III SA/Wa 2748/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 r. oddala skargę 1. Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 marca 2013 r. przeprowadzono kontrolę podatkową w spółce J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Skarżąca/Strona/Spółka) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do września 2012 roku. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS/organ I instancji) określił Skarżącej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za II kwartał 2012 r. w wysokości 7 270 zł oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2012 r. w wysokości 5 283 684 zł. W decyzji tej NUS zakwestionował prawo Spółki do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr [...] dotyczącej zakupu bankowozu typu C oraz z innych faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa służącego do napędu tego samochodu. 2. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Spółka zarzuciła organowi I instancji naruszenie art. 274c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez zwrócenie się przez NUS, w związku z prowadzonym postępowaniem, o przedstawienie dokumentów do A. sp. z o.o., nie będącej kontrahentem Skarżącej, podczas gdy przepis ten pozwala na zwrócenie się przez organ podatkowy jedynie do kontrahentów podatnika. W ocenie Strony, informacje pozyskane od tego podmiotu zostały uzyskane bez podstawy prawnej. Spółka podniosła także zarzut błędnego doręczania wezwań do Strony, gdyż były one kierowane do Spółki, a nie osobiście do C.J., zaś podpisy na zwrotnych potwierdzeniach odbioru były nieczytelne, w związku z czym istniała wątpliwość, czy dotarły do adresata. Skarżąca wskazała, że przesłuchanie w pierwszym terminie byłoby obarczone poważną wadą formalną, gdyż - stosownie do art. 190 § 1 Op - nie doręczono pełnomocnikowi z odpowiednim wyprzedzeniem powiadomienia o planowanych czynnościach. Odnosząc się natomiast do kwestii odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu bankowozu typu C, zdaniem Spółki, art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "uptu" lub ustawa o VAT) pozwalał odliczać podatek naliczony wynikający z faktur, jeżeli zakup wiązał się ze sprzedażą opodatkowaną. Jak wskazała Skarżąca, obowiązek używania towaru zgodnie z przeznaczeniem jest okolicznością irrelewantną. Powołując się na wybrane wyroki sądów administracyjnych Strona podkreśliła, że prawo do odliczenia całego VAT naliczonego przy zakupie samochodu osobowego typu bankowóz i paliwa do niego przysługuje wszystkim podatnikom, którzy nabyli tego rodzaju prawo. 3. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Podstawę jej wydania stanowiły braki w zgromadzonym materiale dowodowym wynikające z niepełnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, a także niewystarczające uzasadnienie przez organ I instancji stanowiska odnośnie do stanu faktycznego stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia, jak i odnośnie do wykładni przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie. Organ odwoławczy uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia stwierdził, że nie rozważano zaistnienia przesłanki wyrażonej w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, ze zm., dalej "ustawa zmieniająca"). W ocenie organu odwoławczego, NUS nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy Spółka faktycznie prowadziła lub miała zamiar prowadzić działalność gospodarczą w zakresie oddawania samochodów w odpłatne używanie. W związku z tym DIS uznał, że celem dokonania ustaleń w powyższym zakresie niezbędne jest zbadanie, czy Spółka ponosiła inne wydatki na zakup (leasing) samochodów, czy osiągała przychody z najmu samochodów, czy dokonywała zakupów towarów i usług na potrzeby związane z pośrednictwem w wynajmie samochodów. Organ odwoławczy wskazał również na konieczność ustalenia, czy wynajem samochodu [...] bankowóz typu C na rzecz firmy J. sp. z o.o., miał charakter jednostkowy czy też świadczył o zamiarze podjęcia przez Spółkę działalności w tej kwestii. Dodatkowo, DIS za zasadne uznał przesłuchanie osób uprawnionych do reprezentowania Skarżącej. 4. Skarżąca złożyła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając DIS naruszenie art. 274c § 1, art. 180 § 1, art. 123 § 3, art. 200 § 1 i art. 233 § 2 Op. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 233 § 2 Op Strona wskazała, że nie jest potrzebne wyjaśnienie przez NUS kwestii, czy przedmiotem faktycznej działalności Spółki było oddawanie samochodów w odpłatne używanie oraz czy nabywała ona lub leasingowała inne samochody niż samochód, którego dotyczy decyzja. Zdaniem Skarżącej, bez względu bowiem na to, ile samochodów Spółka nabyła (wzięła w leasing i oddala w odpłatne użytkowanie) nie zmienia to faktu, że zawarła umowę leasingu samochodu o numerze [...], wynajęła ten samochód oraz otrzymała za to zapłatę. 5. WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 15 maja 2015 r. (sygn. akt III SA/Wa 3432/14) oddalił skargę Spółki. W ocenie Sądu, DIS zasadnie uznał, że organ I instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ustalenia, czy Spółka faktycznie prowadziła lub miała zamiar prowadzić działalność gospodarczą w zakresie oddawania samochodów w odpłatne używanie. Braki w zgromadzonym materiale dowodowym wynikające z niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy stanowiły zaś podstawę uzasadniającą uchylenie decyzji NUS i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 6. Po ponownym przeprowadzeniu postępowania NUS decyzją z dnia [...] lutego 2016 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2012 roku. NUS ustalił, że w rejestrze zakupu oraz w deklaracji podatkowej VAT-7 za II kwartał 2012 r. Strona wykazała fakturę VAT nr [...] z dnia 5 czerwca 2012 r., wartość netto: 189 193,72 zł, podatek VAT 43 514,56 zł tytułem leasingu finansowego pojazdu specjalnego – bankowozu typu C – [...]. Ponadto w kontrolowanym okresie Skarżąca zaewidencjonowała i rozliczyła w deklaracji podatkowej VAT-7K za II kwartał 2012 r. podatek naliczony z faktur VAT dokumentujących nabycie oleju napędowego do tego samochodu (tj. faktury VAT nr [...] z dnia 8 czerwca 2012 r., wartość netto 325,35 zł, podatek VAT 74,83 zł, faktury VAT nr [...] z dnia 10 czerwca 2012 r., wartość netto 306,57 zł, podatek VAT 70,51 zł, faktury VAT nr [...] z dnia 21 czerwca 2012 r., wartość netto 81,33 zł, podatek VAT 18,70 zł, faktury VAT nr [...] z dnia 23 czerwca 2012 r., wartość netto 304 zł, podatek VAT 69,92 zł). Powołując się na art. 86 ust. 1 uptu oraz art. 3 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy zmieniającej organ I instancji stwierdził, że nabycie samochodu specjalnego - bankowozu typu C na podstawie umowy leasingu nie uprawniało Skarżącej do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z wystawionej faktury. Pojazd ten nie służył bowiem działalności opodatkowanej Spółki w zakresie, w której wykorzystanie bankowozu jest konieczne. Jak wyjaśnił NUS, zakup bądź leasing bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem działalności gospodarczej. Z dokonanych przez organ I instancji ustaleń nie wynika tymczasem, aby Spółka prowadziła działalność w zakresie ochrony przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych. Zdaniem NUS, w sprawie nie ma również zastosowania art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej, gdyż z materiału dowodowego nie wynika, żeby Spółka prowadziła lub zamierzała powadzić działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług najmu lub dzierżawy samochodów. Umowa najmu pojazdu zawarta przez Stronę ze spółką J. sp. z o.o. miała charakter jednostkowy i marginalny. Mając na względzie powyższe ustalenia organ I instancji stwierdził, że nie uzasadniają one prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia na podstawie umowy leasingu bankowozu, a w konsekwencji prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do powyższego pojazdu. 7. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji NUS, wnosząc o uchylenie jej w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Strona zarzuciła NUS naruszenie art. 190 § 1 Op, wskazując, że nieuprawnione jest twierdzenie, że wezwania przedstawicieli Spółki celem przesłuchania w charakterze strony oraz do przedłożenia dokumentów, wysyłane C.J., odebrane w dniu 17 lutego 2014 r. oraz w dniu 18 marca 2014 r., dotarły do adresata. Skarżąca podniosła, że podpisy na zwrotnych potwierdzeniach odbioru były nieczytelne, zaś w aktach sprawy brak było dowodu, że miejsce pracy C.J. znajdowało się w W. przy ul. [...]. Ponadto, zdaniem Spółki, przesłuchanie w pierwszym terminie byłoby obarczone poważną wadą formalną, gdyż nie doręczono pełnomocnikowi z odpowiednim wyprzedzeniem powiadomienia o planowanych czynnościach. Poza tym Spółka zauważyła, że pismo doręczone w dniu 23 listopada 2015 r. nie wskazywało, kto ma się stawić. Nie może być więc uważane za wezwanie wywołujące skutki prawne. Natomiast wezwanie doręczone w dniu 23 grudnia 2015 r. wskazywało termin stawiennictwa na dzień 15 grudnia 2015 r., a ponadto pełnomocnik nie otrzymał zawiadomienia o planowanym przesłuchaniu. Strona zaznaczyła, że w dniu 24 listopada 2015 r. jej pełnomocnik wysłał pismo o zmianie adresu korespondencyjnego. Skarżąca zwróciła nadto uwagę, że w dniu 23 grudnia 2015 r. doręczono P.P. i M.G. wezwanie do stawienia się w charakterze strony, podczas gdy osoby te nie były już członkami zarządu Spółki, a więc nie mogły zostać przesłuchane jako strona postępowania. Strona zarzuciła ponadto organowi I instancji naruszenie art. 2a Op poprzez stwierdzenie, że podnajem bankowozu był czynnością marginalną, podczas gdy przyniósł on Spółce w roku 2012 przychód w wysokości 56 000 zł i stanowił udział w wysokości 27% w łącznym przychodzie ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów. Za niezasadny Spółka uznała również zarzut NUS dotyczący nieokazania załącznika b do umowy leasingu nr [...], zawartej z R. S.A., wskazując, że załącznik ten znajduje się w aktach sprawy. Zdaniem Strony, organ naruszył ponadto art. 274c § 1 Op, zwracając się o udzielenie informacji do A. sp. z o.o., która nie była kontrahentem Spółki, zaś argumentacja NUS, że wynajem samochodów nie jest rzeczywistym przedmiotem działalności Spółki, nie była poparta żadnymi przepisami prawa. Strona zaznaczyła, że dla uzyskania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest samo wykorzystanie bankowozu do działalności gospodarczej. 8. Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. DIS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ odwoławczy podzielił stanowisko NUS, iż w niniejszej sprawie Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktury VAT z dnia 5 czerwca 2012 r., dotyczącej leasingu samochodu specjalnego – bankowozu, a w konsekwencji także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa do powyższego samochodu specjalnego. Zdaniem DIS, organ I instancji prawidłowo ustalił, że Strona nie prowadziła działalności gospodarczej w przedmiocie oddawania samochodów w odpłatne używanie. Powołując się na regulację zawartą w art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wyjątek od ograniczenia prawa do odliczenia podatku od nabycia samochodów osobowych ma charakter podmiotowo- przedmiotowy. Oznacza to, że do nabycia prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów i pojazdów nie jest wystarczające zaistnienie przesłanki w postaci przeznaczenia danego samochodu do wynajmu/dzierżawy. Niezbędne jest również zaistnienie przesłanki w postaci prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu/dzierżawy samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze. DIS podkreślił przy tym, że istotne jest, by podatnik rzeczywiście prowadził działalność polegającą na odprzedaży (oddaniu w odpłatne używanie) samochodów albo też co najmniej z okoliczności towarzyszących nabyciu samochodów powinno wynikać, że podatnik miał zamiar podjąć tego rodzaju działalność. Tymczasem z akt niniejszej sprawy wynikało, że przedmiotem działalności Skarżącej było wykonywanie robót budowalnych, zaś wynajem samochodu (bankowozu) na podstawie umowy leasingu z dnia 31 maja 2012 r. zawartej z firmą J. sp. z o.o. miał charakter incydentalny. W ocenie DIS, na powyższe wskazuje protokół kontroli podatkowej w Spółce, z którego wynika, że w okresie od 1 kwietnia 2012 r. do 30 września 2012 r. Spółka wykazała w rejestrach zakupu VAT faktury, które dotyczyły zakupu usług księgowych, usług konserwacji platformy dla niepełnosprawnych i projektów budowlanych. Strona nie ponosiła natomiast innych wydatków związanych z zakupem lub leasingiem samochodów, nie dokonywała zakupów towarów lub usług na potrzeby związane z pośrednictwem w wynajmie samochodów, jak również nie osiągała innych przychodów z tytułu wynajmu samochodów. Ponadto w toku postępowania przed organem I instancji żaden z przedstawicieli Spółki nie stawił się w organie, jak również Spółka nie przedłożyła dokumentów, które mogłyby wskazywać na prowadzenie lub zamiar podjęcia działalności gospodarczej w zakresie wynajmu samochodów. Zdaniem DIS, o jednorazowym charakterze najmu przedmiotowego samochodu (bankowozu) świadczy również okoliczność, iż umowa najmu została zawarta z firmą J. sp. z o.o. będącą wspólnikiem Skarżącej. Oddanie samochodu w odpłatne używanie spółce powiązanej nie może zatem zostać uznane za podjęte w okolicznościach wskazujących na realny zamiar podjęcia działalności w opisanym zakresie. W opinii DIS, działanie Spółki polegające na zakupie samochodu specjalnego nosiło znamiona przypadkowości i zostało dokonane przy okazji prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy dodał, że zgodnie z informacjami zawartymi rejestrze przedsiębiorców KRS, w ramach przedmiotu działalności Spółki nie została wskazana działalność polegająca na wynajmie pojazdów samochodowych. W opinii organu odwoławczego, powyższe ustalenia świadczą o braku prowadzenia i braku zamiaru podjęcia przez Spółkę działalności gospodarczej w zakresie oddawania samochodów w odpłatne używanie w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej. Ustalenia organu I instancji zostały poczynione w oparciu o całość materiału dowodowego zebranego w sprawie, który został oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, a Stronie zapewniono czynny udział na każdym etapie postępowania. Odnosząc się z do zarzutu naruszenia art. 274 c § 1 Op DIS uznał go za bezzasadny. Organ odwoławczy nie zgodził się ze Skarżącą, że A. sp. z o.o. nie była kontrahentem Spółki. Jak wyjaśnił DIS, w pojęciu kontrahenta podatnika mieszczą się wszystkie podmioty, które dokonywały lub dokonują z podatnikiem czynności prawnych dwustronnych lub jednostronnych, odpłatnych lub nieodpłatnych, które były lub mogły być objęte podatkowym stanem faktycznym. W niniejszej sprawie Strona w dniu 28 maja 2012 r. zawarła z A. sp. z o.o. umowę zamówienia na samochód specjalny i z tego tytułu dokonała zapłaty w dniu 6 czerwca 2012 r. Z kolei zgodnie z umową leasingu finansowego z dnia 1 czerwca 2012 r., nr [...], zawartą między Skarżącą a R. S.A., dotyczącą samochodu specjalnego [...] Bankowóz Typu C, dostawcą samochodu była A. sp. z o.o. Powyższe okoliczności świadczą zatem o tym, że A. sp. z o.o. była kontrahentem Skarżącej, a tym samym organ I instancji prawidłowo zwrócił się do niej, w trybie art. 274 c § 2 Op, o przedłożenie stosownych dokumentów i dokumenty te stanowią dowód rozumieniu art. 180 § 1 Op. DIS zauważył przy tym, że w prawomocnym wyroku zapadłym w niniejszej sprawie, WSA w W. również stwierdził, iż nie można zgodzić się z argumentem Strony, iż firma A. sp. z o.o. nie była kontrahentem Spółki. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że twierdzenie Strony, iż załącznik b do umowy leasingu – Protokół Odbioru znajduje się w aktach sprawy, nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, jednak kwestia odbioru samochodu nie jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. DIS odniósł się również do zarzutów Skarżącej związanych z wadliwością kierowanych do niej wezwań. W ocenie organu odwoławczego, wbrew stanowisku Skarżącej, wezwanie skierowane do C.J. zostało mu skutecznie doręczone w siedzibie Spółki, bowiem stosownie do art. 148 § 1 Op pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Odnosząc się do wezwania z dnia 17 listopada 2015 r., skierowanego do Spółki, zauważono, że wprawdzie NUS wzywał do osobistego stawienia się w charakterze strony w celu przesłuchania, nie określając w nim konkretnej osoby, która miałaby się stawić na przesłuchanie, jednakże wezwaniem tym NUS wzywał również do przedłożenia dokumentów potwierdzających m.in. poniesienie wydatków na zakup (leasing) samochodów. Strona nie zastosowała się do powyższego wezwania i nie przedstawiła żądanych dokumentów. Powyższe wezwanie zostało również skierowane do pełnomocnika Spółki – P.W., który pomimo nieodebrania pisma powziął informację o żądaniu organu I instancji, co potwierdza pismo pełnomocnika z dnia 23 listopada 2015 r., w którym powołuje się na numer wezwania. Z kolei wezwanie z dnia 15 listopada 2015 r., z terminem przesłuchania określonym na dzień 15 grudnia 2015 r" które zostało odebrane przez Stronę w dniu 21 grudnia 2015 r., zostało wysłane omyłkowo. Organ odwoławczy wskazał także, że kolejnymi wezwaniami z dnia 15 grudnia 2015 r., skierowanymi do P.P. oraz M.G., NUS wezwał do osobistego stawienia się w dniu 12 stycznia 2016 r. w charakterze strony w celu przesłuchania oraz o przedłożenie dokumentów dotyczących najmu samochodów. Powyższe wezwania zostały skierowane do osób będących wiceprezesami Spółki na dzień wystosowania wezwań. Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 8 stycznia 2016 r. poinformował, iż M.G. oraz P.P. z dniem 1 grudnia 2015 r. złożyli rezygnację z pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Jednakże DIS jednocześnie podkreślił, iż zarówno na dzień wystosowania tych wezwań oraz w chwili obecnej M.G. oraz P.P., zgodnie z danymi zawartymi w KRS, figurują jako członkowie zarządu Spółki. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż w zawiadomieniu z dnia 8 stycznia 2016 r. pełnomocnik Spółki – P.W. powołał się na numer wezwania z dnia 15 grudnia 2015 r. W związku z powyższym należy stwierdzić, że pomimo nieodebrania przez pełnomocnika wezwania, treść jego pisma z dnia 8 stycznia 2016 r. wskazuje, iż powziął on informację o żądaniu organu. Poza tym, w dniu 11 stycznia 2016 r. pełnomocnik Spółki poinformował telefonicznie, iż członkowie zarządu nie zamierzają się stawić na przesłuchanie w charakterze strony, nie wskazując powodu. Zdaniem DIS, z powyższych ustaleń wynika, iż kontrolowana Spółka nie składała wyjaśnień i nie przedkładała dokumentów, pomimo wezwań, co wskazuje tym samym na brak woli Strony w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy. 9. Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Strona zarzuciła DIS naruszenie art. 3 ust. 2 pkt 5 i pkt 7 lit. b ustawy zmieniającej, art. 15 ust. 2, art. 86 ust. 1 i art. 5 ust. 2 uptu, art. 2a, art. 159 § 1 pkt 2, art. 190 § 1, art. 191, art. 180 § 1 i art. 274 c § 1 Op. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko, zgodnie z którym oddanie przez nią w najem leasingowanego bankowozu wyczerpuje normę zawartą w art. 15 ust. 2 uptu i pozwala na pełne odliczenia podatku VAT. Zdaniem Spółki, organy podatkowe nadmierną wagę przywiązują do przedmiotu jej działalności wykazanego w rejestrze przedsiębiorców KRS, podczas gdy istotne są faktyczne działania Skarżącej. Ponadto argumentacja DIS o rzekomym marginalnym znaczeniu transakcji oraz wnioskowanie przez analogię narusza, zdaniem Strony, art. 2a Op. Skarżąca podtrzymała także zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dotyczące wadliwości wezwań kierowanych do Spółki oraz naruszenia art. 274c § 1 Op. 10. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w pełni swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy na podstawie obowiązujących w 2012 roku przepisów ustawy o VAT, Strona, użytkując na podstawie umowy leasingu samochód osobowy (bankowóz typu C) uprawniona była do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury, tj. bez ograniczenia jej do 60% (nie więcej niż 6 000 zł), jak również do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do tego pojazdu. Druga grupa zarzutów wskazanych w skardze sprowadza się do zbadania ewentualnego naruszenia przepisów proceduralnych przez organy podatkowe w prowadzonym postepowaniu podatkowym. 2. W pierwszej kolejności należy wskazać na obowiązujące w trakcie postępowań podatkowych w niniejszej sprawie przepisy ustawy o VAT. Regulacje te obowiązywały w okresie od 1 stycznia 2011 roku do 31 grudnia 2012 roku. Problem w analizowanej sprawie dotyczy prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku VAT za okres od kwietnia do września 2012 roku a więc w dacie obowiązywania tych regulacji. Kluczowe znaczenie dla ustalenia zakresu obowiązujących wówczas przepisów miała ustawa z dnia 16 grudnia 2010 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652, ze zm., dalej "ustawa zmieniająca"). Zgodnie z jej regulacją "(...) w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1, stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł, z zastrzeżeniem ust. 2." (art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej). Stosownie zaś do art. 3 ust. 6 ustawy zmieniającej "(...) w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł.". Wykładnia celowościowa tego przepisu prowadzi do wniosku, iż celem ustawodawcy było ograniczenie odliczenia podatku od towarów i usług w przypadku samochodów, które mogą być wykorzystywane do celów prywatnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 8 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Po 391/11). Istotne dla sprawy jest zastrzeżenie zawarte w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej, gdyż "(...) Przepis ust. 1 nie dotyczy: (...) pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy". Powołany załącznik, zawierający wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, w pkt 2 wymienia między innymi bankowóz. Prawo do skorzystania z pełnego odliczenia podatku VAT było z zatem wówczas możliwe, ale po łącznym spełnieniu dwóch przesłanek. Po pierwsze - pojazd samochodowy powinien być pojazdem specjalnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.; dalej ustawa Prawo o ruchu drogowym). Po drugie - pojazd taki musiał być pojazdem o przeznaczeniu wymienionym w załączniku do ustawy zmieniającej. Pierwsza przesłanka odnosi się wprost do art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym, w którym określono, że pojazd specjalny to pojazd samochodowy lub przyczepa przeznaczona do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia. W pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Druga natomiast wiąże się z przeznaczeniem takich pojazdów. Ustawodawca wskazał przy tym, że wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawarte w odrębnych przepisach. W przypadku pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz typu C spełnienie wymagań technicznych szczegółowo reguluje rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 roku w sprawie wymagań, jakimi powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128; dalej rozporządzenie MSWiA). W przypadku pojazdów specjalnych przyznanie pełnego prawa do odliczenia wynika bowiem z założenia, że pojazd ten będzie wyłącznie wykorzystywany do opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny, a użycie tego pojazdu do innych celów ma wymiar zupełnie nieistotny. Wyżej wskazane ograniczenie w prawie do odliczenia VAT, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one - obok działalności opodatkowanej - wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2013 r., sygn. akt I FSK 344/12). Dlatego też samo spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu jako pojazdu specjalnego, nie powinno być automatycznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13). Na zapobieganie ewentualnym nadużyciom prawa unijnego wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości (por. wyroki w sprawach: Gemeente Leusden i Holin Groep, C-487/01 i C-7/02; Halifax i in., C-255/02). W orzecznictwie tym wskazywano, że dla stwierdzenia istnienia nadużycia w dziedzinie VAT wymagane jest, aby dane transakcje pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych przez odpowiednie przepisy unijnej Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego skutkowały osiągnięciem korzyści finansowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą owe przepisy. Teza ta, którą Sąd w niniejszej sprawie podziela, ma zastosowanie również w sprawach związanych z realizacją prawa do odliczenia VAT z tytułu nabycia pojazdów specjalnych (por. wyrok NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13). 3. Z akt sprawy wynika, że Strona prowadzi działalność gospodarczą polegającą głównie na realizacji projektów budowlanych związanych z wnoszeniem budynków oraz wykonywaniu robót budowlanych. Zdaniem Sądu, słuszne są zatem ustalenia organów podatkowych, że usługi przewozu wartości pieniężnych nie były przedmiotem działalności Strony a w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie wykonywania robót budowlanych nie jest niezbędne korzystanie z bankowozu. Inny pogląd prowadziłby do wniosku, że praktycznie w każdej działalności gospodarczej, gdzie dokonywany jest obrót gotówkowy – niezbędny jest bankowóz. Taka interpretacja nie jest jednak uzasadniona. Zdaniem Sądu, każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia do tego celu samochodu specjalnego (bankowozu). Mając na względnie powyższe okoliczności za w pełni uzasadniony należy uznać pogląd, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, gdyż konieczne ku temu jest stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. - na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy - dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym tj. transportowi wartości pieniężnych, co powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Stanowisko takie jest ugruntowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA z dnia 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13; z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13). Należy przy tym ponownie podkreślić, że każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych funkcjonalności pojazdu. Samo posiadanie dodatkowego wyposażenia (określonego zgodnie z rozporządzeniem MSWiA) w połączeniu z ograniczonym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie może być wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Nie taki bowiem przyświecał cel preferencyjnego potraktowania pojazdów specjalnych (np. agregat elektryczny/ spawalniczy, pojazd przeznaczony do prac wiertniczych, koparkę, koparkospycharkę, ładowarkę, pojazd do czyszczenia dróg, podnośnik do prac konserwacyjno - montażowych, pomoc drogową, pojazd do zimowego utrzymania dróg, żuraw samochodowy czy pojazd pogrzebowy), których konstrukcja w zdecydowanej mierze wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do takich celów jest nieistotne (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1676/14). 4. W niniejszej sprawie nie tylko istotny jest fakt posiadania przez Spółkę bankowozu typu C, ale równie ważny jest fakt jego wynajęcia. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, na podstawie umowy najmu z 31 maja 2012 roku zawartej pomiędzy J. Sp. z o.o. a firmą J. Sp. z.o.o. wynajmujący oddał w używanie najemcy bankowóz typu C na czas określony i Strony ustaliły wysokość czynszu najmu w kwocie 56 000 zł netto. Nie bez znaczenia w sprawie był fakt ustalony przez organy podatkowe, że obie firmy są powiązane osobowo i ekonomicznie (M.G., P.P. i C.J. byli wspólnikami zarówno firmy J. sp. z o.o. jak i firmy J. sp. z o.o.). W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy zmieniającej należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu lub najmu samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika o profilu, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione (por. wyroki NSA z dnia 2 lipca 2015 r. sygn. akt I FSK 762/14 oraz z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13). Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie ustaliły, że Spółka faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na oddawaniu środków transportu w odpłatne używanie lub też miała w przyszłości zamiar podjąć działalność w tym zakresie. Spółka nie ponosiła wydatków związanych z zakupem lub leasingiem samochodów, nie dokonywała zakupu towarów lub usług na potrzeby związane z pośrednictwem w wynajmie samochodów, jak również nie osiągała innych przychodów z tytułu wynajmu samochodów. Słuszne były zatem ustalenia organów podatkowych, że dokonana transakcja nabycia na podstawie umowy leasingu i wynajmu bankowozu typu C miała charakter wyłącznie jednorazowy. Była jedynie czynnością wpadkową w odniesieniu do podstawowej działalności gospodarczej Spółki. To, że z tytułu wynajmu samochodu (bankowozu typu C) Spółka wykazała przychód (otrzymany od powiązanej z nią osobowo i ekonomicznie inną spółką) nie oznacza automatycznie, że działalność ta miała charakter stały i powtarzalny. Żadne okoliczności faktyczne w zgromadzonym materiale dowodowym nie potwierdzały bowiem faktu prowadzenia przez Spółkę wynajmu samochodów jako przedmiotu działalności gospodarczej. Dodatkowym argumentem jest to, że w rejestrze przedsiębiorców KRS nie została wskazana działalność Spółki polegająca na wynajmie samochodów. Działania Spółki nosiły więc znamiona przypadkowości a nie powtarzalności. Zostały dokonane przy okazji prowadzonej działalności oraz były zrealizowane przez podmioty powiązane. Niezasadne są także w tym kontekście zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 2a Op. W przepisie art. 2a Op chodzi bowiem o wątpliwości organu podatkowego, a nie wątpliwości podatnika (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 30 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1509/16). Z zasady in dubio pro tributario wynika norma prawna, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych wątpliwości, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości, co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu, zgodnie z zasadami reguł postępowania. Nie ma więc zastosowania do rozstrzygania wątpliwości co do okoliczności faktycznych a te – zdaniem Sądu – w niniejszej sprawie zostały prawidłowo zinterpretowane przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie ustaliły, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczącej leasingu samochodu specjalnego (bankowozu typu C) oraz paliwa przeznaczonego dla tego pojazdu. Pojazd ten nie służył bowiem działalności opodatkowanej Spółki w zakresie, w której wykorzystanie bankowozu jest konieczne (niezbędne), zaś dokonana transakcja nabycia na podstawie umowy leasingu i wynajmu przedmiotowego samochodu miała charakter jednorazowy. Wszelkie okoliczności faktyczne wskazane przez organy podatkowe nie potwierdzały faktu prowadzenia przez Spółkę wynajmu samochodów jako przedmiotu działalności w rozumieniu art. 3 ust. 2 pkt 7 ustawy zmieniającej. 5. Zdaniem Sądu, zarzuty niewłaściwego prowadzenia postępowania przez organy podatkowe są również nieuzasadnione. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą w powyższym zakresie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwałę NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 274 c § 1 Op organy podatkowe słusznie uznały, że A. sp. z o.o. była kontrahentem Spółki. W pojęciu kontrahenta podatnika mieszczą się wszystkie podmioty, które dokonywały lub dokonują z podatnikiem czynności prawnych dwustronnych lub jednostronnych, odpłatnych lub nieodpłatnych, które były lub mogły być objęte podatkowym stanem faktycznym (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1130/12). Ustalenia te wynikały już z wcześniejszego wyroku WSA w Warszawie w tej sprawie (sygn. akt SA/Wa 3432/14), które Sąd w niniejszej sprawie również w pełni podziela. Wiele zarzutów formalnych wskazanych w skardze dotyczyło ewentualnych nieprawidłowości w zakresie doręczeń wezwań dla Skarżącej. Zdaniem Sądu, zgodzić się można z organami podatkowymi, że postepowanie podatkowe było prowadzone, co do zasady, w sposób prawidłowy. Nieliczne uchybienia proceduralne w toku postepowania nie miały zasadniczego wpływu na ostateczne rozstrzygnięcia w sprawie. Nie miały zatem charakteru istotnego. Za słuszne należy uznać stanowisko organów podatkowych, z którego wynika, że wezwanie skierowane do C.J. zostało mu skutecznie doręczone w siedzibie Spółki, bowiem stosownie do art. 148 § 1 Op pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy. Sąd podziela również inne ustalenia organów podatkowych w przedmiotowej sprawie. Nie oznacza to jednak, że całe postępowanie podatkowe przebiegało w pełni w sposób właściwy i bez zastrzeżeń. Uchybienia proceduralne nie miały jednak większego znaczenia dla istotnych (kluczowych) ustaleń dowodowych w sprawie i nie były tak znaczące, aby wyłącznie z tego powodu uchylić decyzje organów podatkowych. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe w wezwaniu z dnia 17 listopada 2015 r., skierowanym do Spółki, zobowiązały do osobistego stawienia się w charakterze strony w celu przesłuchania, nie określając jednak w nim konkretnej osoby, która miałaby się stawić na przesłuchanie. Jednakże w tym samym wezwaniu organ podatkowy wezwał jednocześnie do przedłożenia dokumentów potwierdzających między innymi poniesienie wydatków na zakup (leasing) samochodów. Strona nie zastosowała się do powyższego wezwania i nie przedstawiła żądanych dokumentów. Powyższe wezwanie zostało również skierowane do pełnomocnika Spółki – P.W., który pomimo nieodebrania pisma powziął informację o żądaniu organu I instancji, co potwierdza pismo pełnomocnika z dnia 23 listopada 2015 r., w którym powołał się na konkretny numer wezwania. Z kolei wezwanie z dnia 15 listopada 2015 r., z terminem przesłuchania określonym na dzień 15 grudnia 2015 r., które zostało odebrane przez Stronę w dniu 21 grudnia 2015 r., zostało – zdaniem organów podatkowych - wysłane omyłkowo. Wskazane uchybienia nie miały jednak istotnego wpływu na istotę podejmowanych decyzji w sprawie. Organ odwoławczy dowodził także, że kolejnymi wezwaniami z dnia 15 grudnia 2015 r., skierowanymi do P.P. oraz M.G., NUS wezwał do osobistego stawienia się w dniu 12 stycznia 2016 r. w charakterze strony w celu przesłuchania oraz o przedłożenie dokumentów dotyczących najmu samochodów. Powyższe wezwania zostały skierowane do osób będących wiceprezesami Spółki na dzień wystosowania wezwań. Pełnomocnik Spółki pismem z dnia 8 stycznia 2016 r. poinformował, iż M.G. oraz P.P. z dniem 1 grudnia 2015 r. złożyli rezygnację z pełnienia funkcji w zarządzie Spółki. Jednakże DIS jednocześnie podkreślił, iż zarówno na dzień wystosowania tychże wezwań oraz w chwili podejmowanie decyzji M.G. oraz P.P. (zgodnie z danymi zawartymi w KRS) figurowali jako członkowie zarządu Spółki. Ponadto organ odwoławczy zauważył, iż w zawiadomieniu z dnia 8 stycznia 2016 r. pełnomocnik Spółki – P.W. powołał się na numer wezwania z dnia 15 grudnia 2015 roku. W związku z powyższym organy podatkowe słusznie przyjęły, że pomimo nieodebrania przez pełnomocnika wezwania, treść jego pisma z dnia 8 stycznia 2016 r. wskazuje, iż powziął on informację o żądaniu organu. Poza tym, z ustaleń organów podatkowych wynika, że w dniu 11 stycznia 2016 r. pełnomocnik Spółki poinformował telefonicznie, iż członkowie zarządu nie zamierzają się stawić na przesłuchanie w charakterze strony, nie wskazując powodu. Zdaniem Sądu, całokształt powyższych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe prowadził do wniosku, że kontrolowana Spółka nie składała w sprawie wiarygodnych wyjaśnień i nie przedkładała odpowiednich dokumentów, co wskazywało na brak woli Strony w wyjaśnieniu okoliczności faktycznych sprawy. W opinii Sądu, organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni. Wszelkie zarzuty Skarżącego polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie dokonanej przez organy podatkowe nie znalazły w niniejszej sprawie potwierdzenia. W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Należy stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku Skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza wskazywanych w skardze przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza, że postępowanie, które toczyło się przed organami, prowadzone było z poszanowaniem ogólnych zasad postępowania podatkowego. Przepisy procesowe określając m.in. zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (art. 122 Op). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy, w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 i art. 191 Op. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie organ podjął wszelkie niezbędne kroki do zgromadzenia materiału dowodowego, który można uznać za kompletny. Kompletność materiału jest podstawowym warunkiem uznania, że w toku postępowania została zrealizowana przez organ zasada prawdy obiektywnej (art. 122 Op). Organ przeprowadził ocenę wszystkich zgromadzonych dowodów, wypowiedział się co do każdego z nich (art. 187 § 1 Op), czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji, postępując w myśl zasady zaufania i informowania stron postępowania (art. 121 i art. 210 §1 Op). 6. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ppsa.