III SA/Wa 2970/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2012 r. sprawy ze skargi T. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę 22 września 2008r. T. Sp. z o.o. (dalej "Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników i ich rodzin. Został on uzupełniony pismem z 15 lutego 2010r. Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny. Wskazała, że zawarła umowę z firmą medyczną, na mocy której pracownicy Skarżącej są uprawnieni do skorzystania ze świadczeń medycznych, których zakres jest uzależniony od rodzaju przyznanej danemu pracownikowi karty. Firma medyczna oferuje w ramach umowy cztery rodzaje kart: - Karta Biała Pojedyncza, uprawnia do skorzystania ze świadczeń: a) medycyny pracy, b) profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem, - Karta Biała Rodzinnej, uprawnia do skorzystania ze świadczeń: a) medycyny pracy, b) profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem, c) poza opieką profilaktyczną oraz w ramach opieki rodzinnej, - Karta Złota Pojedyncza, uprawnia do skorzystania ze świadczeń: a) medycyny pracy, b) profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem, c) poza opieką profilaktyczną oraz w ramach opieki rodzinnej, - Karta Złota Rodzinna, uprawnia do skorzystania ze świadczeń: a) medycyny pracy, b) profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem, c) poza opieką profilaktyczną oraz w ramach opieki rodzinnej (wartość tego ostatniego świadczenia jest wyższa od świadczenia oferowanego w ramach Karty Złotej Pojedynczej). W umowie została określona wartość (cena) poszczególnych świadczeń oferowanych w ramach przyznanej pracownikowi karty. Skarżąca poniosła odpłatność za świadczenia medycyny pracy, profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem. Pozostałe świadczenia medyczne oferowane w ramach przyznanej pracownikowi karty, tj. świadczenia poza opieką profilaktyczną oraz w ramach opieki rodzinnej, są faktycznie opłacane przez pracownika. Skarżąca jest obciążana co miesiąc fakturą przez firmę medyczną. Kwota do zapłaty ujęta w treści faktury odpowiada iloczynowi ilości pracowników i wartości przysługujących im świadczeń medycznych. Dotychczasowa praktyka Skarżącej sprowadzała się do doliczania pracownikom do przychodu wartości świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem. Natomiast wartość świadczeń tzw. medycyny pracy nie była doliczana do przychodu pracownika, gdyż Skarżąca jest z mocy prawa zobowiązana do zapewnienia pracownikowi takich świadczeń, zaś obowiązkiem pracownika jest poddanie się takim badaniom. W efekcie doliczania do przychodu pracownika wartości świadczenia, Skarżąca pobiera wyższe zaliczki na podatek dochodowy od osób fizyczny od wynagrodzenia pracownika oraz uwzględnia wartość tego świadczenia przy ustalaniu wysokości składek na ubezpieczenia społeczne. Skarżąca podkreśliła, że nie posiada informacji, czy i w jakim zakresie jej pracownicy korzystają ze świadczeń oferowanych przez firmę medyczną w ramach świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem. Firma medyczna nie przekazuje jej żadnych informacji w przedmiocie zakresu świadczeń wykonanych na rzecz pracowników, czy też członków ich rodzin. Cena za poszczególne świadczenia medyczne została ustalona ryczałtowo i nie ma żadnego związku z ilością czy też brakiem faktycznie wykonanych świadczeń medycznych przez firmę medyczną na rzecz pracownika. W związku z powyższym Skarżąca spytała, czy jej dotychczasowa praktyka, przejawiająca się w doliczaniu pracownikom do przychodu wartości świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem jest prawidłowa ? Skarżąca stanęła na stanowisku, że dotychczas stosowana praktyka, polegająca na doliczaniu pracownikom do przychodu wartości świadczenia profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem, jest nieprawidłowa. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej "u.p.d.f."), przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Z kolei art. 12 ust. 1 u.p.d.f. precyzując przytoczoną definicję przychodu w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy stanowi, że za takie przychody uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności wynagrodzenia, zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Dokonując analizy powyższych przepisów w kontekście ustalania wartości przychodu pracownika Skarżąca podniosła, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym oprócz otrzymanych lub postawionych do dyspozycji kwot pieniężnych będzie podlegała wartość tylko tych świadczeń, które zostały przez podatnika (pracownika) faktycznie otrzymane, a jednocześnie ich zakres i wartość jest możliwa do konkretnego ustalenia. Powyższe stanowisko jak podkreśliła Skarżąca, potwierdza pogląd wyrażony przez Ministra Finansów w piśmie z 7 stycznia 1998 r. nr [...], w którym stwierdzono, że za przychód ze stosunku pracy nie uznaje się dodatkowych świadczeń związanych z usługami medycznymi, "o ile określenie ich wysokości na poszczególnego pracownika nie jest możliwe, np. w przypadku gdy pracodawca wydatki te pokrywa w formie ryczałtu bez względu na to, czy pracownik korzysta ze świadczeń leczniczych, czy też z nich nie korzysta". Przywołany pogląd był następnie kilkakrotnie potwierdzany w kolejnych pismach organów podatkowych, w tym np. w odpowiedzi Ministra Finansów na interpelację poselską z dnia 27 września 2002 r., gdzie wskazano, że z art. 12 u.p.d.f. wynika, iż do przychodu pracownika należy doliczyć wartości faktycznie otrzymanych przez pracownika świadczeń (w tym medycznych). W przywołanym piśmie wskazano ponadto, że uwzględnienie kosztów świadczeń medycznych w przychodach pracownika nie zawsze jest możliwe - przykładowo może mieć to miejsce w sytuacji, gdy pracodawca wykupuje usługi medyczne, jednakże opłatę za te usługi wnosi w sposób zryczałtowany (bez względu na rzeczywistą wartość wykonanych usług) albo w sposób uniemożliwiający identyfikację ceny konkretnej usługi ponoszonej na rzecz konkretnego pracownika. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje bowiem doliczenia do dochodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można określić wartości świadczenia z jakiego podatnik faktycznie skorzystał. (...). Stąd też doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń usług medycznych jedynie przypadających na pracownika (a nie faktycznie otrzymanych) byłoby sprzeczne z postanowieniami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji sprzeczne z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej". Na poparcie swoich twierdzeń Skarżąca przytoczyła orzeczenie WSA w Warszawie z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08, którego analiza prowadzi zdaniem Skarżącej do wniosku, że tylko otrzymane nieodpłatne świadczenie o konkretnej wartości może kreować przychód u pracownika. Wskazała, że świadczenia medyczne zostały postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma żadnych informacji, czy dany pracownik lub członek jego rodziny z tego świadczenia skorzystał, a nawet jeśli - to w jakim zakresie. Podkreśliła, że możliwym jest, iż nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta, a to z różnych przyczyn. Jak już wcześniej wspomniano, według organów podatkowych, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. Skarżąca podniosła, że stanowisko to jest nieuprawnione w świetle postanowień 11 ust. 1 u.p.d.f., który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.f. Skarżąca wyjaśniła, że obliczenie wartości usług medycznych przypadających na jednego pracownika nie jest możliwe. Powyższe wyraźnie zatem wskazuje, że w przypadku, gdy umowa zawarta przez pracodawcę z podmiotem świadczącym usługi medyczne na rzecz jego pracowników przewiduje, iż ponoszone przez niego opłaty z tytułu opieki medycznej będą miały charakter zryczałtowany, niezależny od rzeczywistej wartości usług, z których rzeczywiście skorzystał dany pracownik, wówczas nie powinny być doliczane do przychodu pracownika. Interpretacją Indywidualną z [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretacje indywidualną, w której stwierdził, że stanowisko Skarżącej jest prawidłowe. Następnie wyrokiem z 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 604/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił ww. interpretację indywidualną. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że wniosek z 19 września 2008 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez S.D. i G.S. ze wskazaniem poprzez odcisk pieczęci, że pierwsza z osób jest prezesem zarządu, a druga członkiem zarządu. Do wniosku nie dołączono jednak żadnego dokumentu wskazującego na skład zarządu Spółki w dacie jego złożenia oraz sposób reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek. Tak złożony wniosek obarczony był zatem brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać Skarżącą. Sad podkreślił, że organ podatkowy nie może ani prowadzić postępowania, ani też podjąć w sprawie merytorycznego rozstrzygnięcia, jeżeli wniosek nie został złożony przez stronę lub osobę przez nią do tego umocowaną. Jest to warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania i w efekcie rozpatrzenia wniosku. Po usunięciu braku formalnego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał ponownie jego rozpatrzenia i wydał Interpretację Indywidualna z [...] lutego 2010 r. stwierdzającą, że stanowisko Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych na rzecz pracowników opłacanych przez pracodawcę - jest nieprawidłowe. Przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 1, art. 11 ust. 1 u.p.d.f. i wskazał, że w przypadku zakupu przez pracodawcę dodatkowych usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych świadczeń ich wartość stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa wart. 12 ust. 1 u.p.d.f. Podkreślił, że w przypadku ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania lub nie skorzystania przez pracownika w danym miesiącu z usługi, pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Organ wskazał, że w przypadku zakupu przez pracodawcę pakietu usług medycznych uprawniających poszczególnych pracowników do skorzystania z określonych usług medycznych, wykraczających poza zakres świadczeń wynikających z medycyny pracy, wartość abonamentu medycznego otrzymanego przez pracownika na podstawie przyznanej karty, stanowi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa wart. 12 ust. 1 u.p.d.f. W przypadku opłacania abonamentu medycznego za członków rodzin pracowników, to łączna wartość kosztów poniesionych przez zakład pracy przypadająca na pracownika i członków jego rodziny stanowi przychód ze stosunku pracy dla pracownika. Abonament medyczny dla członków rodziny jest nieodpłatnym świadczeniem otrzymywanym przez pracownika. Należy zwrócić uwagę, iż gdyby nie łączący pracownika z pracodawcą stosunek pracy członek rodziny nie otrzymałby tego świadczenia. Organ podkreślił, że o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez pracownika abonamentu medycznego (o określonej wartości pieniężnej). Objęcie pracownika nieobowiązkową opieką medyczną stanowi nieodpłatne świadczenie, którego wartość ustala się według cen jego zakupu. Tak więc, w przypadku zakupu przez pracodawcę usług wynikających z medycyny pracy oraz profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem, niezbędnej z uwagi na warunki pracy świadczenia te, nie stanowią przychodu dla pracownika, o ile świadczenie profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikiem jest niezbędne z uwagi na warunki pracy. W przeciwnym wypadku tj., gdy profilaktyczna opieka zdrowotna nie spełnia warunków z art. 229 § 6 Kodeksu pracy świadczenie to stanowi przychód opodatkowany ze stosunku pracy. Opłata za wykupienie przez pracodawcę na rzecz pracownika oraz członków jego rodziny prawa do korzystania z dobrowolnych usług medycznych, w części finansowanej przez Skarżącą i nie opłaconej przez pracownika, stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Skarżąca ma zatem obowiązek doliczyć je do wynagrodzenia pracownika wypłaconego w danym miesiącu i od łącznej wartości obliczyć, pobrać i odprowadzić zaliczkę na podatek dochodowy. Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożyła Skarżąca, która wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła jej naruszeniem przepisów art. 11 ust. 1, art.12 ust. 1 u.p.d.f. W uzasadnieniu wskazała, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego. Powołała się na art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f. i wskazała, że dokonując analizy powyższych przepisów w kontekście ustalania wartości przychodu pracownika zasadnym jest postawienie tezy, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym oprócz otrzymanych lub postawionych do dyspozycji kwot pieniężnych będzie podlegała wartość tylko tych świadczeń, które zostały przez podatnika (pracownika) faktycznie otrzymane, a jednocześnie ich zakres i wartość jest możliwa do konkretnego ustalenia. Przywołała przy tym pismo Ministra Finansów z 7 stycznia 1998 r. oraz wyrok WSA w Warszawie z 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08. Podniosła, że tylko otrzymane nieodpłatne świadczenie o konkretnej wartości może kreować przychód u pracownika. Zdaniem Skarżącej ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód - wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń. Powołała się ponadto na wyroki WSA w Poznaniu z 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1423/08, WSA w Warszawie z 11 września 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 475/08, WSA w Warszawie z 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1476/07, WSA w Białymstoku z 27 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 197/09, WSA w Warszawie z 2 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1846/09, WSA w Krakowie z 19 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1804/09, w których wskazano, że w przypadku, gdy umowa zawarta przez pracodawcę z podmiotem świadczącym usługi medyczne na rzecz jego pracowników przewiduje, iż i ponoszone przez niego opłaty z tytułu opieki medycznej będą miały charakter zryczałtowany, niezależny od rzeczywistej wartości usług, z których rzeczywiście skorzystał dany pracownik, wówczas nie powinny być doliczane do przychodu pracownika. Tylko w przypadku, gdyby można było określić, że dany pracownik faktycznie skorzystał z usługi medycznej w danym miesiącu, to byłaby możliwość przypisania mu przychodu z tego tytułu. Wynika to z konstrukcji art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 u.p.d.f., który wprost stanowi, że tylko otrzymane świadczenia kreują przychód podatkowy dla pracowników. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i przedstawioną w niej argumentację. Postanowieniem z 7 lutego 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie, natomiast postanowieniem z 28 października 2011r. postępowanie to zostało podjęte. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej jedynie pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje tylko w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego lub istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu (art.145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie tego rodzaju wady i uchybienia nie wystąpiły i w związku z tym skarga nie mogła zostać uwzględniona. Analiza sformułowanych przez Skarżącą zarzutów prowadzi do wniosku, że spór zaistniały na gruncie rozpatrywanej sprawy sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykupienie przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych dla pracowników powoduje powstanie po ich stronie przychodu, o jakim mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f. Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy nie był przedmiotem sporu i został przyjęty zgodnie z opisem przedstawionym przez Skarżącą w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania świadczeń medycznych opłacanych przez pracodawcę na rzecz pracowników i ich rodzin. Podkreślić należy, że rozważana kwestia, będąca źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, była już dwukrotnie rozstrzygana w powiększonym składzie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zarówno w uchwale składu siedmiu sędziów z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, jak i w uchwale podjętej przez pełny składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego 24 października 2011 r. sygn. akt II FPS 7/10 Naczelny Sąd administracyjny stwierdził, że opłacone przez pracodawcę pakiety świadczeń medycznych, których wartość nie jest wolna od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.f., stanowią dla pracowników, uprawnionych do ich wykorzystania, nieodpłatne świadczenie (przychód) w rozumieniu art. 12 ust. 1 ww. ustawy. Uchwały te, podjęte na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a., wiążą wprawdzie wyłącznie w sprawie, w której zostały wydane, ale mają także, stosownie do art. 269 § 1 P.p.s.a., ogólną moc wiążącą w innych sprawach. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego nie podziela poglądu wyrażonego w uchwale, musi przedstawić zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu powiększonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przeciwnym razie musi przy orzekaniu uwzględnić pogląd prawny wyrażony w uchwale. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. uchwałach z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10 oraz z 14 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10 i nie widzi w związku z tym potrzeby ponownego przedstawienia zagadnienia prawnego składowi całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślić należy, że w powołanych uchwałach Naczelny Sąd Administracyjny przyjął za punkt wyjścia szerokie – w porównaniu z cywilistycznym - rozumienie pojęcia nieodpłatnych świadczeń jako obejmujących wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała składu siedmiu sędziów z 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06, ONSAiWSA 2006/6/153 i uchwała z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02, ONSA 2003/2/47). W takim ujęciu za nieodpłatne świadczenie uznano również możliwość skorzystania z określonej wartości. Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że zapewnienie opieki medycznej w ramach wykupionego przez pracodawcę pakietu świadczeń medycznych jest w istocie określonego rodzaju prywatnym ubezpieczeniem zdrowotnym, którego przedmiotem – podobnie jak w przypadku powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego – jest zagwarantowanie prawa do opieki zdrowotnej, a więc sama możliwość skorzystania z usług medycznych, nie zaś konkretne świadczenia medyczne realizowane przez uprawnionego. Wykupując sporny pakiet pracodawca nie nabywa wykonania określonych usług, chociażby z tego powodu, że w czasie zawierania umowy ilość i rodzaj świadczeń, które rzeczywiście zostaną zrealizowane, nie są znane, i zależne są od stanu zdrowia i związanych z tym potrzeb uprawnionych, w okresie, na jaki możliwość skorzystania z pakietu z tytułu jego nabycia została zapewniona. Nie ulegało przy tym wątpliwości Sądu, że uzyskane przez pracownika świadczenie stanowi przychód ze stosunku pracy. Pracodawcę – wierzyciela z umowy o nabycie pakietu łączy z pracownikiem stosunek pracy, a więc istnienie oraz treść tego stosunku prawnego jest uzasadnieniem wykupienia pakietu medycznego przez pracodawcę na rzecz zatrudnionych przez niego osób. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił ponadto uwagę, że korzystanie przez pracownika z usług medycznych odbywa się nieodpłatnie. Opłatę należną za pakiet medyczny, mający konkretny wymiar finansowy, uiszcza pracodawca. Po stronie pracownika powstaje zatem przyrost majątkowy wynikający z wyręczenia pracownika w ponoszeniu kosztów pakietu medycznego. Gdyby bowiem pracownik chciał uzyskać prawo do świadczeń zdrowotnych na dodatkowej podstawie, aniżeli wynikająca z ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, musiałby wykupić indywidualny pakiet świadczeń medycznych i pokryć cenę jego nabycia. W odniesieniu do wątpliwości związanych z możliwością określenia wartości świadczenia uzyskanego przez konkretnego pracownika, podniesiono, że stosownie do art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.f. (znajdującym zastosowanie na mocy art. 12 ust. 3 powołanej ustawy), w przypadku gdy przedmiotem świadczeń są zakupione usługi, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się według cen zakupu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowanie "według cen zakupu" posiada szersze znaczenie prawne aniżeli samodzielnie użyty termin "cena zakupu". W analizowanym przypadku cena zakupu stanowi zatem jedynie punkt odniesienia dla dalszych obliczeń. Cena ta może więc zostać podzielona na równe części odpowiadające liczbie osób (indywidualnych jednostek) uprawnionych z pakietu, albowiem każda z nich posiada takie samo prawo, gwarantujące możliwość skorzystania ze wszystkich usług objętych pakietem. Z uwagi na fakt, że świadczeniem z pakietu jest prawo do jego wykorzystania, nie zaś realne poddanie się określonym świadczeniom medycznym, nie zachodzi niebezpieczeństwo powstania stanu nierówności wobec prawa z powodu różnego stopnia i zakresu otrzymywania świadczeń. Mając na względzie powyższe racje Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że obejmowanie pracowników opieką medyczną w ramach wykupionych przez pracodawcę pakietów powoduje powstanie u pracownika przychodu i nakłada na pracodawcę obowiązek obliczania i odprowadzania z tego tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powołana wyżej argumentacja, którą, jak wskazano wyżej Sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela, nakazuje uznać za niezasadne zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1, art.12 ust. 1 u.p.d.f. Trafnie bowiem w wydanej interpretacji organ podatkowy uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Równocześnie odwołując się do art. 9 ust. 1, art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 2a pkt 2 i art. 12 ust. 1 u.p.d.f., dokonano ich prawidłowej wykładni i stwierdzono, że wartość otrzymanych od pracodawcy nieodpłatnych świadczeń w zakresie opieki medycznej stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy. W przypadku gdy pracodawca dokonał zakupu pakietu usług medycznych dla swoich pracowników dotyczących badań z zakresu medycyny pracy, a także innych usług medycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie jedynie wartość pieniężna tej części otrzymanego świadczenia, która przypada na dobrowolne świadczenia medyczne. Równocześnie zgodnie z powołanymi przepisami wartość świadczeń otrzymanych nieodpłatnie przez pracownika jest równa wartości przekazanego pracownikowi pakietu, natomiast faktyczne otrzymanie pakietu przez danego pracownika udokumentowane jest umieszczeniem jego imienia i nazwiska na wykazie osób uprawnionych. Ilość rzeczywiście wykorzystanych usług przez pracownika, nie wpływa na wysokość opłaty ustalonej w sposób ryczałtowy. W konsekwencji brak jest podstaw do uwzględnienia skargi złożonej przez Skarżącą. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 151 P.p.s.a Sąd orzekł jak w sentencji.