III SA/Wa 2794/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Protokolant st. sekr. sąd. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2011 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy skierowaną do D. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] lutego 2010 r. Nr [...] wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 426.912,00 zł i stwierdzenia braku nadpłaty z tytułu nienależnie wpłaconych odsetek za zwłokę od podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco. 2. Wnioskiem z dnia 31 października 2008 r. D. Sp. z o.o. z siedzibą w O. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 252 623 zł. Do wniosku załączyła korektę zeznania CIT-8 oraz pisemne wyjaśnienie przyczyn korekty. Przedmiotowa korekta była konsekwencją wcześniejszego skorygowania zeznania CIT-8 z dnia 4 września 2008 r. wskutek kontroli skarbowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie Spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i ustaleń zawartych w protokole kontroli z dnia 25 sierpnia 2008 r. Złożona przez Spółkę w dniu 4 września 2008 r. korekta akceptowała wszystkie ustalenia kontrolujących. We wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka skorygowała kwotę kosztów uzyskania przychodów (przez ich zwiększenie o kwotę 1 322 265,36 zł) uznając, że następujące wydatki powinny stanowić koszty uzyskania przychodów Spółki: prowizje ze spraży wypłacone przez S. Sp. z o.o., M. M. S., C. Sp. z o.o., koszty szkolenia przeprowadzonego dla rzeczoznawców firm ubezpieczeniowych, nabycie aktualizacji bazy klientów i realizacji pełnej bazy klientów, prowizja ze sprzedaży usług serwisowych. Ponadto skorygowała przychody – zmniejszając je o kwotę 7687,59 zł. Spółka wskazała, że nie było zasadne doliczanie do przychodów podatkowych Spółki utraconych korzyści w postaci domniemanych odsetek od pożyczek udzielonych prezesowi Spółki – K. A.. 3. Decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. uznał, że częściowo zasadna była korekta w zakresie zwiększenia kwoty kosztów uzyskania przychodów. Organ stwierdził, że kosztem uzyskania przychodów powinny być: prowizja ze sprzedaży wypłacona C. Sp. z o.o., wydatek na nabycie aktualizacji bazy klientów i realizacji pełnej bazy klientów oraz prowizja za sprzedaż usług serwisowych. Pozostałe wydatki wykazane przez Spółkę jako koszty uzyskania przychodów, a także korekta w zakresie kwoty przychodów zostały przez organ zakwestionowane. 4. Decyzją z dnia [...] maja 2009 r. nr [...], w następstwie rozpoznania odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na potrzebę przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego. 5. Decyzją z dnia [...] lutego 2010 r. organ I instancji ponownie zakwestionował prawidłowość wniosku Spółki o stwierdzenia nadpłaty. Organ zgodził się, że kosztem uzyskania przychodów powinny być wydatki na nabycie aktualizacji bazy klientów i realizacji pełnej bazy klientów oraz sprzedaż usług serwisowych. W pozostałym zakresie organ zakwestionował rozliczenia Spółki. W zakresie wydatków na szkolenie dla 28 rzeczoznawców firm ubezpieczeniowych – w tym dwóch pracowników Spółki - w łącznej wysokości 17 329,65 zł, organ pierwszej instancji uznał, że tylko część wydatków, przypadająca proporcjonalnie na dwóch uczestników szkolenia będących pracownikami Spółki, może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. W pozostałej części organ nie dostrzegł związku szkolenia z przychodami uzyskanymi przez Spółkę wskazując, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców firm ubezpieczeniowych polegające na przekazaniu im specjalistycznej wiedzy należy do obowiązków pracodawców ich zatrudniających, a nie Spółki. Dodał, że szkolenie w Niemczech było adresowane do rzeczoznawców firm ubezpieczeniowych, którzy za wykonywaną rzetelnie i szybko pracę otrzymywali wynagrodzenie od Spółki. Wyjaśnił również, że nietrafna jest argumentacja oparta na założeniu, iż wskutek przekazania rzeczoznawcom specjalistycznej wiedzy doszło do zwiększenia przychodów. Rola rzeczoznawców sprowadza się bowiem do weryfikacji i akceptacji kosztorysów napraw powypadkowych, a nie do świadczenia usług serwisowych. Powyższe okoliczności zdaniem organu przesądziły o tym, że wydatek ten nie mógł być zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów jako wydatek reprezentacyjny. W dalszej kolejności organ zakwestionował prawo Spółki do zaliczenia prowizji ze sprzedaży wypłaconych kontrahentom uznając, że Spółka nie przedstawiła żadnych dokumentów źródłowych potwierdzających działania zmierzające do poszukiwania przez kontrahentów pojazdów, negocjowanie cen i pozwalających ustalić, jakie czynności w tym zakresie wykonali. Zdaniem organu przeprowadzone czynności nie potwierdziły istnienia żadnej dokumentacji świadczącej o wykonaniu przedmiotowych usług. Organ argumentował, że w odpowiedzi na wezwanie do dostarczenia dowodów na wykonanie usług Spółka przedstawiła jedynie światłokopie przykładowych trzech wniosków leasingowych złożonych do firmy D.. W ocenie organu wyjaśnienia złożone przez M. S. przy piśmie z dnia 1 grudnia 2009 r. dowodzą jedynie faktu, że ceny doposażenia pojazdów były niższe, ale nie przemawiają za tym, że firma M. wynegocjowała niższe ceny u dostawców tego doposażenia. Zdaniem organu zeznania kontrahentów Spółki nie wyjaśniają, jakie działania podejmowano w celu poszukiwania nabywcy oraz jakie czynności wykonano. Wypowiedzi w nich zawarte są ogólnikowe, nie precyzują przebiegu prowadzonych negocjacji i poszukiwania nabywców, nie określają na czym polegały ich czynności, jakie konkretnie czynności wykonali, jakich zabiegów użyto by osiągnąć zamierzony cel. Organ wywodził, że Skarżąca w każdym przypadku przygotowywała oferty leasingowe wskazując jako leasingodawcę D., zaś większość zakontraktowych pojazdów została sprzedana leasingodawcy D.. Potwierdza to zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego, że kontrahenci nie świadczyli na rzecz Spółki żadnych umów, skoro umowa leasingu zawierana była z firmą leasingową, z którą Spółkę łączyła stałą umowa o współpracy. Organ zakwestionował także korektę kwoty przychodów Spółki. Naczelnik uznał, że Spółka powinna była wykazać w zeznaniu CIT-8 za 2004 r. przychód w kwocie 7263,77 zł, w związku z oszacowanym przychodem z tytułu udzielenia nieoprocentowanej pożyczki ówczesnemu prezesowi Spółki K. A. wobec stwierdzenia, że z części faktur przedłożonych przez Spółkę nie wynikał fakt ich zapłaty przez ówczesnego prezesa, ponadto część faktur zapłacono kartą płatniczą. 6. W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, powoływanej dalej w skrócie jako "ustawa") przez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę na szkolenie rzeczoznawców ubezpieczeniowych oraz na wypłatę prowizji ze sprzedaży S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz "M." M. S. nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem wydatki te spełniały wszelkie warunki dla uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Zarzuciła również naruszenie art. 11 ust. 1 i 2 ustawy przez określenie Spółce przychodu z utraconych korzyści w postaci odsetek od pożyczek udzielonych rzekomo przez Spółkę jej prezesowi K. A., podczas gdy świadczenia zakwalifikowane w ten sposób przez organ podatkowy nie stanowiły w istocie pożyczek oraz naruszenie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833), poprzez określenie Spółce kwoty przychodu z tytułu utraconych korzyści w postaci odsetek od pożyczek dzielonych rzekomo przez Spółkę jej prezesowi K. A., w oparciu o wskaźniki bankowe dotyczące kredytów, które ze względu na odmienność umowy pożyczki od kredytu nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie. Ponadto sformułowała zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 187 § i art. 191 oraz art. 124, w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zakwestionowania kosztów szkolenia, Spółka wyjaśniła, że współpracuje w zakresie napraw powypadkowych z firmami zatrudniającymi rzeczoznawców uczestniczących w przedmiotowym szkoleniu, które odbyło się w fabryce naczep. Spółka podniosła koszty zakwaterowania i wyżywienia uczestników, zaś producent naczep zorganizował merytoryczną część szkolenia. Skarżąca wywodziła, że analiza schematu rozliczeń z firmami ubezpieczeniowymi i udział w tym procesie rzeczoznawców ubezpieczeniowych wskazują, że w wyniku poniesienia wydatków na szkolenie Spółka mogła osiągnąć dodatkowe przychody i zredukować ponoszone, niepożądane koszty. Związek przeprowadzonego szkolenia z przychodami Spółki Skarżąca upatrywała w tym, że dzięki szkoleniu rzeczoznawcy zyskali wiedzę, w jaki sposób naprawa powinna być wykonana, by można było uznać, że jest poprawna i solida. W rezultacie Spółka szybciej uzyskiwała akceptacje przez firmy ubezpieczeniowe kosztorysów napraw. Z kolei klienci serwisowi wiedzieli, że jeśli zlecą Spółce dokonanie naprawy naczep, naprawa będzie wykonana rzetelnie, a więc Spółka mogła liczyć na większą ilość zleceń serwisowych. Ponadto legitymowanie się przez producenta odpowiednim serwisem prowadziło do zwiększenia sprzedaży naczep, a w konsekwencji do zwiększenia ilości potencjalnych klientów serwisowych Spółki przychodów z tego tytułu. Dzięki wiedzy uzyskanej w trakcie szkolenia współpraca Spółki z rzeczoznawcami, w zakresie akceptacji kosztorysów napraw serwisowych naczep S. AG uległa zdecydowanej poprawie. Doprowadziło to do zmniejszenia kosztów własnych oraz niepożądanych kosztów dodatkowych, a w konsekwencji zwiększyło ogólną kwotę przychodów Spółki z tytułu świadczenia usług serwisowych. Tym samym wydatek na szkolenie, zdaniem Skarżącej, pozostawał w ścisłym związku z uzyskanymi przez nią przychodami. Samo przeprowadzenie szkolenia nie generowało, co prawda, bezpośrednich przychodów po stronie Spółki, jednak w konsekwencji, wskutek przekazania rzeczoznawcom i pracownikom Spółki określonej wiedzy, doprowadziło do zwiększenia przychodów Spółki z tytułu świadczenia usług serwisowych i zmniejszenia kosztów z tym związanych. W ocenie Spółki, skoro organ uznał, że wydatek na szkolenie rzeczoznawców nie pozostaje w związku z uzyskanymi przez nią przychodami, powinien zakwalifikować go jako koszt reprezentacji. Zdaniem Spółki cel reprezentacji wynikał z jej roli, jako wyłącznego partnera serwisowego producenta naczep firmy S. AG. Przez szkolenie Spółka chciała zaprezentować się wobec producenta naczep jako solidny i rzetelny kontrahent. Według Spółki błędne było stanowisko organu w przedmiocie prowizji ze sprzedaży wypłaconych kontrahentom, gdyż powinny one stanowić koszty uzyskania przychodów. Podniosła, że wbrew twierdzeniom organu w postępowaniu zgromadzone zostały rozmaite dowody potwierdzające świadczenie usług przez kontrahentów. Fakt świadczenia usług przez kontrahentów został przede wszystkim potwierdzony w następstwie przedstawienia pisemnych umów. Spółka przedstawiła również faktury dokumentujące faktyczną wypłatę prowizji ze sprzedaży, a nadto złożyła wyjaśnienia odnośnie porozumień przewidujących wypłatę prowizji ze sprzedaży i zasady jej kalkulacji. Za niezasadne Skarżąca uznała zobowiązanie jej oraz jej kontrahentów do przedstawienia dodatkowych dowodów potwierdzających działania zmierzające do poszukiwania nabywców pojazdów i pozwalających ustalić, jakie konkretne czynności kontrahenci wykonali w tym zakresie na rzecz Spółki. Skarżąca stwierdziła, że żądanie przedstawienia dowodów na świadczenie usług nie miało oparcia w przepisach prawa oraz że w praktyce gospodarczej nie sporządza się pisemnej dokumentacji wykonania tego typu świadczeń. Jako dowód potwierdzający faktyczne wykonanie usług przez S. Sp. z o.o. Spółka wskazała zeznania M. K., z których wynikało, że wspomniany podmiot nie posiadał wystarczających środków na nabycie pojazdów i nie miał możliwości uzyskania w tym celu kredytu bankowego. Zeznanie to potwierdza w ocenie Skarżącej, że jeżeli S. Sp. z o.o. nie byłaby uprawniona do wskazania innego nabywcy pojazdów transakcja nie zostałaby najprawdopodobniej w ogóle zrealizowana. W rezultacie Spółka nie osiągnęłaby zysków ze sprzedaży pojazdów. Z kolei skorzystanie przez S. Sp. z o.o. z tego uprawnienia zobowiązywało Spółkę do zapłaty na rzecz kontrahenta prowizji ze sprzedaży, stanowiącej wynagrodzenie za działania podjęte przez S. Sp. z o.o., jeśli cena pojazdów, po której nabędzie je inny nabywca, będzie wyższa niż wynikająca z umowy z S.. Z zeznań M. K. wynikało, że S. Sp. z o.o. podejmowała działania mające na celu znalezienie nabywców pojazdów zakontraktowanych ze Spółką. Spółka wskazała ponadto na zeznania A. M. potwierdzające, że to S. Sp. z o.o. negocjowała cenę z firmą leasingową i doprowadziła do wskazania konkretnej firmy leasingowej jako innego nabywcę zakontraktowanych pojazdów. Zaakcentowano, że z zeznań W. M. wynikało, że wypłata prowizji ze sprzedaży miała na celu doprowadzenie do realizacji przez Spółkę sprzedaży zakontraktowanych pojazdów i miała stanowić wynagrodzenie dla S. Sp. z o.o. za wykonane usługi. Fakt świadczenia usług, zdaniem Spółki, potwierdził również w toku przesłuchania K. A.. Skarżąca podniosła, że z kolei zeznania M. S. potwierdziły, że przedsiębiorstwo M. zdecydowało się na zakup pojazdów poprzez leasing i podejmowało czynności, które doprowadziły do zawarcia umowy leasingu. Podmiot ten podjął szereg działań zmierzających do nabycia pojazdów przez firmę leasingową i w tym celu badane były warunki proponowane przez różne firmy, a firma leasingowa D. wybrana została ze względu na to, że była sprawdzona i niezawodna. Zeznanie A. M. potwierdza to, że w związku z nabyciem pojazdów przez firmę leasingową M., obok usług polegających na negocjowaniu warunków umów leasingu, świadczyła także usługi polegające na negocjowaniu cen elementów doposażenia. Ponadto faktyczne świadczenie usług potwierdził przesłuchany w charakterze świadka K. A.. Odnośnie współpracy z C. Spółka podniosła, że zeznania W. S. potwierdza, iż prowizja ze sprzedaży poniesiona była przez Spółkę w związku z usługami faktycznie wykonanymi przez C. Sp. z o.o. i w związku z osiągniętymi przez Spółkę przychodami. Powyższa argumentacja, zdaniem Spółki wskazuje, że wypłacone przez nią prowizje ze sprzedaży dotyczyły usług faktycznie świadczonych przez kontrahentów i Spółka przedstawiła na potwierdzenie tego wystarczające dowody. W odniesieniu do zakwestionowania kwoty przychodów Spółki w związku z udzieleniem nieoprocentowanej pożyczki ówczesnemu prezesowi K. A. Spółka stwierdziła, że Prezes Spółki nie był zobowiązany do podpisywania, czy potwierdzania faktu zapłaty wszystkich rozliczanych przez siebie dokumentów. Obowiązek taki nie wynikał ani z przepisów prawa, ani z wewnętrznych zasad ustalonych w Spółce. Ponadto okoliczność czy faktury zostały zapłacone gotówką czy kartą płatniczą nie ma również żadnego znaczenia. Forma dokonywania płatności nie może mieć bowiem przesądzającego znaczenia dla oceny faktu poniesienia określonego wydatku. 7. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W kwestii spornych wydatków poniesionych na szkolenie rzeczoznawców firm ubezpieczeniowych organ odwoławczych stanął na stanowisku, że wydatki te Spółka poniosła na osoby nie będące jej pracownikami. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców należało, zdaniem organu, do obowiązków ich pracodawców, czyli firm ubezpieczeniowych. Zatem to firmy ubezpieczeniowe, a nie Spółka powinny zadbać o wiedzę rzeczoznawców. Organ podzielił pogląd zawarty w rozstrzygnięciu organu I instancji, że nie można zakwalifikować wydatków na przedmiotowe szkolenie do kosztów reprezentacji, gdyż nie miały na celu kształtowania pozytywnego wizerunku, nie były związane z podejmowaniem klientów lub kontrahentów. Odnośnie do wydatków na prowizje ze sprzedaży Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka nie przedstawiła dokumentów źródłowych, potwierdzających działania zmierzające do poszukiwania przez kontrahentów pojazdów, negocjowanie cen i pozwalających ustalić, jakie konkretnie czynności w tym zakresie wykonali. Zgromadzone dowody nie potwierdziły faktu, że przedmiotowe usługi były faktycznie świadczone, a więc wydatki na prowizje ze sprzedaży nie powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu. W kwestii wynegocjowania przez przedsiębiorstwo M. u producentów niższych cen wyposażenia samochodów, w następstwie którego Spółka doposażyła pojazdy taniej, organ odwoławczy stwierdził, że niższe ceny wyposażenia pojazdów nie dowodzą faktu, że firma M. wynegocjowała takie ceny. Ponadto był to początek działalność M., w związku z tym zdaniem organu brak było porównania cen doposażenia pojazdów przez te firmy przy innych zamówieniach przez nią składanych. W dalszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że z zeznań osób reprezentujących przedsiębiorstwa M., S. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. wynikają jedynie lakoniczne sformułowania, które w żaden sposób nie precyzują przebiegu prowadzonych negocjacji, ani nie określają na czym miałaby faktycznie polegać ich działania czy czynności, które pozwoliły im pozyskać innego nabywcę. Podkreślono, że M. K. z S. Sp. z o.o. zeznała, iż osobiście uczestniczyła w pośrednictwie sprzedaży samochodów, spotykała się z różnymi firmami leasingowymi, lecz nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających transakcje pośrednictwa we wskazaniu nabywcy 51 pojazdów. Z kolei M. S., reprezentująca M. podała, że usługa, którą wykonywał jej mąż S. S. (ówczesny prokurent M. i prezes S. Sp. z o.o.) polegała na prowadzeniu rozmów z dostawcami oraz na pomocy w sprzedaży samochodów, lecz nie posiada on żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych usług. Natomiast W. S. z C. Sp. z o.o. jakkolwiek potwierdził, że spółka ta otrzymała prowizję za doprowadzenie do sprzedaży samochodów przez Skarżącą, to nie wskazał jakie czynności dokonano na jej rzecz. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że co do zasady koszt poszukiwania przez nabywców źródeł finansowania zamówionych towarów nie jest kosztem uzyskania przychodów dostawców tych towarów. W związku z powyższym niezrozumiała zdaniem organu była zgoda i przyjęcie przez Skarżącą faktur wystawionych przez ww. kontrahentów, obciążające ją wydatkami za prowizje ze sprzedaży z uwagi na fakt, że Spółce było obojętne kto i z jakiego źródła dokona zakupu zamówionych pojazdów. Wspomniane firmy szukały dla siebie źródeł sfinansowania zamówionych pojazdów, ponieważ zakontraktowały pojazdy w Spółce i ich w końcu nie nabyły, czyli to klienci Spółki nie wywiązali się z umowy i szukali rozwiązania w celu odebrania zamówionych pojazdów, a Spółka ponosiła tego koszty, co w świetle art. 15 ust. 1 ustawy wskazuje, że nie są to koszty uzyskania przychodu, gdyż nie były ponoszone w celu uzyskania przychodu Spółki. W konsekwencji, faktury wystawione przez wspomnianych kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym, Spółka zaliczając kwoty wynikające z ww. faktur do kosztów uzyskania przychodów naruszyła art. 15 ust. 1 ustawy. W zakresie odsetek od pożyczek udzielonych ówczesnemu prezesowi Spółki, organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. Podkreślił, że organ I instancji wyliczając kwotę zadłużenia brał pod uwagę gotówkowe wpłaty i wypłaty z kasy, uwzględniając potrącenia z listy płac oraz nie ujął płatności kartą płatniczą, gdyż zgodnie z rozliczeniami prowadzonymi przez Spółkę nie były to środki pieniężne wypłacone prezesowi z kasy Spółki, a to właśnie te środki wypłacone z kasy stanowiły podstawę do wyliczenia przedmiotowego zadłużenia. Zdaniem organu odwoławczego Prezes Zarządu w roku podatkowym 2004 otrzymał od Spółki określone sumy pieniędzy, z których do końca 2004 r. nie rozliczył się. Jakkolwiek sumy te miały być spożytkowane na prowadzenie interesów Spółki, niemniej brak było dowodu na to, że na ten cel zostały one spożytkowane, skoro ich rozliczenia nie dokonano w 2004 r. Dopiero w 2005 r. Prezes Zarządu zwrócił przedmiotowe pieniądze, a od pobranych i niezwróconych kwot pieniężnych nie były naliczone odsetki za zwłokę. Wobec powyższego, zdaniem organu, prezes nie spożytkował tych środków na cele operacyjne Spółki, skoro je później zwrócił w 2005 r. Tym samym spółka z góry godziła się na możliwość dysponowania przez Prezesa jej zarządu przekazanymi środkami nie na potrzeby Spółki, lecz na potrzeby własne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że do określenia przychodu z tego tytułu przyjął oprocentowanie niższe od stopy lombardowej NBP. 8. W skardze do tutejszego Sądu Spółka wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy przez uznanie, że wydatki poniesione przez Spółkę na szkolenie rzeczoznawców ubezpieczeniowych oraz na wypłatę prowizji ze sprzedaży S. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz "M." M. S. nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodów, gdy tymczasem wydatki te spełniały wszelkie warunki dla uznanie ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu tego przepisu. Zarzuciła również naruszenie art. 11 ust. 1 i 2 ustawy przez określenie Spółce przychodu z utraconych korzyści w postaci odsetek od pożyczek udzielonych rzekomo przez Spółkę jej prezesowi K. A., podczas gdy świadczenia zakwalifikowane w ten sposób przez organ podatkowy nie stanowiły w istocie pożyczek oraz naruszenie § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników, poprzez określenie Spółce kwoty przychodu z tytułu utraconych korzyści w postaci odsetek od pożyczek dzielonych rzekomo przez Spółkę jej prezesowi K. A., w oparciu o wskaźniki bankowe dotyczące kredytów, które ze względu na odmienność umowy pożyczki od kredytu nie powinny znaleźć zastosowania w sprawie. Ponadto sformułowała zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 124, w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi powtórzyła dotychczasową argumentację. 9. W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 10. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze m.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) - dalej jako: p.p.s.a., lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2). 11. Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów skargę jako niezasadną należało oddalić. 12. Wśród spornych między stronami zagadnień występujących w niniejszej sprawie jest prawnopodatkowa kwalifikacja poniesionych przez Skarżącą wydatków w aspekcie możliwości zakwalifikowania ich do kosztów uzyskania przychodów. Definiując pojęcie kosztów uzyskania przychodu dla celów podatku dochodowego od osób prawnych ustawodawca posłużył się klauzulą generalną. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tego aktu. Poprzednio przepis ten stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Zdaniem Sądu uzupełnienie powołanego przepisu o sformułowanie "zachowania albo zabezpieczenia przychodów" nie miało większego znaczenia w praktyce stosowania prawa. Stanowiło to uściślenie treści omawianego unormowania o kwestie, na które już wcześniej zwracano uwagę zarówno w orzecznictwie, jak i piśmiennictwie. Np. w wyroku z dnia 13 marca 1998 r. (sygn. akt I SA/Lu 230/97, LEX 33832) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kosztami uzyskania przychodu są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Na takie postrzeganie pojęcia kosztu uzyskania przychodów zwracano też uwagę w komentarzu do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 2004 r. (red. J. Marciniuk, C-H-BECK, 2004 r., s. 375). Takie zatem rozumienie przepisu należy stosować spornego sposobu rozliczenia za 2004 r. Zwrot "w celu" użyty w powołanym wyżej art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej oznacza, że nie każdy wydatek rzeczywiście poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Pomiędzy wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi istnieć bezpośredni lub tylko potencjalny związek przyczynowo - skutkowy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1612/07). W odniesieniu natomiast do przesłanki istnienia związku kosztu z przychodami, należy stwierdzić, że chodzi tu o racjonalność i gospodarcze uzasadnienie kosztów oceniane z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. Oczywistym jest również, że koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1034/07). W piśmiennictwie i judykaturze przyjmuje się, iż tak zdefiniowany koszt uzyskania przychodu winien spełniać łącznie następujące wymogi: musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź faktycznie dokonanym odpisem niebędącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej, działania podatnika, związane z tym wydatkiem muszą być nakierowane na uzyskanie (zwiększenie) przychodu, a cel ten (osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodu) musi być widoczny, musi on też odnosić się do przychodu w rozumieniu ustawy podatkowej. Związek wydatku z przychodem powinien być zatem bezpośredni i niewątpliwy. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy za koszt uzyskania przychodów uważa się wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodu, za wyjątkiem wydatków wymienionych w ustawie. Oznacza to, że organy podatkowe uprawnione są do oceny, czy konkretne wydatki pozostają w związku przyczynowym z osiągniętym lub realnie przewidywanym przychodem, jednak to przede wszystkim podatnik, chcąc zaliczyć wydatek do kategorii podatkowych kosztów uzyskania przychodów, musi w sposób przekonujący wykazać istnienie takiego związku. Ten związek powinien być wykazany (udokumentowany) w zasadzie najpóźniej w chwili ponoszenia wydatku, jednak w razie wątpliwości podatnik może przedstawiać dodatkowe dowody potwierdzające istnienie takiego związku, nie może jednak żądać, by to organ podatkowy poszukiwał takich dowodów. Przedstawiane przez podatnika dowody podlegają ocenie organu podatkowego, który może uznać, że związek taki nie został należycie (przekonująco) wykazany. Nie przeczy to treści art. 122 O.p. Niewątpliwe powołana norma nakłada na organ podatkowy obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co znajduje rozwinięcie w dalszych normach ww. ustawy regulujących postępowanie dowodowe. Niekiedy specyfika świadczonych usług utrudnia poszukiwanie dowodów ich wykonania bez udziału strony. Podobnie rzecz się ma z wykazaniem związku pomiędzy świadczeniem usług a osiągniętym przychodem. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym, czego ilustracją mogą być następujące tezy zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie (z dnia 29 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 571/09; LEX nr 34715): "obowiązkiem organu administracji jest zebrać i rozpatrzyć istniejące dowody, w tym przedłożone przez stronę w toku postępowania, pozostające w związku z faktami prawotwórczymi istotnymi w sprawie. Nie jest zaś rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia konkretnych dowodów (np. umów), o istnieniu których wobec składanych przez stronę wyjaśnień przypuszczać nie może. Podatnik, który dokonuje rozliczenia podatku i kwalifikuje określone wydatki, najlepiej orientuje się, na podstawie jakich dokumentów i faktów dokonał ich kwalifikacji i w razie sporu winien przedłożyć je organowi podatkowemu, który dokonuje ich oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów". Wbrew zatem temu co twierdzi strona skarżąca, w sprawach których przedmiotem są koszty uzyskania przychodów ciężar dowodu, a właściwie jego prezentacja spoczywa na stronie (por. A. Hanusz. Strony postępowania podatkowego a ciężar dowodu. Przegląd podatkowy, nr 9/2004 str. 126 - 128). W wyroku z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 356/04, NSA wyraził pogląd, że z chwilą zakwestionowania zaliczenia przez organy podatkowe konkretnego wydatku jako nie będącego kosztem uzyskania przychodów, na podatniku ciąży obowiązek wykazania, iż zamiar poniesionych wydatków był obiektywnie związany z osiągniętym lub nawet zamierzonym przychodem. Skutki materialnoprawne w postaci potrącenia z przychodów wydatków poniesionych w celu jego osiągnięcia mogą nastąpić bowiem jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże źródła lub środki dowodowe, które umożliwią organowi podatkowemu przeprowadzić dowód na okoliczność ich faktycznego poniesienia w celu osiągnięcia przychodu oraz związku pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. O tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów nie może decydować sam fakt posiadania faktur i uwzględnienia ich przez podatnika w prowadzonej ewidencji dla potrzeb podatkowych. Charakter usług pośrednictwa sprawia, że daje on szerokie pole do nadużyć ze strony nieuczciwych podmiotów zmierzających do obniżenia swoich zobowiązań podatkowych poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów, przy czym, jak dowodzi praktyka zjawisku temu sprzyja także istnienie pomiędzy stronami transakcji wszelkiego rodzaju powiązań, co z punktu widzenia doświadczenia życiowego ułatwia niewątpliwie ich przeprowadzenie. Stąd wypowiadana wielokrotnie przez orzecznictwo sądów administracyjnych teza, że odniesienie w ciężar kosztów uzyskania konkretnego wydatku poza jego poniesieniem, wykazaniem istnienia związku przyczynowego z przychodem wymaga także należytego udokumentowania nie tylko samego wydatku ale i faktu zakupu danej usługi oraz przebiegu jej realizacji. Z szerokiego dorobku piśmiennictwa i judykatury wynika, że sama umowa czy faktura nie są wystarczającymi dowodami potwierdzającymi wykonanie usług niematerialnych, koniecznym jest także wykazanie faktu zakupu usług niematerialnych dowodami materialnymi (por. M. Skwieciński "Usługi niematerialne jako koszt uzyskania przychodu" w Doradcy Podatnika Nr 22 z 2005 r. str. 9; R. Sadowski "Dokumentacja usług nabywanych w ramach umów o podziale kosztów" Monitor Podatkowy Nr 8 z 2002 r. str. 7). W orzecznictwie przyjmuje się, że zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów musi opierać się konkretnych zdarzeniach, choćby np. poprzez wskazanie rodzaju podjętych działań. Nawet sam fakt zawarcia umowy i wypłaty wynagrodzenia oraz ogólne stwierdzenie, że zostały poszerzone kontakty handlowe nie są dowodem na osiągnięcie przychodu nawet w przyszłości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie z dnia 26 listopada 2003 r., sygn. akt I SA/SZ 2487/2002 i wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 306/05; LEX nr 205693). 13. Przekładając powyższe na realia rozpatrywanej sprawy należy wskazać, że odnośnie do wydatków na prowizje ze sprzedaży poniesione przez Skarżącą słusznie organy stwierdziły, że Spółka nie przedstawiła dokumentów źródłowych, potwierdzających działania zmierzające do poszukiwania przez kontrahentów pojazdów, negocjowanie cen i pozwalających ustalić, jakie konkretnie czynności w tym zakresie zostały wykonane. Zgromadzone dowody nie potwierdziły faktu, że przedmiotowe usługi były faktycznie świadczone, a więc wydatki na prowizje ze sprzedaży nie powinny być uznane za koszty uzyskania przychodu. W kwestii wynegocjowania przez przedsiębiorstwo M. u producentów niższych cen wyposażenia samochodów nie sposób odmówić racji organowi, że niższe ceny wyposażenia pojazdów nie dowodzą faktu, że firma M. wynegocjowała takie ceny. Zeznania osób reprezentujących przedsiębiorstwa M., S. Sp. z o.o. oraz C. Sp. z o.o. nie precyzują przebiegu prowadzonych negocjacji, ani nie określają na czym miałaby faktycznie polegać ich działania czy czynności, które pozwoliły im pozyskać innego nabywcę. M. K. z S. Sp. z o.o. zeznała, iż osobiście uczestniczyła w pośrednictwie sprzedaży samochodów, spotykała się z różnymi firmami leasingowymi, lecz nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających transakcje pośrednictwa we wskazaniu nabywcy 51 pojazdów. Wyjaśniła, że L. Sp. z o.o. uzyskała prowizję za wskazanie D. Sp. z o.o. jako nabywcy. Wskazała zatem na okoliczność której realizacja miała nastąpić w wykonaniu z umowy ramowej zawartej między Skarżącą, a C. Sp. z o.o. Zgodnie z treścią jej zeznań dowodem na wykonanie czynności towarzyszących doprowadzeniu do wskazania firmy C. Sp. z o.o. ma być jedynie umowa. Z kolei M. S., reprezentująca M. podała, że usługa, którą wykonywał jej mąż S. S. (ówczesny prokurent M. i prezes S. Sp. z o.o.) polegała na prowadzeniu rozmów z dostawcami oraz na pomocy w sprzedaży samochodów, lecz nie posiada on żadnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie tych usług. Natomiast W. S. z C. Sp. z o.o. jakkolwiek potwierdził, że spółka ta otrzymała prowizję za doprowadzenie do sprzedaży samochodów przez Skarżącą, to nie wskazał jakie czynności dokonano na jej rzecz. Odnosząc się do zarzutów skargi w zakresie przytoczenia fragmentów zeznań świadków jako dowodu na okoliczność, że miały miejsce działania zmierzające do poszukiwania przez nowego nabywcy 97 sztuk pojazdów w postaci firmy leasingowej pozwalającej ustalić jakie konkretnie czynności wykonano na rzecz D. należy wskazać, że z zeznań tych wynika, iż to Skarżąca wskazywała ofertę leasingu D., zgodnie z umową ramową o współpracy. Stosownie do tej umowy Skarżący w każdym przypadku przygotowywał oferty leasingowe, wskazując jako leasingodawcę firmę D. Sp. z o.o. Przykładowo z zeznań K. A. oraz W. O. wynika, że transakcje dotyczące ww. podmiotów były zgodne z postanowieniami umowy ramowej. Z umowy tej wynikało, że D. przy podpisywaniu kontraktów z klientami miał obowiązek proponowania i wskazywania formy leasingowej D. Sp. z o.o. Organ odwoławczy wyraził w ocenie Sądu słuszne stanowisko, że co do zasady koszt poszukiwania przez nabywców źródeł finansowania zamówionych towarów nie jest kosztem uzyskania przychodów dostawców tych towarów. Nie byłoby racjonalne, gdyby Spółka ponosiła koszty, traktowane jako koszty uzyskania przychodu z takich transakcji. W aspekcie zarzutów skargi dotyczących braku wymogu i praktyki dokumentowania wskazanych usług pośrednictwa stwierdzić należy, że art. 9 ust. 1 ustawy stanowi, iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21 oraz wolne od błędów rachunkowych. Z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy odnoszącym się do obowiązku dokumentowania przebiegu operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, a także z art. 15 ust. 1 ustawy wskazującego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, wynika obowiązek podatnika udokumentowania, że usługi zostały w rzeczywistości wykonane i zasadne było w związku z tym poniesienie na nie wydatków. Zatem obciążenie podatnika obowiązkiem przedłożenia dowodów wykonania przedmiotowych usług, jak również wywiedzenie następstw prawnych braku wystarczających dowodów było zasadne i nie naruszało prawa. Wówczas, gdy strona powołuje się na zdarzenia, których przebiegu świadkowie nie potrafią sprecyzować obowiązek dysponowania innymi dowodami staje się istotny dla wykazania spełnienia wymogów pozwalających na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, szczególnie, gdy tak jak w przedmiotowej sprawie chodzi o usługi niematerialne. Podobny brak wykazania koniecznego związku, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy zachodzi w odniesieniu do szkoleń. 14. W toku postępowania wymagało to oceny, czy szkolone osoby, mimo że nie były pracownikami podatnika, wykonywały podczas praktycznych szkoleń na jego rzecz czynności, które przyczyniły się do uzyskania zwiększonego przychodu Skarżącej. Spółka wyjaśniła, że współpracuje w zakresie napraw powypadkowych z firmami zatrudniającymi rzeczoznawców uczestniczących w przedmiotowym szkoleniu, które odbyło się w fabryce naczep. Spółka podniosła koszty zakwaterowania i wyżywienia uczestników, zaś producent naczep zorganizował merytoryczną część szkolenia. Skarżąca wywodziła, że analiza schematu rozliczeń z firmami ubezpieczeniowymi i udział w tym procesie rzeczoznawców ubezpieczeniowych wskazują, że w wyniku poniesienia wydatków na szkolenie Spółka mogła osiągnąć dodatkowe przychody i zredukować ponoszone, niepożądane koszty. Związek przeprowadzonego szkolenia z przychodami Spółki Skarżąca upatrywała w tym, że dzięki szkoleniu rzeczoznawcy zyskali wiedzę, w jaki sposób naprawa powinna być wykonana, by można było uznać, że jest poprawna i solida. W rezultacie Spółka szybciej uzyskiwała akceptacje przez firmy ubezpieczeniowe kosztorysów napraw. Dzięki wiedzy uzyskanej w trakcie szkolenia współpraca Spółki z rzeczoznawcami, w zakresie akceptacji kosztorysów napraw serwisowych naczep S. AG uległa zdecydowanej poprawie. Doprowadziło to do zmniejszenia kosztów własnych oraz niepożądanych kosztów dodatkowych, a w konsekwencji zwiększyło ogólną kwotę przychodów Spółki z tytułu świadczenia usług serwisowych. Powyższe twierdzenia Spółki są jednak ogólne; Spółka nie wykazała bowiem dokładnie jaki realny wypływ miało przeprowadzenie wskazanych szkoleń na jej przychód. Racjonalne jest twierdzenie organu, że podnoszenie kwalifikacji zawodowych rzeczoznawców należało do obowiązków ich pracodawców, czyli firm ubezpieczeniowych, co ewentualnie mogło przełożyć się na możliwość zaliczenia wydatków na te szkolenia do kosztów uzyskania przychodów. Dla normatywnej oceny tych szkoleń z prawnopodatkowego punktu wiedzenia istotnym jest również to, że celem przedmiotowych szkoleń nie było pozyskiwanie nowych klientów. W kontekście wskazania przez Skarżąca w skardze, że nie ma żadnych wątpliwości, że przeprowadzenie szkolenia miało wpływ na zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów, jakim było serwisowanie naczep firmy S. AG, należy wskazać, że szkolenia adresowane były do pracowników firm ubezpieczeniowych, a Skarżąca już uprzednio była wyłącznym partnerem serwisowym na Polskę firmy S. AG. Zgodzić się należy również z organem, że nie można zakwalifikować wydatków na przedmiotowe szkolenie do kosztów reprezentacji. Spółka podniosła koszty zakwaterowania i wyżywienia uczestników szkoleń. Jednak zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do kosztów uzyskania przychodów nie można zaliczyć kosztów reprezentacji, w szczególności poniesionych na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych. Znaczenie dla prawidłowej interpretacji omawianego przepisu ma także fakt, iż ustawodawca użył w nim sformułowania "w szczególności", co świadczy o tym, że wyłączenie wydatków na konsumpcję jest tylko wyliczeniem przykładowym, a nie zamkniętym katalogiem. Bez wątpienia realia współczesnej działalności gospodarczej, odbywającej się w warunkach rynkowych, wymagają od przedsiębiorców nawiązywania licznych kontaktów z innymi podmiotami gospodarczymi. Kontakty te często decydują o pozycji, przedsiębiorcy, szansach rozwoju, czy też powodzeniu podejmowanych przedsięwzięć. Różnego rodzaju spotkania biznesowe, szkolenia i konferencje stały się codziennymi elementami działalności gospodarczej. Jednakże nie oznacza to, że każdy wydatek wiążący się z takimi spotkaniami może być uznany za koszt uzyskania przychodów, również z tego względu, że tak zdecydował ustawodawca. W orzecznictwie przyjmuje się, że nie jest ani reprezentacją ani reklamą organizowanie szkoleń dla kontrahentów (zob. wyrok NSA z dnia 27 lipca 2006 r., sygn. akt II FSK 1008/05, odnoszący się do szkoleń, których celem było zapoznanie się z parametrami technicznymi produktów oraz instruktaż obsługi zakupionego towaru). Na marginesie zatem jedynie należy wskazać, że wyrażany jest pogląd odnoszący się do szkoleń własnych pracowników, iż w każdym badanym przypadku należy rozróżnić koszty związane z prowadzeniem firmy, a więc zatrudnianiem pracowników, zawieraniem umów zlecenia czy umów o dzieło, a więc mających charakter organizacyjny z kosztami ponoszonymi na rzecz tych pracowników to jest na ich warunki socjalne, (bony i talony), zdrowotne (pakiety medyczne), urlopowe (wczasy) czy podnoszenie poziomu wiedzy konkretnej do wykonywania pracy na danym stanowisku (szkolenia wewnętrzne i poza firmą). Wymienione koszty nie powinny być zaliczone ani do reklamy ani do reprezentacji (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 30 czerwca 2009, sygn. akt III SA/Wa 249/09). 15. W zakresie odsetek od pożyczek udzielonych ówczesnemu Prezesowi Zarządu Spółki organ wyjaśnił, że w roku podatkowym 2004 otrzymał od Spółki określone sumy pieniędzy, z których do końca 2004 r. nie rozliczył się. Jakkolwiek sumy te miały być spożytkowane na prowadzenie interesów Spółki, niemniej brak było dowodu na to, że na ten cel zostały one spożytkowane, skoro ich rozliczenia nie dokonano w 2004 r. Dopiero w 2005 r. Prezes Zarządu zwrócił przedmiotowe pieniądze, a od pobranych i niezwróconych kwot pieniężnych nie były naliczone odsetki za zwłokę. Zdaniem organu Spółka z góry godziła się na możliwość dysponowania przez Prezesa jej zarządu przekazanymi środkami nie na potrzeby Spółki, lecz na potrzeby własne. Organ odwoławczy wyjaśnił, że do określenia przychodu z tego tytułu przyjął oprocentowanie niższe od stopy lombardowej NBP. Należy wskazać, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organów w kwestii pożyczek udzielonych ówczesnemu Prezesowi, stanowił art. 11 ustawy, z którego można wywieźć normę zgodnie z którą, gdy podmiot krajowy jest powiązany kapitałowo z innym podmiotem krajowym i w związku z istnieniem takich powiązań lub związków wykonuje świadczenia na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, w wyniku czego nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby warunki tych świadczeń nie odbiegały od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia, dochody tego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań. Regulacja ta jest odstępstwem od zasady wyrażonej w art. 7 ust. 1 ustawy, zgodnie z którą przedmiotem opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych jest dochód stanowiący nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, a więc dochód faktycznie uzyskany przez podatnika, a nie dochód jaki podatnik mógł hipotetycznie osiągnąć. Pierwszą i podstawową więc przesłanką dla zastosowania tej szczególnej normy, co wynika z jej jednoznacznego brzmienia, jest wykazanie przez organ podatkowy korzystniejszych warunków wykonywania świadczeń pomiędzy podmiotami powiązanymi. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie, organy sprostały tym wymaganiom. Ustalenia faktyczne organów mieszczą się w hipotezie tej normy prawnej i posiadają cechy logicznych wniosków wynikających z zebranego materiału dowodowego. Jak wskazano w piśmiennictwie "odsetki są świadczeniem akcesoryjnym, wobec czego obowiązek ich zapłaty nie może powstać bez obowiązku spełnienia świadczenia głównego. Jeżeli jednak obowiązek zapłaty odsetek raz powstanie, to roszczenie mu odpowiadające uzyskuje byt niezależny od roszczenia o spełnienie świadczenia głównego. Może być, zatem oddzielnie dochodzone i przedawnia się niezależnie od roszczenia głównego". (A. Rembieliński, Z. Gordon. J. Łopuski, M. Nasterowicz, K. Piasecki, A. Rembieliński, L. Stecki, J. Winiarz Kodeks Cywilny z Komentarzem, Warszawa 1989), a taki niezależny charakter zobowiązania odsetkowego - mającego co prawda charakter uboczny, ale istniejącego odrębnie od zobowiązania głównego-wskazano także w orzecznictwie. Tak też w uchwale z 5 kwietnia 1991 r., sygn. akt III CZP 21/91 (OSNC 1991/10-12/121) gdzie stwierdzono, że "obowiązek płacenia odsetek nie może powstać bez obowiązku zapłaty sumy głównej. Jest przeto, długiem ubocznym, czyli akcesoryjnym. Skoro jednak raz powstanie, uzyskuje byt niezależny od długu głównego i może istnieć nawet po jego wygaśnięciu". Podobnie w uchwale z 28 lipca 1992 r., sygn. akt III CZP 86/92 (OSNC 1993/1-2/17, z 19 stycznia 1990 r. IV CR 294/89, z 15.041991 r. III CZP 21/91 OSNCP 1991, z. 10-12, poz. 121). Powyższe, podzielane przez skład orzekający w niniejszej sprawie poglądy wskazują, że prawna relacja związana z udzieleniem pożyczki może być przedmiotem odrębnej oceny w kontekście przepisów regulujących podatek dochodowy od osób prawnych (oraz podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem przychodem są również zmniejszone pasywa, co jednak nie jest przedmiotem niniejszego postępowania). W stanie faktycznym sprawy Skarżąca udzielając pożyczki i rezygnując z odsetek w pełniej wysokości doprowadziła do uzyskania korzyści u byłego Prezesa jej kosztem, bez stosownego ekwiwalentu. Utrata tego ekwiwalentu spowodowała, że Skarżąca wyzbyła się spodziewanych korzyści. Sąd podziela w tym względzie twierdzenie organów, że art. 11 ustawy stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu i należnego podatku, w przypadku, jeżeli w wyniku istniejących powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Wynika to wprost z brzmienia tego przepisu i jak już wyżej wskazywał Sąd, przepis ten jako szczególny stanowi wyjątek od zasady wyrażonej w art. 7 ustawy(zob. szerzej: R. Pęk (w:) L. Błystak, B. Dauter, E. Madej, A. Mudrecki, M. Niezgódka-Medek, R. Pęk, J. Zubrzycki, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 205 i nast.). Wbrew więc twierdzeniom skargi w takiej sytuacji nie ma zastosowania art. 12 ust. 4 ustawy. Stanowisko to znalazło również potwierdzenie w orzecznictwie innych sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 sierpnia 2008 r., sygn. II FSK 736/07 oraz wyrok WSA w Poznaniu z 22 marca 2005 r., sygn. I SA/Po 307/03). Bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 11 ustawy, w związku z § 15 rozporządzenia wykonawczego. Organy odniosły się bowiem do ceny (wysokości najniższych odsetek) w przypadku udzielenia pożyczek na podobnych warunkach przez niezależne podmioty. Dla oceny rynkowej wartości odsetek uwzględniono warunki zawartych przez Spółkę umów. Wbrew również twierdzeniom Skarżącej organ wskazał, w jaki sposób istnienie powiązań pomiędzy Skarżącą a byłym Prezesem wpłynęło na fakt ustalenia przez te spółki odsetek (cenę transakcji). Otóż organ m.in. stwierdził, że wartość rynkowa odsetek jakie uzgodniłyby za taką samą usługę podmioty niezależne jest wyższa od ustalonej przez Skarżącą Spółkę. Odnosząc się do merytorycznej strony rozstrzygnięcia w zakresie pożyczki, zdaniem Sądu, wyraża ono prawidłową ocenę prawnopodatkową ustalonego stanu faktycznego. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy przepisów prawa w stopniu kwalifikowanym, co z punktu widzenia kryterium kontroli sądowej, stanowi przesłankę do wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu. Również zarzuty Skarżącej w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Analiza przepisu art. 11 ust. 2 ustawy i § 4 ust. 4 rozporządzenia każe uznać za podstawową i pierwszorzędną metodę oszacowania dochodu przy pomocy metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, która polega na porównaniu ceny ustalonej w transakcjach między podmiotami powiązanymi z ceną stosowaną w porównywalnych transakcjach przez podmioty niezależne i na tej podstawie określeniu wartości rynkowej przedmiotu transakcji zawartej między podmiotami powiązanymi. Z kolei w ramach stosowania tej metody porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen) - § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Przepisy te nie krępują więc organów podatkowych, co do przyjęcia sposobu porównania cen, tj. wewnętrznego lub zewnętrznego, pozostawiając organom wybór. W kwestii zarzutu błędnego uznania za porównywalne umowy pożyczki i kredytu bankowego, a tym samym przyjęcia do wyliczeń nieadekwatnego materiału porównawczego również ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Eksponując go Skarżąca wskazuje na różnice pomiędzy tymi dwiema umowami. Mimo jednak istniejących różnic, niewątpliwie w aspekcie systemowym i normatywnym, to w świetle rachunku ekonomicznego i celu tych umów, są to najbardziej zbliżone do siebie produkty rynku finansowego. W szczególności podobieństwo to jest wyraźne, gdy umowy te służą finansowaniu działalności gospodarczej. Dodatkowo należy zauważyć, że na porównywalność tych umów (pożyczki i kredytu) wskazuje również odpowiednie stosowanie przez banki do udzielanych pożyczek pieniężnych przepisów prawa bankowego dotyczących zabezpieczenia spłaty i oprocentowania kredytu (vide: art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe - t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 72, poz. 665 ze zm.). 16. Należy odnieść się również do zarzutów naruszenia zasady prawdy obiektywnej, tj. art. 122 Ordynacji podatkowej, zasady zaufania, tj. art. 121 Ordynacji podatkowej, przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, tj. art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenia tych przepisów Skarżąca upatruje w szczególności w braku ustosunkowania się organu do jej argumentów, co do doboru materiału dowodowego. W ocenie Sądu wybór tego materiału, w aspekcie przyjętej metody szacowania został w sposób należy uzasadniony. Organ dał temu wyraz w uzasadnieniu decyzji w sposób wystarczający. Argumenty organu w tym zakresie są logiczne, przejrzyste i nie można im przypisać dowolności. Sąd stwierdza, że w toku prowadzonego postępowania orzekające w sprawie organy podatkowe podjęły niezbędne działania celem ustalenia rzeczywistego stanu rzeczy. Skarżąca, w której interesie leżało poczynienie ww. ustaleń i która winna posiadać dowody potwierdzające ponoszenie wydatków celem uzyskania przychodu, kwestionując wszelkie działania podejmowane przez organy podatkowe, sama nie dostarczyła w tym zakresie przekonujących dowodów. Tym samym, nie można podzielić stawianych przez spółkę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w tym dotyczących postępowania dowodowego, tj. art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p. Zaakcentować należy, że zebrany materiał dowodowy poddany został wszechstronnej ocenie. Organy podatkowe dokonały oceny znaczenia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej okoliczności na inne według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Rozpatrzono nie tylko poszczególne dowody, ale również ich wzajemne powiązania. W sprawie znalazła pełne odzwierciedlenie zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) a organy podatkowe przy ocenie zebranego materiału dowodowego kierowały się prawidłami logiki i doświadczenia życiowego. Chybiony jest równocześnie zarzut dotyczący naruszenia przez organy podatkowe regulacji art. 210 § 4 O.p. W opinii Sądu, uzasadnienia faktyczne wydanych w sprawie decyzji zawierają wskazanie faktów, które organy uznały za udowodnione, dowodów, którym organy te dały wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. 17. Z przedstawionych względów Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił.