III SA/Wa 2932/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9.987 zł (słownie: dziewięć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] czerwca 2005 r. wszczął z urzędu wobec R. Sp. z o.o.( dalej: Spółka, Skarżąca) postępowanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r., a następnie decyzją z [...] października 2005r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. w kwocie 913.326,95 zł. Wyżej wymieniona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: aktem notarialnym z 14 października 1999 r. została zawiązana przez wspólników A. S. i D. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością działająca pod firmą R. Spółka z o.o. w W. (obecnie R. Spółka z o.o. w W.). Do reprezentacji Spółki upoważniony był Prezes Zarządu samodzielnie lub dwóch członków Zarządu łącznie. Zarząd spółki był wieloosobowy, zaś w jego skład wchodził Prezes — D. D.. W dniach 22 grudnia 1999 r., 17 marca 2000r. i 17 kwietnia 2000r. pomiędzy D. D., a R. Spółka z o.o. zostały zawarte umowy pożyczki. Zgodnie z postanowieniami umów D. D. pożyczył R. Spółce z o.o. odpowiednio kwoty 2.709.550 USD, 250.000 USD, 75.000 USD, a D. D. podpisał w/w umowy pożyczek zarówno jako pożyczkodawca jak i pożyczkobiorca. W dniu 1 września 2000 r. D. D. dokonał cesji ogółu praw wynikających z zawartych w/w umów pożyczek (niespłaconego salda kapitału oraz odsetek) na rzecz J. B.V. z siedzibą w Holandii. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] stycznia 2006r. uchylił w/w decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wykonując zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pismem z 21 lutego 2006 r. zwrócił się za pośrednictwem Izby Skarbowej w W. do holenderskiej administracji podatkowej z pytaniami dotyczącymi J. B.V., cesjonariusza pożyczek zawartych pomiędzy D. D. a R. Sp. z o.o. W związku z informacją otrzymaną z Ministerstwa Finansów od Departamentu Wymiany Informacji o VAT o przesłaniu zapytania do administracji podatkowej Królestwa Niderlandów, organ pierwszej instancji w dniu 26 kwietnia 2006 r. zawiesił postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2003 r. do czasu otrzymania odpowiedzi od władz holenderskich. Po otrzymaniu odpowiedzi od holenderskiej administracji podatkowej, z której wynikało, że D. D. nie jest znany jako udziałowiec Spółki J. B.V. w 2003r i nie jest w Holandii zarejestrowany, organ pierwszej instancji w dniu 14 grudnia 2006 r. podjął zawieszone postępowanie. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego na podstawie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej wystąpił z powództwem do sądu o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych wynikających z umów pożyczek zawartych pomiędzy R. Sp. z o.o., a Panem D. D.. Jednocześnie postanowieniem z dnia [...] lutego 2007r. zawiesił postępowanie w niniejszej sprawie do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd powszechny. Sąd Okręgowy w W. w wyroku z dnia 26 marca 2009r., sygn. akt [...] ustalił nieistnienie stosunków prawnych wynikających z umów pożyczek zawartych pomiędzy R. Sp. z o.o. oraz Panem D. D. w dniach: 22 grudnia 1999 r., 17 marca 2000 r. i 17 kwietnia 2000 r. Stwierdził, iż rzeczone umowy są nieważne wobec ich sprzeczności z prawem (art. 58 par.1 k.c. w zw. z art. 203 kh). Zgodnie z treścią ostatniego z powołanych przepisów, w umowach pomiędzy spółką a członkami spółkę reprezentuje rada nadzorcza lub pełnomocnicy powołani uchwałą wspólników. Z powyższego wynika, że członek zarządu pozbawiony został możliwości zawarcia umowy z samym sobą, a taka sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie w zakresie zawartych umów pożyczek. .Od rzeczonego wyroku złożone zostały apelacje zarówno przez Skarżącą jak i przez Pana D. D.. Sąd Okręgowy odrzucił apelację D. D., natomiast Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z dnia 28 maja 2010r. [...] oddalił zarzuty podniesione przez J. Sp. z o.o. Mając powyższe na uwadze, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., postanowieniem z dnia 23 września 2010 r., podjął z urzędu zawieszone w dniu 21 lutego 2007 r. postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego R. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003 r. W decyzji z [...] maja 2010r. ( powoływanej przez Dyrektora Izby Skarbowej jako decyzja z dnia [...] maja 2011r.) Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 902.117,57 zł i zaniżyła przychody o kwotę 123.667,00 zł. Na zawyżenie kosztów uzyskania przychodu złożyły się następujące kwoty: 1) 827.796,00 zł stanowiąca spłacone odsetki od wskazanych wyżej umów pożyczek zaciągniętych na realizację inwestycji — przedsięwzięć budowlanych, budowę mieszkań do odsprzedaży. W ocenie organu, wobec stwierdzenia przez sąd powszechny bezwzględnej nieważności umów pożyczek, na podstawie art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. kwota 827.796,00 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów Spółki. 2) 74.321,57zł stanowiąca nadwyżkę zrealizowanych ujemnych różnic kursowych nad zrealizowanymi dodatnimi różnicami kursowymi od spłaconego kapitału i odsetek w 2003 r. z tytułu zaciągniętych pożyczek dewizowych na inwestycje. Z uwagi na fakt, że różnice kursowe związane są ze spłatami kapitału i odsetek od umów pożyczek, które zostały uznane przez Sąd za czynności nieważne, jako pochodne od tych umów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie stanowią także kosztów uzyskania przychodów Spółki. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka zaniżyła przychody o kwotę 123.667,00 zł. która była wynikiem zrealizowanych dodatnich różnic kursowych od spłaconego kapitału umów pożyczek zaciągniętych na realizacje inwestycji- przedsięwzięć budowlanych. Różnice kursowe w kwocie 123.667,00 zł nie są związane z umowami pożyczek zawartych między Panem D. D., a Spółką są wobec tego faktycznie otrzymanym przychodem Spółki. Wskutek wniesionego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2011r. utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy powołał się na przepisy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.), dalej "O.p." i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki za 2003r. został zawieszony dwukrotnie : od 21 lutego 2006 r. do 2 października 2006r. w związku z wystąpieniem na podstawie art. 70 a § 1 Ordynacji podatkowej o informacje do władz holenderskich, drugi raz, od 21 lutego 2007r. do 28 maja 2010r. w związku z wniesieniem żądania na podstawie art. 199a Ordynacji podatkowej ustalenia nieistnienia stosunku prawnego. Stosownie do art. 70 a § 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Organ powołał także przepis art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. W związku z powyższym zdaniem organu odwoławczego nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania Spółki za 2003r. został zawieszony od 21 lutego 2007r. do 28 maja 2010r. Zatem przedmiotowe zobowiązanie uległo zawieszeniu na okres 1415 dni, a termin przedawnienia upłynie 15 listopada 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ocena, czy Spółka faktycznie ponosiła wydatki dla celów podatkowych, (co oznacza nie tylko rzeczywisty przepływ środków pieniężnych, ale przepływ środków pieniężnych na podstawie ważnie łączącego podatnika i wierzyciela stosunku prawnego) na rzecz J. musi wiązać się z oceną, czy umowy pożyczki były ważne, bowiem tylko w przypadku ważności umów pożyczek możliwa była umowa cesji wierzytelności i w konsekwencji ponoszone wydatki mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Umowa cesji jest ważna tylko wówczas, gdy istnieje ważna czynność prawna, z której wynika przelewana wierzytelność. Sąd Okręgowy prawidłowo w ocenie Sądu Apelacyjnego ustalił, że zakwestionowane przez powoda umowy pożyczki są nieważne wobec ich sprzeczności z prawem (art. 58 § 1 kc w zw. z art. 203 kh). Czynności prawne bezwzględnie nieważne to takie czynności prawne, które od początku nie wywołują skutków prawnych, są nieważne z mocy samego prawa. Nieważność czynności prawnej ma miejsce w stosunku do każdego podmiotu nie tylko pomiędzy jej stronami, nieważność jest brana przez sąd pod uwagę z urzędu, ma charakter definitywny, nie podlega konwalidacji ani potwierdzeniu. Skoro do zawarcia umów pożyczek doszło pomiędzy D. D., jako członkiem Zarządu Spółki R., a D. D., jako pożyczkodawcą w sytuacji, gdy R. Sp. z o.o. nie była spółką jednoosobową, to umowy pożyczki są bezwzględnie nieważne. Potwierdzenie zatem nieważnej czynności prawnej nie jest możliwe, czynność ta od samego początku nie wywołuje skutków prawnych. brak jest przepisu, który zezwalałby na konwalidację nieważnej czynności prawnej umów pożyczek zawartych pomiędzy członkiem Zarządu Spółki kapitałowej (nie jednoosobowej) a samym sobą. W niniejszej sprawie zawarte umowy są nieważne ze względu na podmioty, które wbrew ustawie je zawarły nie zaś ze względu na treść czy skutki umowy. Umowy zawarte przez D. D. i R. Spółkę z o.o. reprezentowaną przez D. D. dotyczyły pożyczki i zgodnym zamiarem stron było przekazanie środków pieniężnych. W myśl art. 58 §1 kc konwersja jest możliwa wtedy, gdy nieważna czynność prawna wypełnia przesłanki innej czynności prawnej, usprawiedliwiające jej utrzymanie jako czynności ważnej. Przechodząc do kwestii potwierdzenia umów przez cesjonariusza J. stwierdzić należy, że zgodnie z art. 509 kc przedmiotem cesji mogą być tylko wierzytelności, rozumiane, jako prawa podmiotowe przysługujące wierzycielowi do żądania od dłużnika spełnienia świadczenia (w tym zarówno całe wierzytelności jak i ich części). Takie wierzytelności powstają jedynie z ważnej czynności prawnej, a zatem skoro umowy pożyczki były bezwzględnie nieważne, to te czynności prawne nie wywołały skutków prawnych. Zatem nie mogły powstać żadne wierzytelności (prawa podmiotowe), a po stronie cesjonariusza nie powstały żadne uprawienia ani obowiązki. Przedmiotem cesji mogą być wierzytelności oznaczone, przyszłe, ale warunkiem cesji jest, by te wierzytelności istniały lub mogły powstać na podstawie określonego ważnego stosunku cywilnoprawnego. Wbrew, zatem poglądowi Skarżącego, z uwagi na to, że zawarte umowy pożyczki są dotknięte nieważnością bezwzględną, potwierdzenia czynności pożyczek nie mógł skutecznie dokonać J.. Organ odwoławczy stwierdził, że bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z uwagi na ustalenia Sądu oraz prawomocny wyrok, że umowy pożyczek są bezwzględnie nieważne, co w konsekwencji powoduje także nieważność cesji tych wierzytelności, sporne kwoty wydatków nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. Mając powyższe na uwadze bezprzedmiotowe jest badanie innych przesłanek, czy odsetki te mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów na podstawie wskazanego przez Skarżącą art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., bądź art. 16 ust.1 pkt 61 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy stwierdza, że tylko ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 kc może stanowić postawę prawną uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Stwierdzenie bezwzględnej nieważności umowy stanowiącej podstawę przeniesienia przez podatnika wydatku, uniemożliwia jego zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej również zarzut nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego jest niezasadny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Skarżącej zarzucił: 1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na jego wynik tj.: a) art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia i dokonanie dowolnej oceny dowodów, a w konsekwencji przyjęcie (wprost za organem pierwszej instancji, bez własnej oceny zebranego materiału), że: - ustalenie przez Sąd Okręgowy w W. w wyroku z dnia 26 marca 2009 r. sygn. [...] i Sąd Apelacyjny w W. w wyroku z dnia 28 maja 2010 r. ([...]) nieważności umów pożyczek zawartych pomiędzy Spółką a D. D. przesądza o nieprawidłowości w zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodu w 2003 r. odsetek stanowiących wynagrodzenie za korzystanie z cudzego kapitału - w tym przypadku J. B.V., b) obrazę art. 122 O.p. w związku z art. 199 a § 3 w związku 189' k.p.c. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej pomimo braku rozstrzygnięcia przed sądem powszechnym w sprawie ustalenia istnienia stosunku prawnego pomiędzy J. B.V. a Skarżącą, c) rażące naruszenie art. 233 § 2 O.p., poprzez przekroczenie granic postępowania dowodowego zakreślonych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w decyzji z dnia [...] stycznia 2006 r. d) naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz zasady zaufania do organów państwa poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów administracji publicznej, e) obrazę art. 21 § 3 w związku z art. 52 §1 i 2 O.p. poprzez nieuzasadnione zastosowanie pomimo braku jakichkolwiek podstaw, f) naruszenie 70a § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt. 3 O.p. poprzez nieuzasadnione zastosowanie i przyjęcie, że doszło do przerwania biegu okresu przedawnienia; 2. naruszenie norm prawa materialnego: g) rażące naruszenie art. 12 ust 1, art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p. (a contrario) z uwagi na błędne ustalenie przychodów skarżącego oraz kosztów ich uzyskania. Zdaniem Skarżącej mając na uwadze fakt, iż w 2003 r. Spółka ponosiła realne wydatki związane ze spłatą przedmiotowych pożyczek, na rzecz podmiotu niebedącego jej udziałowcem, jak również niepowiązanego z nią w inny sposób, fakt potwierdzenia nieważności pożyczek między D. D., a Spółką ma dalsze znaczenie, zwłaszcza, że nieważność dalszej cesji wierzytelności z pożyczek nie została potwierdzona. Tym samym w realiach niniejszej sprawy absolutnie nie jest wystarczające ustalenie nieważności pożyczek. Należy bowiem zbadać, czy faktyczne ponoszenie wydatków miało miejsce, czy miało związek z przychodami Spółki, czy było prawnie dopuszczalne. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazała, iż nawet nieważnej umowy nie należy traktować jako niedokonanej lub nieistniejącej, czyli takiej, która nie wywiera żadnych konsekwencji prawnych. Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wskazała między innymi, że przepis art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej został dodany do Ordynacji podatkowej ustawą z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (zwaną dalej "nowelą czerwcową"). Podniosła, iż wykładnia przepisu art. 21 noweli czerwcowej, regulującego kwestie intertemporalne dotyczące przedawnienia prowadzi do wniosku, iż przerwa biegu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 3 nie ma zastosowania do zobowiązania podatkowego Skarżącej, jako powstałego przed 30 czerwca 2005r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. W pierwszej kolejności odnieść należało się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wykluczenie wystąpienia przedawnienia było warunkiem do tego, aby orzekające w sprawie organy mogły wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W ocenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej nieprawidłowo ustalił stan prawny, w oparciu o który należało analizować materialnoprawną kwestię przedawnienia, co z kolei było wynikiem niewłaściwej interpretacji przepisów przejściowych zawartych noweli czerwcowej dnia 30 czerwca 2005r., tj. art. 21 i 25 powołanej ustawy. Od dnia 1 września 2005 r. mocą art. 1 pkt 34 noweli z dnia 30 czerwca 2005r. ustawodawca wprowadził do art. 70 Ordynacji kilka zmian, między innymi w § 6 dodany został pkt 3 przewidujący zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wytoczenia powództwa przed sądem powszechnym. W art. 21 ustawy nowelizującej wskazano, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą"(...).W art. 25. § 1 cyt. ustawy postanowiono, że "w sprawach wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art.1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, który nie ma w rozpoznawanej sprawie zastosowania. Przede wszystkim nie ulega wątpliwości, iż kwestii intertemporalnych, dotyczących stosowania przepisów o przedawnieniu dotyczy jedynie wskazany wyżej art. 21 noweli czerwcowej. Zdaniem Sądu wykładnia gramatyczna rzeczonego przepisu nie nasuwa wątpliwości interpretacyjnych. Regulacja ta ma charakter zamknięty i wyczerpujący. Tym samym zgodnie z utrwalonym orzecznictwem oraz poglądami doktryny w pełni dopuszczalne jest zastosowanie wnioskowania z przeciwieństwa w celu odkodowania treści normy prawnej zawartej w omawianym przepisie. Fundamentalne reguły wykładni przepisów prawa za punkt wyjścia przyjmują założenie o racjonalnym prawodawcy, który tworzy przepisy w sposób racjonalny i celowy, znając cały system prawny, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. Skoro zatem mocą art. 21 noweli czerwcowej wyłącznie jedną z nowych regulacji wprowadzonych w zakresie przedawnienia, tj. zawartą w art. 70 § 4 O.p., należało stosować do zdarzeń powstałych przed dniem wejścia w życie tego przepisu (korzystniejsze rozwiązanie prawne uzyskało w ten sposób moc wsteczną), to tylko w takim zakresie nowe prawo dotyczące przedawnienia znajdowało zastosowanie do spraw sprzed dnia 1 września 2005r. Tym samym nie można do nich odnosić nowego brzmienia art. 70 § 6 O.p. W pozostałych przypadkach przepisy w nowym brzmieniu dotyczące przedawnienia odnosić się miały wyłącznie do zobowiązań podatkowych powstałych po nowelizacji. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki : z dnia 26 lutego 2010r., III SA/Wa 1303/09; z dnia 22 września 2010r., I SA/Gd 530/10; z dnia 26 października 2011, I SA/Kr 1288/11; z dnia 22 grudnia 2010, I SA/Bk 555/10; z dnia 23 sierpnia 2010r., I SA/Wr 484/10; z dnia 13 grudnia 2011, I SA/Op 356/11; z dnia 16 grudnia 2011, I SA/Op 354/11; z dnia 12 lipca 2011r. SA/Kr 42/11 oraz wyrok NSA z dnia 26 października 2011 I FSK 1638/10). Przedstawiona wyżej wykładnia jest zgodna z ogólną regułą prawa intertemporalnego - lex retro non agit, która oznacza zakaz wstecznego działania nowej ustawy - jej przepisów o charakterze materialnym (a taki charakter mają przepisy regulujące kwestię przedawnienia), do stanów faktycznych powstałych przed wejściem w życie nowej ustawy. Jedynie przy zmianach prawa proceduralnego (gdy brak jest przepisów przejściowych) zasadą jest, że przy wykonywaniu czynności procesowych stosuje się prawo, które obowiązuje w czasie dokonania czynności (reguła bezpośredniego działania nowego prawa). Posłużenie się natomiast w art. 25 noweli z dnia 30 czerwca 2005 r. zwrotem wskazującym, że "w sprawach wszczętych i niezakończonych" (a nie zwrotem typu "do postępowań wszczętych i niezakończnych") stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, oznaczało objęcie nim zarówno nowych przepisów prawa materialnego (jednak z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z art. 19 - art. 24 tej noweli), jak i nowych przepisów postępowania podatkowego (zob. wyroki NSA: z dnia 24 kwietnia 2008 r. akt II FSK 374/07 i z dnia 17 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 413/08, wyrok WSA z dnia19 października 2010 III Sa/Wa 148/10). ). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż zasadności zastosowania w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można wykładać w oparciu o treść art. 25 noweli czerwcowej, jak czyni to Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Zauważyć także należy, iż taka wykładnia prowadziłaby do oceny, iż art. 21 byłby zbyteczny, bowiem jego treść byłaby objęta zakresem art. 25 i godziłaby w zakaz wykładni per non est. Zgodnie z tą dyrektywą wykładni, nie można tak interpretować prawa, by pewne jego fragmenty okazały się zbędne. Rację ma zatem Skarżąca w zakresie, w jakim wywodzi, iż w rozpoznawanej sprawie zawieszenie biegu terminu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie miało zastosowania. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zobowiązanie podatkowe za 2003r. w dacie wydania decyzji przez organ odwoławczy w dniu 22 sierpnia 2011r. było zobowiązaniem przedawnionym. Oceny tej nie zmienia fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania na okres od 21 lutego 2006r. do 2 października 2006r., w związku z wystąpieniem na podstawie art. 70 a § 1 Ordynacji podatkowej do władz podatkowych Holandii w sprawie udzielenie informacji dotyczących Pana D. D.. Odnosząc się natomiast do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania w dacie wydania decyzji przez organ pierwszej instancji, wskazać należy, iż decyzja ta w prawym górnym rogu zawiera datę " 11 maja 2010r", przy czym akta sprawy i wynikająca z nich sekwencja zdarzeń poprzedzających wydanie rzeczonej decyzji, jak i mających miejsce po jej wydaniu, jednoznacznie wskazuje, iż nie mogła ona zostać wydana w 2010r. Omyłkę tę nieudolnie próbował "naprawić" organ pierwszej instancji, o czym świadczy złożony w dolnej części ostatniej 12 strony decyzji podpis S. R., oparzony pieczęcią "z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Kierownik Działu Postępowań Podatkowych" i datą "11 maja 2011r". Faktem jest, iż za datę wydania decyzji uważa się datę jej podpisania przez osobę upoważnioną do jej wydania. Jednakże zauważyć należy, iż bezpośrednio pod treścią decyzji widnieje podpis Ireny Dembowskiej opatrzony pieczęcią " Z up. Naczelnika Urzędu Skarbowego zastępca Naczelnika". Podpis ten nie został opatrzony datą, a zatem przyjąć należy, iż został on złożony w dacie widniejącej w prawym górnym rogu pierwszej strony decyzji tj.11 maja 2010r. Nie jest rzeczą Sądu prostowanie oczywistych omyłek decyzji, przepisy prawa takiego trybu nie przewidują. Możliwość taką daje natomiast organowi przepis art. 213 §2 Ordynacji podatkowej, z którego dyspozycji organ w niniejszej sprawie nie skorzystał. Niezależnie od powyższego wskazać należy, iż decyzja podatkowa wywołuje skutki prawne dopiero z datą jej doręczenia. Nie budzi natomiast żadnych wątpliwości, iż ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru wynika, że decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi Skarżącej w dniu 16 maja 2011. , a więc po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, organ pierwszej instancji zobowiązany będzie umorzyć postępowanie podatkowe na mocy art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Wobec naruszającej prawo oceny kwestii przedawnienia, Sąd za niecelowe uznał dokonywanie analizy pozostałych zarzutów skargi. Na marginesie jedynie, odnosząc się do meritum sprawy, Sąd wskazuje, iż przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. odnosi się do celowości wydatku, nie wiąże go natomiast z kwestią ważności umowy, na podstawie której powstał. Okoliczność zawarcia prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej nie ma więc wpływu na możliwość zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu. Pamiętać należy, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie podlegają czynności cywilnoprawne, lecz ich skutki . O ile nieważna umowa nie wywołuje skutków prawnych, to nie może przeczyć rzeczywistości wykreowanej na podstawie tej umowy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sadowoadministarcyjnym ( wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15 listopada 2004r. I SA/Wr 2408/02; wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 maja 2006r. III SA/Wa 779/06; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 grudnia 2009r. I SA/Po 983/09, wyrok WSA w Lublinie z dnia 16 września 2011r. I SA/Lu 186/11 wyrok NSA z dnia 4 listopada 2009r. II FSK 924/08.). Reasumując w przypadku, gdy przepis prawa nie uzależnia możliwości zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodu od skutku wywołanego przez określoną czynność prawną , a poniesienie tego wydatku spełnia przewidziane w art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. kryteria zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów ( przy braku przesłanek negatywnych wynikających z art. 16 u.p.d.o.p. ) nie ma podstaw prawnych do nie zaliczenia wydatku poniesionego w wyniku nieważnej na gruncie prawa cywilnego umowy, do kosztów uzyskania przychodów podatnika . W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe poprzestały jedynie na stwierdzeniu, iż Sąd Okręgowy w W. wyrokiem z dnia 26 marca 2009r. [...] i Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z dnia 28 maja 2010r. [...] stwierdziły bezwzględną nieważność umów pożyczek z dnia 22 grudnia 1999r., 17 marca 2000 i 17 kwietnia 2000r., co doprowadziło je do konkluzji że wydatki Skarżącej poniesione w związku ze spłatą rzeczonych pożyczek nie mogą z tego powodu stanowić kosztu uzyskania przychodu. W ocenie Sądu, jak już wyżej stwierdzono, samo ustalenie nieważności umowy stanowiącej podstawę poniesienia przez podatnika wydatku nie jest wystarczające do poczynienia takiej konkluzji. W tym zakresie została ona dokonana przedwcześnie, z pominięciem dodatkowych ustaleń, niezbędnych dla stwierdzenia, czy zakwestionowane przez organy wydatki Skarżącej nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Ustalenia wymagało przede wszystkim: czy faktyczne ponoszenie wydatków miało miejsce, czy miało związek z uzyskiwanym przychodem Spółki, czy brak było przesłanek negatywnych, wynikających z art. 16 u.p.d.o.p. W tym zakresie Sąd podziela powołane w skardze zarzuty naruszenia art. 121§1, 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylone decyzje nie mogą być wykonane, Sąd określił w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na mocy art. 200 p.p.s.a.