III SA/Wa 2949/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi C.sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2007 r. oddala skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., wszczął postępowanie kontrolne wobec C. Sp. z o. o. z siedzibą w W., (dalej jako "Spółka", "Strona", "Skarżąca"). W toku kontroli sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych, który 7 października 2011 r. doręczono Spółce. Pismem z dnia 20 października 2011 r. Skarżąca złożyła zastrzeżenia do protokołu badania ksiąg. Postanowieniem z dnia [...] października 2011 r., poinformowano Skarżącą o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem. Pismem z dnia 27 października 2011 r. organ kontroli skarbowej poinformował Stronę o stwierdzonych w kontroli nieprawidłowościach oraz prawidłowym rozliczeniu podatku za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2007 r. Spółka pismem z dnia 4 listopada 2011 r. poinformowała Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o złożeniu korekt deklaracji VAT-7 za styczeń, luty i marzec 2007 r. w zakresie rozliczonego podatku VAT z tytułu nabycia usług. Postępowanie kontrolne zakończono wynikiem kontroli z dnia 24 listopada 2011 r. doręczonym w dniu 28 listopada 2011 r., Pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. powiadomił organ kontroli skarbowej o ponownym złożeniu przez Spółkę korekt deklaracji VAT-7 za okres objęty ww. postępowaniem kontrolnym.  Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. podjął postępowanie kontrolne zakończone wymienionym wyżej wynikiem kontroli. W piśmie z dnia 7 lutego 2012 r. Spółka w nawiązaniu do otrzymanego postanowienia o podjęciu postępowania kontrolnego wskazała, że pomimo złożonych zastrzeżeń do protokołu badania ksiąg podatkowych, w których przedstawione zostały dowody na wykonanie prac przez przedsiębiorców, nie zostały one uwzględnione. Spółka wniosła o przesłuchanie dwóch osób w charakterze świadków – I. G. - Dyrektora Administracyjno-Technicznego Spółki i A. T. - Kierownika Budowy, na okoliczność uzyskania informacji na temat współpracy Skarżącej z następującymi przedsiębiorcami : - PHU E. D. S., - Zakład Handlowo-Usługowy "D." G. J., - Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe "R." R. S., - S. D. W.. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towar Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ów i usług za styczeń 2007 r. w wysokości 268.901,00 zł oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc za luty 2007 r. w wysokości 14.595,00 zł i za marzec 2007 r. w wysokości 23.349,00 zł. Pismem z dnia 20 marca 2012 r. Spółka wniosła odwołanie od ww. decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Dyrektor Izby Skarbowej w W., decyzją z dnia [...] sierpnia 2012 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wydanym rozstrzygnięciu organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o: - przesłuchanie w charakterze świadków I. G. Dyrektora Administracyjno- Technicznego Spółki i A. T. Kierownika budowy, o które Spółka wnioskowała w piśmie z dnia 7 lutego 2012 r. oraz - z organów podatkowych w zakresie: • wypełniania obowiązków podatkowych w podatku od towarów i usług przez M. S., bowiem z zebranych informacji wynikało jedynie, że do Naczelnika US W. nie wpłynęły deklaracje VAT-7, • braku kontynuacji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. czynności sprawdzających wobec D. W. w warunkach nieodebranej korespondencji i braku miejsca pobytu, • dokumentów, z których wynikałyby informacje o powodach wykreślenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dniem 30 września 1997 r. G. J. z rejestru podatnika podatku VAT, • ustalenia czy R. S., D. W. i G. J. nie działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu decyzji organ drugiej instancji stwierdził ponadto, że gromadząc materiał dowodowy należy zwrócić uwagę, że czym innym są ustalenia prowadzące do uznania, że wykonawcy usług nie wypełnili obowiązków podatkowych, a czym innym dowody nie pozwalające na uznanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z określonym zdarzeniem gospodarczym. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] lutego 2013 r., określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń 2007 r. w wysokości 260.660,00 zł oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za luty 2007 r. w wysokości 23.395,00 zł i za marzec 2007 r. wysokości 41.609,00 zł. W wydanym rozstrzygnięciu organ stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącej o numerach: - [...] z dnia 2 stycznia 2007 r., [...] z dnia 28 lutego 2007 r. i [...] z dnia 28 lutego 2007 r. wystawione przez PHU E. D. S. oraz - [...] z dnia 22 lutego 2007 r., [...] z dnia 24 lutego 2007 r i [...] z dnia 26 stycznia 2007 r. wystawione przez S. D. W., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi kontrahentami. W związku z powyższym uznał, że faktury te są prawnie bezskuteczne, a tym samym nie mogą wywoływać żadnych skutków podatkowych zarówno u ich wystawców, jak i odbiorców, i w tym zakresie zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego w odpowiednich okresach od stycznia do marca 2007 r. Organ odwołując się do dowodów udostępnionych przez Stronę wskazał m.in., że nie zostały uregulowane wszystkie zobowiązania wynikające z zakwestionowanych faktur VAT oraz brak jest protokołów odbioru robót bądź innych dokumentów potwierdzających wykonanie usług wskazanych w tych fakturach. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., usługi wymienione na zakwestionowanych fakturach VAT nie zostały wykonane przez ww. przedsiębiorców, np. usługi wymienione na fakturach VAT wystawionych przez S. D. W. w rzeczywistości zostały wykonane przez firmę R.. Dodatkowo organ stwierdził, że przesłuchani w charakterze świadków: A. T. i I. G., o które wnioskowała Skarżąca, również nie byli w stanie przypomnieć sobie współpracy z ww. firmami. Pismem z dnia 5 marca 2013 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; - dalej: "O.p.") poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że faktury VAT wystawione przez dwóch przedsiębiorców, tj.: - PHU E. D. S. oraz - S. D. W., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), tj. niewłaściwego zastosowania tego przepisu, poprzez odmowę Spółce, na podstawie tego przepisu, prawa do obniżenia podatku VAT o podatek naliczony wykazany w fakturach otrzymanych od ww. przedsiębiorców. Na potwierdzenie wykonania na rzecz Spółki prac udokumentowanych spornymi fakturami VAT wskazano na następujące kwestie: 1) w zakresie faktur wystawionych przez PHU E. D. S. : - brak istnienia w 2007 r. podstawy prawnej wskazującej, że na uprawnienie podatnika do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego miało wpływ uregulowanie przez nabywcę należności stwierdzonej w fakturze VAT, przy czym dokumenty przesłane przy zastrzeżeniach z dnia 20 października 2011 r. do protokołu kontroli oraz zeznania z dnia 1 września 2011 r. złożone przez D. S. potwierdzają, że rozliczenia za usługi wykazane w fakturach VAT o numerach: [...], [...] i [...] nastąpiły w formie gotówkowej; - brak funkcjonowania u Skarżącej sztywnych zasad dotyczących dokumentowania za pomocą umów na wykonanie usług, zleceń czy też protokołów odbioru, wszystkich wykonywanych przez podwykonawców prac, o czym świadczą zeznania I. G.; - wskazanie na odwrotach wszystkich faktur VAT miejsca wykonania prac oraz podpisów osoby potwierdzającej ich wykonanie, np. kierownika A. J.; - kontrola zakresu wykonanych prac m.in. na etapie rozliczenia o czym świadczą zeznania świadka - podwykonawcy Strony w tamtym czasie – G. J. Zakład Handlowo-Usługowy "D.", str. 4 protokołu przesłuchania, który stwierdził, iż nie było podpisywanych protokołów odbioru prac, a wartości jakie widnieją na fakturach były przeliczane na kartkach w obecności przedstawicieli Spółki; - bezcelowość, bezzasadność i brak racjonalności do sporządzania protokołów w sytuacji wykonywania prostych prac malarskich, których zakres i jakość można ocenić "gołym okiem"; - brak zakwestionowania przez organ pierwszej instancji wykonania prac przez innych przedsiębiorców, jeżeli prace te nie zostały potwierdzone w formie pisemnej, np. wyjaśnienia kontrahenta P. R. M., z których wynikało, że nie podpisywano ze Stroną pisemnej umowy oraz prawdopodobnie nie został spisany protokół odbioru robót końcowych; - zeznania z dnia 11 sierpnia 2011 r. świadka A. O., z których wynika, że z odbioru prac nie były sporządzane żadne dokumenty, gdyż odbiór taki odbywał się na bieżąco w miejscu wykonania prac i po ich zakończeniu, przy udziale kontrahenta i kierownika budowy; - w dacie wystawienia spornych faktur kontrahent pozostawał czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz figurował w ewidencji działalności gospodarczej; - zeznania D. S., który chociaż nie przypomina sobie personaliów osób związanych ze Spółką, to nie zaprzecza, że wykonał prace na inwestycjach prowadzonych przez Skarżącą, tj. z zeznań tych wynika, że: korzystał z pomocy innych osób gdy sam nie mógł wykonać prac, na D. prace malarskie wykonał przy pomocy wynajętych w tym celu osób, potwierdził fakt wystawienia i podpisania faktur dla Strony, wskazał jakiego sprzętu używano do wykonania usług oraz że za wykonanie prac otrzymał pieniądze gotówką; - pomimo znacznego upływu czasu - prawie 6 lat oraz realizowania w I kwartale 2007 r. równolegle trzech inwestycji nazwa firmy PHU E. D. S. utkwiła w pamięci świadka I. G.; - świadek A. T. był kierownikiem budowy tylko na inwestycji prowadzonej na D. (nie był na budowie w Instytucie [...]), stąd też mógł nie pamiętać wszystkich podwykonawców, w sytuacji gdy, jak zeznał, praca była wykonywana w porze nocnej, następowała rotacja podwykonawców, a na miejscu prowadzenia robót przebywało non stop około 50 osób; 2) w zakresie faktur wystawionych przez S. D. W.: - nieudostępnienie protokołów odbioru prac wynikało z braku potrzeby ich sporządzania, bowiem prace wykonane przez ww. kontrahenta polegały w głównej mierze na czyszczeniu i montażu (prace porządkowe), a z zeznań świadka - Pana I. G. wynika, że nawet przy wykonaniu dylatacji (główne prace co do zasady wykonywała firma Pana R.) prace przygotowawcze zlecane były podwykonawcom, których było wielu na realizowanych inwestycjach; - brak istnienia w 2007 r. podstawy prawnej wskazującej, że na uprawnienie podatnika do dokonania odliczenia podatku VAT naliczonego miało wpływ uregulowanie przez nabywcę należności stwierdzonej w fakturze VAT, przy czym faktycznie Skarżąca przelewem bankowym zapłaciła kwotę 63.562,00 zł, natomiast na dolnej części faktury VAT nr [...] z dnia 24 stycznia 2007 r. odnotowano, że na kwotę wynagrodzenia ujętą w tej fakturze wystawione zostały dwa pokwitowania (łącznie na 48.312,00 zł) co oznacza, że Strona zapłaciła na rzecz ww. kontrahenta cale zobowiązanie - łącznie pełną kwotę 111.874,00 zł; - fakt rozliczania w kontrolowanym okresie podatku VAT przez S.; - niemające znaczenia dla sprawy oświadczenie matki D. W., tym bardziej, że z notatki służbowej z dnia 12 sierpnia 2011 r., sporządzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej – J. J. wynika, że matka wskazywała na brak jakiegokolwiek kontaktu z synem co oznacza, że matka może nie mieć wiedzy na temat tego czym zajmuje się jej syn; - dwukrotne przesyłanie przez Stronę wydruku, z którego wynikało, że D. W. figuruje nadal w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej jako aktywny przedsiębiorca, nie może zmienić nawet trudna do zweryfikowania dla Spółki okoliczność, tj. zeznania D. W. złożone na poczet innego postępowania, w których oświadczył, że takiej działalności nie prowadzi i nie może być przesądzające w materii odmowy Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego V AT z faktur wystawionych przez kontrahenta; - brak zgody Strony na tezę organu kontroli skarbowej, że D. W. firmował swoimi danymi działalność innego podmiotu - Pana R.. Nawet przy przyjęciu, że taki proceder miał miejsce, w ocenie Skarżącej, nie powinno to automatycznie oznaczać pozbawienia Jej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, bowiem Spółka nie miała wiedzy na temat procederu firmowania, co więcej nie miała możliwości jej uzyskania nawet z danych rejestrowych, gdyż przedsiębiorca figurował w ewidencji; - akta sprawy, z których jednoznacznie wynika, że kontrahent prowadził działalność gospodarczą, tj.: • pismo z dnia 5 września 2011 r. sporządzone przez komisarza skarbowego – M. F., z którego wynika, że D. W. raz w miesiącu dostarczał dokumenty do biura rachunkowego (protokół przesłuchania właściciela biura rachunkowego), • protokół przesłuchania S. K. z którego wynika, że D. W. osobiście dostarczał faktury za wykonane usługi, • deklaracja VAT-7 za styczeń 2007 r., w której zadeklarowano sprzedaż opodatkowaną stawką 22% na kwotę netto 136.994,00 zł netto, dla przypomnienia zaś Strona wskazała, iż otrzymała od kontrahenta faktury VAT w styczniu 2007 r. na kwotę 91.700,00 zł netto. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe w podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. Natomiast Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. pismem z dnia 7 listopada 2012 r. (doręczonym Stronie w dniu 12 listopada 2012 r.) zawiadomił Spółkę, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. został zawieszony z dniem 24 maja 2012 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z dniem 24 maja 2012 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej, objętego zaskarżoną decyzją. Wyjaśnił, iż z uwagi na niezakończenie dotychczas przedmiotowego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, możliwe jest w dalszym ciągu dokonanie przez organy podatkowe weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2007 r. Organ dokonując analizy transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą z: Przedsiębiorstwem Handlowo-Usługowym E. D. S. wskazał, iż na kserokopiach faktur VAT o numerach: - [...] z dnia 2 stycznia 2007 r. w rubryce /Nazwa towaru-usługi/ wpisano: Prace wykończeniowo-malarskie na D. wraz z dwoma dowodami zapłaty KW: na jednym z tych dowodów o nr [...] z dnia 12 stycznia 2007 r. w rubryce /za co/ wskazano nr faktury [...] i kwotę 10.980,00 zł - całość kwoty na fakturze to 12.200,00 zł brutto, natomiast na drugim dowodzie o nr [...] z dnia 19 stycznia 2007 r. w rubryce /za co/ wskazano "ostat. rozl. FV" i kwotę 1.020,00 zł), - [...] z dnia 28 lutego 2007 r. w rubryce /Nazwa/ wpisano: Wykonanie robót malarskich w budynku "H-3" II piętro Instytut [...] ul. [...] (zagruntowanie ścian, naprawy tynku po bruzdach instalacyjnych, gładzie gipsowe, malowanie docelowe), - [...] z dnia 2 stycznia 2007 r. w rubryce /Nazwa towaru-usługi/ wpisano: Czyszczenie z malowaniem: klatki schodowe balustrady, poręcze. Malowanie farbą olejną stopni i podstopni. Organ zauważył, iż na każdej z powyższych faktur znajdują się odręczne zapiski cyfrowe, jak również odręczne podpisy D. S. oraz pieczątka jego firmy, natomiast w miejscach /podpis osoby upoważnionej do odbioru faktury VAT/ na fakturach o numerach: [...] - odręczny podpis nieczytelny, [...] - brak podpisu, [...] odręczny podpis: R. P.. Ponadto wskazał, iż na przedmiotowych fakturach brak jest wskazania miejsca wykonania prac i podpisów osób/osoby potwierdzającej ich wykonanie, np. kierownika budów A. J., na które to wpisy wskazała Skarżąca w odwołaniu z dnia 5 marca 2013 r. i które to wpisy miały stanowić potwierdzenie wykonania prac. Organ stwierdził, iż w świetle zeznań z dnia 1 września 2011 r. D. S. - właściciela firmy kontrahent potwierdził jedynie osobiste wystawienie i podpisanie ww. faktur, przypominał sobie wykonanie prac na D., które dotyczyły jakiegoś malowania oraz stwierdził, że za wykonanie prac w okazanych fakturach VAT pieniądze otrzymał na pewno, gotówką. W ocenie organu odwoławczego dwie precyzyjne informacje właściciela firmy, który rzekomo wykonał usługi, na łączną wartość brutto 48.139,40 zł wynikającą z trzech faktur VAT wystawionych w ciągu dwóch miesięcy oraz nie zaprzeczanie przez D. S., że prac nie wykonał, na co wskazuje Strona w odwołaniu, nie może zostać uznane za wystarczające do potwierdzenia, że rzeczywiście usługi te zostały przez PHU E. wykonane. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił także uwagę na zeznania złożone w dniu 20 września 2012 r. przez A. T., który w Spółce pełnił funkcję kierownika budowy na D.. Z zeznań ww. wynikało, iż prace na D. dotyczyły estetyzacji budynku oraz o kwotowym oszacowaniu tych prac. W ocenie organu drugiej instancji przynajmniej dla potwierdzenia wykonania usług z faktury nr [...] niezbędne były protokoły odbioru prac. W świetle zeznań A. T. Organ nie zgodził się z argumentacją Spółki dotyczącą bezcelowości, bezzasadności i braku racjonalności do sporządzania protokołów w sytuacji wykonywania prostych prac malarskich, których zakres i jakość można ocenić "gołym okiem". Za bezzasadną uznał próbę udowodnienia przez Stronę, że PHU E. usługi wykonała, poprzez odwołanie się do zeznań innego kontrahenta, tj. G. J. ZHU "D.", który stwierdził, iż nie było podpisywanych protokołów odbioru prac a wartości jakie widnieją na fakturach były przeliczane na kartkach w obecności przedstawicieli Spółki, czy też świadka A. O., z których wynika, że z odbioru prac nie były sporządzane żadne dokumenty, gdyż odbiór taki odbywał się na bieżąco w miejscu wykonania prac i po ich zakończeniu, przy udziale kontrahenta i kierownika budowy. Organ zauważył, iż właśnie jeden z takich kierowników budowy - A. T. zeznał coś odmiennego, tj. na większe kwoty, określone na 3-4 tys. zł zawsze podpisywane były protokoły, bowiem stanowią one gwarancję wykonania prac przez podwykonawcę. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż zdaniem Strony organ pierwszej instancji nie kwestionował wykonania prac przez innych przedsiębiorców, jeżeli prace te nie zostały potwierdzone w formie pisemnej, tytułem przykładu wskazano na protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych przez organ pierwszej instancji u kontrahenta, tj. P. R. M.. Organ podniósł, iż w protokole tym wskazano również, że okazana faktura VAT wystawiona na rzecz Spółki została wpisana w ewidencji przychodów pod poz. 1, podatek wynikający z tej faktury został rozliczony w całości jako podatek należny w deklaracji VAT-7 za marzec 2007 r. i deklaracja ta została złożona w Urzędzie Skarbowym w Węgrowie w dniu 25 kwietnia 2007 r., należność wynikająca z faktury został uregulowana w formie przelewu bankowego. W ocenie organu odwoławczego na podstawie ww. dowodów uznano, że firma P. R. M. wykonała usługi, jednakże nie można oceny tych dowodów zastosować analogicznie do usług wykonanych przez PH-U E., bowiem w tym ostatnim przypadku, nie ma dowodów potwierdzających płatności, przedsiębiorca nie złożył deklaracji VAT-7, na rewersach faktur brak jest wpisów dot. miejsca wykonania prac oraz podpisów osób potwierdzającej ich wykonanie, a dodatkowo brak jest protokołów odbiorów robót. Organ wskazał na treść przesłuchania świadka I. G. złożonego w dniu 20 września 2012 r. Podniósł, iż w zeznaniach tych ponownie pojawia się kwestia sporządzania protokołów odbioru robót, a ściślej rzecz ujmując wskazane zostały okoliczności, w których odstępowano od ich sporządzania, tj.: przy drobnych, kilkudniowych pracach jeśli kierownik bądź zeznający – I. G. na odwrocie faktur złożył podpis potwierdzający, iż prace zostały poprawnie wykonane. Organ odwoławczy stwierdził, że na rewersach faktur VAT o numerach: [...], [...] i [...] brak jest takich (jakichkolwiek) podpisów i wpisów, które potwierdzałyby wykonanie usług wskazanych w tych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił również uwagę na: - notatkę służbową z dnia 29 sierpnia 2011 r., sporządzoną na okoliczność udania się do Urzędu Skarbowego W. celem uzyskania informacji odnośnie rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług PHU E., w której wskazano, iż na podstawie decyzji Urzędu W. z dnia [...] marca 2007 r. wykreślono przedsiębiorcę z ewidencji działalności gospodarczej w kwietniu 2007 r. a podatnik nie złożył deklaracji za kontrolowany okres oraz - protokół badania ksiąg podatkowych z dnia 5 października 2011 r. w części dotyczącej informacji uzyskanych w Urzędzie Skarbowym W., w którym poinformowano, że przedsiębiorca ostatnią deklarację podatkową dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożył za grudzień 2006 r. Ponadto wskazano, że decyzją Prezydenta W. z dnia [...] marca 2007 r. wykreślono podatnika z ewidencji działalności gospodarczej a w dniu 17 kwietnia 2007 r. podatnik został wykreślony przez Urząd Skarbowy W. z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług, a powyższe decyzje o wykreśleniu podatnika spowodowane były orzeczonym wyrokiem z dnia 14 września 2006 r. o zakazie prowadzenia działalności gospodarczej na okres 5 lat od taty uprawomocnienia się wyroku, tj. od dnia 22 września 2006 r. Organ stwierdził, iż z powyższych dowodów wynika, że PHU E. D. S. nie złożył do Urzędu Skarbowego W. deklaracji VAT-7 za styczeń i luty 2007 r., w których to miesiącach zostały wystawione sporne faktury VAT i w których powinien zostać zadeklarowany podatek należny wynikający z tych faktur. Organ odwoławczy podzielił ocenę dokonaną przez organ pierwszej instancji, iż przedmiotowe faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, do których doszło pomiędzy ich wystawcą - PHU E. D. S. a Skarżącą oraz skutki tej oceny, tj. pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut bezprawnego pozbawienia Spółki uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego z powodu braku uregulowania przez nabywcę należności stwierdzonej w fakturze VAT, bowiem organ kontroli skarbowej nie pozbawił Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur jedynie z powodu braku okazania przez Stronę dowodów dokonanych płatności. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż kwestia płatności była jednym z elementów branych pod uwagę przy podjęciu decyzji, która została wydana mając na uwadze cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Odnosząc się do podnoszonego przez Skarżącą wpływu rejestracji kontrahenta dla potrzeb podatku VAT na prawo do odliczenia podatku naliczonego oraz wskazywanych w tej kwestii wyroków organ odwoławczy podzielił poglądy wyrażone w tych orzeczeniach. Podkreślił, iż w niniejszej sprawie zostało wykazane, że usługi wskazane na fakturach VAT o numerach: [...], [...] i [...] nie zostały wykonane przez PHU E. D. S., natomiast we fragmencie zacytowanego w odwołaniu wyroku stwierdzono, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych (podkreślenie własne) przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, (...). Organ dokonując analizy transakcji przeprowadzonych przez Skarżącą z firmą S. D. W. wskazał, iż na kserokopiach faktur VAT o numerach: - [...] z dnia 22 stycznia 2007 r. w rubryce /Nazwa towaru-usługi/ wpisano: Czyszczenie posadzek kamiennych w obiekcie D. wraz z kserokopią zlecenia z dnia 27 grudnia 2006 r. na wykonanie ww. prac podpisanego przez Prezesa Zarządu R. P. oraz kserokopią wyciągu bankowego z dnia 23 lutego 2007 r., na którym w rubryce: szczegóły płatności wpisano: rozl. zlec. z dnia 27 i 28 grudnia 2006 r., - [...] z dnia 24 stycznia 2007 r. w rubryce /Nazwa towaru-usługi/ wpisano: Wykonanie dylatacji poprzecznych wzdłuż budynków wieżyc wschodniej i zachodniej na obiekcie D. wraz ze kserokopią zlecenia z dnia 28 grudnia 2006 r. na wykonanie ww. prac podpisanego przez Prezesa Zarządu R. P. oraz kserokopią wyciągu bankowego z dnia 23 lutego 2007 r., - [...] z dnia 26 stycznia 2007 r. w rubryce /Nazwa towaru-usługi/ wpisano: Czyszczenie torowiska i montaż paneli metalowych osłaniających perony na obiekcie D. wraz z kserokopią zlecenia z dnia 28 grudnia 2006 r. na wykonanie ww. prac podpisanego przez Prezesa Zarządu R. P. oraz kserokopią wyciągu bankowego z dnia 23 lutego 2007 r., na którym w rubryce: szczegóły płatności wpisano: rozl. zlec. z dnia 27 i 28 grudnia 2006 r. Organ ponadto wskazał, iż na każdej z ww. faktur w miejscu /podpis i pieczęć osoby upoważnionej od odbioru faktury/ widnieje odręczny podpis: R. P., natomiast w miejscu /podpis i pieczęć osoby upoważnionej od wystawienia faktury widnieje pieczątka firmy S. D. W. z danymi adresowymi oraz odręczny nieczytelny podpis. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w zakresie faktycznego wykonania usług, o których mowa w ww. fakturach VAT kluczowe znaczenie mają zeznania strony – D. W., złożone w dniu 28 września 2007 r. w ramach przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2005 r. do lipca 2007 r. W świetle powyższych zeznań Organ nie zgodzić się ze Stroną, że D. W. prowadził jakąkolwiek działalność gospodarczą. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że ww. zeznania zostały złożone w ramach przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2005 r. do lipca 2007 r., zgodnie z pismem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 6 września 2011 r., Organ zauważył, iż do tego postępowania odwołuje się również notatka służbowa z dnia 5 września 2011 r., z której to notatki Skarżąca pomijając jak to określiła "jakieś zeznania złożone na poczet innego postępowania" uwzględnia inne informacje i z tych innych próbuje wyciągnąć pozytywne dla siebie skutki. Organ podkreślił, iż w niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, że ww. zeznania zostały pozyskane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zgodnie z prawem i zgodnie z prawem zostały wykorzystane przez Dyrektora UKS w ramach toczącego się postępowania kontrolnego. Organ za bezzasadną uznał ocenę Skarżącej, iż ze względu na brak możliwości bezpośredniego dotarcia - na gruncie postępowania prowadzonego wobec Skarżącej - do źródła dowodowego jakim jest D. W., wszelkie wątpliwości związane ze zgromadzonym materiałem dowodowym dotyczącym czynności wykonanych przez tego kontrahenta powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Strony. W ocenie Organu nawet gdyby uznać, że D. W. wykonał jakieś czynności na rzecz S. K., to wbrew stanowisku Skarżącej, nie można uznać przez analogię, że wykonał również usługi na rzecz Spółki, gdyż badane jest czy transakcja określona na fakturze została wykonana w dacie wskazanej na tej fakturze i w rozmiarach określonych na tej fakturze oraz pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze. Organ w odniesieniu do argumentu, że D. W. wykonał prace na rzecz Strony jest zadeklarowana przez Pana D. W. w deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r. sprzedaż opodatkowana stawką 22%, czyli w wysokości przewyższającej łącznie kwoty wynikające z faktur zakupowych VAT wystawionych na rzecz Skarżącej. Odnosząc się do powyższej kwestii organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w aktach sprawy istotnie znajduje się kserokopia deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r., podpisana odręcznym pismem: W., w której w rubryce /dostawa towarów oraz świadczenia usług, na terytorium kraju, opodatkowane stawką 22% wykazano w podstawie opodatkowania kwotę 136.994,00 zł oraz w podatku należnym kwotę 30.139,00 zł. Jednakże deklarację tę okazano D. W., który zeznał, cyt. "(...), podpisy złożone na okazanych mi dokumentach nie są złożone przeze mnie. Nie wiem co to są za dokumenty, nie wiem o co w nich chodzi". W piśmie z dnia 6 września 2011 r. wskazano m.in., że w wyniku przeprowadzonej kontroli w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od października 2005 r. do lipca 2007 r. ustalono, że D. W. nie posiada żadnej dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą. Organ stwierdził, iż kolejnymi dowodami, z których wynika, że prace wskazane na spornych fakturach nie zostały wykonane przez S. D. W. są zeznania świadków: A. T. i I. G. z dnia 20 września 2012 r. Wskazał, że zgodnie ze znajdującymi się w aktach sprawy kserokopiami faktur VAT o numerach: [...], [...] i [...] miejscem wykonywania czynności wskazanych na tych fakturach był D., na którym to obiekcie kierownikiem był A. T.. W ocenie organu jeśli zaś tak, to zeznania tego świadka mają decydujące znaczenie. I tak zgodnie z tymi zeznaniami w zakresie potwierdzenie wykonania tych robót powinny być sporządzone protokoły odbioru prac, bowiem wartości tych prac opiewały na znacznie większe kwoty niż 3-4 tys., a w takich przypadkach, jak zeznał świadek, zawsze podpisywane były protokoły, bowiem stanowią one gwarancję wykonania prac przez podwykonawcę. Organ wskazał, iż w zakresie charakteru usług wymienionych na fakturze nr [...] z dnia 24 stycznia 2007 r. wskazano: "Wykonanie dylatacji poprzecznych wzdłuż budynków wieżyc wschodniej i zachodniej na obiekcie D.", natomiast A. T. zeznał, że prace polegające na wykonaniu dylatacji poprzecznych wzdłuż budynku wieżycy wschodniej i zachodniej na obiekcie D. były realizowane przez specjalistyczną firmę - Pana R. oraz na fakturze nr [...] z dnia 22 stycznia 2007 r. wpisano: "Czyszczenie posadzek kamiennych w obiekcie D.", a I. G. stwierdził, że w związku z pracami na D. kojarzy firmę P. ze S. zajmującą się mechanicznym czyszczeniem kamienia. W świetle powyższego nie zgodził się ze stanowiskiem Strony, że faktura VAT nr [...] dotyczyła prac porządkowych. Przy czym organ odwoławczy wyjaśnił, iż nie kwestionuje informacji, o których zeznał I. G., że z usługą dylatacji były związane prace przygotowawcze. Podniósł, iż jednakże w fakturze tej nie wskazano na jakiekolwiek prace porządkowe, przygotowawcze, etc., ale nie można zgodzić się twierdzeniami Spółki, że właśnie na takie prace przygotowawcze została wystawiona sporna faktura. Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do zarzutu bezprawnego pozbawienia Spółki uprawnienia do odliczenia podatku VAT naliczonego z powodu braku uregulowania przez nabywcę całej kwoty na rzecz D. W., stwierdził, iż organ kontroli skarbowej nie pozbawił Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur jedynie z powodu braku dokonanych płatności. Wyjaśnił, iż kwestia płatności była jednym z elementów branych pod uwagę przy podjęciu decyzji, która została wydana mając na uwadze cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Organ odniósł się do podnoszonej prze Skarżącą okoliczności, że faktycznie Skarżąca przelewem bankowym zapłaciła kwotę 63.562,00 zł, natomiast na dolnej części faktury VAT nr [...] z dnia 24 stycznia 2007 r. odnotowano, że na kwotę wynagrodzenia ujętą w tej fakturze wystawione zostały dwa pokwitowania (łącznie na 48.312,00 zł) co oznacza, że Strona zapłaciła na rzecz ww. kontrahenta całe zobowiązanie - łącznie pełną kwotę 111.874,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr 155 poz. 1095, z późn. zm.), stwierdził, iż Strona będąc przedsiębiorcą winna przestrzegać ww. przepisu dotyczącego formy dokumentowania płatności za transakcje, nie zaś wskazywać na odręczne zapiski na fakturach, które w ocenie jej ocenie mają potwierdzać dokonanie płatności, bowiem w takim przypadku zdaniem Organu świadczy to również o naruszeniu ww. przepisu ustawa o swobodzie dział. gosp. a w kontekście innych dowodów nie potwierdza również rzeczywistego wykonania usług wskazanych na fakturach. Organ odniósł się do argumentacji, że nawet przy przyjęciu, iż proceder firmanctwa miał miejsce, nie powinno to automatycznie oznaczać pozbawienia Skarżącej uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur, bowiem Spółka nie miała wiedzy na temat procederu firmowania, co więcej nie miała możliwości jej uzyskania nawet z danych rejestrowych, gdyż nawet ewentualne zweryfikowanie danych rejestrowych firmy nie dałoby rezultatów, które uzasadniałyby wątpliwości do wykonawcy zleconych prac, bowiem świadczy o tym figurowanie przedsiębiorcy w ewidencji. Organ wskazał na zeznania I. G., który stwierdził, że myśli, że żądali dokumentów rejestracyjnych typu (NIP, REGON, KRS), bo przy większych kwotach tak się postępuje ale nie pamięta czy dokumenty te zostały Stronie udostępnione. Ponadto świadek ten zeznał, że w momencie kiedy jest dużo pracy do wykonania i zbliża się termin jej zakończenia nie jest normą sprawdzanie dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorców, bowiem nie są to istotne okoliczności zawierania współpracy. Organ za nieuzasadnione uznał stwierdzenie Pełnomocnika, że nie wiedział, a nawet gdyby ewentualnie zweryfikował dane rejestrowe firmy, to i tak nie dałoby to rezultatów bowiem przedsiębiorca nadal figuruje w ewidencji. Gdyby bowiem Spółka podjęła działania weryfikujące, to bez względu na rezultat tych działań należałoby uznać, że dochowała należytej staranności aby się dowiedzieć. Zdaniem Organu w niniejszej sprawie nie można przypisać takiego działania Skarżącej, która jak wynika z zeznań osób ją reprezentujących, nie zwracała uwagi na dokumenty rejestracyjne przedsiębiorców, z którymi podejmowała współpracę. W świetle zaistniałych okoliczności Organ uznał za bez znaczenia wydruki z systemu CEDIG, bowiem przedmiotem badania było, czy Spółka wykazała należytą staranność w czasie zawierania transakcji z kontrahentami. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej, stwierdził, że organ pierwszej instancji poprawnie rozstrzygnął, iż wskazane faktury VAT nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności dostawy usług na rzecz Spółki. W związku z tak dokonanymi ustaleniami stanu faktycznego prawidłowo zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 1 O.p., poprzez określenie Stronie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za styczeń 2007 r. oraz kwoty różnicy podatku za luty i marzec 2007 r. pomimo jego przedawnienia z dniem 31 grudnia 2012 r. 2) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez organ skarbowy, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych faktury wystawione Spółce przez następujących przedsiębiorców: - PHU E. D. S., - S. D. W.. 3) niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez odmowę Skarżącej na podstawie tego przepisu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach otrzymanych od poniższych firm: - PHU E. D. S.. - S. D. W.. W uzasadnieniu Spółka stwierdziła, iż zobowiązanie podatkowe w VAT za jakikolwiek miesiąc pierwszego kwartału 2007 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r. W ocenie Skarżącej przemawiają za tym następujące argumenty: - wywodzenie skutków prawnych istotnych ze względu na rozstrzygniecie sprawy z niekonstytucyjnej normy tj. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., do którego odwołuje się zaskarżona decyzja, stwierdzonej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W ocenie Spółki wyrok ten oznacza, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie mógł być - jako niekonstytucyjny - podstawą prawną do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w dniu 24 maja 2012 r. ani w żadnym innym terminie, aż do zmiany brzmienia tego przepisu, które nastąpiło w październiku 2013 r. oraz - nie uznanie, że Spółka została powiadomiona o toczącym się wobec Niej postępowaniu karnym z uwagi na enigmatyczność treści pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 7 listopada 2012 r. skierowanego do Skarżącej, z którego nie wynika kto miałby prowadzić postępowanie karne, jak również wskazanie okresu (kwartał) którego dotyczy zobowiązanie podatkowe nie pokrywającego się w żadnej mierze z przyjętą u Spółki zasadą miesięcznego rozliczania VAT. W świetle powyższego w ocenie Spółki zaskarżona decyzja nie może określać zobowiązania podatkowego/kwoty nadwyżki za jakikolwiek (poza grudniem) miesiąc 2007 r., ze względu na występujące w sprawie przedawnienie. Skarżąca powtórzyła argumentację powoływaną zarówno w odwołaniu, jak i w trakcie toczącego się postępowania, przemawiającą za realnością wykonanych na Jej rzecz robót i usług przez firmy: PHU E. D. S. i S. D. W.. Ustosunkowując się do uzasadnienia zaskarżonej decyzji dotyczącego odmowy Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PHU E. D. S. Skarżąca odniosła się do nieczytelnego podpisu osoby upoważnionej do odbioru faktur, który znajduje się na fakturze nr [...] stwierdzając, że: - dane personalne osoby to: I. G.. który był znany organom obu instancji, gdyż był świadkiem w sprawie, - przyznała rację organowi drugiej instancji, że ww . podpis nie jest łatwy do odczytania, jednakże w ocenie Skarżącej organ drugiej instancji mógł skojarzyć ten podpis z danymi osobowymi świadka, na które sam się po wielokroć powołuje, a jeśli nawet miałby trudność w tym, to zawsze mógł zwrócić się do Skarżącej, celem udzielenia mu pomocy w odczytaniu danych personalnych. - świadek I. G. pamiętał firmę PHU E. (bez danych osobowych jej właściciela), co znajduje także potwierdzenie w tym, że podpisał fakturę wystawioną przez ten podmiot. Skarżąca w odniesieniu do braku wskazania miejsc wykonania prac i podpisów osób/osoby potwierdzającej ich wykonanie, np. kierownika budów A. J., na które to wpisy wskazuje Strona w odwołaniu z dnia 5 marca 2013 r. i które to wpisy miały stanowić potwierdzenie wykonania prac podniosła, że trudno jest zrozumieć powyższy zarzut, czego nie zweryfikowała, że być może organ drugiej instancji nie dysponował obustronnymi kopiami faktur wystawionych przez PHU E.. W trakcie kontroli organ pierwszej instancji badał dokumenty źródłowe, co znajduje potwierdzenie w treści Protokołu Badania Ksiąg Podatkowych z dnia 5 października 2011 r. Spółka wskazała, iż na wszelki wypadek przesłano obustronne kopie tych faktur i opisała co znajduje się na rewersach tych faktur. Skarżąca podkreśliła, iż wbrew stanowisku przyjętemu w zaskarżonej decyzji. D. S. w zeznaniach z dnia 1 września 2011 r. potwierdził wykonanie prac malarskich na rzecz Spółki i jeżeli nawet nie przypomina sobie personaliów osób związanych ze Stroną, to przypomina sobie niektóre okoliczności związane z wykonanymi pracami, tj.: - wykonywania prac remontowo - budowlanych w pierwszym kwartale 2007 r., kiedy prowadził własną działalność gospodarczą pod nazwą E. oraz korzystanie z pomocy innych osób w przypadku niemożności wykonania zleconych mu prac, - wykonania prac malarskich na D. przy pomocy wynajętych w tym celu osób, - wystawienia i podpisania faktur dla Strony, - potwierdzenia rzeczywistego wykonania usług wymienionych na spornych fakturach poprzez użycie zwrotu "chyba tak", - jakimi narzędziami i przy użyciu jakiego sprzętu wykonano prace, - otrzymania w gotówce zaliczek i całych pieniędzy od kogoś kto przyjeżdżał na miejsce wykonywanych prac i przekazywał pieniądze oceniając wykonany etap prac. W ocenie Skarżącej organ zignorował te fragmenty zeznań D. S., które świadczą na korzyść Spółki. Zupełnie pomijany jest fragment, w którym wprost wykonanie prac na D., a także przyznanie wykonania (w trybie przypuszczającym) innych prac udokumentowanych wystawionymi fakturami. Według Skarżącej na zeznania świadka należy także patrzeć przez pryzmat orzeczonego wobec niego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej (który de facto został złamany jak wynika z zeznań), jego przebywania w areszcie śledczym, znacznego upływu czasu od daty wykonania prac do daty przesłuchania (5 lat). Skarżąca w odniesieniu do zeznań świadka – A. T., który nie kojarzył firmy PHU E. i twierdził, że zawsze na kwoty powyżej 3-4 tys. zł wystawiane były protokoły podniosła, iż przy ich ocenie należy pamiętać, że: - świadek ten był kierownikiem budowy tylko na inwestycji prowadzonej na D., na której praca wykonywana była całodobowo przy dużej rotacji podwykonawców, spośród których pamiętał jedynie G. J. i nie był na budowie w instytucie kardiologii, gdzie prace wykonywała PHU E., - faktura VAT nr [...] opiewała na kwotę 2.806 zł brutto, a więc nie mieściła się we wskazanym przez świadka przedziale kwotowym. - twierdzeniom A. T., jakoby zawsze na kwoty przekraczające 3-4 tys. zł były wystawiane protokoły przeczą dowody z dokumentów i zeznań świadków: I. G., A. O. i G. J. oraz protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahenta Skarżącego P. R. M., z których to dowodów wynika dla Skarżącej, że być może świadek A. T. rzeczywiście hołdował zasadzie, że każda praca o wartości powyżej 3-4 tys. zł powinna być udokumentowana specjalnie w tym celu sporządzonym protokołem, jednak reguła ta nie była - jak widać - stosowana absolutnie w każdym przypadku i przez wszystkich. Dlatego też nadawanie w zaskarżonej decyzji szczególnego znaczenia zeznaniom tego świadka Spółka uznała za chybione. Skarżąca podniosła, iż nie we wszystkich przypadkach zasadne i racjonalne jest sporządzanie takich protokołów (uzależnione to jest m. in. od rodzaju prac, ich bieżącej kontroli przez zlecającego, etc.), a w przypadku PHU E. - jak wynika z opisu faktur - wykonywane były proste prace malarskie. Stąd też sporządzanie zlecenia, protokołu odbioru tych prac wydaje się bezcelowe, skoro "gołym okiem" można ocenić zakres i jakość wykonanych prac. zaś wynagrodzenie jest ustalane w prosty sposób przez, przemnożenia malowanej powierzchni przez ustaloną stawkę. Zaznaczyła, iż organy nie kwestionowały wykonania prac przez innych przedsiębiorców, jeżeli prace te nie były potwierdzone w formie pisemnej (pomijając fakturę VAT), a tytułem przykładu wskazano prace wykonane przez ww. przedsiębiorców. Z powyższego Skarżąca wyprowadziła wniosek, że Spółka praktykowała różny sposób dokumentowania wykonanych na Jej rzecz prac, tzn. mogła być to tylko faktura od kontrahenta, innym razem była to tylko umowa (zlecenie) i faktura, wreszcie mogła udokumentować pełen proces wykonanych prac (umową, protokołem odbioru, fakturą, etc.). Niemniej, udokumentowanie danych prac tylko fakturą nie oznacza, że nie zostały one wykonane na rzecz Strony przez wystawcę faktury, zaś dezawuowanie kilku dowodów i skupianie się tylko na jednym potwierdzającym stanowisko korzystne dla organów, niewątpliwie stanowi naruszenie zasad postępowania dowodowego i zniekształca jego wyniki. Spółka w odniesieniu do braku dowodów potwierdzających płatności wskazała, że w 2007 r. na uprawnienie podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego nie miało wpływu to, czy należność stwierdzona w fakturze VAT została przez nabywcę uregulowana. Dlatego niezrozumiałe jest dla Skarżącej, z jakiej podstawy prawnej można twierdzić, że np. brak dokumentu potwierdzającego częściową zapłatę za wykonane na rzecz podatnika usługi ogranicza jego prawo w dokonaniu odliczenia podatku ujętego w treści otrzymanej od kontrahenta faktury VAT. Spółka zwróciła uwagę, że: - w aktach sprawy znajdują się dokumenty, przesłane przy zastrzeżeniach z dnia 20 października 201 1 r. do protokołu kontroli, potwierdzające rozliczenia gotówkowe z PHU E., - sam organ pierwszej instancji przyznaje, że z przedłożonych mu dokumentów wynika zapłata za fakturę nr [...], gdyż powiązał z nią odpowiedni dokument KW, - D. S. zeznał w dniu 1 września 2011 r., że otrzymał od Skarżącej zapłatę za wykonaną pracę Zdaniem Skarżącej trudno wyobrazić sobie jaki jeszcze dowód musiałby zostać zaprezentowany organom, żeby przyjęły fakt dokonania zapłaty na rzecz PHU E.. Skarżąca w odniesieniu do zeznań świadka – I. G., z których wynika, że jeżeli nie były sporządzane protokoły odbioru, to on bądź kierownik budowy składał na nich osobiście podpis, a tymczasem na fakturach o numerach [...], [...] i [...] brak jest takich (jakichkolwiek) podpisów i wpisów, które potwierdzałyby wykonanie usług wskazanych w tych fakturach wskazała, iż na fakturze VAT nr [...] znajduje się na awersie podpis świadka – I. G., na rewersie także widnieje podpis. Na rewersach dwóch kolejnych faktur podpisał się natomiast kierownik budów A. J.. Zdaniem Skarżącej nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że organ drugiej instancji - z niewytłumaczalnych dla niej powodów - nie miał dostępu, bądź też nie zauważył, rewersów ww. faktur. W świetle treści (obustronnej) faktur wnioski i twierdzenia organu są błędne, zaś materiał dowodowy potwierdza stanowisko Spółki. W ocenie Skarżącej okoliczności w postaci wykreślenia PHU E. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 8 marca 2007 r. i złożenia przez ww. firmę ostatniej deklaracji VAT-7 za grudzień 2006 r. nie świadczą o niewykonaniu prac przez PHU E., a jedynie o wydaniu decyzji administracyjnej oraz dacie złożenia ostatniej deklaracji, przy czym w dacie wystawiania przez ww. kontrahenta faktur nie był on wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej. Uzasadniając swoje twierdzenia, iż fakt rejestracji kontrahenta na potrzeby podatku VAT albo zarejestrowania jako przedsiębiorca figurujący w ewidencji działalności gospodarczej nie ma znaczenia przy ocenie prawa podatnika do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez kontrahenta. Spółka wskazała na wyroki NSA: z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 196/11 i z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 271/11. Odnosząc się do odmowy uwzględnienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez S. D. W. Spółka podniosła, iż nie udostępnienie protokołów odbioru prac wynikało z braku potrzeby ich sporządzania, bowiem prace wykonane przez ww. kontrahenta polegały w głównej mierze na czyszczeniu i montażu (prace porządkowe), a z zeznań świadka - I. G. wynika, że główne prace przy wykonaniu dylatacji co do zasady wykonywała firma Pana R., natomiast prace przygotowawcze zlecane były podwykonawcom, których było wielu na realizowanych inwestycjach. Zaznaczyła, iż istnieją ograniczenia w dokonywaniu płatności gotówkowych wynikające z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, niemniej dokonanie płatności gotówkowej i to niezależnie od jej wysokości nie ma wpływu na istnienie bądź też nie prawa podatnika do dokonania odliczenia podatku naliczonego, a w omawianej sprawie, zgodnie z tabelą NBP nr 252/AJNBP/2006 z dnia 29 grudnia 2006 r.. kurs euro wynosił 3.8312 zł, a więc limit płatności wynoszący 15.000 euro (57.468 zł) nie został przez Stronę przekroczony, gdyż płatności gotówkowe opiewały na 48.312 zł. Według Skarżącej fakt rozliczania w kontrolowanym okresie podatku VAT przez S. oznacza, że brak jest przekonywujących argumentów, z których wynikałoby, że firma ta w rzeczywistości nie wykonała żadnych prac na rzecz Spółki, tym bardziej, że w zaskarżonej decyzji z samego faktur odprowadzenia VAT i dokonania płatności wprost uznano prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez P. R. M.. W ocenie Skarżącej bez znaczenia dla sprawy ma oświadczenie matki D. W., tym bardziej, że z notatki służbowej z dnia 12 sierpnia 2011 r.. sporządzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej – J. J. wynika, że matka wskazywała na brak jakiegokolwiek kontaktu z synem co oznacza, że matka nie może mieć wiedzy na temat tego czym zajmuje się jej syn. Zdaniem Skarżącej okoliczność, trudna do zweryfikowania dla Spółki, że D. W. zaprzecza, jakoby prowadził działalność gospodarczą oraz wyłącznie firmował swoimi danymi działalność innego podmiotu, nie powinna rzutować na odebranie Jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez jego firmę, zgodnie z danymi rejestrowymi, jak również z uwagi na fakt, iż Spółka nie miała wiedzy na temat procederu firmowania, co więcej nie miała możliwości jej uzyskania z danych rejestrowych, gdyż przedsiębiorca figurował w ewidencji (Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej), których weryfikacja i tak nie dałaby rezultatów, które uzasadniałby wątpliwości co do wykonawcy zleconych prac. Według Skarżącej nie można wykluczyć, iż D. W. okazał jej dokumenty rejestrowe, tak jak zeznał świadek Pan G., różna była w tym zakresie praktyka. Za niezrozumiałe uznała przypisywanie jej braku należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, skoro z obiektywnych dowodów wynika, że w dacie wykonania robót przez D. W. (albo przez podszywającą się pod niego osobę) analiza dokumentów firmowych tylko potwierdziłaby, że ww. przedsiębiorca jest zarejestrowany w ewidencji działalności gospodarczej, jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT i funkcjonuje na analogicznych zasadach jak pozostali przedsiębiorcy. Skarżąca podkreśliła, iż z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż. D. W. prowadził działalność gospodarczą, tj. z: • pisma sporządzonego w dniu 5 września 2011 r. przez komisarza skarbowego – M. F., z którego wynika, że D. W. raz w miesiącu dostarczał dokumenty do biura rachunkowego (dowód: protokół przesłuchania właściciela biura rachunkowego), • protokołu przesłuchania S. K., z którego wynika, że D. W. osobiście dostarczał faktury za wykonane usługi, • deklaracji VAT-7 za styczeń 2007 r., w której zadeklarowano sprzedaż opodatkowaną stawką 22% na kwotę netto 136.994,00 zł netto, a Strona otrzymała od kontrahenta faktury VAT w styczniu 2007 r. na kwotę 91.700,00 zł netto. Skarżąca podniosła, że z akt sprawy nie wynika wprost, iż D. W. nie wykonał prac na rzecz Spółki (nie świadczy bynajmniej o tym jego oświadczenie złożone na potrzeby innego postępowania, że nie wie co to są deklaracje VAT-7). Ze względu na brak możliwości bezpośredniego dotarcia - na gruncie postępowania prowadzonego wobec Strony - do źródła dowodowego, tj. D. W., zdaniem Skarżącej wszelkie wątpliwości jakie miały organy związane ze zgromadzonym materiałem dowodowym dotyczącym czynności wykonanych przez tego kontrahenta powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść Spółki, zgodnie z zasadą in dubio pro tibutario. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych sprowadza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Z kolei na podstawie art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, dalej "p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że Sąd dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Oceniając skargę pod kątem wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom procesowym. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku VAT za określone w decyzji miesiące 2007 r. Istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził m. in., że przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Trybunał w ww. wyroku odniósł się do treści art. 113 k.k.s. oraz art. 313 i art. 314 k.p.k i opisał wynikający z tych przepisów mechanizm prowadzenia postępowania. Trybunał stwierdził, że mechanizm ten narusza zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa jedynie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez informowania podatnika o tym fakcie. Mimo tego, Trybunał Konstytucyjny nie wskazał, że przekazanie informacji podatnikowi powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową. Trybunał nakazał jedynie poinformowanie podatnika o zdarzeniu powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez wskazania trybu i sposobu przekazania takiej informacji, tym samym pozostawiając organom podatkowym daleko idącą swobodę w tym zakresie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 913/13). Dla wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystarczające jest powiadomienie podatnika o tym fakcie, przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p. Zdaniem Sądu w okolicznościach faktycznych sprawy doszło do powiadomienia podatnika o zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie ze standardami wyznaczonymi w tym zakresie w cytowanym wyroku Trybunału. W aktach podatkowych znajduje się bowiem pismo z dnia 7 listopada 2012 r. o tym, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżącej w podatku od towarów i usług za I kwartał 2007 r. uległ zawieszeniu. Z datą doręczania ww. pisma, tj. z dniem 12 listopada 2012 r., organ w imię zasady uczciwego procedowania (art. 121 § 1 O.p.) poinformował podatnika o utrzymaniu stanu wymagalności jego zobowiązań podatkowych za określone okresy. W ocenie Sądu nie mógł podatnika zmylić w względzie fakt wskazania w tym piśmie, że skutek tam określony obejmuje jego zobowiązania za I kwartał 2007 r., podczas gdy on rozlicza podatek VAT w okresach miesięcznych. Wszak zobowiązania za I kwartał 2007 r. to w istocie zobowiązania za styczeń, luty i marzec tego roku. I w tym zakresie wydano decyzję określającą w stosunku do Skarżącej. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów nie budzi wątpliwości, że w tej sprawie doszło do wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe wskazane w zaskarżonej decyzji. Uwzględniając powyższe Sąd nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w skardze w tym zakresie. Merytoryczny spór pomiędzy stronami dotyczy zaś tego, czy Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych na jej rzecz przez PHU E. D. S. (tj. faktury nr [...] z dnia 2 stycznia 2007 r. z tytułu prac wykończeniowo-malarskich na D., nr [...] z dnia 28 lutego 2007 r. z tytułu wykonania robót malarskich w budynku "[...]" II piętro Instytut [...] ul. [...] (zagruntowanie ścian, naprawy tynku po bruzdach instalacyjnych, gładzie gipsowe, malowanie docelowe oraz nr [...]z dnia 2 stycznia 2007 r. za czyszczenie z malowaniem: klatki schodowe balustrady, poręcze. Malowanie farbą olejną stopni i podstopni) oraz z faktur wystawionych przez S. D. W. (tj. faktury nr [...] z dnia 22 stycznia 2007 r. za czyszczenie posadzek kamiennych w obiekcie D., faktury nr [...] z dnia 24 stycznia 2007 r. z tytułu wykonania dylatacji poprzecznych wzdłuż budynków wieżyc wschodniej i zachodniej na obiekcie D. oraz nr [...] z dnia 26 stycznia 2007 r. za czyszczenie torowiska i montaż paneli metalowych osłaniających perony na obiekcie D.). Powodem zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur było uznanie przez organy, że faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ przeprowadził także w zaskarżonej decyzji wywód sprowadzający się do oceny, że Skarżąca nie spełniła minimalnych wymogów odnośnie bezpieczeństwa prawnego (należytej staranności) prowadzonego obrotu gospodarczego. Skarżąca zaś uważa, że brak jest podstaw do odmówienia jej prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez ww. podmioty. Sąd w oparciu o akta sprawy przyjął, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że opisane w nich usługi nie zostały wykonane. Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki sam, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Skarżąca podważała prawidłowość prowadzenia postępowania dowodowego, a także prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych na jego podstawie. Podniesione przez Skarżącą zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały jednak na uwzględnienie. Poczynione w toku kontroli podatkowej ustalenie, że faktury wystawione przez ww. przedsiębiorców nie odzwierciedlały rzeczywiście zrealizowanych transakcji, a także zasadność zakwestionowania prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 O.p.). W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Zarzuty naruszenia powyższych przepisów postępowania Sąd uznał za niezasadne. Organy podatkowe przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe. Odnosząc się do faktur PHU E. D. S. zakwestionowanych przez organ, wskazać należy, że w aktach postępowania znajdują się m.in. kserokopie faktur VAT o numerach: [...] z dnia 2 stycznia 2007 r., [...] z dnia 28 lutego 2007 r. i [...] z dnia 2 stycznia 2007 r., protokół z dnia 1 września 2011 r. przesłuchania w charakterze świadka Pana D. S., protokół z dnia 20 września 2012 r. przesłuchania w charakterze świadka Pana A. T. (pracownika Spółki - kierownika budowy na D.), protokół z dnia 20 września 2012 r. przesłuchania w charakterze świadka Pana I. G. (udziałowca Spółki odpowiedzialnego za koordynację budów, podpisywanie zleceń oraz weryfikację faktur). Sam kontrahent Spółki potwierdził jedynie osobiste wystawienie i podpisanie ww. faktur, przypominał sobie wykonanie prac na D., które dotyczyły jakiegoś malowania oraz stwierdził, że za wykonanie prac w okazanych fakturach VAT pieniądze otrzymał na pewno, gotówką. Zaś w dniu 20 września 2012 r. Pana A. T., w zeznaniach, o które wnioskowała Strona, wskazał, że nie kojarzy firmy E. oraz osoby o nazwisku D. S., powiedział jednak przy tym o dużej rotacji podwykonawców na D.. Przedstawił także schemat współpracy z podwykonawcami, który w odniesieniu do firmy E. nie został zachowany. I tak, powiedział, że z tego co wie na każdą wykonywaną przez podwykonawców pracę podpisywana jest umowa bądź zlecenie, w których zawarte są wszelkie wytyczne dotyczące zakresu prac wykonywanych przez podmiot, prawie zawsze na koniec prac podpisywane były protokoły odbioru prac, w których zawarte były wszelkie informacje dotyczące zakończonych prac w tym: zastrzeżenia do prac, ich akceptacja i pełny odbiór. Na większe kwoty, tj. 3-4 tys. zł zawsze podpisywane były protokoły, bowiem stanowiły one gwarancję wykonania prac przez podwykonawcę. Pan A. T. wskazał, że ma zasadę, że nie pracuje bez zlecenia bądź umowy, musi mieć dokument na podstawie którego zatrudni ludzi i pozwala im przystąpić do wykonania prac. Z kolei Pan I. G. kojarzy PHU E., ale nie kojarzy osób związanych z tą firmą oraz osoby o nazwisku D. S.. W związku z pracami na D. kojarzy firmę P. ze S. zajmującą się mechanicznym czyszczeniem kamienia, pamięta również firmę O. z L., wydaje mu się, że w tych pracach uczestniczyła m.in. firma E., ale nie jest tego pewien i nie pamięta czy podpisywał jej zlecenia na te prac, bo zdaniem zeznającego jest to mała firma więc do jej obowiązków należały drobne, łatwe prace, np. malowanie, czyszczenie. Nie był w stanie potwierdzić czy firma E. wykonywała prace w P.. Wskazał, że zlecenia z reguły były udzielane w formie pisemnej, jednak przy mniejszych kwotach nie zawsze były sporządzane, nie potrafi odpowiedzieć czy Spółka podpisywała umowę o wykonanie prac z PHU E.. Nie pamiętał gdzie i jakie prace wykonywał ten przedsiębiorca. Uważa, że żądali dokumentów rejestracyjnych (NIP, REGON, KRS), bo przy większych kwotach tak się postępuje ale nie pamięta czy dokumenty te zostały Stronie udostępnione. Co do dokumentowania faktu wykonania usług wskazał, że nie zawsze podpisywane były protokoły odbioru prac, tzn. nie były podpisywane przy drobnych, kilkudniowych pracach, wtedy podmioty te przynosiły faktury, na odwrocie których zostały złożone podpisy kierowników potwierdzających, iż prace zostały poprawnie wykonane. Również w dziennikach budowy nie wpisywano nazw wewnętrznych podwykonawców; nie wyklucza, że podpisywane były kosztorysy, ale to również z podmiotami współpracującymi przy większych inwestycjach; na drobne prace wyceny były ręcznie sporządzane na kartach, zeznającemu wydaje się, że m.in. z firmą PHU E. nie podpisywano kosztorysów. Co do sposobu płatności wskazał, że większość płatności dokonywano w formie przelewów, oczywiście obrót gotówkowy też miał miejsce. W części dotyczącej odpowiedzi na pytania pełnomocnika zeznający wskazał m.in., że protokoły były sporządzane przy dużych kwotach (nie wskazano rzędu wielkości kwot), ale nie obowiązywała sztywna reguła, na podstawie której sporządzano protokół. Zauważył, że na D. pracowało około 100 osób i około 12-15 podwykonawców; "kiedy dużo jest pracy nie sprawdza się podwykonawców pod względem rejestracyjnym, istotnymi warunkami jest deklarowany termin zrealizowania prac i cena". Powiedział, że główną firmą, która wykonywała prace polegające na wykonaniu dylatacji poprzecznych wzdłuż budynku wieżycy wschodniej i zachodniej na obiekcie D. była firma Pana R., ale z pracami tymi jest podobnie jak z pracami kamieniarskimi, czyli potrzeba wykonać drobne prace porządkowe, które z reguły realizują małe podmioty, które są zatrudniane przez Spółkę bez uzgodnienia z głównym podwykonawcą; protokoły odbioru robót nie były sporządzane jeśli kierownik bądź zeznający zapisze na fakturze, że prace zostały zrealizowane, na drobne prace nie podpisuje się protokołów ale reguły nie ma. Zwrócić zatem należy uwagę, że w zeznaniach tych ponownie pojawia się kwestia sporządzania protokołów odbioru robót, a ściślej rzecz ujmując wskazane zostały okoliczności, w których odstępowano od ich sporządzania, np. przy drobnych, kilkudniowych pracach jeśli kierownik bądź zeznający - Pan I. G. na odwrocie faktur złożył podpis potwierdzający, iż prace zostały poprawnie wykonane. Organ odwoławczy stwierdził, że na rewersach faktur VAT o numerach: [...], [...] i [...] brak jest takich podpisów i wpisów, które potwierdzałyby wykonanie usług wskazanych w tych fakturach. Skarżąca w ww. zakresie podniosła, że Spółka praktykowała różny sposób dokumentowania wykonanych na Jej rzecz prac, tzn. mogła być to tylko faktura od kontrahenta, innym razem była to tylko umowa (zlecenie) i faktura, wreszcie mogła udokumentować pełen proces wykonanych prac (umową, protokołem odbioru, fakturą, etc.). Niemniej, udokumentowanie danych prac tylko fakturą nie oznacza, że nie zostały one wykonane na rzecz Strony przez wystawcę faktury. Tym bardziej, że - jak wykazywała Skarżąca - na fakturze 1/2007 znajduje się na awersie podpis świadka – I. G., na rewersie także widnieje podpis. Na rewersach dwóch kolejnych faktur podpisał się natomiast kierownik budów A. J.. W związku z tym pełnomocnik Skarżącego wywiódł, że nie może on ponosić negatywnych konsekwencji tego, że organ drugiej instancji - z niewytłumaczalnych dla Skarżącego powodów - nie miał dostępu, bądź też nie zauważył, rewersów ww. faktur. Sąd podzielił jednak stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie braku dysponowania przez organ odwoławczy obustronnymi kopiami faktur VAT wystawionymi przez PHU E., na rewersach których to faktur znajdują się podpisy kierownika budów - Pana A. J. wskazuje, że w trakcie prowadzonego postępowania odwoławczego poddał ocenie znajdujące się w aktach sprawy kserokopie faktur VAT o numerach: [...] z dnia 2 stycznia 2007 r., [...] z dnia 28 lutego 2007 r. i [...] z dnia 2 stycznia 2007 r., które zostały złożone przez Skarżącą przy piśmie z dnia 6 lipca 2011 r. a następnie przy piśmie z dnia 20 października 2011 r. W odpowiedzi na skargę Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kwestia wpisów na rewersach ww. faktur była podnoszona już przez Stronę w odwołaniu z dnia 5 marca 2013 r. (strona 5), a Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w arkusz odwoławczym z dnia 18 marca 2013 r. odnosząc się do zarzutów odwołania o tym, że na odwrotnych stronach kwestionowanych faktur znajdują się informacje o miejscu wykonanych przez kontrahenta prac oraz złożonych przez kierowników budów podpisach potwierdzających wykonanie usług, wskazał, że takich zapisów nie ma zarówno na fakturach udostępnionych za pismem z dnia 20 lipca 2011 r., jak i za pismem z dnia 20 października 2011 r. Powyższe pismo zostało doręczone pełnomocnikowi Strony w dniu 20 marca 2013 r. (zgodnie z potwierdzeniem odbioru przesyłki). Zatem uznać należy, iż Skarżąca wiedziała jakie faktury znajdują się w materiale dowodowym, którym dysponuje organ drugiej instancji. Jednakże pomimo takiej wiedzy nie uznała za zasadne na etapie postępowania drugoinstancyjnego zapoznać się z materiałem dowodowym i przed wydaniem decyzji z dnia [...] września 2013 r. dokonać wyjaśnienia zaistniałych braków i ich ewentualnego uzupełnienia. Uwzględniając powyższe Sąd wskazuje, że w materiale dowodowym brak jest dowodów wykonania zakwestionowanych usług. Tymczasem to Skarżąca obowiązana była wykazać, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez kontrahentów i to przede wszystkim ona powinna posiadać dowody wykonania usług opisanych w fakturach, które uwzględniła w swoich rozliczeniach podatkowych. Skarżąca jednak takich dowodów nie przedłożyła w postępowaniu przed organami. Opisany wyżej obowiązek zgromadzenia materiału przez organy podatkowe nie jest nieograniczony. Skoro Skarżąca nie potrafiła podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług, możliwych do zweryfikowania w toku postępowania, nie może oczekiwać, że to organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług, w związku z którymi odliczyła podatek naliczony. Zważyć bowiem należało, że działania dowodowe organów podatkowych oraz ustalenia czynione w toku postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego z istoty swej dotyczą zdarzeń zaistniałych w przeszłości, co czasami istotnie utrudnia odtworzenie tych zdarzeń. Jednakże to rzeczą podatnika, leżącą przy tym w jego własnym interesie, jest zachowanie staranności w dokumentowaniu zdarzeń wpływających na wysokość opodatkowania wtedy, gdy mają one miejsce. Staranność ta ma znaczenie zwłaszcza w przypadku, gdy faktura dokumentująca poniesiony przez podatnika wydatek ma stanowić podstawę do pomniejszenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Ponownie podkreślić należy, iż obowiązek wykazania poniesienia określonego wydatku na rzeczywiście zrealizowane usługi służące wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, obciąża podatnika. I chociaż organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie, weryfikacji twierdzeń podatnika, czy też uzyskania dowodów, których podatnik nie jest w stanie uzyskać samodzielnie, to jednak może się zdarzyć, że nie będzie już możliwe wykazanie niektórych faktów, także korzystnych dla podatnika. Innymi słowy, jeżeli w toku prowadzonej działalności podatnik nie zadba, aby już na etapie, kiedy określone zdarzenia mają miejsce, zgromadzić stosowne dowody, poniesie negatywne skutki niemożności wykazania, że zdarzenia te zaistniały i miały określony przebieg. Faktyczne wykonanie usług może być przez podatnika wykazywane różnymi dowodami. Tym niemniej muszą to być dowody, które w sposób wiarygodny świadczą o realizacji usług przez wystawcę faktury. W zakresie zaś usług, jakie miały być świadczone przez S. D. W., w aktach sprawy znajdują się kserokopie faktur VAT o numerach: - [...] z dnia 22 stycznia 2007 r. za czyszczenie posadzek kamiennych w obiekcie D. wraz z kserokopią zlecenia z dnia 27 grudnia 2006 r. na wykonanie ww. prac podpisanego przez Prezesa Zarządu Pana R. P. oraz kserokopią wyciągu bankowego z dnia 23 lutego 2007 r., [...] z dnia 24 stycznia 2007 r. za wykonanie dylatacji poprzecznych wzdłuż budynków wieżyc wschodniej i zachodniej na obiekcie D. wraz ze kserokopią zlecenia z dnia 28 grudnia 2006 r. na wykonanie ww. prac podpisanego przez Prezesa Zarządu Pana R. P. oraz kserokopią wyciągu bankowego z dnia 23 lutego 2007 r., [...] z dnia 26 stycznia 2007 r. za czyszczenie torowiska i montaż paneli metalowych osłaniających perony na obiekcie D. wraz z kserokopią zlecenia z dnia 28 grudnia 2006 r. na wykonanie ww. prac podpisanego przez Prezesa Zarządu Pana R. P. oraz kserokopią wyciągu bankowego z dnia 23 lutego 2007 r. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że dokumenty te nie mogą być uznane za dowód faktycznego wykonania zafakturowanych usług. W aktach sprawy znajdują się bowiem także zeznania Pana D. W., złożone w dniu 28 września 2007 r. w ramach przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. kontroli w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2005 r. do lipca 2007 r. W zeznaniach tych Pan D. W. opisał okoliczności i powody podjęcia działalności gospodarczej pod nazwą S. i oświadczył, że w rzeczywistości osobiście nie wykonywał żadnej działalności. Wskazał, że świadomie zarejestrował działalność na swoje nazwisko, po to ktoś inny mógł pod tym nazwiskiem prowadzić działalność, a motywem tego działania była chęć zdobycia pieniędzy w zamian za to, że zarejestrował działalność na siebie. Powiedział, że nie składał w urzędzie skarbowym jakichkolwiek deklaracji i zeznań rocznych, nie złożył też podpisów na okazanych mu deklaracjach VAT-7 za okres od października 2005 r. do stycznia 2007 r., nie wie co to są za dokumenty i o co w nich chodzi. Kolejnymi dowodami, z których wynika, że prace wskazane na spornych fakturach nie zostały wykonane przez S. D. W. są zeznania świadków: Pana A. T. i Pana I. G.. W dniu 20 września 2012 r. Pan A. T. m.in. zeznał, że w Spółce pełnił funkcję kierownika budowy na D. i nic mu nie mówi nazwa S. oraz nazwisko D. W., z tego co wie na każdą wykonywaną przez podwykonawców pracę podpisywana jest umowa bądź zlecenie, w których zawarte są wszelkie wytyczne dotyczące zakresu prac wykonywanych przez podmiot, prawie zawsze na koniec prac podpisywane były protokoły odbioru prac, przez Pana A. T. jako kierownika budowy; zawarte w nich są wszelkie informacje dotyczące zakończonych prac w tym zastrzeżenia do prac, ich akceptacja i pełny odbiór; na większe kwoty, tj. 3-4 tys. zł zawsze podpisywane były protokoły, bowiem stanowią one gwarancję wykonania prac przez podwykonawcę. Pan A. T. ma zasadę, że nie pracuje bez zlecenia bądź umowy, musi mieć dokument na podstawie którego zatrudnia ludzi i pozwoli im przystąpić do wykonania prac. Zaś prace polegające na wykonaniu dylatacji poprzecznych wzdłuż budynku wieżycy wschodniej i zachodniej na obiekcie D. były realizowane przez specjalistyczną firmę. Wszystkie te prace wykonywał wyłącznie były szef Pana A. T. z biura projektów - Pan R.. Na prace te podpisana była umowa. Natomiast w protokole zeznań z dnia 20 września 2012 r. Pan I. G. wskazał, że kojarzy S., ale nie kojarzy osób związanych z tą firmą oraz nie pamięta osoby o nazwisku D. W.. Nie pamięta gdzie i jakie prace wykonywał ten przedsiębiorca. W związku z pracami na D. kojarzy firmę P. ze S. zajmującą się mechanicznym czyszczeniem kamienia, pamięta również firmę O. z L.. Nie był w stanie potwierdzić czy firma S. wykonywała prace w P.. Wskazał, że zlecenia z reguły były udzielane w formie pisemnej, jednak przy mniejszych kwotach nie zawsze były sporządzane, nie potrafi jednak odpowiedzieć czy Spółka podpisywała umowę o wykonanie prac z firmą S.. Myśli, że Spółka żądała dokumentów rejestracyjnych (NIP, REGON, KRS), bo przy większych kwotach tak się postępuje, ale nie pamięta czy dokumenty te zostały Stronie udostępnione Uwzględniając powyższe Sąd przyjął za organami, że firma S. nie wykonała na rzecz Spółki usług wymienionych na fakturze nr [...] z dnia 24 stycznia 2007 r. (Wykonanie dylatacji poprzecznych wzdłuż budynków wieżyc wschodniej i zachodniej na obiekcie D.), tak jak zeznał Pan A. T., prace polegające na wykonaniu dylatacji na D. zostały zrealizowane przez specjalistyczną firmę Pana R., z którym została podpisana umowa. Sąd stwierdza więc, że w takiej sytuacji nie może też być mowy o tym, że D. W. tylko i wyłącznie firmował swoimi danymi działalność innego podmiotu, o czym Skarżąca – jak wywodzi jej pełnomocnik - nie miała żadnej wiedzy. Wszak firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną, tj. posługuje się imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu (firmujący), która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Tymczasem w okolicznościach faktycznych sprawy z rzeczywistym wykonawcą dylatacji na D., tj. Panem R., podpisana była umowa. Działał więc on jawnie. Organ odwoławczy nie kwestionuje przy tym faktów, o których zeznał Pan I. G., tj. że z usługą wykonania dylatacji były związane prace przygotowawcze, jednakże w zakwestioniowanej fakturze nie wskazano, że dotyczy ona takich właśnie prac. Z kolei na fakturze nr [...] z dnia 22 stycznia 2007 r. wpisano: "Czyszczenie posadzek kamiennych w obiekcie D.", a Pan I. G. stwierdził, że w związku z pracami na D. kojarzy firmę P. ze S. zajmującą się mechanicznym czyszczeniem kamienia. W świetle powyższych zeznań Organ nie zgodził się ze Stroną - a Sąd to stanowisko podzielił - że Pan D. W. prowadził działalność gospodarczą i wykonał na rzecz Spółki prace wynikające z zakwestionowanych w sprawie faktur. Zdaniem Sądu, zasadnie organy podatkowe oceniły, że usługi te nie zostały wykonane. Brak bowiem na to jakiegokolwiek pewnego i wiarygodnego dowodu. Zdaniem Sądu, wykonania usług nie bowiem dowodzą ani ogólnikowe wyjaśnienia Skarżącego, ani też fakt wystawienia, a nawet opłacenia faktur. W przekonaniu Sądu, brak dowodów i wiedzy Skarżącej o tychże usługach wynika z okoliczności, że nie zostały one wykonane, a faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Tym samym Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Wskazać przy tym należy, że Organy podatkowe nie ingerowały w zasadność działań Skarżącej jako przedsiębiorcy. Oceniły natomiast, w ramach przysługujących im kompetencji, wiarygodność jej twierdzeń dotyczących tychże działań oraz ich skutki na gruncie prawa podatkowego. Organy podatkowe ustaliły okoliczności niezbędne do podjęcia rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa, przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Bezspornym jest bowiem, że z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających. Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 269/12, z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; dostępne j.w.). Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wprost wyłącza możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dlatego też nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, której istotne znaczenie dla konstrukcji tego podatku wynika z orzecznictwa TSUE. Zasadnie tym samym pozbawiono skarżącego prawa do podatku naliczonego w oparciu o treść art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii tzw. dobrej wiary, która to klauzula słusznościowa została wprowadzona do systemu VAT w wyniku orzecznictwa TSUE. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z rzeczywistymi transakcjami trudno jest badać dobrą wiarę skarżącego. Jak wynika z orzecznictwa TSUE zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie udzieleniu odbiorcy faktury odmowy prawa do odliczenia naliczonego VAT z powodu braku transakcji opodatkowanej. Trybunał podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę obecnie dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki Trybunału: z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep BVprzeciwko Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Recolta Recycling SPRL, pkt 54; z dnia 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału: z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96, Alexandros Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. I-1705, pkt 33; z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, Zb. Orz. 2005 I-1599, pkt 32).W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Tymczasem - zdaniem Sądu - w rozpoznawanej sprawie, suma ustalonych w sprawie okoliczności związanych ze spornymi fakturami, nie pozostawia wątpliwości, że Skarżący wiedział, że wystawienie faktur stwarzało jedynie pozory legalności transakcji. Jeśli bowiem faktura, jak w sprawie niniejszej, jest pusta (nie dokumentuje żadnej transakcji), to okoliczność ta jest objętą świadomością a często i wolą odbiorcy faktury. Przyjmując bowiem fakturę za którą nie idzie dostawa towaru, jej odbiorca wie, że uczestniczy w procederze wyłudzenia od państwa podatku. Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia w rozpoznanej sprawie zasady ochrony podatnika działającego z należytą starannością przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającą z powyższych orzeczeń TSUE. Innymi słowy okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że usługi opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, a Skarżący zdając sobie z tego sprawę świadomie posłużył się tymi fakturami, wykorzystując je do pomniejszenia podatku należnego. Postępowanie prowadzone było starannie i poprawnie w warunkach bezstronności. Przy wydaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której realizacji służy wynikający z art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zgromadzenia i w sposób wyczerpujący rozważenia całokształtu materiału dowodowego. W ocenie Sądu w sprawie nie doszło także do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 O.p. W myśl tej zasady organ podatkowy ma obowiązek dokonania wszechstronnej oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. Organ, wypełniając swoje uprawnienia i obowiązki płynące z tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (zob. C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 676 i n.). Istotne jest przy tym, że ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody, ale wszystkie dowody we wzajemnym powiązaniu. Zatem nie może odnieść oczekiwanego przez spółkę skutku formułowanie zarzutów co do wybranych, jednostkowych dowodów, z pominięciem całego obszernego materiału dowodowego i bez wskazania, czy i w jaki sposób wskazywane uchybienia niweczą całość ustaleń opartych na dowodach i wnioskach przedstawionych w obu wydanych w sprawie decyzjach. Ponadto należy podkreślić, że przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach i w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. Stanowisko powyższe jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; 29 października 2010 r., I FSK 2045/08. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.