III SA/Wa 2850/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień, 2005 r., styczeń, luty 2006 r. oraz za okresy od lipca do października 2007 r. oddala skargę 1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, że w dniu 29 marca 2013 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. zostały złożone korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r., styczeń i luty 2006 r. oraz za okres od lipca do października 2007 r. przez I. sp. z o.o. (dalej: "Strona" lub "Spółka"), w których zwiększono kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc. Wraz z korektami deklaracji został złożony wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług i wypłatę oprocentowania za ww. okresy - w trybie przewidzianym przepisem art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - dalej: "ustawa Ord. pod.". Z wniosku Strony wynika, iż Spółka w 2010 r. dokonała zapłaty podatku z tytułu usług ubezpieczenia przedmiotów leasingu na podstawie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 8 listopada 2010 r. o sygn. akt I FPS 3/10 stwierdzającej, iż usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu są usługami kompleksowymi, do których stosuje się jedną stawkę VAT, w przypadku leasingu 22%. W przedmiotowym wniosku Spółka wskazała, iż ubezpieczenie przedmiotu leasingu oferowane przez Spółkę stanowiło usługę odrębną, a zatem usługę przedmiotowo zwolnioną. Tym samym Spółka, w złożonych w dniu 29 marca 2013 r. deklaracjach VAT-7, poprzez zastosowanie zwolnienia od podatku dla usług ubezpieczeniowych, zmniejszyła kwotę podatku należnego. 2. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowił odmówić wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ pierwszej instancji stwierdził, iż Spółka w złożonych w dniu 29 marca 2013 r. korektach deklaracji VAT-7 za grudzień 2005 r., styczeń i luty 2006 r. oraz za okres od lipca do października 2007 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z załączonych do przedmiotowego wniosku o zwrot nadpłaty podatku VAT korekt wynika kwota różnicy podatku do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowa, o której mowa w przepisie art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", a nie kwoty nadpłat, w rozumieniu ustawy Ord. pod., o które wnioskuje Spółka. Z tego względu, jak stwierdził organ pierwszej instancji wniosek o zwrot nadpłat wraz z oprocentowaniem w powyższym zakresie jest bezprzedmiotowy. W związku z powyższym organ pierwszej instancji uznał, że w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania brak jest przedmiotu postępowania określonego we wniosku Strony z dnia 29 marca 2013 r. W uzasadnieniu ww. postanowienia organ pierwszej instancji wskazał, że okoliczność ta wyczerpuje hipotezę przepisu art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. uprawniającego organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania na żądanie podatnika i zasadna jest odmowa wszczęcia postępowania w sprawie w oparciu o przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej. 3. Pismem z dnia 27 maja 2013 r. Strona wniosła zażalenie na ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Zaskarżonemu postanowieniu Spółka zarzuciła naruszenie: -art. 165a § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 w zw. z art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. U Fi z dnia 11 grudnia 2006r.) - dalej: "Dyrektywa", poprzez odmowę wszczęcia postępowania dotyczącego zwrotu nadpłaty za grudzień 2005 r., styczeń i luty 2006r. oraz okres od lipca do października 2007 r., a która to nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie o sygn. C-224/11; naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., polegające na naruszeniu podstawowych zasad prawa podatkowego, tj. działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na odmowie prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy Spółka złożyła stosowny wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej w wyniku ww. orzeczenia TSUE. Mając na uwadze powyższe oraz podtrzymując żądanie zwrotu nadpłaty podatku VAT za cały okres, tj. od grudnia 2005 r. do października 2007 r. Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz wszczęcie postępowania o zwrot nadpłaty za grudzień 2005 r., styczeń i luty 2006 r. oraz okres od lipca do października 2007 r. 4. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy ww. postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. oraz art. 99 ust. 1, art. 103 ustawy o VAT. Wskazał także na orzecznictwo sądowego mi.in.: wyrok NSA z dnia 11 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1919/10, wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 marca 2005r., sygn. akt III SA/Wa 1140/04, uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/09, wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2011r., sygn. akt I FSK 1085/10, wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 67/12, wyroki WSA w Warszawie z dnia 11 czerwca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa od 3593/11 do 3595/11. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że w złożonych w grudniu 2010 r. korektach deklaracji podatkowych VAT-7 Strona wykazała podatek od towarów i usług należny od składek ubezpieczeniowych. W ocenie organu odwoławczego nie można się zgodzić ze stanowiskiem Strony, iż zapłacone kwoty stanowią zapłacony nienależnie podatek od towarów i usług, który należy traktować jako nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., ponieważ konieczność wpłat wynikała ze złożonych przez Stronę korekt deklaracji podatkowych VAT-7, do których Strona nie była zobligowana na podstawie przepisu prawa krajowego. W związku z powyższym organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 oraz art. 74 pkt 1 ustawy Ord. pod. jest bezpodstawny. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się naruszenia normy przepisu art. 80 § 1 ustawy Ord. pod. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że ww. wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do października 2007 r. jest bezzasadny, skoro nadpłata nie wystąpiła. Do wykazanej w deklaracji kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy nie mają zastosowania przepisy dotyczące nadpłat. Skoro brak jest przedmiotu postępowania określonego we wniosku z dnia 29 marca 2013 r. w powyższym zakresie zasadna była odmowa wszczęcia postępowania w sprawie. W przypadku bowiem, gdy od początku postępowania prowadzonego na wniosek istnieją przyczyny, z powodu których postępowanie nie może być prowadzone znajduje zastosowanie przepis art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 ustawy Ord. pod. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć m.in. braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, co ma miejsce w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania. Natomiast odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu podatkowego, a jest obligatoryjnym następstwem stwierdzenia przez organ przesłanek wyszczególnionych w przepisie art. 165 a ustawy Ord. pod. (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1311/11). Powołany przepis ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że na podstawie art. 165a § 1 oraz art. 165 § 3 ustawy Ord. pod. można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 ww. ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony, następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie "inną przyczyną", o której mowa w ww. przepisie, jest niemożność analizy wniosku Strony z uwagi na brak przedmiotu postępowania określonego w tym wniosku, gdyż przedmiotowe korekty deklaracji podatkowych VAT-7 nie dotyczyły nadpłaty podatku w rozumieniu przepisów ustawy Ord. pod., a różnicy podatku od towarów i usług zadeklarowanej do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prawidłowo zatem w wydanym postanowieniu odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. na podstawie przepisu art. 165a ustawy Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zarzut podniesiony przez Stronę w zażaleniu o naruszeniu w rozpatrywanej sprawie przepisu art. 120 i art. 121 ustawy Ord. pod. jest chybiony. W związku ze złożonym wnioskiem z dnia 29 marca 2013 r. o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe za grudzień 2005 r., styczeń i luty 2006 r. oraz za okres od lipca do października 2007 r., do którego załączono korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za ww. okresy organ podatkowy pierwszej instancji wydał rzeczone postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie ww. żądania Strony, w którym uzasadniono podstawy faktyczne i prawne podjętego rozstrzygnięcia. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji, odmienna ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie wskazuje na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wydając postanowienie z dnia [...] maja 2013 r. postępował zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego w dacie wydania przedmiotowego postanowienia, nie naruszając tym samym Konstytucji RP, a w szczególności art. 2 Konstytucji 5. Strona niezgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 22 października 2013 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Spółka zarzuciła naruszenie: art. 165a § 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 74 pkt 1 ustawy Ord. pod. w zw. z art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy VAT poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń i luty 2006 r. oraz okres od lipca do października 2007 r., a która to nadpłata powstała w wyniku orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie o sygn. C-224/11 (BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie), art. 120 i art. 121 § 1 ustawy Ord. pod., polegające na naruszeniu podstawowych zasad prawa podatkowego, tj. działania na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych polegające na odmowie prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji, gdy Spółka złożyła stosowny wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT powstałej w wyniku orzeczenia TSLIE. Uzasadniając zarzuty podniesione w skardze Strona wskazała, iż w dniu 29 marca 2013 r. złożyła wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług w trybie art. 74 ustawy Ord. pod. w łącznej kwocie 2.005.457,00 zł. Wniosek o zwrot nadpłaty podatku dotyczył podatku od towarów i usług należnego od składek ubezpieczeniowych, od których Spółka naliczyła i zapłaciła w dniu 20 grudnia 2010 r. (oraz w niewielkiej części w dniu 30 grudnia 2010 r.) nienależny podatek od towarów i usług wraz z zapłaconymi w dniu 20 grudnia 2010 r. (oraz niewielkiej części w dniu 30 grudnia 2010 r.) odsetkami od zaległości podatkowych. Strona wskazała, że w dniu [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której odmówił zwrotu nadpłaty w łącznej kwocie 2.005.457,00 zł oraz wypłaty oprocentowania. Następnie [...] maja 2013 r. organ pierwszej instancji wydał przedmiotowe postanowienie w sprawie o zwrot nadpłaty za miesiące: grudzień 2005 r. styczeń i luty 2006 r., lipiec - październik 2007 r., w którym odmówił wszczęcia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Strona przywołała treść przepisu art. 72 § 2 ustawy Ord. pod., w świetle którego jeżeli wpłata dotyczyła zaległości ustawy Ord. pod. podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę. Z tego rodzaju sytuacja wystąpiła w sprawie będącej przedmiotem sporu, tj. w grudniu 2010 r. Spółka wpłaciła podatek od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę. W opinii Spółki powyższa regulacja traktuje nadpłatę jako stan nieprawidłowy i niezgodny z obowiązującym prawem. Kwoty uznane za nadpłatę powinny być więc zwrócone zgodnie z trybem określonym w przepisach ustawy Ord. pod., tj. zgodnie z przepisem art. 74 pkt 1 ustawy Ord. pod. Spółka spełniła bowiem warunki uzasadniające zastosowanie regulacji przewidzianej przepisem art. 74 pkt ww. ustawy, tj. złożyła do organu podatkowego wniosek o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług wraz ze skorygowaną deklaracją VAT-7 za przedmiotowe okresy, w której wykazany został nienależny podatek. Spółka wskazała, że zgodnie z przepisem art. 78 § 1 ustawy Ord. pod. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. W art. 78 § 5 pkt 1 ustawy Ord. pod. ustawodawca postanowił, iż w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 (tj. w sytuacji złożenia wniosku o zwrot nadpłaty, o którym mowa w art. 74 ustawy Ord. pod.) oprocentowanie przysługuje za okres od dnia zapłaty nadpłaconego podatku od towarów i usług. Jednocześnie Strona przywołała treść przepisu art. 80 § 1 ustawy Ord. pod., zgodnie z którym prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Termin ten nie mógł zatem aktualnie upłynąć, gdyż prawo do zwrotu - zgodnie z art. 74 ustawy Ord. pod. - powstało w wyniku orzeczenia TSUE, czyli dopiero w momencie wydania orzeczenia przez TSUE Spółka uzyskała określone prawo do zwrotu nadpłaty - tj. licząc od dnia 17 stycznia 2013 r. W opinii Strony, mając na uwadze literalne brzmienie przepisu art. 80 § 1 ustawy Ord. pod., prawo do zwrotu nadpłaty w omawianym przypadku wygaśnie dopiero z końcem 2018 r. Zdaniem Spółki zastosowanie przez organy podatkowej normy wynikającej z treści przepisu art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. nie znajdują zastosowania w sprawie. W ocenie Strony, przedmiotowy wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług powinien być rozpatrzony całościowo, tj. za okres od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r., gdyż wynika to z faktu szczególnej podstawy prawnej tego wniosku, tj. art. 74 pkt 1 ustawy Ord. pod., a w konsekwencji zastosowanie powinien znaleźć również przepis art. 80 § 1 ustawy Ord. pod., gdyż daje on możliwość zwrotu zapłaconego podatku od towarów i usług w całym przedmiotowym okresie, w tym również nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące, których dotyczy przedmiotowe postanowienie, a który to podatek poprzez jego konstrukcję został wykazany w stosownych kolejnych okresach rozliczeniowych. Strona podkreśliła, że rozbicie przez organ podatkowy wniosku Spółki na dwa odrębne postępowania jest w omawianym przypadku działaniem nieprawidłowym i narusza art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. Spółka wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył zasadę działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 ustawy Ord. pod.) oraz zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy Ord. pod.), gdyż odmówił Spółce prowadzenia pełnego postępowania podatkowego w sytuacji, gdy Spółka złożyła stosowny wniosek o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług na podstawie szczególnego art. 74 pkt 1 ustawy Ord. pod., która powstała w wyniku orzeczenia TSUE. Mając na uwadze powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, uchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w z dnia [...] maja 2013 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 7. Spółka pismem z dnia 17 lutego 2014 r. uzupełniła oraz podtrzymała skargę w całości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 8. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji lub postanowienia. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Mając na uwadze powyższe normy prawne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielając stanowisko zaprezentowane w rozpoznawanej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia, jak również przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy. Sąd nie dopatrzył się też w przedmiotowym postępowaniu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia. 9. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 29 marca 2013 r. o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem za grudzień 2005 r., styczeń i luty 2006 r. oraz za okres od lipca do października 2007 r. 10. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I GSK 787/11, zgodnie z którym istnienie nadpłaty oznacza, że niezależnie od przyczyny tego stanu rzeczy podatnik wywiązał się ze swoich powinności w sposób przekraczający ciążący na nim obowiązek. Nadpłata podatku ma miejsce, gdy świadczenie podatkowe w świetle obowiązującego prawa w ogóle nie powinno mieć miejsca i jest to świadczenie nienależne, albo też świadczenie dłużnika podatkowego jest wyższe niż powinno to wynikać z treści obowiązującego prawa - świadczenie nadpłacone. Przy czym kwota uiszczona nienależnie lub wyższa od należnej może być traktowana jako nadpłata podatkowa jedynie wówczas, gdy powodem jej zapłacenia było przekonanie podatnika, że wpłacając ją, realizuje ciążące na nim zobowiązanie do zapłacenia podatku. W myśl art. 5 ustawy Ord. pod. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych iv przepisach prawa podatkowego. Brzmienie definicji zobowiązania podatkowego wskazuje na to, że ustawodawca w gruncie rzeczy utożsamia zobowiązanie podatkowe z podatkiem. Implikuje to twierdzenie, iż z nadpłata powstała w wyniku dokonanego z urzędem skarbowym rozliczenia podatku może wystąpić tylko w sytuacji zaistnienia po stronie podatnika zobowiązania podatkowego do wpłaty. Sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 99 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2 - 10 i art. 133. Zgodnie z treścią art. 103 ww. ustawy podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczenia i wpłacania za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4 oraz art. 33 i 33b. Zatem z uwagi na samoobliczeniowy charakter podatku od wartości dodanej to podatnik powinien obliczyć i wpłacić we właściwej wysokości kwotę zobowiązania podatkowego za odpowiednie okresy rozliczeniowe na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. W wyniku tak powstałego rozliczenia kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku może stanowić nadpłatę w rozumieniu przepisów ustawy Ord. pod. 11. Sąd stwierdza, że z zaistniałego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż składając w dniu 22 grudnia 2010 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe: grudzień 2005 r., styczeń i luty 2006 r. oraz lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. Strona wykazała w poz. 59 formularza deklaracji podatkowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w łącznej kwocie 50.253.818,00 zł, następnie w wyniku korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe złożonych wraz z przedmiotowym wnioskiem Spółka wykazała ponownie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w łącznej kwocie 50.878.911,00 zł zwiększając w ten sposób ww. kwoty o kwotę 625.093,00 zł (zgodnie z wnioskiem). Sąd w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku NSA z dnia 6 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1399/09, zgodnie z którym nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym zdefiniowanym w art. 5 ustawy Ord. pod. W związku z powyższym w wyniku złożonych korekt deklaracji VAT-7 Strona nie była zatem zobligowana do dokonania wpłaty na konto właściwego urzędu skarbowego w wyniku wykazania kwoty zobowiązania podatkowego. Dzień wskazany przez ustawodawcę jako termin złożenia deklaracji i uregulowania zobowiązania jest dniem powstania zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji także dniem, po upływie którego po stronie organu/wierzyciela podatkowego powstaje wierzytelność, (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 706/10). W sprawie będącej przedmiotem rozpoznwania z chwilą złożenia deklaracji VAT-7 w wyniku uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FPS 3/10 nie powstało zobowiązanie podatkowe po stronie Spółki i jednocześnie wierzytelność podatkowa po stronie organu podatkowego. Spółka zmniejszyła jedynie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Oznacza to, że Sąd podziela stanowisko organu pierwszej oraz drugiej instancji, że korekty deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe zostały złożone z inicjatywy Strony i nie były one wynikiem obowiązującego wówczas przepisu prawa. 12. Sąd pragnie odnieść się do twierdzenia Spółki, że w sytuacji, gdy w kolejnej korekcie deklaracji wykazuje kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości wyższej, niż uczyniono to w poprzedniej deklaracji, w której z kolei obniżono tą kwotę to występuje nadpłata w rozumieniu przepisu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ord. pod., ze względu na charakter podatku od towarów i usług (tj. zasadę przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do kolejnych okresów rozliczeniowych) procesowanie w zakresie rozpatrzenia wniosku o zwrot nadpłaty powinno zostać objęte jednym postępowaniem podatkowym. Sąd stwierdza, że w wyniku stosowania podstawowej zasady podatku od towarów i usług "naliczenie - odliczenie" efektem rozliczenia za dany okres wykonywania czynności (dla Spółki - miesiąc kalendarzowy), będzie generalnie albo kwota zobowiązania podatkowego (w przypadku nadwyżki podatku należnego nad naliczonym), albo, jak w sprawie, kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Każdorazowo, czyli także w przypadku składania kolejnych korekt deklaracji obrazujących nowe rozliczenie podatku od towarów i usług wartości te mogą być odnoszone tylko do danej konkretnej deklaracji. Zatem różnice w wysokości kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałe w wyniku dokonanych korekt nie mogą stanowić nadpłaty w rozumieniu przepisów ustawy Ord. pod. Zdaniem Spółki, jak wynika z akt sprawy za potraktowaniem wskazywanej kwoty jako nadpłaty przemawia fakt, że w poprzedniej korekcie deklaracji, z ostrożności procesowej wobec zapowiedzianej kontroli. Spółka wykazała transakcje ubezpieczenia przedmiotu leasingu jako opodatkowane stawką 22%. co spowodowało zwiększenie kwoty podatku należnego za ww. okresy rozliczeniowe, a w konsekwencji zmniejszenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres rozliczeniowy. W związku więc z następną korektą, zwiększającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - występuje nadpłata. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym art. 72 § 1 ustawy Ord. pod. uznaje za nadpłatę kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W zaistniałym stanie faktycznym w wyniku złożonych korekt deklaracji Strona nie wykazała kwoty zobowiązania podatkowego do wpłaty w wysokości wyższej od należnej ani też nie dokonała wpłaty nienależnej kwoty podatku. Sąd zgadza się z organem drugiej instancji, że z przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 wynikają kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, o których mowa w przepisie art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, a nie kwoty nadpłat, w rozumieniu przepisów ustawy Ord. pod., o które wnioskuje Spółka. Z tego względu twierdzenie organu wyższego stopnia, że złożony w dniu 29 marca 2013 r. wniosek o zwrot nadpłaty za ww. okresy rozliczeniowe jest bezprzedmiotowy - jest zasadne w świetle ww. przepisów prawa. Jednocześnie fakt ten implikuje stwierdzenie, iż złożony przez Stronę wniosek na podstawie przepisu art. 74 pkt 1 ustawy Ord. pod. o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe z dnia 29 marca 2013 r. jest bezzasadny. Oznacza to, że zarzut naruszenia przepisu art. 74 pkt 1 ustawy Ord. pod. jest nietrafny. Sąd uznał, że w zaistniały w sprawie stan faktyczny wyczerpywał hipotezę normy wynikającej z przepisu art. 165a § 1 ustawy Ord. pod. uprawniającego organ podatkowy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego na żądanie Strony. Sąd zwraca uwagę, że niniejszej sprawie nastąpiły tzw. uprzednie przesłanki bezprzedmiotowości postępowania, a więc sytuacja, w której już przed wszczęciem (przed złożeniem przez Stronę wniosku o zwrot nadpłaty) zaistniała bezprzedmiotowość tego postępowania, (patrz: S. Presnarowicz, Komentarz do art. 208 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Z treści przepisu art. 165a oraz 165 § 3 ustawy Ord. pod. można wnioskować, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach, i tak stosownie do art. 165 § 3 ww. ustawy z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy wniosek (podanie) pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż zwrot "nie może być wszczęte" zawarty w art. 165a ustawy Ord. pod. należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny, (por. wyrok NSA z dnia 3 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1250/10, wyrok VVSA w Warszawie z dnia 24 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2434/11, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 2450/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1262/11). W niniejszej sprawie "inna przyczyną", o której mowa w ww. przepisie, jest niemożliwość analizy wniosku Strony za ww. okresy rozliczeniowe z uwagi na brak przedmiotu postępowania określonego w tym wniosku, gdyż przedmiotowe korekty deklaracji podatkowych VAT-7 nie dotyczyły nadpłaty podatku w rozumieniu przepisów ustawy Ord. pod., a kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W związku z powyższym Sąd zgadza się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że organ pierwszej instancji prawidłowo w wydanym postanowienia odmówił wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2005 r. do listopada 2007 r. na podstawie przepisu art. 165a ustawy Ord. pod. 13. Sąd stwierdza, że odmienna ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie wskazuje na naruszenie przez organy podatkowe przepisów prawa. W ocenie Sądu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz Dyrektor Izby Skarbowej w W. postępowali zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego i nie naruszyli zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa (art. 120 ustawy Ord. pod.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ustawy Ord. pod.). 14. W tym stanie rzeczy Sąd uznając, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.