III SA/Wa 2866/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. U. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz Z. U. kwotę 5600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 27 stycznia 2014 r. Pan Z. U. (zwany dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej decyzję z dnia [...] grudnia 2013 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za listopad 2012 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: 1. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych decyzją z dnia [...] października 2013 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązań z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieprzekazaniem oraz nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za listopad 2012 r. w łącznej kwocie 178.912,00 zł. Ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji obligowały do wydania decyzji określającej wysokość sankcji w związku z naruszeniem przepisu art. 33 ust. 4a ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji"). Pismem z dnia [...] października 2013 r. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji. 2. Decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odnosząc się do zarzutu błędnej wykładni art. 33 ust 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji zauważył, że przepis art. 33 ust. 4a omawianej ustawy należy interpretować łącznie z przepisem ust. 4 tego artykułu. Zdaniem organu, skoro ustalono, że Strona naruszyła przepis art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji to organy administracji realizując postanowienia art. 33 ust. 4a tej ustawy zobligowane były do wydania decyzji określającej wysokość sankcji w związku z niedotrzymaniem terminu bądź nieprzekazaniem środków ze zwolnień na rachunek ZFRON. Za nietrafny organ uznał zarzut naruszenia przepisu art. 33 ust. 4a1 wskazując, że nie ma w niniejszej sprawie zastosowania, nie był podstawą wydania zaskarżonej decyzji i w żadnym miejscu uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie został przez organ pierwszej instancji przywołany. W odniesieniu do kwestii wydatków poniesionych przez Stronę z naruszeniem art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji organ odwoławczy zauważył, że materiał dowodowy potwierdza dokonanie wydatków na cele nie związane z finansowaniem rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. 2.1. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię tego przepisu, - art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię tego przepisu w związku z naruszeniem przepisu art. 8 i art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 dalej: "K.p.a.") w związku z art. 136 K.p.a. oraz w związku z art. 107 § 3 i 140 K.p.a. 2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 listopada 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 569/14 oddalił skargę. 2.4. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. od ww. wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, w wyniku której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1796/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez tutejszy Sąd. W uzasadnieniu tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w uchwale z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16 (publikowana w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej "CBOSA") Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że w stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f. NSA wskazał, że w tej sytuacji należy ponownie przeanalizować sprawę – w kontekście konstatacji prawnych przytoczonej uchwały – ażeby ocenić: terminowość spornych wpłat, a więc ewentualne naruszenie terminu tych wpłat, oraz zarzucane stronie przeznaczenie przedmiotu należnych wpłat na inne cele. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 3. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej zwanej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 4.1. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozbieżnej między stronami wykładni przepisów dotyczących zastosowanej przez organy sankcji, o której mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, a także naruszenia przepisu art. 33 ust. 4 tejże ustawy. W ocenie Skarżącego, skoro bowiem "Strona nadal zatrudniała niepełnosprawnych, ponosiła wydatki zgodne z ustawą i mogła te wydatki czynić z własnych środków, z innego rachunku", to tym samym "później dopuszczalne było zwracanie sobie tych środków z rachunku ZFRON". 4.2. Powyższe zarzuty Skarżący wiąże także z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 8 i 9 w związku z art. 136 K.p.a. oraz w związku z art. 107 § 3 i 140 K.p.a, jednakże bez wyraźnego wskazania, na czym to naruszenie miałoby polegać. Stosownie do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z tego względu zarzuty Skarżącego odnoszone do przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego Sąd rozpoznaje na gruncie adekwatnych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa jako aktu normującego postępowanie podatkowe prowadzone w rozpoznawanej sprawie. 5. Skarga zasługuje na uwzględnienie, mimo że nie wszystkie podnoszone w niej zarzuty okazały się trafne. 6. 1. Zgodnie z przepisem art. 33 ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej tworzy zakładowy fundusz rehabilitacji osób niepełnosprawnych, zwany dalej "funduszem rehabilitacji" lub "PFRON". Fundusz rehabilitacji tworzy się w szczególności (ust. 2): 1) ze środków, o których mowa w art. 31 ust. 3 pkt 1 lit. b; 2) z części zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, zgodnie z odrębnymi przepisami; 3) z wpływów z zapisów i darowizn; 4) z odsetek od środków zgromadzonych na rachunku funduszu rehabilitacji; 5) ze środków pochodzących ze zbycia środków trwałych zakupionych ze środków funduszu, w części niezamortyzowanej. Pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do (ust. 3): 1) prowadzenia ewidencji środków funduszu rehabilitacji; 2) prowadzenia rozliczeniowego rachunku bankowego środków tego funduszu; 2a) wydatkowania środków tego funduszu wyłącznie z rachunku bankowego środków tego funduszu, z zastrzeżeniem ust. 3a; 3) przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek, o którym mowa w pkt 2, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano; 4) przeznaczania co najmniej 15% środków funduszu rehabilitacji na indywidualne programy rehabilitacji; 5) przeznaczania co najmniej 10% środków funduszu rehabilitacji na pomoc indywidualną dla niepełnosprawnych pracowników i byłych niepracujących niepełnosprawnych pracowników tego zakładu. Zgodnie z art. 33 ust. 3a ustawy o rehabilitacji, środki zakładowego funduszu rehabilitacji mogą być wypłacane z rachunku bankowego środków tego funduszu, do kasy zakładowego funduszu rehabilitacji w celu ich wypłaty osobom niepełnosprawnym oraz osobom uprawnionym do pomocy indywidualnej ze środków tego funduszu. Środki zakładowego funduszu rehabilitacji nie podlegają egzekucji sądowej ani administracyjnej oraz nie mogą być obciążane w jakikolwiek sposób, z zastrzeżeniem ust. 4 (ust. 3b). Jak stanowi art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji, środki funduszu rehabilitacji są przeznaczane na finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej, w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowywane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, zgodnie z zakładowym regulaminem wykorzystania tych środków. Na mocy art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania: 1) zwrotu 100% kwoty tych środków na fundusz rehabilitacji oraz 2) wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. 6.2. Od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązuje art. 33 ust. 4a1 ustawy o rehabilitacji, który nakazuje, na równi z niezgodnym z ust. 4 przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji traktować nieutworzenie funduszu rehabilitacji, nieprowadzenie ewidencji środków funduszu rehabilitacji lub nieprowadzenie rachunku bankowego środków tego funduszu, z tym że kwota wpłaty, o której mowa w ust. 4a pkt 2, jest równa 30% kwoty środków funduszu rehabilitacji ustalonej na podstawie ust. 1-3. Od dnia 25 września 2016 r. obowiązuje art. 33 ust. 4a2 ustawy o rehabilitacji wedle, którego na równi z niezgodnym z ust. 4 przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji traktuje się nieprzekazanie środków na ten fundusz. Przepis ust. 4a stosuje się odpowiednio. 7. 1. Niektóre kwestie związane z stosowaniem art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji są przedmiotem wypowiedzi orzecznictwa wyrażanej w wyrokach sądów administracyjnych i dla pełniejszego wyjaśnienia podstaw prawnych niniejszego wyroku te poglądy należy przytoczyć. 7.2. W przedmiocie przesłanek nałożenia sankcji za nieodprowadzenie środków na ZFRON, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1888/16 (CBOSA) stwierdza, że: "Skoro sankcjonowane jest nieprawidłowe wykorzystanie środków prawidłowo przekazanych na fundusz, tym bardziej sankcjonowane być powinno nieprzekazanie tych środków na fundusz, mimo ciążącego na pracodawcy obowiązku oraz mimo zadeklarowania przez niego wywiązania się z tego obowiązku". W tym wyroku Sądu wyjaśnia też, że "Chociaż przepis 33 ust. 4a2 ustawy z 1997 r. o rehabilitacji osób niepełnosprawnych został wprowadzony do porządku prawnego dopiero z dniem 25 września 2016 r., należy uznać, że nowelizacja ta miała charakter precyzujący, a nie normatywny". 7.3. Także problematyka momentu powstania obowiązku z tytułu sankcji i jej przedawnienia była już przedmiotem orzeczeń sądów w innych sprawach. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 2445/14 (CBOSA) stwierdzono, że "Niedotrzymanie określonego w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji terminu przekazania środków na ZFRON powoduje, że zobowiązanie do wpłaty na PFRON powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu tej wpłaty, a nie ujawnienia tej okoliczności i staje się wymagalne w terminie do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło niedotrzymanie terminu (opóźnienie). Są to terminy powstania zobowiązania i zaległości zapadające z mocy prawa i nie zależą od ujawnienia tego opóźnienia. Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, może dotyczyć tylko sytuacji przeznaczenia środków ZFRON niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji". Podobnie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1392/15 (CBOSA): "Obowiązek dokonania przez pracodawcę wpłaty na PFRON zobowiązania przewidzianego w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji powstaje w związku z zaistnieniem określonego w tym przepisie zdarzenia, jakim jest ujawnienie - generalnie rzecz ujmując - nieprawidłowości w tworzeniu i wykorzystaniu ZFRON. Tym samym zobowiązanie to należy do zobowiązań powstających "z mocy prawa", o jakich stanowi art. 21 § 1 pkt 1 O.p.". Zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstających z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania za nieterminowe przekazywanie środków pieniężnych na fundusz, lecz może tylko określić wysokość tegoż zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 O.p. – jeżeli w postępowaniu zostanie stwierdzone, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Tę konstrukcję, wzorowaną na rozwiązaniach podatkowych, zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym zaistniały okoliczności powodujące powstanie obowiązku wpłat. Zasada ta została powielona w mającym zastosowanie w sprawie (cytowanym wyżej) przepisie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. 7.4. Nie ma więc wątpliwości, zdaniem Sądu, że ustawodawca wprowadził dwie sankcje związane z niewłaściwym stosowaniem przepisów ustawy o rehabilitacji dotyczących zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych, tj.: - sankcję za przeznaczanie środków na cele inne niż rehabilitacja zawodowa, społeczna, lecznicza, w tym indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych oraz - sankcję za nieterminowe przekazywanie środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy tego funduszu, w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Analogicznie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1180/11 (CBOSA). 7.5. Przedstawiony wyżej sposób wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, ściśle wiąże się z kwestią przedawnienia zobowiązania z tytułu wpłat określonych w tym przepisie, tj. naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, ta druga sytuacja (nieterminowe przekazywanie środków) powoduje, że zobowiązanie do wpłaty na PFRON powstaje z dniem opóźnienia w dokonaniu tej wpłaty, a nie ujawnienia tej okoliczności. Są to terminy powstania zobowiązania i zaległości zapadające z mocy prawa, a więc nie zależą od ujawnienia tego opóźnienia. Ujawnienie, o jakim mowa w art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, może dotyczyć tylko sytuacji przeznaczenia środków ZFRON niezgodnego z art. 33 ust. 4 tej ustawy. I tylko w tym zakresie, ujawnienie wyznacza początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W tej kwestii, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 2445/14, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt VIII SA/Wa 461/14 (skarga kasacyjna od tego wyroku wniesiona przez Ministra Pracy i Polityki Społecznej została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3604/14) - CBOSA. Powyższe rozumienie kwestii przedawnienia opiera się na ścisłej, językowej (gramatycznej) wykładni art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Użyte w tym przepisie słowo "ujawnienie", uwzględniając gramatyczne zasady języka polskiego, da się jedynie odnieść do następującego po nim zwrotu "niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji". Wyraz "ujawnienie" nie przystaje natomiast do zamieszczonego na końcu zdania zwrotu "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3". Gdyby ta ostatnia fraza miała odnosić się do "ujawnienia" to ustawodawca posłużyłby się zwrotem "niedotrzymania terminu". Gdyby "niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3" uznać za równoznaczne z "niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków funduszu rehabilitacji" to art. 33 ust. 4a pkt 2 in fine ("a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3"), to przy przyjęciu, że w obu tych sytuacjach obowiązek zapłaty sankcji wywołuje ujawnienie byłoby nielogiczne, nie do pogodzenia z zasadą racjonalnego ustawodawcy" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 3311/14 (CBOSA). 7.6. Niezależnie od powyższego należy jeszcze wskazać, że taki kierunek wykładni analizowanego przepisu powoduje również zmniejszenie pola do możliwych w tym zakresie, zdaniem Sądu, zastrzeżeń natury konstytucyjnej. Wprawdzie art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji był już przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 21 marca 2006 r. sygn. akt K 13/05 uznał zgodność z Konstytucją tego przepisu, jednakże Trybunał w swoim orzeczeniu zajmował się kwestiami dotyczącymi zarzutów nadmiernej represyjności przepisu, nie przeprowadzał natomiast jego kompleksowej wykładni, zwłaszcza dotyczącej tego, w jakim momencie ma miejsce zdarzenie powodujące obowiązek wpłaty 30% sankcji. W prawie daninowym standardem jest konstrukcja, że rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązania wiąże się z momentem, w którym podatnik (czy też inna osoba zobowiązana do wpłat należności o charakterze publicznoprawnym) nie wykonała ustawowego obowiązku zapłaty. Przyjęcie, że bieg terminu przedawnienia odnosi się nie do tego momentu, lecz powstaje dopiero w chwili ujawnienia braku zapłaty powodowałoby faktyczne zniesienie prawnie zagwarantowanych granic czasowych w jakich dopuszczalne jest podjęcie wobec podatnika przez organy państwa działań kontrolnych w zakresie terminowości przekazywania środków na fundusz. Innymi słowy, przy takiej konstrukcji przedawnienia, organy państwa mogłyby kontrolować podmioty zobowiązane, za dowolny okres wstecz, bez żadnych czasowych ograniczeń, by doprowadzić do ujawnienia nieterminowych wpłat i wysuwania żądania zapłaty opłat sankcyjnych z tego tytułu. Takie ukształtowanie relacji pomiędzy państwem a osobami zobowiązanymi do ponoszenia ciężarów publicznoprawnych budzi jednak istotne wątpliwości, choćby w świetle ustanowionej w art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawnego. Sąd orzekający w niniejszej sprawie neguje wykładnię prowadzącą do wiązania początku biegu terminu przedawnienia zobowiązania z chwilą ujawnienia braku zapłaty należności, jaką przyjął organ w zaskarżonej decyzji. 7.7. W kwestii istotnej dla stwierdzenia przesłanek nałożenia sankcji lecz nie stanowiącej podstawy zarzutu naruszenia art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16 (CBOSA), zgodnie z którą: "W stanie prawnym obowiązującym do 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.)". Uchwała ta jest wiążąca, na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a., a więc wiąże również i Sąd rozpatrujący przedmiotową skargę. Ponadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1796/15 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 569/14 nakazał uwzględnić treść tej uchwały przy ponownym rozpatrywaniu niniejszej skargi, w wyniku uchylenia wskazanego wyroku sądu pierwszej instancji. Stosownie do art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi o orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 P.p.s.a., a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. 8. Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy wyżej wskazane poglądy judykatury, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i uznaje za własne, należy stwierdzić, że zobowiązanie do wpłaty 30% na PFRON w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków na ZFRON, o którym mowa w art. 33 ust. 3 ustawy o rehabilitacji w odniesieniu do zaliczek wynagrodzeń za poszczególne miesiące do listopada 2007 r. uległy przedawnieniu z końcem 2012 r., zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. Ordynacja podatkowa w zw. z art. 49 ustawy o rehabilitacji. Jak wynika, z decyzji organu pierwszej instancji utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją, podstawą do nałożenia sankcji były naruszenia w zakresie niedotrzymania terminu przekazania środków na ZFRON za 2007 r., w tym za miesiące, za które obowiązek wpłaty uległ przedawnieniu przed wydaniem decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe prowadzi Sąd do stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie w związku z art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i 4a oraz art. 49 ustawy o rehabilitacji w zakresie nałożenia sankcji dotyczącej okresu do listopada 2007 r. Już tylko to stwierdzenie Sądu przesądza o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji. 9. 1. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1796/15 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 569/14 wskazuje, że w związku z powołaną wyżej uchwałą może okazać się konieczna analiza całości sprawy. 9.2. Mając na względzie powyższe Sąd rozpatrując ponownie skargę zwraca uwagę, że decyzja organu pierwszej instancji utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją wskazuje, że: - Skarżący dokonał wpłat na ZFRON w dniach: 27 sierpnia 2009 r. (kwota 80.000 zł), 3 września 2009 r. (250.000 zł), 18 listopada 2009 r. (10.000 zł) i 8 października 2010 r. (100.000 zł), - na stronie 6 decyzji organu pierwszej instancji wskazano, że: "Zgodnie z oświadczeniem Strony, stanowiącym załącznik 21 do protokołu kontroli, środki powyższe zaliczono "na poczet najstarszych zaległych odpisów", - w tabeli obrazującej kwotę należności ZFRON w okresie styczeń 2007 – maj 2010 r. (strona 5 i 6 decyzji organu pierwszej instancji) wskazano, że Skarżący nie dokonał żadnych wpłat na ZFRON, - z tabeli stronie 6 decyzji organu pierwszej instancji obrazującej stany sald na koncie syntetycznym 858 oraz na rachunku bankowym ZFRON wynika, że od dnia 1 grudnia 2006 r. różnica między stanem księgowym a stanem rachunku bankowego ZFRON powiększała się do końca 2008 r., a następnie zmniejszała się. Tabela pokazuje, że w okresie między 31 grudnia 2009 r., a 30 czerwca 2010 r. na rachunku bankowym ZFRON pojawiły się środki przekraczające 105.000 zł. Z treści obu decyzji nie wynika, w jaki sposób i na jakie należności zostały zaliczone wyżej wskazane wpłaty dokonane przez Skarżącego; zastąpienie ustaleń faktycznych ogólnikową informacją Skarżącego nie jest tu wystarczające. Nie jest też jasne w jaki sposób (zakładając, że te wpłaty były zaliczane na okresy sprzed 2007 r.) na koniec 2009 r. na rachunku bankowym ZFRON pojawia się kwota ponad 105.000 zł, skoro - jak twierdzi organ - nie dokonywano żadnych wpłat podlegających zaliczeniu na okresy od 2007 r. 9.3. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 210 § 4 O.p. oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zawierać nie tylko opis stanu faktycznego, ustalonego przez organ, ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty przez organ i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego, przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Jeżeli ocena zawarta w uzasadnieniu jest niespójna, a przedstawiony stan faktyczny nieczytelny, uzasadnienie nie może spełnić wskazanych wcześniej funkcji, co również musi skutkować uchyleniem takiej decyzji lub postanowienia. Sąd nie ustala stanu faktycznego sprawy. Jest to zadaniem organów. Sąd orzekając w niniejszej sprawie w pełni zgadza się z następującym poglądem "jeżeli uzasadnienie podatkowej decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ podatkowy" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 5/17 - CBOSA). Mając na względzie wyższej opisane niejasności i wewnętrzne sprzeczności zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza naruszenie przez zaskarżoną decyzję art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 121 § 1 i 2 i art. 235 O.p. 10. 1. Z akt sprawy (załączniki do protokołu kontroli podatkowej) wynika, że Skarżący dokonywał też wpłat w niewielkich kwotach opisanych na wyciągach bankowych jak "przeksięgowanie środków" na rachunek ZFRON z rachunku podstawowego, np. w dniu 31 stycznia 2008 r. (120 zł), w dniu 29 stycznia 2010 r. (250 zł), w dniu 2 sierpnia 2010 r. (140 zł). Z niewyjaśnionych w decyzjach powodów, wpłaty te nie zostały ujęte w tabelach zawartych w treści decyzji organu pierwszej instancji. Tym samym stan faktyczny w zakresie zakresu uchybienia obowiązkowi nieterminowych wpłat nie został poprawnie ustalony w decyzji organu pierwszej instancji, czego nie dostrzegł organ odwoławczy. Rzutuje to na błędne ustalenie wysokości sankcji. Powyższe prowadzi Sąd do stwierdzenia naruszenia przez organ odwoławczy art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 122 O.p. 10.2. Poddając ponownej weryfikacji stan faktyczny w zakresie dokonanych wpłat do oceny terminowości ich dokonania organ winien uwzględnić ocenę wyrażoną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 grudnia 2016 r., sygn. akt II FPS 4/16 (CBOSA). 11. Odnosząc się natomiast do kwestii, czy Minister jako organ drugiej instancji nie naruszył art. 210 § 1 pkt 4 O.p. w kontekście braku przywołania w podstawie prawnej art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji Sąd wyjaśnia, że zważywszy na fakt, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy w pełni wyjaśnił podstawę prawną decyzji, dokonując interpretacji zarówno przepisu art. 33 ust. 4a pkt 2 omawianej ustawy, jak i art. 33 ust. 4, choć nie powołał się wprost na jego treść w komparycji decyzji utrzymującej w mocy, to taki brak nie stanowi naruszenia przepisów prawa procesowego, gdyż powyższe nie miało i nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). Podstawą prawną orzekania organu odwoławczego jest przepis art. 233 O.p., który obliguje organ do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy i tym samym również zweryfikowania podstaw prawnych decyzji organu pierwszej instancji, co nastąpiło. 12.1. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/10 (CBOSA) zajmował się kwestią dopuszczalności dokonywania wydatków w ramach realizacji indywidualnych programów rehabilitacji również z kont obrotowych i ich następną refundację, w kontekście ubiegania się o wydanie zaświadczeń o pomocy de minimis na te wydatki. Jak Sąd wskazał w uzasadnieniu powołanego wyroku: "Wykładnia literalna tych przepisów nie prowadzi do wniosku, że jedynie bezpośrednie wypłacenie z konta funduszu środków osobom uprawnionym stanowi spełnienie wymogów uzyskania stosownego zaświadczenia o pomocy de minimis. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 23 września 2009 r., sygn. akt II GSK 73/09 (CBOSA) przepisy te nie są bowiem źródłem normy nakazującej dokonywanie zapłaty za nabyte towary i usługi wyłącznie za pośrednictwem rachunku bankowego ZFRON, lecz stanowią tylko o obowiązku nałożonym na pracodawcę przekazywania określonych środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek bankowy. Sąd podziela pogląd organu odwoławczego, że przywołany przez Skarżącego wyrok, na którym oparł powyższe stanowisko, nie ma w sprawie zastosowania, gdyż odnosi się on do wydawania przez organy administracji zaświadczeń o pomocy de minimis, które nie były przedmiotem postępowania w przedmiotowej sprawie. Tym samym zarzut Skarżącego niedostatecznego wyjaśnienia powyższej kwestii, przy ograniczeniu się właśnie do wskazania, że przedmiotem spornej decyzji nie są reguły kwalifikowania pomocy de minimis, jest oczywiście bezzasadny. 12.2. Zdaniem Sądu, techniczna elastyczność wydatkowania środków funduszu osobom uprawnionym nie oznacza, że środki funduszu mogą być też dowolnie wydatkowane na cele niewymienione w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Skarżący nie może traktować ZFRON jako rezerwy płynnościowej swojej firmy, z której środki może wydatkować w dowolnym czasie i na dowolne cele. Przy takim rozumieniu istoty ZFRON, przepis art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji należałoby uznać jako bezprzedmiotowy. Ponadto art. 33 ust. 3b, stanowi, że środki zakładowego funduszu rehabilitacji nie podlegają egzekucji sądowej ani administracyjnej oraz nie mogą być obciążane w jakikolwiek sposób, z zastrzeżeniem ust. 4. Istotą tego przepisu jest zablokowanie wykorzystywania środków funduszy na cele niewskazane w art. 33 ust. 4, a więc m. in. na realizację wierzytelności Skarżącego wobec pracowników (wypłata wynagrodzenia) lub realizację zobowiązań wobec kontrahentów (zaległe płatności za faktury). Skarżący nie miał więc prawa swobodnego dysponowania środkami zgromadzonymi na ZFRON i bez znaczenia z perspektywy oceny naruszenia przepisu art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji jest to, czy i kiedy Skarżący wyrównał uszczerbek środków na ZFRON. 12.3. Jednakże, mając na względzie wyższej opisane niejasności w stanie faktycznym sprawy i wewnętrzne sprzeczności zaskarżonej decyzji w kwestii ustalenia jaki jest faktycznie zakres uchybień w związku z niedotrzymaniem terminu przekazania środków na ZFRON oraz jaki jest stan należności ZFRON, w ocenie Sądu, przedwczesnym byłaby ocena zarzutów w kwestii naruszenia art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji. Od rzetelnych ustaleń faktycznych co do stanu należności ZFRON będzie wynikało, czy i w jakim zakresie na rachunku ZFRON występowała nadwyżka, która to nie będąc należnością ZFRON, mogła być rozdysponowana na inne cele niż te, które są wskazane w art. 33 ust. 4 ustawy rehabilitacji. Będzie tak, w szczególności, jeżeli okazałoby się, że Skarżący jednak dokonał wpłat na ZFRON w dniach: 27 sierpnia 2009 r. (kwota 80.000 zł), 3 września 2009 r. (250.000 zł), 18 listopada 2009 r. (10.000 zł) i 8 października 2010 r. (100.000 zł) i wpłaty te powinny być zaliczane na okresy bieżące. Sąd zauważa, że takie twierdzenie Skarżący formułował w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. 13. 1. Skarga i żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji jest zasadne. Wyżej wykazane, liczne naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy decyzja podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., co orzeczono w sentencji wyroku. 13. 2. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni poczynione wyżej wywody i ocenę prawną dokonaną przez Sąd w niniejszym wyroku. 14. Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 2000 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3600 zł (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 461).