III SA/Wa 2937/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów usług za poszczególne miesiące 2005 i 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe za styczeń, marzec, lipiec, październik i listopad 2006 r., 2) oddala skargę w pozostałym zakresie, 3) stwierdza, że decyzja wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 4) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. G. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2011 r. orzekającą o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności A. G. (dalej: “Skarżąca") jako byłego prezesa zarządu P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: “Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, marzec, lipiec, październik i listopad 2006 r. w łącznej kwocie 326.802,00 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości w łącznej kwocie 214.465,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 9.151,60 zł oraz umarzającej postępowanie w zakresie odpowiedzialności Skarżącej za koszty postępowania egzekucyjnego zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, lipec, październik i listopad 2006 r. Z motywów zaskarżonej decyzji wynika, iż decyzją z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za grudzień 2005 r. w kwocie 98.336,00 zł. Decyzja została doręczona Spółce w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej: "O.p." w dniu 17 sierpnia 2010 r. Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług m.in. za styczeń 2006 r. w kwocie 34.420,00 zł, marzec 2006 r. w kwocie 121.543,00 zł, lipiec 2006 r. w kwocie 80.015,00 zł, październik 2006 r. w kwocie 119.957,00 zł oraz listopad 2006 r. w kwocie 239.310,00 zł. Decyzja została doręczona Spółce w trybie art. 150 § 1 O.p. w dniu 9 listopada 2010 r. Od obu tych decyzji Spółka nie wniosła odwołania, w związku z czym stały się one ostateczne w administracyjnym toku instancji. Spółka nie uregulowała różnic między zobowiązaniami określonymi w decyzjach organów kontroli skarbowej a podatkiem wykazanym i zapłaconym na podstawie deklaracji VAT-7 za ww. miesiące 2005 r. i 2006 r. W dniu [...] września 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wystawił tytuł wykonawczy [...] obejmujący zaległość Spółki za grudzień 2005 r. w kwocie 98.336,00 zł, natomiast w dniu [...] grudnia 2010 r. tytuły wykonawcze: - [...] na zaległość za styczeń 2006 r. w kwocie 20.464,00 zł; - [...] na zaległość za marzec 2006 r. w kwocie 28.600,00 zł; - [...] na zaległość za lipiec 2006 r. w kwocie 44.047,00 zł; - [...] na zaległość za październik 2006 r. w kwocie 66.000,00 zł; - [...] na zaległość za listopad 2006 r. w kwocie 69.355,00 zł i wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku Spółki. Z uwagi na stwierdzoną bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z [...] wrzesnia 2011 r. (doręczonym Skarżącej 11 października 2011 r.) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako byłego prezesa zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń 2006 r., marzec 2006 r., lipiec 2006 r., październik 2006 r. i listopad 2006 r., odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. Od opisanej wyżej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] grudnia 2011 r. Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w części orzekającej o jej odpowiedzialności i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. przez: - nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co spowodowało, że organ wydał decyzję bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie, niekompletnego materiału dowodowego; - błędne ustalenie, że w 2006 r. istniały podstawy do złożenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż w ocenie organu powinna ona była złożyć wniosek, bowiem Spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, co zostało jednak ustalone dopiero w 2010 r., po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, kiedy to Skarżąca nie była prezesem zarządu i nie mogła po powzięciu o tym wiedzy złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki do Sądu; - nie wykazanie, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna; 2) art. 191 O.p. - przez uznanie, że zaistniały przesłanki z art. 116 O.p. do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, której była prezesem zarządu, w sytuacji nie wykazania przez organ podatkowy, że egzekucja z całego majątku Spółki była bezskuteczna; 3) art. 116 § 1 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że istniały podstawy do przeniesienia przez organ podatkowy na Skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania Spółki za grudzień 2005 r., styczeń, marzec, lipiec, październik i listopad 2006 r. pomimo niespełnienia przesłanek w tym przepisie określonych, gdyż organ nie wykazał, kiedy wystąpiły usprawiedliwione podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, czy istniały one już w dacie powstania zaległości w podatku od towarów i usług oraz czy niezgłoszenie wniosku we właściwym terminie nastąpiło z winy Skarżącej; 4) art. 116 § 1 O.p. - przez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia, że istniały podstawy do przeniesienia na Skarżącą odpowiedzialności za zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za ww. okresy 2005 i 2006 r., pomimo niespełnienia przesłanek w tym przepisie określonych, bowiem organ podatkowy nie wykazał, że egzekucja wobec całego majątku Spółki była bezskuteczna. W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik Skarżącej zarzucił, że organ nie podjął niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie zebrał i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Jego zdaniem, materiał ten nie wskazuje na możliwość orzekania o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, bowiem organ nie wykazał, że pełniła ona funkcję członka zarządu po 30 kwietnia 2006 r. Skoro organ ustalił, że została ona powołana na 3 letnią kadencję w dniu [...] kwietnia 2003 r., a kolejny prezes Spółki został powołany [...] września 2009 r., to powstaje wątpliwość, kto sprawował funkcję członka zarządu po upływie 3 letniej kadencji, tj. od dnia [...] kwietnia 2006 r. Zdaniem Pełnomocnika organ błędnie wywiódł, iż w 2006 r. były podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości albowiem dopiero w 2010 r., decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zostało określone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., z kolei decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za ww. miesiące 2006 r. Z powyższego wywiódł, że brak było podstaw do ogłoszenia upadłości w 2006 r., skoro ani Spółka ani Skarżąca jako prezes zarządu nie mieli wiedzy, że zobowiązania w podatku od towarów i usług były obliczone nieprawidłowo. Ponadto z bilansu Spółki za 2005 r. i 2006 r. wynika, iż byłaby wówczas w stanie zapłacić podatek od towarów i usług w wyższej wysokości, gdyby znała wysokość zobowiązania określonego decyzjami wydanymi w 2010 r. Zdaniem Pełnomocnika również błędne jest stanowisko, że egzekucja do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Pełnomocnik wskazał, że z akt sprawy wynika, iż Spółka jest właścicielem nieruchomości położonej w L. o szacunkowej wartości 2.000.000,00 zł. Zarzucił, że organ nie ustalił faktycznej wartości nieruchomości, ograniczył się jedynie do ustalenia stanu obciążeń hipotecznych według wpisów w księdze wieczystej i na ich podstawie uznał, iż wartość zabezpieczeń przekracza wartość nieruchomości, jak również nie podjął próby wszczęcia egzekucji z tej nieruchomości i ustalenia rzeczywistych jej obciążeń. Zdaniem Pełnomocnika egzekucja tylko z części majątku lub przeprowadzona z wykorzystaniem tylko jednego ze sposobów egzekucji nie uzasadnia przyjęcia bezskuteczności jako przesłanki odpowiedzialności członka zarządu za dług spółki. W dniu 21 maja 2012 r. do organu wpłynęło pismo Pełnomocnika Skarżącej, w którym ponownie wskazał na niezasadność orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, bowiem decyzje organów określające kwoty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2005 i 2006 r. wydane zostały w 2010 r., w czasie gdy nie była już ona prezesem zarządu. Organ ponadto nie przeprowadził analizy sytuacji finansowej Spółki za 2005 r. i 2006 r. w celu wykazania czasu właściwego na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Sytuacja zaś finansowa Spółki w latach 2005 i 2006 była lepsza niż w 2009 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z [...] sierpnia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. przytoczył treść przepisów art. 127, art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 2 i § 3, art. 116 § 1 O.p., z których wywiódł, iż przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu oraz przesłanki negatywne - egzoneracyjne. Do przesłanek pozytywnych zaliczamy istnienie zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej do podatnika - spółki. Przesłankami negatywnymi są zaś okoliczności, które winien wykazać członek zarządu, potwierdzające podjęcie działań zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości spółki, tj. zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, lub wykazanie, iż niedopełnienie ww. czynności nastąpiło bez winy członka zarządu, a także wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Organ wyjaśnił, iż przed oceną wystąpienia przesłanek odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 O.p. koniecznym jest poczynienie w postępowaniu odwoławczym ustaleń co do istnienia i wymagalności zaległości podatkowych Spółki objętych zaskarżoną decyzją. Wskazał, że stosownie do art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wskazany termin przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, marzec, lipiec, październik i listopad 2006 r. przypadał natomiast na dzień 31 grudnia 2011 r. (terminy płatności wszystkich zobowiązań przypadały w 2006 r.). Stosownie zaś do art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W niniejszej zaś sprawie na objęte zaskarżoną decyzją zaległości Spółki wystawione zostały ww. tytuły wykonawcze. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...] organ egzekucyjny dokonał zajęć rachunków bankowych Spółki w [...] SA (zawiadomienie z 15 października 2010 r.), w odpowiedzi na które [...] SA pismem z 21 października 2010 r. potwierdził prowadzenie rachunku lecz zawiadomił, że z uwagi na zbieg egzekucji sądowych i administracyjnych nie może zrealizować zajęcia. Wyżej wymienione zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Spółce w dniu 3 listopada 2010 r. w sposób przewidziany w art. 44 Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: “K.p.a."). Odnośnie zobowiązań podatkowych za styczeń, marzec, lipiec, październik oraz listopad 2006 r. organ wskazał, że w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych [...] , [...] , [...] , [...] i [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] SA (zawiadomienie z 20 grudnia 2010 r.). Pismem z 27 października 2010 r. Bank potwierdził prowadzenie rachunku lecz zawiadomił, że z uwagi na zbieg egzekucji sądowych i administracyjnych nie może zrealizować zajęcia. Niniejsze zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone Spółce w dniu 5 stycznia 2011 r. w sposób przewidziany w art. 44 K.p.a. W ocenie organu, powyższe świadczy o tym, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za ww. miesiące uległ przerwaniu w 2010 r. i rozpoczął swój 5 letni bieg na nowo, od dnia następującego po zastosowaniu środka egzekucyjnego. Przedmiotowe zobowiązania nie uległy zatem do chwili obecnej przedawnieniu. Organ wskazał kolejno, że zaległości podatkowe, za które orzeczono odpowiedzialność Skarżącej wynikają z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych, których prawidłowa wysokość określona została w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...] lipca 2010 r. oraz decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] października 2010 r. Postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2011 r. o wszczęciu wobec Skarżącej postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., styczeń, marzec, lipiec, październik oraz listopad 2006 r. doręczone zostało Skarżącej w dniu 11 października 2011 r. Tym samym został wypełniony warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej. W ocenie organu, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca pełniła funkcję prezesa zarządu Spółki w okresie od 29 kwietnia 2003 r. do dnia 9 września 2009 r. Ustalenia w powyższym zakresie zostały dokonane w oparciu o znajdujące się w aktach dokumenty, m.in. odpis z akt Spółki prowadzonych przez Sąd Rejonowy dla W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy, odpis pełny z Krajowego Rejestru Sądowego numer [...] według stanu na dzień 3 grudnia 2010 r. i 1 sierpnia 2011 r., odpis aktu notarialnego Rep. [...] r. z [...] kwietnia 2003 r., odpis uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] września 2009 r., w świetle których: - Spółka zawiązana została aktem notarialnym rep. A Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2003 r. (wpis w KRS nr [...] w dniu [...] czerwca 2003 r.), akt założycielski zawierał postanowienie o powołaniu pierwszego zarządu, w skład którego weszła Skarżąca; - Skarżąca była członkiem zarządu Spółki do [...] września 2009 r., o czym świadczy wpis w rejestrze KRS nr [...] z [...] września 2009 r., który został dokonany na podstawie uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] września 2009 r., którą odwołano Skarżącą z funkcji prezesa zarządu Spółki i powołano nowego prezesa zarządu tej Spółki. Organ podkreślił przy tym, że od [...] kwietnia 2003 r. do [...] wrzesnia 2009 r. zarząd Spółki był jednoosobowy. Ponadto organ wskazał, że zgromadzone w aktach sprawy dokumenty uzyskane z Sądu Rejonowego w W. dla W. Sąd Gospodarczy Krajowy Rejestr Sądowy (protokoły Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] czerwca 2005 r., [...] lipca 2006 r., [...] sierpnia 2007 r., [...] czerwca 2008 r., uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki z [...] września 2009 r., uchwały zarządu Spółki z [...] lutego 2004 r., [...] lutego 2006 r., [...] grudnia 2008 r., sprawozdania finansowe Spółki za kolejne lata podatkowe, wniosek Spółki z 23 kwietnia 2009 r. o rozłożenie na raty zobowiązań w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych), w których Skarżąca występuje w latach 2004 - 2009 jako prezes zarządu Spółki lub w takim charakterze składa oświadczenia w imieniu Spółki (podpisy wraz z pieczątką) potwierdzają prawidłowość ustaleń organu pierwszej instancji co do tego, że formalnie i faktycznie, nieprzerwanie sprawowała ona funkcję w jednoosobowym zarządzie Spółki aż do momentu odwołania przez Zgromadzenie Wspólników w dniu [...] września 2009 r. Organ podkreślił, iż Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów przeczących pełnieniu ww. obowiązków, w szczególności dowodów na wystąpienie wymienionych w art. 202 Kodeksu spółek handlowych okoliczności skutkujących wygaśnięciem mandatu członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przed dniem odwołania jej przez Zgromadzenie Wspólników w dniu [...] września 2009 r. Sam zaś upływ kadencji nie jest okolicznością powodującą wygaśnięcie mandatu i nie może zostać uznany za dowód w sprawie na tę okoliczność. Tymczasem terminy płatności zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją upływały w okresie od 25 stycznia 2006 r. do 27 grudnia 2006 r., a zatem zaległości w podatku od towarów i usług za powyższe okresy powstały w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu. Tym samym w sprawie spełniona została przesłanka odpowiedzialności z art. 116 § 2 O.p. Następnie organ wyjaśnił, że istotną przesłanką odpowiedzialności członka zarządu jest bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. W niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne celem przymusowego dochodzenia zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za okresy objęte zaskarżoną decyzją prowadzone było na podstawie wystawionych przez wierzyciela tytułów wykonawczych. Objęte zaskarżoną decyzją zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług nie były jednak jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami podatkowymi Spółki, wobec których prowadzone było postępowanie egzekucyjne w administracji. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził wobec Spółki postępowanie egzekucyjne obejmujące także zaległości: - w podatku od towarów i usług za marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., styczeń, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień i wrzesień 2010 r.; - w podatku dochodowym od osób prawnych za wrzesień 2009 r., styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2010 r., których wierzycielem był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz prowadził egzekucję administracyjną zaległości Spółki, których sam był wierzycielem, z tytułu: - podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r., maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r.; - podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. i 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził także egzekucję administracyjną z tytułu zobowiązań Spółki wobec PFRON za lata 2006 - 2009. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. przekazał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. do łącznej egzekucji tytuł wykonawczy nr [...] z [...] września 2010 r. obejmujący zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r. Tytuły wykonawcze z [...] grudnia 2010 r. [...] , [...] , [...] , [...] i [...] przekazane zostały natomiast do prowadzenia egzekucji Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. . Z pisma tego organu egzekucyjnego z 7 grudnia 2011 r. wynika, że egzekucja prowadzona do majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, nie posiada tam również żadnego majątku. Organ podniósł także, iż ze znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podejmował czynności egzekucyjne skierowane do majątku Spółki już od 2004 r. Postanowieniem z [...] lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie 20 tytułów wykonawczych. W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. , Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz innych wierzycieli toczyło się od października 2004 r. W okresie od 21 października 2004 r. do 26 lutego 2010 r. ogółem uzyskano kwotę 4.968.737,46 zł. Pomimo zastosowania szeregu środków egzekucyjnych, w tym sprzedaży ruchomości, tj. 8 pojazdów i uzyskania z egzekucji ww. kwoty, na dzień 22 czerwca 2011 r. pozostała do wyegzekwowania kwota 3.632.645.64 zł. Ponadto organ wskazał, że od 2008 r. Spółka zaprzestała działalności, w miejscu jej siedziby Spółka nie działa a lokal nie jest własnością firmy. Jedynym jej składnikiem majątkowym pozostaje nieruchomość w L. położona przy ul. P. , która jest jednak obciążona hipotekami kaucyjnymi na rzecz [...] S.A. o wartościach 1.700.000,00 zł, 900.000,00 zł i 220.000,00 EURO oraz wpisami na hipotece, którymi zabezpieczone są należności Naczelnika Urzędu Skarbowego W. . W dniu 10 marca 2010 r. Spółka złożyła oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej, rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego. Wykazała, że jest właścicielem nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] o powierzchni 3.942 m.2, o szacunkowej wartości 2.000.000,00 zł, dla której Sąd Rejonowy dla L. [...] Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą [...] oraz, że nieruchomość ta jest obciążona hipotekami kaucyjnymi na rzecz [...] S.A. o wartościach 1.700.000,00 zł, 900.000,00 zł i 220.000,00 EURO. W ocenie organu, już sama wysokość obciążeń na hipotece tej nieruchomości gdzie poza wskazanymi przez Spółkę obciążeniami bankowymi, są także zabezpieczone wierzytelności podatkowe Naczelnika Urzędu Skarbowego W. , przekraczająca szacunkową wartość nieruchomości, nie pozostawia wątpliwości, że prowadzenie egzekucji z tej nieruchomości nie przyniosłoby rezultatów w postaci zaspokojenia wierzytelności Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej organ egzekucyjny dysponował zatem dowodowymi wystarczającymi dla oceny zasadności skierowania egzekucji do omawianego składnika majątku i słusznie przyjął, iż byłoby to nieefektywne. Brak było też podstaw do kwestionowania wpisów w księdze wieczystej odnośnie wysokości obciążeń hipotecznych. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji wykazał zaistnienie przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej - bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku Spółki. Materiał dowodowy potwierdza, iż podejmowano wszechstronne działania celem ustalenia składników majątkowych Spółki przez kierowanie zapytań do instytucji, które mogą posiadać takie informacje, działania podejmowane w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej z udziałem osób działających w imieniu Spółki, dokonywanie dalszych czynności egzekucyjnych przez pobranie pieniędzy, egzekucję z rachunków bankowych, egzekucję z wierzytelności i z ruchomości, ustalenia w zakresie braku możliwości prowadzenia skutecznej egzekucji z nieruchomości, z uwagi na wielkość obciążeń w odniesieniu do szacunkowej wartości nieruchomości. Następnie organ wyjaśnił, że z treści art. 116 § 1 O.p. wynika, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, tj. wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazał, że aby ocenić, czy Skarżąca ponosi odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy ustalić, czy w czasie pełnienia przez nią obowiązków członka zarządu zaistniały przesłanki upadłości oraz jaki był czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ocena zaś czy zgłoszenie upadłości było konieczne oraz czy nastąpiło we właściwym czasie, powinna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, uregulowanych ustawą z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm.) – dalej: “u.p.u.n.". Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za zgłoszony we właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd uczynił wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego przez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy wierzyciele są zaspokajani kosztem innych. A zatem "właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, który uwolniłby członka zarządu od przeniesienia na niego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, to czas właściwy ze względu na ochronę wierzycieli, który pozwoli na równomierne, choćby tylko częściowe, zaspokojenie wszystkich wierzycieli. W świetle art. 21 ust. 1 u.p.u.n. natomiast, wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Wniosek o ogłoszenie upadłości może być uznany za złożony we właściwym czasie, gdy wykazane zostało, że zgłaszający go zarząd spółki uczynił ze swojej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu postępowania upadłościowego, poprzez stworzenie sytuacji, w której niektórzy wierzyciele są zaspokojeni kosztem innych. Tymczasem organ stwierdził, że z akt sprawy (odpis pełny z KRS) wynika, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie był składany. Dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek upadłości Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie (lata 2003 - 2009), Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. oparł się na danych wynikających z bilansów i sprawozdań finansowych za 2003 r., 2004 r. i 2005 r., że w tym okresie kwoty zobowiązań Spółki nie przekraczały wartości jej aktywów, zatem nie zaszła przesłanka upadłości Spółki jaką jest brak majątku na pokrycie wymagalnych zobowiązań. Organ pierwszej instancji wskazał natomiast na zaistnienie drugiej z przesłanek upadłościowych - brak regulowania wymagalnych zobowiązań, a więc okoliczność określoną w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. podnosząc, iż Spółka nie uregulowała we właściwej wysokości wynikającej z ustaw podatkowych należności w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, grudzień 2005 r. oraz styczeń, marzec, lipiec, październik i listopad 2006 r. i stając na stanowisku, iż zaprzestanie płacenia długów przez Spółkę obligujące do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nastąpiło po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego za lipiec 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również stanowisko organu pierwszej instancji, co do wystąpienia w sprawie przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. oraz co do faktu, iż jej zaistnienie wiązać należy z datami powstania zobowiązań podatkowych błędnie zadeklarowanych i - w konsekwencji - nieuregulowanych przez Spółkę (2005 r. i 2006 r.) a nie z chwilą wydania decyzji przez organy kontroli skarbowej (2010 r.). Organ wskazał, że decyzją z [...] lipca 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 592.594,00 zł, w miejsce wykazanych w deklaracjach podatkowych VAT- 7 za ww. miesiące w łącznej kwocie 286.874,00 zł. W postępowaniu kontrolnym prowadzonym w Spółce stwierdzono nierzetelność ksiąg rachunkowych - rejestru sprzedaży za sierpień 2005 r. i rejestrów zakupu za lipiec, październik i grudzień 2005 r. oraz fakturowanie sprzedaży towarów i usług, która w rzeczywistości nie miała miejsca. Z omawianego orzeczenia wynikają zaległości w łącznej kwocie 305.720,00 zł. Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń, lipiec, i sierpień 2007 r. w łącznej kwocie 1.248.724,00 zł w miejsce wykazanych w deklaracjach VAT-7 za te okresy w łącznej kwocie 620.029,00 zł. Organ w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w Spółce stwierdził nierzetelność ksiąg rachunkowych i ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług poprzez ujęcie fikcyjnych faktur nabycia towarów i usług oraz dostawy wewnątrzwspółnotowe, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Z tego orzeczenia wynikają zaległości w łącznej kwocie 628.695,00 zł. Należności ujawnione w decyzjach stanowiły kwoty, które nie zostały uwzględnione w bilansach Spółki. W ocenie organu, decyzje wymiarowe, w wyniku których określono wysokość zobowiązań podatkowych, które zostały wydane wskutek stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych nie są jednak decyzjami kształtującymi nowe zobowiązanie podatkowe, czyli takimi które powstają po doręczeniu decyzji. Decyzja określająca jedynie koryguje wysokość zobowiązania podatkowego pierwotnie zadeklarowanego przez podatnika. Zobowiązanie to powstaje z mocy prawa, na podstawie art. 21 § 1 O.p. tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie podatkowe zostało prawidłowo obliczone i zapłacone przez podatnika, organ podatkowy nie jest zobowiązany do podejmowania jakichkolwiek działań związanych z jego realizacją. Natomiast ujawnienie nieprawidłowości w postępowaniu podatników, nierealizujących wynikających z ustawy obowiązków instrumentalnych, obliguje organy podatkowe do podejmowania określonych przepisami prawa działań zmierzających do określenia zgodnie z prawem wysokości zobowiązania. W związku z tym termin płatności zobowiązania podatkowego wskazanego w decyzji wymiarowej, liczony jest zgodnie z terminem określonym we właściwej ustawie podatkowej, a nie od momentu doręczenia tej decyzji. Ponadto w ocenie organu, słusznie przyjął Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. , iż po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. zaistniała przesłanka złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości i wniosek taki winien być złożony w terminie 14 dni licząc od dnia 25 sierpnia 2005 r. Przy ocenie sytuacji finansowej Spółki, w celu ustalenia istnienia przesłanki upadłościowej określonej w art. 11 ust. 1 u.p.u.n. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uwzględnił także wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego okoliczności inne niż opisane w zaskarżonej decyzji, pominięte przez organ pierwszej instancji. I tak, ze sporządzonej przez [...] Urząd Skarbowy w W. listy zaległości w podatku od towarów i usług, według stanu na dzień 29 grudnia 2011 r., wynika, że do [...] września 2009 r., tj. do dnia odwołania Skarżącej z funkcji prezesa zarządu, Spółka zalegała z zapłatą zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy lipiec, sierpień, październik i grudzień 2005 r., styczeń, marzec, lipiec, październik, listopad i grudzień 2006 r., styczeń, lipiec, sierpień 2007 r., marzec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2008 r., styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2009 r. Ponadto o ile zaległości objęte zaskarżoną decyzją ujawnione zostały w związku z wydaniem w 2010 r., a więc po odwołaniu Skarżącej z pełnionej funkcji, decyzji organu kontroli skarbowej, o tyle zaległości w podatku od towarów i usług dotyczące lat 2008 - 2009 wynikają z nieuregulowania przez Spółkę zobowiązań podatkowych wykazanych w składanych deklaracjach VAT-7. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, w ocenie organu, że również zobowiązania podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r., 2006 r. i 2007 r. nie zostały przez Spółkę dobrowolnie uregulowane w deklarowanych kwotach. Oznacza to, że w okresie pełnienia przez Skarżącą obowiązków w zarządzie Spółki miało również miejsce trwałe niepłacenie wymagalnych należności podatkowych, ujętych w deklaracjach i zeznaniach podatkowych. Miała ona zatem świadomość, iż kierowany przez nią podmiot nie wywiązuje się z zapłaty wymagalnych wierzytelności, nie podjęła jednak czynności, do których zobligowana była przepisami u.p.u.n. Wskazane zobowiązania podatkowe nie były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami Spółki, bowiem z protokółu zajęcia i odbioru ruchomości z 14 listopada 2008 r. wynika, że nie uiszczała ona również wymagalnych należności na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zdaniem organu, ww. dowody wskazują, że przesłanka upadłości Spółki jaką jest zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań, zaistniała w związku z nieuregulowaniem zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r., istniała w dalszym ciągu aż do chwili odwołania Skarżącej z pełnionej funkcji. Zła sytuacja finansowa Spółki oraz jej uwarunkowania zostały też wskazane we wniosku Spółki, podpisanym przez Skarżącą, z 23 kwietnia 2009 r. o zastosowanie ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W konkluzji organ stwierdził, że w stosunku do Spółki zaistniała przesłanka do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazana w art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. tj. nie wykonywanie swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z akt sprawy wynika, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w terminie 14 dni od zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań, tj. w niniejszej sprawie od dnia 25 sierpnia 2005 r., kiedy zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. stało się wymagalne. Przesłanka ta istniała także w następnych latach. Niepłacenie wymagalnych zobowiązań wobec ZUS (2007 r.), brak wykonywania decyzji ratalnych, świadomość braku majątku wystarczającego na pokrycie należności dochodzonych w toku postępowania egzekucyjnego (2009 r.) i utrzymująca się zła sytuacja finansowa stanowiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, do czego Skarżąca była zobowiązana, a czego jednak nie uczyniła. Zdaniem organu, Skarżąca nie wykazała również, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jej winy, bowiem samo złożenie wniosku o ulgę podatkową i uzyskanie korzystnych decyzji ratalnych, nie może stanowić podstawy wyłączenia jej odpowiedzialności, w sytuacji, gdy istniały okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie dochowała ona zatem należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki. Ponadto nie przedstawiła w toku postępowania przed organami podatkowymi żadnych okoliczności natury faktycznej mogących świadczyć o tym, iż nie miała wpływu na możliwość złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Uwzględniając powyższe, Dyrektora Izby Skarbowej stwierdził, że nie wystąpiła przesłanka uwalniająca Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości Spółki, jaką jest brak winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Zgromadzony zaś w aktach sprawy obszerny materiał dowodowy potwierdza pozytywne przesłanki warunkujące powstanie odpowiedzialności Skarżącej jako członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług. Pismem z 6 września 2012 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej naruszenie: 1) art. 121 § i, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez: - nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem zasad proceduralnych, co w konsekwencji spowodowało, iż organy podatkowe wydały decyzje bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego; - zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia na Skarżącą; - błędne ustalenia, iż w 2006 r. istniały podstawy do złożenia przez Skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Spółka regulowała swoje zobowiązania a jedynie nie uregulowała zobowiązań podatkowych w wysokości ustalonej dopiero w wyniku kontroli i wydania w 2010 r. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług a więc w czasie kiedy to Skarżąca nie była już Prezesem Zarządu, a w konsekwencji nie miała możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki do Sądu; - nie wykazanie przez organy podatkowe istnienia przesłanki pozytywnej orzeczenia odpowiedzialności członka zarząd w postaci bezskuteczności przeprowadzonej egzekucji wobec Spółki; 2) art. 191 O.p. przez: - uznanie, że zaistniały przesłanki wskazane w art. 116 O.p. do obciążenia Skarżącej odpowiedzialnością za zobowiązania Spółki, której była Prezesem Zarządu w sytuacji gdy organy podatkowe nie udowodniły, że egzekucja wobec całego majątku Spółki jest bezskuteczna; - dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i uznanie, że istniały podstawy do złożenia wniosku o upadłość w sytuacji gdy zebrany w sprawie materiał nie daje ku temu żadnych podstaw; 3) art. 127 O.p. - przez nierozpoznanie ponowne sprawy a ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu skargi stwierdziła, że zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje na możliwość orzekania o jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług, a skutkiem wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego jest niewyjaśnienie stanu faktycznego i w konsekwencji wydanie nieprawidłowej pod względem merytorycznym decyzji. Ponadto podniosła, że dopiero w 2010 r., decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. zostało określone zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., a z kolei decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zobowiązania za poszczególne miesiące 2006 r. Oznacza to, że Skarżąca w 2006 r. nie mogła wiedzieć, iż Spółka nie reguluje swoich zobowiązań, które zostały określone w 2010 r. po dokonaniu kontroli. A zatem brak było podstaw do ogłoszenia upadłości w 2006 r., skoro ani Spółka ani Skarżąca jako prezes zarządu, nie mieli wówczas wiedzy, że zobowiązania w podatku od towarów i usług były obliczone nieprawidłowo. Zdaniem Skarżącej błędne jest również stanowisko organów, iż egzekucja do całego majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organ nie ustalił w toku postępowania faktycznej wartości nieruchomości położonej w L. , której Spółka jest właścicielem. Wskazując tylko na jej szacunkową wartość 2.000.000,00 zł oraz stan obciążeń hipotecznych, na podstawie wpisów w księdze wieczystej, uznano, iż wartość zabezpieczeń przekracza wartość nieruchomości. Organ nie podjął nawet próby wszczęcia egzekucji z nieruchomości i ustalenia rzeczywistych jej obciążeń. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji ewentualnie o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa adwokackiego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest częściowo zasadna. Zasadniczym powodem uwzględnienia skargi jest brak przekonywujących ustaleń co do wszczęcia w stosunku do Spółki egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., [...] dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za marzec 2006 r., [...] dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r., [...] dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2006r. oraz [...] dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. Należy mieć bowiem na uwadze, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p., możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe uzależniona jest również od stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku tej spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn akt. II FPS 6/08 (dostępny w CBOSA) wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 listopada 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stosownie do art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 z późn. zm.) - zwana dalej "u.p.e.a." wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jak wskazano w opracowaniu "Postępowanie egzekucyjne w administracji Komentarz pod redakcją prof. Romana Hausera i prof. Andrzeja Skoczylasa, Wydawnictwo C.H. Beck, 5 wydanie, str. 148, "... W sytuacji jednak gdy doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie oznacza to w żaden sposób, że zobowiązany nie otrzyma w ogóle odpisu tego tytułu. Zgodnie z art. 32 u.p.e.a. to organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, jeżeli wcześniej nie został on doręczony. Zobowiązany nie otrzyma tytułu wykonawczego jedynie w sytuacji, gdy stanowią o tym wyraźnie przepisy szczególne (zob. A. Miruć, J. Maćkowiak, [w:] /. Niczyporuk, S. Fundowicz, J. Radwanowicz (red.), System, s. 253). Ustawodawca nie określił jednocześnie, w jakiej formie ma być dokonane doręczenie odpisu tytułu wykonawczego zobowiązanemu, czy przez egzekutora, czy też przez organ egzekucyjny za pośrednictwem poczty...". Zatem w sytuacji mającej miejsce w przedmiotowej sprawie, o wszczęciu egzekucji z majątku Spółki można mówić wyłącznie przy założeniu, iż w sposób prawidłowy doręczono jej odpisy tytułów wykonawczych. Odnosząc przedstawione rozważania do oceny rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że jak wynika z treści przesłanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. kopii tytułów wykonawczych (karty od 112 do 126 akt sądowych - część H - potwierdzenie odbioru) ich doręczenie zobowiązanemu - Spółce, nastąpiło za pośrednictwem poczty. Jednakże z przesłanych Sądowi kopii zwrotnego potwierdzenia odbioru (karty 134 i 135 akt sądowych), mającego dokumentować doręczenie Spółce wzmiankowanych tytułów wykonawczych nie wynika, iż zawartością tej przesyłki były właśnie te dokumenty. Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt II GSK 1761/11 (LEX nr 965116) stwierdził "... Adresat pisma nie powinien ponosić jakichkolwiek negatywnych konsekwencji niezawinionych przez siebie uchybień przy doręczaniu mu korespondencji, będących wynikiem zaniedbań organu lub podmiotu dokonującego doręczenia, a wszelkie pojawiające się w tym zakresie wątpliwości winny być interpretowane i oceniane na jego korzyść. Prawidłowo dokonane doręczenie uznawane jest za jeden z kluczowych warunków przestrzegania praw strony w postępowaniu administracyjnym...". Sąd orzekający w niniejszym składzie podzielając cytowane wyżej stanowisko stwierdza, że skoro negatywnych konsekwencji niezawinionych przez siebie uchybień przy doręczaniu korespondencji nie może ponosić adresat pisma, to tym bardziej nie ponosi takich konsekwencji osoba odpowiedzialna za jego zaległości podatkowe. W przedmiotowej sprawie odpowiedzialność za niedokładne opisanie koperty i zwrotnego potwierdzenia odbioru, o których wyżej mowa ponosi organ egzekucyjny. Niedokładność ta powoduje niemożność stwierdzenia czy tytuły wykonawcze obejmujące zaległości podatkowe za poszczególne miesiące 2006 r. zostały doręczone Spółce, a zatem czy egzekucja wobec niej została wszczęta. Skoro tak, to uznanie bezskuteczności egzekucji powyższych zaległości podatkowych z majątku Spółki jest przedwczesne i wymaga wyjaśnienia. W pozostałej części Sąd uznał skargę za niezasadną. Sąd podziela bowiem stanowisko prezentowane w analogicznej sprawie, zawarte wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 110/12 (dostępny w CBOSA), oddalającego skargę na decyzję w przedmiocie orzeczenia w stosunku do Skarżącej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień i październik 2005 r. Organy podatkowe w niniejszej sprawie prawidłowo uznały, że stosownie do art. 116 § 1 i § 2 O.p. powstanie odpowiedzialności członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe uwarunkowane jest łącznym zaistnieniem przesłanek pozytywnych, to jest: - powstaniem zaległości podatkowej z tytułu zobowiązań podatkowych, których termin płatności upływał w czasie pełnienia funkcji przez odpowiadającego za nie członka zarządu, - bezskutecznością egzekucji skierowanej do spółki w całości lub w części. W sytuacji, gdy te pozytywne przesłanki zachodzą, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, gdy zostanie wykazana jedna z następujących przesłanek: - we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, - członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony jest pogląd, iż organ podatkowy zobowiązany jest wskazać okoliczności pełnienia obowiązków przez członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast inicjatywa dowodowa co do wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu, nie zwalniając organu podatkowego z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie na podstawie pozostającego w dyspozycji organu materiału dowodowego, w tym przedstawianego przez członka zarządu (por. wyrok NSA z 6 marca 2003 r. sygn. akt SA/Bd 85/03, POP 2003/4/93, wyroki WSA w Warszawie z 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 629/04, z 14 lipca 2011 r III SA/Wa 3157/10, wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 maja 2007 r., sygn. akt I SA/Op 263/06, z dnia 13 czerwca 2007 r., sygn. akt I SA/Op 49/07, z dnia 28 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Op 81/08 - publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W niniejszej sprawie z akt postępowania podatkowego wynika w sposób nie budzący wątpliwości Sądu, iż Skarżąca w okresie, w którym powstały zaległości objęte zaskarżoną decyzją była jedynym członkiem zarządu jak też wspólnikiem posiadającym 99 ze 100 udziałów w spółce, co stanowiło o spełnieniu pierwszej z pozytywnych przesłanek warunkująca przeniesienie na nią odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie Sądu, organy podatkowe w stosunku do zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. wykazały także zaistnienie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 O.p., czyli bezskuteczność egzekucji wobec Spółki prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] . Organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji bardzo szczegółowo przedstawił działania podejmowane w tym zakresie wobec Spółki i wynikające stąd wnioski. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że postępowanie egzekucyjne (dotyczące również innych zaległości) w stosunku do Spółki prowadzone było od 2004 r. Podjęto szereg czynności egzekucyjnych (w tym przerywające bieg terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania), które w znacznej mierze przyniosły efekty w postaci wyegzekwowania blisko 5 milionów złotych. Jednak mimo to w dacie podjęcia decyzji o umorzeniu postępowania egzekucyjnego pozostało do wyegzekwowania 3.632.645 zł. Organ egzekucyjny dostrzegł również istnienie majątku spółki w postaci nieruchomości w L. , wskazał jednak na brak warunków formalnych do prowadzenia egzekucji z tej nieruchomości, ale także na brak prawdopodobieństwa uzyskania pozytywnych efektów wobec obciążenia nieruchomości hipotekami wyprzedzającymi w zaspokojeniu zobowiązania podatkowe. Należy mieć również na uwadze, że w uchwale z dnia 8 grudnia 2008 r. sygn akt. II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny (dostępna w CBOSA) stwierdził, iż "...bezskuteczność egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. ...Z uwagi na treść art. 110 § 1 u.p.e.a. stwierdzenie w toku postępowania egzekucyjnego, że dłużnik jest właścicielem nieruchomości nie oznacza, że stan bezskuteczności egzekucji nie wystąpił. Niezbędne będzie bowiem stwierdzenie, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości i prognozowane koszty egzekucyjne w przypadku wszczęcia takiej egzekucji z nieruchomości nie przekroczą uzyskanych wpływów pozwalających na pokrycie długu. W piśmiennictwie w tym zakresie wskazuje się, że umiejscowienie art. 71 § 1 u.p.e.a. i art. 913 k.p.c. po przepisach dotyczących egzekucji z ruchomości, wierzytelności, wynagrodzenia i praw majątkowych, a przed przepisami o egzekucji z nieruchomości oraz możliwość stwierdzenia bezskuteczności egzekucji już tylko po zastosowaniu ich zajęcia oznacza, że do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji nie jest niezbędne zajęcie nieruchomości (Z. Świeboda. Postępowanie zabezpieczające i egzekucyjne. Komentarz do części drugiej k.p.c., Warszawa 1994 r., s. 211). Konieczna zatem będzie ocena owych prognoz, a więc ocena konkretnej sytuacji faktycznej w konkretnej sprawie...". Z materiału dowodowego wynikała również bezsporna w istocie okoliczność, że spółka zaprzestała działalności, a więc nie ma możliwości zaspakajania zobowiązań z bieżącej działalności. W ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie, organ egzekucyjny zastosował wszelkie możliwe środki mające na celu ustalenie majątku, z którego możliwa byłaby egzekucja. Nie stanowiło też o braku przeprowadzenia egzekucji z należytą starannością w celu osiągnięcia jej jak najlepszej skuteczności, nieskierowanie jej do nieruchomości. Organ egzekucyjny należycie wyjaśnił, dlaczego egzekucja taka nie przyniosłaby rezultatu ze względu na uprzywilejowane hipoteki. Ani Spółka, ani Skarżąca nie wskazywały przy tym na żadne okoliczności, które mogłyby świadczyć o celowości takiej egzekucji mimo tych zabezpieczeń hipotecznych. W świetle powyższych okoliczności, organy podatkowe miały podstawy, aby przyjąć, iż egzekucja prowadzona wobec Spółki dotycząca zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. okazała się bezskuteczna. W tej sytuacji biorąc w szczególności pod uwagę treść postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie zgodnie z wymogami wynikającymiz art. 122, art. 187 § 1 i art. 197 O.p. właściwie ocenił materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Nie ulega też wątpliwości prawidłowość ustalenia organów, że odpowiedzialność członka zarządu dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych i wymagalnych w okresie pełnienia tej funkcji przez Skarżącą, nawet jeśli nie zostały wykazane w deklaracjach podatkowych, a określone w później wydanych (jak w sprawie niniejszej) decyzjach. Wynika to z treści art. 116 § 2 O.p., gdzie wskazuje się na "zobowiązania, których termin płatności upływał w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu". Przedmiotowe w sprawie zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstały z mocy prawa na skutek zaistnienia określonych czynności rodzących obowiązek podatkowy (powstałych w latach 2005 i 2006) i były płatne zgodnie z art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zobowiązania podatkowe powstały, to jest w konkretnej sprawie w okresie od 25 stycznia 2006 r. do 25 listopada 2006 r., a więc w okresie pełnienia funkcji przez Skarżącą. Odnosząc się do prawidłowości oceny braku przesłanek egzoneracyjnych na wstępie należy wskazać, że wobec braku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości czy o postępowanie układowe, zakres badania powinien się ograniczać tylko do dwóch przesłanek, to jest określonej w art. 116 § 1 pkt 1 lit b i art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Należy tu wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 sierpnia 2012 r. w sprawie II FSK 93/11 (dostępny w CBOSA), zgodnie z którym "Wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. W art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu" (wydawnictwo internetowe LEX nr 1217414). Tak więc oceniając brak winy Skarżącej w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości należy rozważać cały okres od powstania zaległości aż do ostatniego dnia, kiedy taki wniosek mógłby być złożony, to jest do czasu dokąd skarżąca pozostawała członkiem zarządu. Jak prawidłowo ustalił organ na podstawie wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym i faktycznej aktywności skarżącej, była ona jednoosobowym członkiem zarządu do września 2009 r. Miała w tym okresie świadomość co do trudnej sytuacji spółki, czego dowodem jest chociażby złożony przez nią wniosek o rozłożenia na raty zaległości i mający jeszcze w czasie pełnienia przez nią funkcji fakt niezapłacenia pierwszej wymagalnej raty z tytułu rozłożenia na raty. W tym czasie trwały też zakrojone na szeroką skalę postępowania egzekucyjne wobec spółki. O tym, jaki czas jest właściwy do złożenia wniosku decydują przepisy prawa upadłościowego, tj. art. 11 i art. 21 u.p.u.n.. Zgodnie z treścią powołanych przepisów wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony w ciągu dwóch tygodni od zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, tj. od zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ale także wtedy, gdy spółka na bieżąco wykonuje zobowiązania, jednakże przekraczają one wartość jej majątku. Przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości następują od momentu zaprzestania przez spółkę spłaty wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub gdy zobowiązania spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet jeśli były spełniane bieżące zobowiązania. Taka sytuacja istniała w okresie kiedy Skarżąca była jeszcze prezesem zarządu (i wspólnikiem posiadającym 99% udziałów) nieprzerwanie od czasu, kiedy nastąpiła wymagalność tych zobowiązań podatkowych. Skoro w sytuacji, gdy w okresie pozostawania przez Skarżącą prezesem zarządu nie były jeszcze objęte postępowaniami egzekucyjnymi należności przedmiotowe w sprawie niniejszej, a i tak nastąpiło faktyczne zaprzestanie spłacania długów przez spółkę (od stycznia 2008 r. – jak wynika chociażby z uzasadnienia decyzji o rozłożeniu na raty części zaległości z 24 sierpnia 2009 r.), to tym bardziej wniosek o upadłość byłby uzasadniony przy uwzględnieniu zobowiązań przedmiotowych w sprawie niniejszej. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale w składzie 7 sędziów z 10 sierpnia 2009 r. sygn. II FPS 3/09 (dostępna w CBOSA) "Członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, o którym mowa w art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r., może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji, uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)." W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów, jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por.: wyroki Sądu Najwyższego z dnia 2 października 2008 r. sygn. akt I UK 39/08; z dnia 24 września 2008 r. sygn. akt II CSK 142/08; z dnia 11 marca 2008 r. sygn. akt II CSK 545/07; z dnia 16 stycznia 2008 r. sygn. akt IV CSK 430/07). W cytowanej wyżej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że "...badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p.), to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06)...". Podkreślić przy tym należy, że Skarżąca była jedynym członkiem zarządu, więc nie można było nawet rozważać, czy ze względu na podział obowiązków mogła nie ponosić winy za niezgłoszenie wniosku o upadłość lub postępowanie układowe. Dlatego też za prawidłowe w zakresie ustalenia stanu faktycznego i zastosowania przy tak ustalonym stanie faktycznym przepisów prawa materialnego (w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 O.p.) należy uznać ustalenie organów, że nie została wykazana przesłanka egzonoracyjna w postaci wykazania przez Skarżącą, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. Co do przesłanki egzeonoracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., to Sąd powyżej wypowiadał się co do kwestii niecelowości prowadzenia egzekucji z nieruchomości spółki. Fakt wskazywania tej nieruchomości również w kontekście przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. należy uznać za niewystarczający dla uwolnienia na tej podstawie skarżącej od odpowiedzialności. Jak wyżej podniesiono, inicjatywa dowodowa w zakresie wykazywania przesłanek egzonoracyjnych należy do zobowiązanego, a Skarżąca wskazała tylko nieruchomość i tak znaną organom, do której zasadnie nie skierowano egzekucji wobec obciążających ją uprzywilejowanych hipotek. Wskazanie mienia spółki powinno zaś dotyczyć takich składników majątkowych, które pozwolą realnie zaspokoić zaległości i to w znacznej części. Tymczasem Skarżąca nie wskazywała na żadne okoliczności, które mogłyby dawać chociażby nadzieję na to, że mimo istnienia uprzywilejowanych hipotek, w razie egzekucji z tej nieruchomości dojdzie do zaspokojenia znacznej części zaległości podatkowych. Tak wiec i w zakresie ustalenia przez organy podatkowe braku tej przesłanki nie można podzielić zarzutów skargi i dopatrzyć się naruszeń przepisów prawa materialnego czy przepisów postępowania. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, zauważa, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wystarczając szczegółowo odniósł się od sytuacji finansowej Spółki oceniając bezskuteczność egzekucji i wystąpienie warunków do ogłoszenia upadłości w okresie, kiedy Skarżąca była członkiem zarządu. W tej sytuacji należy podzielić pogląd organów, że nie zachodził brak winy skarżącej co do niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub postępowanie układowe, a także iż nie wskazała ona mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych, co skutkuje uznaniem za niezasadny zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez organ w zaskarżonej decyzji przepisu art. 116 § 1 O.p. w zakresie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W tym kontekście nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów art. 122 O.p. a także powiązanego z nim funkcjonalnie i merytorycznie przepisów art. 180 § 1, art. 187 §1 i art. 191 tej ustawy. W ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję, w części dotyczącej powyższej zaległości podatkowej, w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego jak i prawidłową jego ocenę, a w konsekwencji prawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, lipiec październik i listopad 2006 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: "P.p.s.a." Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a. W pozostałej części Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.