawy, wbrew temu co twierdził Dyrektor IAS, stanowią podstawę do wniosku, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała na skutek celowych, sprzecznych z prawem działań skarżącej, zmierzających do niezapłacenia należności podatkowych. Organ zarzucił stronie lekceważące traktowanie przepisów prawa, brak ich znajomości ale nie wykazał, że strona odmówiła - na wezwanie organu w postępowaniu mającym za przedmiot określenie wysokości zobowiązania podatkowego - przedłożenia stosownego zaświadczenia o zameldowaniu. W sprawie brak jest dowodów aby przyjąć, że skarżąca została w ogóle wezwana do złożenie takiego zaświadczenia, przy określaniu tego zobowiązania podatkowego, co narusza już samo w sobie zasadę zaufania do organów podatkowych. Zgodnie bowiem z art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Z powyższej zasady należy zatem wywieść, że starannie działający organ podatkowy, wypełniający wytyczną działania w sposób budzący zaufanie podatnika, winien przede wszystkim w postępowaniu wymiarowym, wezwać stronę do złożenia stosownego zaświadczenia o zameldowaniu. Skoro tak się nie stało, z faktu nieprzedłożenia zaświadczenia, organ nie powinien wywodzić niekorzystnych skutków prawnych dla strony w sprawie o udzielenie ulgi. Takie zachowanie jawnie godzi w zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uzasadnienia znajdującej się w aktach sprawy decyzji Naczelnika US z [...] września 2016 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, nie wynika aby skarżąca, pomimo wezwania przez organ do przedłożenia zaświadczenia o zameldowaniu, obowiązku tego nie wykonała. O takie zaświadczenie zwrócił się dopiero organ odwoławczy w niniejszej sprawie. Co istotne, strona takie zaświadczenie w wykonaniu wezwania niezwłocznie złożyła. Należy powtórzyć, że skarżąca spełniała ustawowe warunki do zastosowania tzw. podatkowej ulgi meldunkowej. Nie wypełniła jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia, że spełnia warunki do zastosowania tejże "ulgi meldunkowej". Co istotne, oświadczenie, o którym mowa w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, byłoby jedynie oświadczeniem wiedzy. Potwierdzałoby wyłącznie stan faktyczny, który miał miejsce (tj. okoliczność zameldowania na pobyt stały przez okres od 15 lutego 1993 r. do 25 maja 2011 r., a zatem przez 18 lat przed sprzedażą nieruchomości). Oświadczenie to nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego. Organ odwoławczy całkowicie pominął powyższe okoliczności oceniając podstawy od udzielenia ulgi, co do całości zaległości podatkowej. Jako, że zaległość podatkowa skarżącej powstała w związku z niespełnieniem przez nią wymogów formalnych do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, należy zauważyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego na tle spraw związanych z zastosowaniem ulgi podatkowej w takim przypadku, wykształciła się dość jednolita linia orzecznicza (por. wyroki NSA z 15 lutego 2018 r., II FSK 1765/17; 26 kwietnia 2018 r., II FSK 2634/17; 5 września 2018 r., II FSK 3325/15; 2 października 2019 r., II FSK 2798/16; 14 listopada 2019 r., II FSK 3904/17; 3 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2784/19; 22 czerwca 2020 r. sygn. akt II FSK 2832/19, także wyrok z 25 listopada 2020 r., II FSK 1954/18 - Wyrok NSA). Przyjmuje się w niej, że organy podatkowe w niewystarczającej mierze rozważają znaczenie przesłanki "interesu publicznego", jako podstawy do zastosowania ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych w kontekście zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 126 oraz art. 21 ust. 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1426 ze zm. - w brzmieniu mającym zastosowanie do sytuacji prawnej skarżącej – dalej: ustawa PIT) wymogu złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków skorzystania ze zwolnienia podatkowego. Wymóg ten podważa bowiem jedną z fundamentalnych wartości, jaką jest zaufanie obywatela do Państwa, że nie będzie ono tworzyło przepisów, które ze względu na swoją niejasność prowadzić będą do nakładania na nich ciężarów podatkowych. Nie ma przy tym znaczenia sytuacja finansowa podatnika i możliwości wykonania obowiązku podatkowego bez zachwiania podstawami egzystencjalnymi jego rodziny. Nie zmienia to bowiem faktu, że w sytuacji w jakiej znalazła się skarżąca, uzależnienie uprawnienia do skorzystania z ulgi meldunkowej od złożenia dodatkowego oświadczenia o spełnieniu warunków do takiej ulgi jest nieproporcjonalne i sprzeczne z zasadą zaufania obywatela do organów państwa. Stąd też, egzekwowanie należności podatkowej może budzić u skarżącej uzasadnione poczucie krzywdy i niesprawiedliwości. W konsekwencji w interesie publicznym może być wyeliminowanie skutków decyzji określającej zobowiązanie podatkowe powstałe na skutek niezłożenia w przewidzianym czasie oświadczenia, co do którego treści i formy powstało tak wiele wątpliwości. Rolą organów, wynikającą z art. 120, art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 67a Ordynacji podatkowej, jest wnikliwe rozważenie, czy przedstawione względy nie przemawiają za koniecznością zniwelowania negatywnych z punktu widzenia interesu publicznego następstw wydania wspomnianej decyzji. Innymi słowy badając wystąpienie omawianej przesłanki organ powinien uwzględnić okoliczności powstania zaległości podatkowej i wynikającą z nich konsekwencję, jaką jest brak możliwości skorzystania z "ulgi meldunkowej". Prawo podatkowe przewidujące określone ulgi ma za zadanie spełnienie określonych celów społecznych czy ekonomicznych, uznawanych za pożądane. Prawodawca nie może jednak przewidzieć wszystkich możliwych sytuacji, które mogą wystąpić i wówczas to rolą organów podatkowych jest taka wykładnia przepisów w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, aby uwzględniała jego cele i założenia. Ograniczanie uprawnień do ulg naruszałoby zasadę równości, która nie może odnosić się tylko do ponoszenia obciążeń publicznoprawnych, ale także do równego dostępu do preferencji podatkowych. Zdaniem NSA, określone w ustawach zwolnienia podatkowe są tak samo istotnym ich elementem, jak zakres podmiotowy opodatkowania, czy podstawa opodatkowania, o czym świadczy chociażby treść art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 541/16). Dodatkowo NSA w wyroku z 25 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1954/18, podkreślił, że na problematykę wiążącą się z wykładnią normy prawnej zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - w kontekście odmowy umorzenia zaległości podatkowych, powstałych właśnie w związku z ulgą meldunkową - organy podatkowe powinny spojrzeć wieloaspektowo i ponownie rozważyć przesłanki ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Nie sposób pominąć, że skarżąca nie wypełniła jedynie formalnego wymogu złożenia w urzędzie skarbowym potwierdzenia w postaci oświadczenia (co do którego ustawodawca nie przewidział ani formy, ani treści), że spełnia warunki do zastosowania tzw. ulgi meldunkowej. Oświadczenie, o którym stanowił art. 21 ust. 21 ustawy o PIT, było jedynie oświadczeniem wiedzy i potwierdzało jedynie stan faktyczny, który w istocie miał miejsce (tj. fakt zameldowania na pobyt stały przez stosowny czas przed sprzedażą mieszkania). Kluczowe jest zatem, że owo oświadczenie nie kreowało żadnego nowego stosunku prawnego. Nie można także pomijać, że gdyby skarżąca złożyła stosowne oświadczenie, Skarb Państwa nie miałby roszczenia o zapłatę podatku. Zobowiązanie to nie powstałoby nie dlatego, że skarżąca uchylała się od opodatkowania dochodów (ukrywała przychody), lecz dlatego, że ustawodawca przewidział stosowne zwolnienie podatkowe. Powyższe poglądy sąd orzekający w sprawie podziela w całości. Powyżej przedstawione rozumienie "interesu publicznego", sąd orzekający w sprawie wskazuje tym samym organowi podatkowemu, jako kryterium do oceny istnienia przesłanki "interesu publicznego" przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Po dokonaniu takiej oceny, należy rozważyć ewentualne zastosowanie wobec skarżącej ulgi w spłacie jej zobowiązań podatkowych także co do pozostałej części zaległości w wymienionym podatku w kwocie 5.826,53 zł z tytułu sprzedaży nieruchomości. Sąd nie zgadza się z dokonaną przez organ odwoławczy w okolicznościach niniejszej sprawy interpretacją pojęcia "interes publiczny", dodatków dlatego, że został "uwzględniony" jedynie do części istniejącej zaległości podatkowej. W tym znaczeniu organ także zbyt wąsko rozważył istnienie interesu publicznego w udzieleniu wnioskowej ulgi w całości, a sposób skorzystania z uznania administracyjnego w rozpatrywanej sprawie budzi wątpliwości przede wszystkim w kontekście realizacji skodyfikowanej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady wyjaśniania (przekonywania) oraz w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalizmu, stanowiącej realizację wynikającej z normy zawartej w art. 2 Konstytucji RP - zasady państwa prawnego. Wydając decyzję w ramach uznania administracyjnego, organ powinien nie tylko przestrzegać obowiązujących przepisów prawa, lecz także działać w sposób rozsądny i sprawiedliwy, urzeczywistniając zasadę proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP) i równości wobec prawa (art. 32 Konstytucji RP). Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej wykładnię pojęcia "interesu publicznego" z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze zasady określone w art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w kontekście zastosowania ulgi określonej w art. 67a tej ustawy, a także powołane w sprawie orzeczenia sadów administracyjnych, organ podatkowy ponownie rozważy zasadność udzielenia ulgi w postaci umorzenia przedmiotowej zaległości podatkowej w wymienionym podatku z tytułu zbycia nieruchomości co do pozostałej części zaległości. Reasumując, rozstrzygnięcie organu odwoławczego wydane zostało z mającym wpływ na rozstrzygnięcie naruszeniem art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono w oparciu o art. 200, art. 205 § 1 p.p.s.a. Koszty postępowania w tej sprawie stanowiły: wpis od skargi w wysokości 500 zł. Sprawa niniejsza została rozpoznana ma posiedzeniu niejawnym. Na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374), zarządzono zmianę trybu rozpoznania niniejszej sprawy z jawnego na niejawny. Materiał dowodowy był kompletny, zaskarżona decyzja podlegała ocenie z punktu widzenia zgodności z prawem.