III SA/Wa 2932/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Bożena Dziełak, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wszczął wobec G. G. (dalej jako "Skarżąca" lub "Strona") postępowanie kontrolne w zakresie: "Rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r., a także źródeł pochodzenia majątku oraz dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r." W toku przedmiotowego postępowania ustalono, iż Strona w 2004 r. pozostawała w związku małżeńskim z R. G., a między małżonkami do dnia 26 września 2004 r. obowiązywała ustawowa wspólność małżeńska w rozumieniu art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 1964 r. Nr 9, poz. 59 ze zm.) – dalej jako "krio". Aktem notarialnym z dnia [...] września 2004 r. (Rep. A nr [...]) Strona oraz R. G. wyłączyli obowiązującą ich majątkową wspólność ustawową, zaś w dniu 18 października 2004 r. zawarli umowę o częściowy podział majątku dorobkowego (zgodnie z aktem notarialnym z dnia [...] października 2004 r. Rep. A nr [...]). W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ pierwszej instancji uznał, iż: - zgromadzone mienie (środki finansowe) na początek i koniec roku podatkowego nie zmieniło się - w porównaniu do stwierdzonych obrotów na rachunkach bankowych; - Państwo R. i G. G. w 2004 r. nie dysponowali środkami finansowymi pochodzącymi z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej oraz na dzień 1 stycznia 2004 r. nie posiadali środków finansowych zgromadzonych ze źródeł opodatkowanych; - wartość wydatków nieznajdujących pokrycia w uzyskanych (opodatkowanych lub wolnych od podatku) przychodach, przyjęta w oparciu o wpłaty gotówkowe dokonywane przez Państwa G. (tj. w oparciu o ulokowane w banku ujawnione wartości środków pieniężnych) odpowiadała, w zakresie dotyczącym Strony - do dnia 26 września 2004 r. (w ramach ustawowej wspólności małżeńskiej) - łącznie 2. 373.031,93 zł.; od 27 września 2004 r. - łącznie 21.990,00 zł Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz uwzględniając fakt trwania ustawowej wspólności majątkowej tylko przez cześć roku podatkowego, za podstawę ustalenia Stronie wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przyjął kwotę 1.208.505,97 zł (tj. 21.990,00 zł + 50% kwoty 2.373.031,93 zł) "stanowiącą wartość wpłat środków na rachunek bankowy, których pochodzenia - z przychodów ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku - Kontrolowana nie udowodniła". W związku z powyższym organ pierwszej instancji, decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. ustalił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. na kwotę 906.379,00 zł stanowiącą 75% podstawy opodatkowania (1.208.505,97 zł x 75%). W przedmiotowej decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wskazał ponadto, iż "Z uwagi na to, że pani G. G. i pan R. G. w 2004 r. pokrywali swoje wydatki (w części) ze środków pieniężnych pochodzących z wynagrodzenia, dla celów niniejszej kontroli nie analizowano wydatków "na życie" małżonków. Jak wykazano w sporządzonych zestawieniach, wydatki zapłacone przelewem nie znajdują pokrycia w zasobach pieniężnych osiągniętych przez małżonków w kontrolowanym okresie. W 2004 roku dokonywali zatem wydatków ze środków, których pochodzenia nie udokumentowali (ze źródeł opodatkowanych lub zwolnionych). Do określenia kwoty przychodów nie znajdujących pokrycia w stwierdzonych wydatkach przyjęto jedynie wartość ujawnionych na rachunku bankowym środków pieniężnych. Opodatkowanie wydatków poniesionych przez panią G. G. i pana R. G. spowodowałoby podwójne opodatkowanie tych samych wartości ". Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Rozstrzygnięciu Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 20 ust. 3 art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "updof", poprzez błędną jego interpretację; - art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) – dalej jako "Op", poprzez nieuwzględnienie wynikającej z niego zasady przedawnienia; - art. 30 ust. 1 pkt 7 updof poprzez błędną jego interpretację i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 8 ust. 1 updof poprzez błędne jego zastosowanie oraz przepisów postępowania podatkowego: - art. 122 Op, art. 180 § 1 Op, art. 187 § 1 Op, art. 188 Op, art. 191 Op poprzez niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego, odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę, pominięcie części zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; - art. 120 Op poprzez działanie bez podstawy prawnej; - art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób zaprzeczający zasadzie zaufania do organów podatkowych; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, - art. 123 § 1 Op poprzez wydanie decyzji przed zapoznaniem się ze stanowiskiem Strony odnośnie zebranego materiału dowodowego. Uzasadniając zastrzeżenia w zakresie naruszenia prawa materialnego Skarżąca sprecyzowała powyższe wskazując na naruszenie: 1. art. 20 ust. 3 updof poprzez błędną jego interpretację, tj.: a) nieuwzględnienie zasady przedawnienia i w konsekwencji pominięcie w kalkulacji środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2004 r.; b) zastosowanie sprzecznej z tym przepisem metodologii obliczeń w kalkulacji przychodów ze źródeł nieujawnionych; c) zakwestionowanie ewentualnych wygranych w karty jako źródła finansowania majątku; 2. art. 30 ust. 1 pkt 7 updof poprzez błędną jego interpretację i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, podczas gdy wszelkie dochody osiągnięte poza terytorium Polski mogą być skutecznie wskazywane przez Stronę na pokrycie poniesionych wydatków w 2004 r.; 3. art. 8 ust. 1 updof poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, że dochód osiągnięty ze źródeł nieujawnionych jest wspólnym dochodem małżonków G. Natomiast w zakresie "zastrzeżeń dotyczących naruszenia przepisów postępowania" Strona wskazała na naruszenie: 1. art. 122 Op, art. 180 § 1 Op, art. 187 § 1 Op, art. 188 Op, art. 191 Op oraz art. 210 § 1 pkt 6 § 4 Op poprzez niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę, pominięcie części zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego oraz braki w uzasadnieniu prawnym i faktycznym decyzji, przy czym stwierdził, iż naruszenie powołanych wyżej przepisów prawa przez organ pierwszej instancji przejawia się poprzez: niewłączenie do materiału dowodowego zeznań podatkowych Pana R. G. z lat 1990-1997; pominięcie jako dowodu w sprawie pisma z W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i odmowa wiary wyjaśnieniom R. G.; pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego pozostawania w roku 2004 małżonków G. w separacji, prowadzenia przez nich odrębnych gospodarstw domowych, osiągania odrębnych przychodów i ponoszenia odrębnych wydatków, nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów; błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie źródła wpłat na rachunek w [...]; nieustalenie stanu faktycznego w zakresie zwrotu pożyczek udzielonych przez R. G. C. Sp. z o. o.; błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie kwoty wpłat poniesionych przez Stronę do A. s.c.; braki w materiale dowodowym dotyczące zeznań świadków złożonych w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę; nieuwzględnienie w decyzji dowodów w postaci kserokopii paszportów; błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie "skonsumowania" przez R. G. dochodów w latach 1990-1994; nieuwzględnienie w stanie faktycznym przychodów z oprocentowania lokat bankowych; nieuwzględnienie wniosków Strony o pisemne zadanie przez organ pierwszej instancji pytań w kwestiach, które jego zdaniem nie są wyjaśnione dostatecznie, a które miały być wyjaśnione w drodze przesłuchania Strony; 2. art. 120 Op poprzez działanie bez podstawy prawnej, przy czym wskazano na: - brak przepisów umożliwiających podział po 50% przychodów małżonków ze źródeł nieujawnionych; - brak przepisów umożliwiających statystyczne ustalenie wpłat; - wykroczenie w decyzji poza okres objęty postępowaniem; - brak przepisów umożliwiających zamieszczanie złośliwych i tendencyjnych stwierdzeń oraz komentarzy wprowadzających w błąd w decyzjach organów podatkowych; 3. art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez nieprzytoczenie przez organ pierwszej instancji przepisu prawa w zakresie nieuznania do kalkulacji stanu środków zgromadzonych na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2004 r.; 4. art. 123 § 1 Op (naruszenie zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu) poprzez wydanie decyzji przed zapoznaniem się ze stanowiskiem Skarżącej odnośnie zebranego materiału dowodowego; 5. art. 121 § 1 Op jako "ukoronowanie i podsumowanie wszystkich wcześniej postawionych zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego.", a także poprzez wybiórcze traktowanie zebranego materiału dowodowego, pomijanie tych jego treści, które wskazują na korzyść Strony, a uwypuklanie tych, które dowodzą z góry założonej przez organ pierwszej instancji tezy, brak zażalenia na zarządzenie prokuratora o odmowie wydania wnioskowanych przez Stronę dokumentów z akt postępowania przygotowawczego, "dopisywanie" nieistniejącego stanu faktycznego oraz złośliwe i jadowite komentarze". Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca obszernie ustosunkowała się do wskazanych naruszeń. Ponadto w dniu 21 marca 2011 r. do organu wpłynęło pismo z dnia 17 marca 2011 r. zawierające "Stanowisko w wybranych kwestiach podniesionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w Arkuszu Odwoławczym z dnia 21 stycznia 2011 r.". Strona wskazała, iż podtrzymuje wszystkie zarzuty podniesione w odwołaniu, zaś przedstawione w piśmie wywody "stanowią ich uzupełnienie i/lub podkreślenie'". W piśmie Strona odniosła się do: - przyjętej przez organ pierwszej instancji metodologii obliczania kwoty dochodów ze źródeł nieujawnionych; - pominięcia jako dowodu w sprawie pisma z W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i odmowy dania wiary wyjaśnieniom R. G.; - "rzekomych" lokat posiadanych przez R. G. w 2004 r.; - wydania decyzji przed zapoznaniem się ze stanowiskiem Strony odnośnie zebranego materiału dowodowego; - kwestii obowiązku przechowywania przez podatnika dokumentów; - miejsca osiągania dochodu z kontraktu zawartego z W. Ltd; - przyjętego przez organ pierwszej instancji założenia o skonsumowaniu przez Państwa G. i R. G. środków finansowych z wynagrodzenia otrzymanego z W. Ltd oraz z lokat istniejących w 1999 r.; - pozostawania przez małżonków G. i R. G. w separacji; - kwestii odmowy złożenia zeznań przez Stronę; - ustaleń organu pierwszej instancji w zakresie "wpłat dokonanych przez G. G. do pana M. "; - braku zażalenia na zarządzenie prokuratora o odmowie udostępnienia kserokopii akt postępowania. Strona ponownie wskazała, iż przyjęta przez organ pierwszej instancji metodologia, polegająca na ustaleniu wartości wydatków nieznajdujących pokrycia w uzyskanych przychodach na podstawie wpłat gotówkowych dokonywanych przez małżonków na rachunek bankowy, w jego ocenie, rażąco narusza art. 20 ust. 3 updof poprzez błędną jego interpretację, a także prowadzi do absurdalnych wyników kalkulacji multiplikując szacowane przychody. Wskazano przy tym, iż zrównanie wpłaty na rachunek bankowy z wydatkiem nie wynika także z powołanego w zaskarżonej decyzji oraz w Arkuszu odwoławczym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/G1 1143/08. Lokatę należałoby bowiem uwzględnić w kalkulacji dochodu ze źródeł nieujawnionych, gdyby istniała na koniec danego roku jako składnik majątku podatnika zgromadzonego w tym roku. Same zaś wpłaty i wypłaty do i z banku w trakcie roku nie mogą być w kalkulacji podatkowej uwzględnione, gdyż nie mieszczą się w treści przepisu art. 20 ust. 3 updof, przy czym w ocenie Strony "tylko ten jeden błąd Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dyskredytuje całą decyzję i powinien spowodować jej usunięcie z obiegu prawnego. Jednak z ostrożności procesowej Strona postawiła w odwołaniu także szereg innych zarzutów, a w niniejszym piśmie dodatkowo i uzupełniająco ustosunkowuje się do innych kwestii podnoszonych przez Organ I Instancji w Arkuszu Odwoławczym.". Odnosząc się do pominięcia jako dowodu w sprawie pisma z W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i odmowy dania wiary wyjaśnieniom R. G., Strona podniosła natomiast, iż niezrozumiałym jest twierdzenie organu pierwszej instancji, że R. G. zapomniał o otrzymaniu gotówką kwoty 1.100.000,00 USD wysnute ze stwierdzenia, że aby wyjaśnić transakcje dokonywane na rachunkach bankowych trzeba mieć ich historie i łącznie je przeanalizować. Małżonek Strony udzielał informacji o całokształcie swoich transakcji bankowych zatem, aby to uczynić w sposób odpowiedzialny, konieczne było dokonanie najpierw łącznie analizy wszystkich rachunków. Odnośnie "wniosku o wystąpienie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o potwierdzenie informacji o umowie zawartej przez p. D. L. z p. R. G. przekazaniu temu ostatniemu w roku 2004 kwoty 1 100 000 USD", wskazano natomiast, iż nie jest prawdą niepodanie okoliczności, na którą dowód miał być przeprowadzony, bowiem w zastrzeżeniach do protokołu kontroli wskazano, iż było nią powyższe, czyli zdaniem Pełnomocnika "przekazanie R. G. 1 100 000 USD gotówką przez p. D. L.". Niezrozumiałym dla Strony jest również zarzut niepodania wobec kogo dowód ma być przeprowadzony, skoro dowody są zawsze przeprowadzane w sprawie, a nie wobec kogoś. Przyznano przy tym. iż zgłaszając wniosek nie podano definicji "wystąpienia o potwierdzenie informacji". Skarżąca wskazała jednak, iż kierowano się zasadą wynikającą z art. 180 § 1 Op i nie chciano ograniczać organu pierwszej instancji, który mógł zastosować różne formuły takiego wystąpienia, np. drogą urzędową zwrócić się do odpowiednich chińskich władz administracyjno-podatkowych. Jednocześnie stwierdził, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustosunkowując się do zastrzeżeń do protokołu kontroli, w tym wniosków dowodowych, nie podał żadnego konkretnego uzasadniania odmowy przeprowadzenia dowodu, a zarzut nieprecyzyjności wniosku pojawił się dopiero w Arkuszu odwoławczym. Przechodząc do zawartych w przedmiotowym Arkuszu stwierdzeń organu pierwszej instancji dotyczących zeznań R. G. złożonych w trakcie postępowania przygotowawczego, Strona wskazała między innymi, iż organ dopuścił się manipulacji pomijając część zeznań, bądź też nie uwzględniając ich kontekstu zarówno w zakresie czasu jak i przedmiotu którego dotyczyły. Podkreśliła, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. pominął zeznania małżonka Strony złożone w dniu 22 stycznia 2007 r., podczas których to zeznając pod odpowiedzialnością karną p. G. stwierdził (...) jednoznacznie, że nie wszystkie pieniądze, które następnie przekazał do USA trzymał na rachunku bankowym i że tylko część pieniędzy (bardzo mała) pochodziła z działalności gospodarczej". Zdaniem Skarżącej zeznanie to koreluje w pełni z oświadczeniem sporządzonym w dniu 31 marca 2010 r. przez Pana D. L. oraz pisemnymi wyjaśnieniami R. G. złożonymi w trakcie postępowania kontrolnego. Małżonek Strony przechowywał bowiem otrzymane środki pieniężne poza kontem bankowym, wpłacając je na rachunek prowadzony przez Bank [...] w W. S.A. ([...]) wówczas gdy miał je przekazać na konto zleceniodawcy "z w odstępie kilku, kilkunastu dni dokonywał ich przelewu ". W piśmie z dnia 17 marca 2011 r. podniesiono również, że organ pierwszej instancji, nie mając żadnego oparcia w dowodach, stwierdził, iż R. G. posiadał w 2004 r. lokaty, które zostały zamknięte w roku następnym. Tymczasem lokaty zamknięte w 2005 r. prawdopodobnie były też w tym roku utworzone. W badanym roku Małżonek Strony nie posiadł bowiem ani na początek ani na koniec roku terminowych lokat bankowych. Wskazano przy tym, iż w postępowaniu dotyczącym 2004 r. organ nie może żądać od Strony informacji na temat lat późniejszych. Skarżąca zwróciła także ponownie uwagę, iż w terminie przewidzianym przepisami prawa, w oparciu o wezwanie w trybie art. 200 § 1 Op, wysłała stanowisko do zebranych dowodów i materiałów. Organ pierwszej instancji w tym samym dniu otrzymał przedmiotowe pismo oraz wydał decyzję, "w której całkowicie stanowisko to pominął, zaprzeczając, wbrew stanowi faktycznemu, że stanowisko to otrzymał.". Odnosząc się do twierdzenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zawartego w Arkuszu Odwoławczym, iż pominięcie w decyzji treści stanowiska i wniosków Strony w sprawie prowadzonej wobec Skarżącej jest usprawiedliwione zajęciem takiego stanowiska w sprawie prowadzonej wobec Roberta Głowackiego, iż nie może się zgodzić "z lekceważącym i beztroskim podejściem do niniejszego zarzutu" gdyż są to dwa odrębne postępowania i występują w nich dwie Strony. Zatem materiał dowodowy w każdej z tych spraw powinien być zgromadzony odrębnie, a decyzje wydane po przeanalizowaniu w każdej sprawie pełnego materiału dowodowego. Strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadków trzech osób, które potwierdziłyby, że w 2004 r. Strona nie prowadziła wspólnego gospodarstwa z R. G. i pozostawała z nim w faktycznej ekonomicznej separacji. W piśmie z dnia 17 marca 2011 r. stwierdzono również, iż mając na uwadze cytowany zarówno w decyzji jak i w Arkuszu odwoławczym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/GI 1145/08) oraz przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowanego, nie można czynić podatnikowi zarzutu, że za lata poprzedzające przedmiotowy rok przekazał szczątkowe dokumenty. W 2010 r. powinien on bowiem dysponować dokumentami dotyczącymi, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jedynie lat 2004-2010. Przechodząc do kwestii kontraktu zawartego z W. Ltd Skarżąca podniosła, iż organ pierwszej instancji nie sprawdzał gdzie małżonek Strony wykonywał czynności wynikające z ww. umowy. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w powyższym zakresie zmienił swoją argumentację. W zaskarżonej decyzji stwierdzono bowiem, że czynnikiem decydującym o miejscu osiągnięcia dochodów jest miejsce wypłaty wynagrodzenia. Dopiero gdy Strona w dowołaniu wskazała, iż powyższe nie ma w przedmiotowej sprawie decydującego znaczenia organ pierwszej instancji wskazał, iż w toku postępowania nie uzyskano dowodów na to, że R. G. czynności dokonywał poza terytorium Polski, a jedynie że osiągnął prowizję z transakcji handlowych jako osoba fizyczna zamieszkała na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Strony, z przytoczonych w Arkuszu odwoławczym fragmentów zeznań wynika tymczasem jednoznacznie, że działalność R. G. powadzona była poza Polską. Odnosząc się z kolei do twierdzenia organu pierwszej instancji o skonsumowaniu środków finansowych otrzymanych z tytułu ww. umowy oraz z lokat istniejących w 1999 r. Skarżąca stwierdziła jego bezpodstawność. W piśmie z dnia 28 maja 2010 r. wyjaśniono bowiem, że część pieniędzy pochodzących z lokat posiadanych w 1999 r. na dzień 1 stycznia 2004 r. znalazło się na rachunkach bankowych małżonka Strony, a częściowo były przechowywane w domu. Jednocześnie Strona nie zgodziła się z twierdzeniem, iż powyższe przeczy logice i doświadczeniu życiowemu, na co wskazywał organ pierwszej instancji. Zatem, zdaniem Skarżącej, z lokat posiadanych w [...] na koniec 1999 r. na dzień 1 stycznia 2004 r. do dyspozycji Państwa G. pozostawała kwota ponad 1.000.000.00 zł. Pominięto przy tym np. środki przechowywane w domu. Organ pierwszej instancji, poza wydatkami zawartymi w zestawieniu za lata 1998-2003, nie wykazał żadnych innych wydatków, na które miały być przeznaczone pieniądze zarobione przez R. G. w latach 1992- 2003. Bez żadnych podstaw i dowodów zatem założono, że pieniądze te nie były w posiadaniu Strony i jej małżonka na początku 2004 r. Skarżąca zwróciła także uwagę, iż kluczowe znacznie dla dokonanego rozstrzygnięcia w zakresie przypisania jej dochodów z nieujawnionych źródeł ma faktyczna separacja istniejąca między małżonkami. Strona formalnie pozostawała w 2004 r. w związku małżeńskim i do dnia 26 września 2004 r. między małżonkami obowiązywała ustawowa wspólność majątkowa, jednakże, zdaniem Strony, z materiału dowodowego, na przykład w postaci zeznań złożonych w postępowaniu karnym, wynika, iż faktycznie małżonkowie postawali w separacji i nie prowadzili wspólnego gospodarstwa. Nie można zatem twierdzić, iż osiągnęli oni wspólnie nieujawnione dochody. W konsekwencji wszystkie elementy kalkulacyjne, o których mowa w art. 20 ust. 3 updof, powinny być ustalone odrębnie dla Strony oraz jej małżonka. Ponadto pismem z dnia 30 listopada 2010 r. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków na okoliczność nieprowadzenia w 2004 r. wspólnego gospodarstwa, niezamieszkiwania razem oraz faktycznej separacji ekonomicznej R. G. i G. G. Organ pierwszej instancji wydał jednak decyzję bez rozpatrzenia przedmiotowego wniosku. Odnosząc się do stwierdzenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., że braki w ustaleniach faktycznych wynikają z odmowy złożenia zeznań przez Stronę i jej małżonka, w przedmiotowym piśmie stwierdzono natomiast, iż z art. 199 Op wynika, że strona wyraża zgodę na swoje przesłuchanie. Uczestniczenie w przesłuchaniu jest zatem jej prawem, a nie obowiązkiem. Ponadto wskazano, iż nic nie stało na przeszkodzie, aby pytania zostały zadane Stronie pisemnie, o co wnioskowano w trakcie postępowania. Zdaniem Skarżącej materiał dowodowy zebrany w postępowaniu nie zawiera również żadnych dokumentów potwierdzających dokonanie przez Stronę konkretnych wpłat do A. s.c. w konkretnych kwotach i w konkretnych datach na konkretne konto lub gotówką konkretnej osobie. Bez posiadania dokumentów potwierdzających powyższe, w jej ocenie, nie można jak to uczynił organ pierwszej instancji, stwierdzić czy Strona, rzeczywiście wpłat dokonała. Odnosząc się do kwestii odmowy udostępnienia kserokopii akt postępowania przez prokuratora wskazano natomiast, iż organ pierwszej instancji miał możliwość się z nimi zapoznać, czego jednak, jak wskazuje przeprowadzona analiza akt postępowania w dniu 26 listopada 2010 r., nie uczynił. Ponadto stwierdzono, iż organ powinien, realizując zasadę ustalenia prawdy obiektywnej zawartą w art. 122 Op, złożyć zażalenie na zarządzenie prokuratora o odmowie udostępnienia akt sprawy, czego również nie uczynił. Dyrektor Izby Skarbowej w W. pismem z dnia 13 czerwca 2011 r., na podstawie art. 229 Op, zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów zebranych w niniejszej sprawie. Pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przekazał uzupełnione akta sprawy. Pismem z dnia 20 marca 2012 r. Strona złożyła wniosek dowodowy o przesłuchanie w charakterze świadka P. B. wskazując, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. usiłował, jednak bez powodzenia, wezwać ww. świadka wysyłając wezwania pod błędnie ustalony adres. W przedmiotowym piśmie stwierdzono, iż "jak udało się ustalić Stronie, pod tym adresem p. B. mieszkał 12 lat temu" oraz podał adres, pod którym ww. osoba aktualnie ma zamieszkiwać. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok w kwocie 806.964,00 zł. Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lipca 2012 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: - art. 20 ust. 3 updof poprzez błędną jego interpretację; - art. 70 § 1 Op poprzez nieuwzględnienie wynikającej z niego zasady przedawnienia; - art. 30 ust. 1 pkt 7 updof poprzez błędną jego interpretację i w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie; - art. 8 ust. 1 updof poprzez błędne jego zastosowanie; oraz naruszenie przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności: - art. 127 w związku z art. 229 i art. 233 § 2 Op poprzez zlecenie przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów organowi pierwszej instancji, w ramach postępowania odwoławczego, podczas gdy rozstrzygnięcie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co winno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Op, - art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Op poprzez niezgromadzenie pełnego materiału dowodowego, nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, pominięcie części zebranego materiału dowodowego i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego istotnego dla sprawy w zakresie określenia podstawy opodatkowania, - art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób zaprzeczający zasadzie zaufania do organów podatkowych, - art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez działanie niedopuszczalne w państwie prawa. W związku z powyższym Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z powodu naruszenia prawa materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Strona wniosła jednocześnie o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz o połączenie niniejszej sprawy ze sprawą dotyczącą zobowiązania R. G. (małżonka Skarżącej w 2004 r.) w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r., ponieważ pozostają one ze sobą w związku. Skarżąca w uzasadnieniu skargi opisała poszczególne etapy postępowania w obu instancjach, tj. decyzję organu pierwszej instancji, odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., postępowanie przed organem odwoławczym oraz decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Przechodząc do uzasadnienia zarzutów stawianych zaskarżonej decyzji w zakresie naruszenia prawa procesowego stwierdziła, iż doszło do naruszenia art. 127 w związku z art. 229 i 233 § 2 Op poprzez zlecenie, w ramach postępowania odwoławczego, Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów, podczas gdy rozstrzygniecie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co winno skutkować uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Op, a w konsekwencji do naruszenia art. 121 § 1 Op oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej w ramach postępowań odwoławczych dotyczących Skarżącej oraz jej małżonka zlecił w ramach postępowania uzupełniającego (w obu postępowaniach łącznie) przesłuchanie jedenastu świadków, przy czym, zdaniem Strony, zakres tematyczny zleconych przesłuchań był istotny dla rozstrzygnięć merytorycznych, obejmował bowiem ważne kwestie w tym okoliczności uzyskiwania przez małżonka Skarżącej przychodów, otrzymania spadku po ojcu, udzielonych spółce C. sp. z o. o. pożyczek oraz okoliczności dokonywanych przez Stronę wpłat na zapewnienie płynności spółki A. s.c. Organ odwoławczy zobowiązał ponadto Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. do wezwana Skarżącej do przedłożenia licznych dokumentów, a w postępowaniu dotyczącym małżonka wskazał na konieczność wezwania do powyższego także Pana R. G. Niedostatecznie wyjaśnione i udokumentowane zdaniem organu odwoławczego kwestie miały zostać wyjaśnione również w ramach przesłuchania Strony i jej małżonka. Pełna lista zleceń zajmuje w przypadku R. G. ponad sześć stron maszynopisu, zaś w przypadku Skarżącej ponad trzy strony. Mając zatem na uwadze zakres zleconego postępowania uzupełniającego Strona stwierdziła, iż "w przedmiotowej sprawie w postępowaniu odwoławczym miało miejsce przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części." Porównanie materiału zgromadzonego podczas postępowania w pierwszej instancji i materiału zgromadzonego podczas postępowania uzupełniającego wskazuje, że ten ostatni zawiera więcej stron niż zgromadzony w postępowaniu przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Strona zwróciła również uwagę, iż postępowanie w pierwszej instancji do dnia sporządzenia protokołu kontroli trwało cztery miesiące, zaś postępowanie uzupełniające ponad sześć miesięcy. Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy powinien zastosować art. 233 § 2 Op, a nie zlecać postępowanie uzupełniające w trybie art. 229 powołanej ustawy. Zwłaszcza że już przy formułowaniu pisma zlecającego dokonanie określonych w nim czynności było jasne, że ich zakres jest bardzo szeroki w stosunku do dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Niezastosowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. przepisu art. 233 § 2 Op i oparcie postępowania na art. 229 Op stanowi, nie tylko naruszenie powołanych przepisów i w konsekwencji art. 127 Op. Narusza także przepis art. 121 § 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób zaprzeczający zasadzie zaufania do organów podatkowych oraz przepis art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasad sprawiedliwości społecznej. Decyzja organu pierwszej instancji została bowiem doręczona Skarżącej w dniu 23 grudnia 2010 r., zaś odwołanie od ww. decyzji Izba Skarbowa w W. otrzymała w styczniu 2011 r. Przedawnienie prawa do wydania decyzji dotyczącej podatku dochodowego od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2004 r. nastąpiło natomiast z końcem 2010 r. Zatem, gdyby Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał decyzję w trybie art. 233 § 2 Op, jak wynika z przepisów prawa, postępowanie w sprawie musiałoby zostać umorzone. W ocenie Strony organ odwoławczy wykorzystał więc art. 229 Op, "co umożliwiało mu uchylenie następnie decyzji i dokonanie nowego wymiaru podatku, a nie powodowało przedawnienia prawa do wydania decyzji. Takie postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej łamie rażąco zasadę zaufania do organów podatkowych. Oto bowiem organ podatkowy stosuje niewłaściwy przepis prawa tylko dlatego aby uniknąć niekorzystnego dla Skarbu Państwa przedawnienia." Zatem, zdaniem Skarżącej, omawiane naruszenie prawa miało zasadniczy wpływ na wynik sprawy - gdyby bowiem do naruszenia nie doszło musiałaby zostać wydana decyzja uchylająca decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. i nastąpiłoby umorzenie sprawy. Powyższe zarzuty są zasadnicze dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy i "w przypadku podzielenia przez Sąd stanowiska Skarżącej, żadne dalsze zarzuty naruszenia prawa materialnego i proceduralnego nie są istotne. Jednak z ostrożności procesowej Strona omawia w dalszej części skargi pozostałe postawione na wstępie zarzuty.". Przechodząc do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 122 Op, art. 180 § 1 Op, art. 187 § 1 Op, art. 188 Op oraz art. 191 Op poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez Skarżącą, pominięcie wyjaśnień Strony, pominięcie części dowodów znajdujących się w aktach sprawy i wydanie decyzji w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, Strona wskazała na: a) niewłączenie do materiału dowodowego zeznań podatkowych Skarżącej i jej małżonka z lat 1990-1997 i w konsekwencji błędne ustalenie przychodów uzyskanych przez Skarżącą i R. G. w tych latach; b) błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie pieniędzy otrzymanych przez R. G. od D. L.; c) nieustalenie stanu faktycznego w zakresie spadku otrzymanego przez małżonka Skarżącej po ojcu, nie przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków złożonych w postępowaniu przygotowawczym; d) błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie kwoty odsetek z lokat bankowych małżonka Skarżącej. Uzasadnienie powyższych naruszeń w znacznym zakresie pokrywa się z uzasadnieniem analogicznych zarzutów podniesionych w odwołaniu. Uzasadniając zarzucone naruszenia przepisów prawa materialnego Strona wskazała natomiast na naruszenie: a) art. 20 ust. 3 updof poprzez błędną jego interpretację i zastosowanie oraz art. 70 § 1 Op poprzez nieuwzględnienie zasady przedawnienia i w konsekwencji pominięcie w kalkulacji środków zgromadzonych przez Skarżącą na rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2004 r. powtarzając w powyższym zakresie argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji; b) art. 30 ust. 1 pkt 7 updof poprzez błędne jego zastosowanie w zakresie "nieuznania ze źródło pokrycia posiadanych na 1 stycznia 2004 r. oszczędności kwoty 665 tys. USD otrzymanej przez p. G. jako wynagrodzenie prowizyjne od firmy W.." Zdaniem Strony w odniesieniu do przychodów zagranicznych art. 30 ust. 1 pkt 7 updof nie miał bowiem w 2004 r. zastosowania; c) art. 8 ust. 1 updof poprzez błędne jego zastosowanie ponieważ przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy przychodów ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, które to przychody nie są tożsame z przychodami ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie Strona podkreśliła, iż żaden przepis ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowi podstawy do przypisania małżonkom statystycznie po 50% przychodów ze źródeł nieujawnionych; d) art. 20 ust 3 updof poprzez błędne jego zastosowanie w odniesieniu do dochodów ze spadku nie zgłoszonego do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wskazując na art. 2 ust. 1 pkt 3 updof Skarżąca podniosła, iż przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn, zatem "okoliczność faktyczna spadku pozostaje poza zakresem przedmiotowym regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". W jej ocenie nie jest więc możliwe opodatkowanie wydatku pokrytego przychodem ze spadku stawką 75% ustanowioną w art. 30 ust. 1 pkt 7 updof. Uzasadniając wniosek o połączenie spraw, Skarżąca podniosła, iż w 2004 r. łączyła ją oraz R. G. małżeńska wspólność ustawowa, zniesiona z dniem 27 września 2004 r. Zatem, "znacząca część oszacowanego dochodu dotyczy obojga małżonków i identyczne w tym zakresie są obie zaskarżone decyzje, jak również identyczne są zarzuty stawiane tym decyzjom. Obie sprawy pozostają w funkcjonalnym wręcz związku i rozstrzygnięcia w tym zakresie muszą być identyczne". Przy skardze przedłożono kserokopię pisma Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 czerwca 2011 r. zlecającego Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie dotyczącej R. G., kserokopię wyciągu nr [...] z dnia [...] sierpnia 2001 r. z rachunku R. G. prowadzonego przez Bank [...] S.A., pełnomocnictwo z dnia 31 sierpnia 2012 r. wraz z potwierdzeniem uiszczenia opłaty skarbowej oraz odpis skargi wraz z załącznikami. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) - dalej jako "p.p.s.a.", sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd ocenił zarzut dotyczący naruszenia art. 70 § 1 Op. Stosownie do art. 68 § 4 Op zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Zobowiązanie podatkowe, o którym wyżej mowa powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 2 Op, to jest z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Termin płatności podatku ustalonego taką decyzją wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia zgodnie z art. 47 § 1 Op. Wydana w stosunku do Skarżącego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. została wydana przed upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za ten rok , to jest od końca 2005 r. Decyzja ta została doręczona Skarżącej w dniu 22 grudnia 2010 r. (karta 595 tom II akt), a zatem termin płatności ustalonego w niej podatku upływał w dniu 5 stycznia 2011 r. Zgodnie z art. 70 § 1 Op zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. A zatem w myśl cytowanych wyżej przepisów zobowiązanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie uległo przedawnieniu w chwili wydania zaskarżonej decyzji. Sąd nie podziela również stanowiska, że organy podatkowe naruszyły art. 70 § 1 Op poprzez jak to określiła Strona "nieuwzględnienie w przedmiotowej sprawie (...) zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych sprzed 2004 r. Argumentację w tym zakresie oparto na treści wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 498/09 oraz z dnia 17 lutego 2010 sygn. akt I SA/Bk 498/09. Sąd orzekający w niniejszej sprawie zauważa, iż argumentacja zawarta w powołanych orzeczeniach nie znalazła uznania w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (po wniesieniu skarg kasacyjnych od wyroków WSA). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 września 2011 r. sygn. akt II FSK 513/10 Sąd pierwszej instancji, zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 70 § 1 ord.pod., art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. opierając się na dorobku piśmiennictwa w istocie orzekł sprzecznie z dotychczasowym, utrwalonym orzecznictwem NSA w zakresie wykładni art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002r., sygn. akt SA/Sz 2421/00, opubl. w: Lex nr 83680; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2006r., sygn. akt II FSK 395/2005, niepublikowany; wyrok NSA z dnia 7 września 2004r., sygn. akt FSK 112/04, opubl. w: LEX nr 14740). Dlatego podkreślić należy, że art. 70 § 1 ord.pod. dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, czyli wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (skonkretyzowanego obowiązku podatkowego). Do momentu ujawnienia przez organy podatkowe "nieujawnionego dochodu" nie ma mowy o skonkretyzowaniu obowiązku podatkowego w przypadku podatku od nieujawnionych źródeł przychodu, ponieważ wystąpienie dochodu było nieznane, a wysokość dochodu jako kategorii otrzymanej – była nieweryfikowalna. Nie mogła też powstać zaległość podatkowa, ponieważ nie był znany termin płatności podatku. Dlatego też należność ta, w praktyce, nie mogła być dochodzona. Instytucja przedawnienia zobowiązania podatkowego, przewidziana w art. 70 § 1 ord.pod., nie ma ściśle zastosowania do podatku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ponieważ do momentu nie ujawnienia przychodu, nie mógł powstać obowiązek podatkowy. Nie przecząc istocie mechanizmu powstania zobowiązania podatkowego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy stwierdzić, że nie sposób mówić o zaległości podatkowej – czyli o podatku nie zapłaconym w terminie, jeżeli nie wiadomo (i nie można tego ustalić przy zastosowaniu prowadzonej dokumentacji), kiedy podatnik otrzymał dochód. Podobnie nie sposób mówić o dobrodziejstwach przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 ord.pod. dla zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., zmierzającego do egzekwowania podatku od zatajonego dochodu. Sąd orzekający w niniejszym składzie w pełni podziela cytowane wyżej stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 127 w związku z art. 229 i art. 233 § 2 Op Sąd na wstępie zauważa, iż Skarżąca upatruje go w fakcie, że organ odwoławczy zlecając przeprowadzenie z urzędu dodatkowego postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie organowi I instancji objął jego zakresem znaczną część materiału dowodowego. Zdaniem Strony w takiej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej winien był zastosować art. 233 § 2 Op, zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jednakże w ocenie Sądu możliwości wydania orzeczenia kasacyjnego, o którym mowa w cytowanym wyżej przepisie, przypisuje się charakter wyjątkowy, albowiem stanowi ona odstępstwo od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Tego rodzaju rozstrzygnięcie może być wydane tylko wówczas, gdy zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego bądź przeprowadzone przez ten organ postępowanie zostało uznane za niewystarczające do rozstrzygnięcia sprawy i brak jest podstaw do zastosowania w postępowaniu odwoławczym dyspozycji art. 229 Op. Powinność taka wynika zaś z tego, że przepis art. 233 Ordynacji podatkowej nadaje organowi odwoławczemu status organu merytorycznego a nie kasacyjnego (por.: B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", UNIMEX Wrocław 2006 r., str. 838 i nast.). W konsekwencji tego organ ten winien dążyć do załatwienia sprawy już raz załatwionej zaskarżonym rozstrzygnięciem we własnym zakresie i to bez względu na rodzaj stwierdzonych mankamentów postępowania pierwszoinstancyjnego. Nie budzi też wątpliwości kwestia, że to uznaniu organu odwoławczego ustawodawca pozostawił dokonanie oceny, czy zdoła uzupełnić materiał dowodowy we własnym zakresie lub zlecając przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję, czy też z uwagi na skalę niezbędnych do wykonania czynności oraz ich możliwy wpływ na rozstrzygnięcie sprawy konieczne jest skasowanie decyzji organu l instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Użyty w art. 233 § 2 Op zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Przy czym jak słusznie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I FSK 1048/10 o tym, czy postępowanie przeprowadzone jest w znacznej części czy stanowi tylko dopełnienie postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji, nie świadczy ilość dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż organ odwoławczy w celu wyjaśnienia zaistniałych w sprawie wątpliwości, w tym w szczególności mając na uwadze zarzuty podniesione przez Stronę w toku postępowania odwoławczego, uprawniony był zlecić przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego organowi I instancji. Przedmiotem tego postępowania mimo znacznej ilości dowodów wskazanych do wykonania organowi podatkowemu, było ustalenie głównie faktu dotyczącego możliwości pokrycia wydatków Skarżącej ponoszonych w 2004 r. z mienia pochodzącego z lat ubiegłych. Natomiast w niewielkim stopniu przedmiotem tego postępowania były okoliczności dotyczące wysokości poniesionych przez Skarżącą w tym okresie wydatków oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia. Wbrew stanowisku skargi organ podatkowy I instancji ustalił wydatki poniesione przez Skarżącą w 2004 r., a ustalenia te znajdują się na str. 17 decyzji tego organu. Podkreślić przy tym należy, iż z uzasadnienia decyzji organu I instancji wynika, iż wszystkie fakty, których ustaleniu służyć miało zlecone uzupełniające postępowanie dowodowe były przedmiotem ustaleń tego organu, które jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy w ocenie organu odwoławczego były niewystarczające. Ocena ta była jak wyżej wskazano głównie wynikiem analizy argumentów podniesionych w odwołaniu, których Skarżąca nie wskazywała w sposób wyczerpujący na etapie postępowania przed organem I instancji i których nie poparła na tym etapie wystarczająco posiadanymi dowodami. Sąd podziela przy tym stanowisko zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1284/10 (Lex nr 965862), iż uzupełnienie materiału dowodowego przez organ odwoławczy nie narusza zasady dwuinstancyjności postępowania. Przyjęty przez ustawodawcę model postępowania podatkowego sprawia, że organ odwoławczy jest instancją merytoryczną. Ma zatem obowiązek uzupełnić materiał dowodowy. W ten sposób realizowana jest również zasada szybkości postępowania. W zakresie zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op, Sąd w pierwszej kolejności pragnie podkreślić, że postępowanie dotyczące ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł jest postępowaniem szczególnym. Jego specyfika względem innych postępowań podatkowych polega na tym, że to organ podatkowy w pierwszej kolejności powinien wyjaśnić jaka była wysokość wydatków poniesionych przez podatnika w badanym roku podatkowym i czy wydatki te znalazły pokrycie w mieniu zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. O ile na podatniku nie spoczywa ciężar dowodzenia tego, jakie poniósł wydatki lub jakiej wartości mienie zgromadził, o tyle z natury rzeczy i charakteru instytucji opodatkowania "nieujawnionych przychodów" wynika, że ciężar dowodzenia tego, iż wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika. Tylko on bowiem jest dysponentem pełnej wiedzy na temat przychodów w tych latach uzyskanych (por. wyroki NSA z 13 października 2010 r., II FSK 882 i 883/09 i przytoczone tam orzecznictwo, dostępne na orzeczenia. nsa.gov.pl). Organy podatkowe nie mają więc obowiązku poszukiwania z własnej inicjatywy dowodów potwierdzających stanowisko podatnika. Ten ostatni powinien, w trosce o ochronę własnego interesu, aktywnie włączyć się do postępowania, przedstawiając stosowną dokumentację lub powołując się na inne dowody umożliwiające odtworzenie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 2 kwietnia 2008 r., II FSK 120/07, dostępne na orzeczenia. nsa.gov.pl). W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przeprowadziły bardzo szczegółowe postępowanie dowodowe podejmując w ocenie Sądu wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie można zgodzić się z podniesionym w skardze argumentem przeczącym tej ocenie, iż organy podatkowe nie objęły postępowaniem dowodowym zeznań podatkowych Skarżącej z lat 1990 - 1994. Należy bowiem stwierdzić, iż w toku postępowania podatkowego Strona nie przedłożyła tych zeznań. Zeznania podatkowe nie stanowią materiału archiwalnego w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 97, poz. 673 ze zm.), dlatego też dokumenty tego rodzaju mogą ulec brakowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Biorąc pod uwagę, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie wszczęte zostało w 2010 r. organy podatkowe miały prawo nie dysponować dokumentami dotyczącymi tak odległych okresów rozliczeniowych. Jednakże jak już wcześniej wspomniano w tej sprawie inicjatywa dowodowa należy do Skarżącej i tym bardziej niezasadne są jej zarzuty w sytuacji, gdy gromadząc majątek o znacznej wartości nie przechowuje dowodów dotyczących jego opodatkowania. Niezasadny jest także zarzut dotyczący błędnego ustalenia dochodów męża Strony uzyskanych z działalności gospodarczej w latach 1994-1998. Sąd zauważa, że i w tym zakresie Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, a organy podatkowe oparły swoje ustalenia na podstawie danych posiadanych przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Argument skargi, że dane te nie dają żadnych informacji o faktycznie uzyskiwanych dochodach albowiem wynikają z dochodu bieżąco deklarowanego przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą jest w ocenie Sądu o tyle niezrozumiały i niezasadny, iż wyklucza sytuację, która winna być uznana za pożądaną, gdy dochód deklarowany jest dochodem faktycznym. Jeżeli natomiast mąż Skarżącej deklarował w celach ubezpieczenia społecznego dochód znacznie niższy od faktycznie uzyskiwanego i jednocześnie nie dokumentował bądź nie przechowywał dokumentów dotyczących jego rzeczywistej wysokości, to w toku postępowania prowadzonego na podstawie art. 20 ust. 3 updof Strona ponosi ryzyko niemożności ustalenia właściwej wysokości mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Sąd nie podziela zarzutów skargi dotyczących błędnych ustaleń organów podatkowych odnośnie pieniędzy otrzymanych przez męża Skarżącej od D. L. Organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów nie dały wiary twierdzeniom Skarżącej w tym zakresie. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w zeznaniach składanych w toku postępowania karnego w Komendzie Policji w W. latach 2006 i 2007, które dotyczyły transakcji w okresie od 1999 r. do 2005 r. mąż Skarżącej nie wspomniał o umowie z D. L. oraz kwocie 1.100.000 USD. Powołano się również na dowód z zeznań J. J., z których wynika że świadek ten jedynie od męża Skarżącej wie o transakcjach ze stroną chińską, nie mając w tym względzie jakiejkolwiek precyzyjnej wiedzy. Wskazano również, iż Skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów zwrotu tej kwoty, mimo że jak twierdzi ostatecznie do transakcji nie doszło. Jedynym dowodem potwierdzającym otrzymanie powyższej kwoty od D. L. było oświadczenie tej osoby, któremu jednakże z powyższych względów odmówiono wiarygodności. Zdaniem Sądu taka ocena jest uzasadniona. Nie sposób bowiem odmówić zasadności stanowiska organów podatkowych w sytuacji, gdy Skarżąca nie przedstawiła dokumentu potwierdzającego zawarcie kontraktu na tak znaczna kwotę jak również jakiegokolwiek dowodu przyjęcia tej kwoty. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego zaniechania przeprowadzenia dowodu z protokołów zeznań świadków A. J. (matki męża Skarżącego) oraz H. K. (ciotki męża Skarżącego znajdujących się w aktach Prokuratury Okręgowej w W. sygn. akt [...], na okoliczność otrzymania przez męża Skarżącej spadku po ojcu, Sąd zauważa, że Prokurator Prokuratury Okręgowej w W odmówił udostępnienia kopii tych zeznań umożliwiając jednak inspektorom Urzędu Kontroli Skarbowej zapoznanie się z aktami tego postępowania. Niemniej w ocenie Sądu samo zapoznanie się z protokołami zeznań świadków, bez możliwości ujawnienia treści tych zeznań Skarżącej zaprzecza racjonalności takich działań organu podatkowego. Oceniając natomiast zasadność zarzutu błędnego ustalenia w zakresie kwoty odsetek z lokat bankowych męża Skarżącej stwierdzić należy, iż w toku postępowania podatkowego Skarżąca przedstawiła jedynie kserokopie ośmiu stron wyciągu rachunku bankowego, przy czym z wyciągu tego nie wynikało kto jest posiadaczem tego rachunku. Zatem i w tym zakresie Skarżąca nie udowodniła w toku postępowania podatkowego, że posiadała środki z odsetek z lokat bankowych związanych z przedmiotowym rachunkiem bankowym. Przedłożenie dokumentu z wyciągu z rachunku bankowego z danymi męża Skarżącej na etapie postępowania sądowoadministracyjnego jest o tyle spóźnione, iż nie może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji z uwagi na to, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu w odniesieniu do stanu prawnego i faktycznego ustalonego w dniu jego wydania. Niezasadny jest zdaniem Sądu zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 8 ust. 1 updof. Wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze przepis ten zasadnie został zastosowany przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. Stosownie do tego przepisu przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym zgodnie z art. 1 updof, podlegają dochody osób fizycznych. Przyznanie statusu podatnika osobie fizycznej oznacza, że podlega ona odrębnemu opodatkowaniu również wtedy, gdy uzyskuje dochody ze wspólnego źródła (art. 8 updof). Nie inaczej - co do zasady - jest w przypadku małżonków, albowiem podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów (art. 6 ust. 1 tej ustawy). Tylko wyjątkowo podatek dochodowy ustala się na imię obojga małżonków, a to po spełnieniu przewidzianych w art. 6 ust. 2 i ust. 3 updof (w stanie prawnym mającym zastosowanie w sprawie) warunków, w tym złożenia przez małżonków wniosku we wspólnym zeznaniu podatkowym. Wynika z tego, że w każdym innym przypadku, w tym także w razie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł, małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu bez względu na istniejący między nimi ustrój majątkowy. Teza ta wyrażana już była w orzecznictwie sądowym, jak na przykład w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 793/01 (publ. POP nr 2/2003, poz. 34), w którym to stwierdzono, iż w przypadku opodatkowania nieujawnionych źródeł przychodów na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wspólne opodatkowanie jest wyłączone, gdyż jest ono możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu, a więc obejmuje zobowiązania podatkowe powstające przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże obowiązek podatkowy. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe z nieujawnionych źródeł przychodu ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Tak też miało miejsce w przedmiotowej sprawie Z art. 20 ust. 3 updof wynika, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wynika stąd, że opodatkowanie w trybie przytoczonego przepisu odbywa się na podstawie znamion zewnętrznych, które zasadniczo wyznacza poziom wydatków i zgromadzonego w roku podatkowym mienia. Poziom ten, w zakresie powodującym opodatkowanie, kształtuje również mienie, jakie zgromadzone zostało w roku podatkowym lub latach wcześniejszych, jeżeli pochodziło ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku. W przypadku małżonków, konieczność respektowania zasady odrębnego ich opodatkowania, a także uwzględnienie sposobu ustalenia przychodu z nieujawnionych źródeł (niemającego pokrycia w źródłach ujawnionych), nakłada na organy podatkowe obowiązek poczynienia ustaleń, z jakiego majątku (wspólnego, czy odrębnego małżonków), ponoszone były wydatki, a także czyją własność stanowiło zgromadzone mienie (małżonków, względnie któregoś z nich). Podstawę takiego działania stanowi przepis art. 8 updof (por. przywołany wyżej wyrok NSA z dnia 2 października 2002 r., a także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 września 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 821/07 - LEX nr 456871). Odnosząc powyższe rozważania do oceny niniejszej sprawy Sąd stwierdza, iż organy podatkowe uwzględniając fakt ustania z dniem 26 września 2004 r. wspólności majątkowej małżeńskiej między Skarżącą a R. G., zgodnie z dokonanymi w sprawie ustaleniami, uznały, iż wydatki poniesione do tego dnia zostały z majątku wspólnego małżonków oraz, że zgromadzone mienie stanowiło ich wspólną własność. Dlatego też w zaskarżonej decyzji, stosownie do art. 8 ust. 1 updof, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustalono za okres istnienia wspólności ustawowej zgodnie z zasadą określoną w art. 43 § 1 krio, iż oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. W świetle powołanych przepisów bez znaczenia jest podnoszona przez Stronę okoliczność, iż w 2004 r. małżonkowie nie prowadzili wspólnie gospodarstwa domowego. Istotne jest bowiem, że do dnia 26 września tego roku trwali we wspólności majątkowej małżeńskiej. Za nieuzasadniony należy również uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 20 ust. 3 updof. w odniesieniu do dochodów, które jak twierdzi Skarżąca jej mąż uzyskał ze spadku po ojcu. Na wstępie należy zauważyć, że organy podatkowe za niewiarygodne uznały twierdzenia Skarżącej o spadku po ojcu męża zmarłym w 1966 r., w skład którego miałyby wchodzić złoto, kosztowności oraz 1000.000 USD. Zdaniem Sądu taka ocena twierdzeń Strony była zasadna biorąc pod uwagę zasady logiki i doświadczenia życiowego. Wymienione wyżej zasady przeczą prawdopodobieństwu takich zdarzeń jak posiadanie przez spadkodawcę w latach 60 XX wieku w PRL majątku o takiej wartości, przechowywaniu takiego majątku w mieszkaniu, sprzedaży kosztowności o znacznej wartości bez jakiegokolwiek udokumentowania tej czynności. Natomiast fakt otrzymania tego spadku nie został poparty przez Stronę jakimkolwiek istotnym i wiarygodnym dowodem. A zatem zasadniczym argumentem organów podatkowych co do niemożności dysponowania przez Skarżącą kwotą pochodzącą ze spadku po zmarłym ojcu męża było zakwestionowanie faktu istnienia takiego spadku. Organy podatkowe jako dodatkowy argument wskazały również to, że spadek, o którym wyżej mowa nie został zgłoszony do opodatkowania podatkiem od spadków, a zatem nie jest przychodem pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, o którym stanowi art. 20 ust. 3 updof. To stanowisko jest przedmiotem niniejszego zarzutu. Jednakże wbrew argumentom zawartym w skardze Sąd stoi na stanowisku, iż w świetle powołanego przepisu mienie zgromadzone w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, stanowiące pokrycie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia winno pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania niezależnie od sposobu (rodzaju) opodatkowania nabycia tego mienia. Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego choćby w wyrokach z dnia 9 lutego 2010 r. sygn. akt II FSK 1552/08 oraz z dnia 20 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 2611/10 (dostępne na orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe stanowisko Sądu odnosi się także do zarzutu naruszenia art. 30 ust. 1 pkt 7 updof w zakresie posiadanej w dniu 1 stycznia 2004 r. kwoty 665.000 USD otrzymanej przez męża Skarżącej jako wynagrodzenie prowizyjne od firmy Weltex. Jednakże jak wyżej wskazano wynagrodzenie to winno pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 7 updof od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy; od dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach - w wysokości 75% dochodu. Strona upatruje uchybienia temu przepisowi tym, iż wynagrodzenie, o którym wyżej mowa nie zostało uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże zdaniem Sądu takie stanowisko jest wadliwe choćby z tego powodu, iż to nie wynagrodzenie uzyskane od firmy W. podlega opodatkowaniu na podstawie cytowanego przepisu, lecz dochód Skarżącej z nie ujawnionych źródeł przychodów lub nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Zasadnie zatem uznały organy podatkowe, iż skoro wynagrodzenie to nie było wolne od opodatkowania jak również nie zostało opodatkowane, to w świetle art. 20 ust. 3 updof nie może stanowić mienia stanowiącego pokrycie poniesionych przez podatnika wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.