III SA/Wa 3116/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Staniszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2012 r. sprawy ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę Decyzją z [...] grudnia 2010r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., na kwotę 202.938 zł ustalił Skarżącemu – M. D., wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. Wyjaśnił, że 28 lipca 2004r. Skarżący za cenę 1.346.000 zł nabył zabudowaną nieruchomość położoną w W.. Z aktu notarialnego dokumentującego zakup wynikało, że kwota 1.046.000 zł pochodziła z kredytu bankowego. W oparciu o analizę dochodów i wydatków organ pierwszej ustalił, że w 2004r. Skarżący mógł dysponować oszczędnościami w kwocie 55.901,13 zł z lat 1990-2003. Ponieważ, jak wyjaśnił, nie dysponował danymi o dochodach Skarżącego w latach 1980-1989, oszczędności z tego okresu w kwocie 39.929,37 zł. wyliczył szacunkowo opierając się na średniej rocznej kwocie oszczędności (55.901,13 zł) z 14 lat. Dochód uzyskany przez Skarżącego w 2004r. wyniósł 8.692,81 zł. Kwoty powyższe i kredyt na zakup nieruchomości (łącznie 1.150.523,31 zł) uznane zostały za źródło finansowania poniesionych przez Skarżącego w 2004r. wydatków w łącznej kwocie 1.421.107 zł, na którą złożyły się wydatek na zakup nieruchomości, koszty tego zakupu (48.767 zł) oraz statystyczne koszty utrzymania (8.340 zł). W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż wydatki Skarżącego w kwocie 270.583,69 zł sfinansowane zostały przychodami ze źródeł nieujawnionych. Opodatkowując ten przychód organ pierwszej instancji powołał się na art. 20 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.". W odwołaniu od tej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie: – art. 180 § 3 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnioną odmowę uznania za dowód w sprawie składanych przez niego oświadczeń o oszczędnościach z lat 1972-1999, – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu decyzji przyczyn, dla których organ pierwszej instancji nie dał wiary temu oświadczeniu oraz nie wziął pod uwagę dowodów w postaci dokumentacji potwierdzającej zatrudnienie i dochody Skarżącego osiągane w latach 1972-1989, – art. 68 § 4 w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez ustalenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. od dochodów nieujawnionych, podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynikało, że dochody takie mogły powstać w latach poprzedzających rok 2004. Skarżący podniósł, iż pomimo złożenia przez niego oświadczenia o zgromadzeniu w latach 1972-1999 oszczędności w kwocie 80.000 USD organ pierwszej instancji przyjął, iż w latach 1972-1980 żadne oszczędności nie zostały poczynione. Zdaniem Skarżącego, fakt że przed 1990r. nie istniał obowiązek składania deklaracji podatkowych nie może prowadzić wniosku, iż przed tą datą obywatele mieli wyłącznie skromne oszczędności (lata 1980-1989) lub nie mieli ich wcale (lata 1972-1980). Ustalenie takie jest sprzeczne z wiedzą i doświadczeniem życiowym wskazującymi, że oszczędności takie były możliwe, a w razie zamiany złotówek na dolary wysokość oszczędności, nawet trzymanych w domu w gotówce, mogła być znaczna. Dlatego też nie powinien dziwić fakt, że przez 32 lata pracy zawodowej i skromnego życia osoba będąca w stałym związku małżeńskim była w stanie zaoszczędzić kilkaset tysięcy złotych. Skarżący podkreślił, że w sposób należyty uprawdopodobnił zgromadzenie oszczędności okazując dokumentację od poprzednich pracodawców. Biorąc pod uwagę, że zobowiązano go do wykazania okoliczności sprzed kilkudziesięciu lat, dokumentacja ta i korespondujące z nią oświadczenia Skarżącego winny być uznane za pełnoprawny dowód, potwierdzający i dokumentujący dochody, które w połączeniu z kredytem bankowym pozwalały sfinansować zakup domu. Naczelnik Urzędu Skarbowego nie przedstawił żadnych dowodów i argumentacji podważających te oświadczenia. Pominął również informację, że po zakończeniu służby wojskowej Skarżący otrzymał kilka tysięcy dolarów od ojca, a jego coroczne oszczędności gromadzone od systematycznie od 1972r. średnio wynosiły 2000-3000 USD. Za niezrozumiały Skarżący uznał sposób wyliczenia oszczędności z lat 1980-1989. W świetle pominiętego materiału dowodowego wnioskowanie organu pierwszej instancji w tym zakresie było nieuzasadnione i niezasadne. Ponadto stwarza ono możliwość zakwestionowania oszczędności i dochodów praktycznie każdego, jako że trudno oczekiwać od przeciętnego obywatela, aby przez kilkadziesiąt lat trzymał potwierdzenia oszczędności i zarobków na wypadek kontroli podatkowej. Skarżący podniósł, że od kilkudziesięciu lat pozostaje w związku małżeńskim, a jego żona do niedawna pracowała (obecnie jest na emeryturze). Wspólne prowadzenie gospodarstwa domowego pozwoliło na mniejsze wydatki na utrzymanie Skarżącego oraz na większe oszczędności. W opinii Skarżącego, jeżeli uznać iż rzeczywiście miał on pewne nieujawnione dochody, to z przedłożonej przez niego dokumentacji wynika co najwyżej, że zostały one osiągnięte nie w 2004r., a w latach wcześniejszych. Obowiązek podatkowy w podatku dochodowym powstaje natomiast nie z chwilą wydatkowania osiągniętego dochodu, lecz z chwilą jego uzyskania. Oznacza to, że 5-letni okres przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu biegnie od końca roku, w którym dochód został osiągnięty, nie zaś od końca roku, w którym go wydatkowano. Decyzją z [...] września 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Podkreślił, że w specyficznym postępowaniu prowadzonym w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyjaśnienia podatnika stanowią dowód, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są prawdopodobne. Ponieważ Skarżący wskazał, iż w latach 1972-1998 zaoszczędził 80.000 USD (ok. 322.000 zł) oszczędzając z każdej kolejnej pensji, co rocznie przynosiło około 3.000-4.000 USD, a także otrzymał od ojca darowiznę w kwocie 5.000 USD, organ odwoławczy opierając się na zaświadczeniach o zatrudnieniu i o wynagrodzeniach Skarżącego, przeanalizował możliwości poczynienia takich oszczędności. Skarżący zatrudniony był kolejno: w latach 1973-1979 i 1990-1999 jako technolog w H. w W., w latach 1979-1989 jako funkcjonariusz w D., a w latach 1989-1990 w A.. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż sam fakt uzyskiwania dochodów ze stosunku pracy nie jest równoznaczny z posiadaniem oszczędności z tego tytułu. Wprawdzie Skarżący uprawdopodobnił, że uzyskiwał dochody z tytułu pracy, ale nie wskazał żadnych wydatków związanych z utrzymaniem. Podjętą przez Naczelnika Urzędu Skarbowego próbę wyliczenia oszczędności Skarżącego uznał za niemiarodajną. Były to bowiem kwoty hipotetyczne, jakie podatnik mógł posiadać. Ponieważ do 1989r. złoty był walutą niewymienialną, USD można było nabyć na tzw. "czarnym rynku". W oparciu o uzyskany z NBP średnioroczny czarnorynkowy kurs USD, organ odwoławczy określił kwoty, za jakie w latach 1973-1989 można było nabyć 2.000, 3.000 i 4.000 USD oraz zestawił je z dochodami Skarżącego, pomniejszonymi o statystyczne koszty utrzymania. Z wyliczeń wynikało, że w okresie tym wysokość wynagrodzenia Skarżącego, nawet przyjmując kwoty brutto, nie pozwalała na nabycie rocznie 2.000-4.000 USD. Analogiczne wyliczenie dotyczące lat 1990-2003 wykazało, że w latach 1991-1994 wysokość dochodów Skarżącego pozwalała na nabycie od 2.000 do 3.000 USD, a w latach 1995-1998 nawet 4.000 USD. Dyrektor Izby Skarbowej za istotne uznał jednak, że Skarżący nie uprawdopodobnił posiadania oszczędności w tej walucie. Z wyjaśnień Skarżącego złożonych w charakterze strony wynikało, że nikt nie może potwierdzić otrzymania przez niego darowizny USD od ojca. Pieniądze te oraz dokupowane USD przechowywane były w kasetce w domu. Skarżący wyjaśnił, że żona nie wiedziała o jego oszczędzaniu i posiadanych zasobach pieniężnych. Nie wskazał gdzie i ile razy wymieniał środki pieniężne oraz osób, które mogłyby potwierdzić posiadanie przez niego waluty obcej. Twierdzenie Skarżącego, iż odkładane pieniądze w walucie wpłacono jako zaliczkę na zakup mieszkania było sprzeczne z treścią aktu notarialnego, w którym podano, że sprzedający otrzymali w gotówce 300.000 zł. Organ odwoławczy uznał więc, że Skarżący nie uprawdopodobnił posiadania oszczędności w USD oraz otrzymania darowizny od ojca. Za niewiarygodne uznał również posiadanie powyższych oszczędności w złotówkach (ok. 322.000 zł) oraz przechowywanie ich poza rachunkiem bankowym do 2004r. Z uwagi na wysoką inflację w latach 1989 i 1990 niewiarygodne było, aby posiadał on oszczędności z lat 1973-1990. Ponadto, na początku lat 90-tych wkłady oszczędnościowe w bankach były korzystnie oprocentowane. W świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego nie sposób przyjąć, że od 1972 r. systematycznie gromadząc oszczędności, Skarżący świadomie rezygnował z dodatkowego zysku w postaci tego oprocentowania częściowo rekompensującego wskaźnik inflacji oraz pomnażającego zgromadzone środki i przechowywał oszczędności poza systemem bankowym tracąc dochód z odsetek. Ponadto, przechowywanie oszczędności (o jakich nikt poza Skarżącym nie wiedział) w domu było ryzykowne, skoro Skarżący – jak zeznał – nie posiadał sejfu. Trudno dać wiarę, że oszczędności całego życia były przechowywane niemal bez żadnego zabezpieczenia.  Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż organy podatkowe nie kwestionują faktu, że w okresie 32 lat Skarżący dysponował źródłem przychodów, jakim była praca. Zakwestionowały natomiast jego twierdzenie o możliwości zaoszczędzenia na dzień 1 stycznia 2004r. kwoty ok. 322.000 zł (80.000 USD) i przechowywania tej kwoty w domu. Sam fakt uzyskiwania dochodów nie oznacza, iż kwota taka pozostawała do dyspozycji Skarżącego, który miał rodzinę (żonę i dwoje dzieci) i z pewnością łożył na ich utrzymanie. Analizując dochody Skarżącego nie uwzględniono jednak żadnych wydatków na utrzymanie rodziny, przyjmując że wydatki takie mogła ponosić żona Skarżącego. Nawet uznając, że po 1989r. Skarżący mógł posiadać oszczędności w złotych, kształtowałyby się one na poziomie ok. 73.000 zł (nadwyżka przychodu nad wydatkami za lata 1990-1998 wyniosła 72.336,81 zł). Organ pierwszej instancji ustalił oszczędności na kwotę 95.830,05 zł, korzystną dla Skarżącego. Dyrektor Izby Skarbowej pozostawił tę kwotę, ponieważ nie mógł zwrócić sprawy w celu dokonania wymiaru uzupełniającego (art. 230 Ordynacji podatkowej) i nie mógł orzec na niekorzyść Skarżącego (art. 234 ww. ustawy). W rezultacie zaś podtrzymał kwotę podatku ustaloną decyzją organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w danym roku podatkowym oraz wartości mienia, jakie w roku tym zgromadził. Natomiast ciężar dowodzenia, że wydatki te i wartości znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym także w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, przerzucony został na podatnika, ponieważ tylko on jest dysponuje pełną wiedzą o przychodach uzyskanych w tych latach. Podatnik musi wykazać, że w roku, w którym poniósł wydatki, faktycznie dysponował zgromadzonymi wcześniej zasobami majątkowymi. Samo twierdzenie Skarżącego, iż posiadał oszczędności nie jest wystarczające do przyjęcia, że istotnie tak było. Skarżący nie uprawdopodobnił, że 1 stycznia 2004r. posiadał oszczędności w kwocie podanej w oświadczeniu o stanie majątkowym. Organ odwoławczy za zasadny uznał zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji nie wyjaśnił przyczyn, dla których nie dał wiary oświadczeniu Skarżącego o wysokości oszczędności zgromadzonych w latach 1972-1999 oraz nie wziął pod uwagę dokumentacji potwierdzającej zatrudnienie i dochody z lat 1972-1989, przy czym zaświadczenie o zatrudnieniu i wynagrodzeniu za lata 1979-1989 Skarżący przedłożył dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Uchybienie to mogło być konwalidowane przez organ odwoławczy, co też uczyniono. Z akt sprawy oraz z treści decyzji nie wynikało, aby organ pierwszej instancji odmówił uznania za dowód w sprawie złożonych przez Skarżącego oświadczeń o oszczędnościach za lata 1972-1999. Dokumenty o wysokości dochodu Skarżącego podlegały ocenie w trybie art. 191 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił również, iż organy podatkowe nie twierdzą, że Skarżący posiadał nieujawnione źródła przychodu w latach poprzedzających badany okres. Przeciwnie, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił jego oszczędności na 1 stycznia 2004r. Nie uznano natomiast za wiarygodne twierdzenia Skarżącego o posiadaniu tego dnia oszczędności w kwocie 80.000 USD. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, a także o zawieszenie postępowania sądowego w sprawie do momentu ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 18/09. Zarzucił naruszenie: – art. 180 § 3 Ordynacji podatkowej przez nieuzasadnioną odmowę uznania za dowód w sprawie jego oświadczeń w zakresie oszczędności za lata 1972-1999; – art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez wydanie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004 od dochodów nieujawnionych, podczas gdy z treści zebranego materiału dowodowego wynika, że dochody tego rodzaju mogły powstać nie w roku 2004, a w latach wcześniejszych. Skarżący powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 180 § 3 Ordynacji podatkowej Skarżący ponownie podkreślił, iż w sposób należyty uprawdopodobnił posiadanie oszczędności. Złożone przezeń oświadczenia należy uznać za zgodne z prawdą, zwłaszcza że trudno oczekiwać od podatnika zachowania wszelkich dowodów na każdą oszczędność i darowiznę, jaka miała miejsce na przestrzeni prawie 40 lat. W związku z tym należy również uznać, że Skarżący przedstawił wszelkie dostępne dowody w sprawie. Nie powinien być także podważany fakt, iż każdy z małżonków może mieć własne oszczędności, o których drugi niekoniecznie musi wiedzieć, zwłaszcza że Skarżący i jego żona podpisali umowę o rozdzielności majątkowej. Skarżący ponowił również argument, iż nie powinien budzić zastrzeżeń fakt, że przez 34 lata pracy zawodowej i skromnego życia osoba, będąca w stałym związku z małżeńskim była w stanie zaoszczędzić kilkaset tysięcy złotych. Powtórzył także przestawione w odwołaniu stanowisko co do sposobu liczenia terminu przedawnienia ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Dodatkowo zaś Skarżący powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I SA/Wr 948/96, w którym stwierdzono, że uregulowania dotyczące opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł zostały wprowadzone w celu walki z osobami prowadzącymi działalność gospodarczą w szarej strefie, a zwłaszcza współpracującymi z grupami przestępczymi. Dlatego też za niezasadne należy uznać korzystanie z tych przepisów dla ścigania osób, które były po prostu oszczędne przez swoje zawodowe życie i w ten sposób kwestionowanie ich uczciwości wobec organów państwowych. Skarżący zaznaczył, iż wyrok ten zapadł w analogicznej sytuacji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Wyjaśnił, że termin przedawnienia określony w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej liczony jest od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Termin złożenia zeznania za 2004r. upłynął 30 kwietnia 2005r. co oznacza, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. powinna być doręczona podatnikowi najpóźniej do dnia 31 grudnia 2010r., co też uczyniono. Postanowieniem z 30 kwietnia 2012r. Wojewódzki Sąd Administracyjny odmówił zawieszenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawę prawną ustalenia wysokości tego podatku stanowi art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., który przed 1 stycznia 2007 r. (a więc w stanie prawnym istotnym w rozpoznanej sprawie) stanowił, że "wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". II. Przede wszystkim Sąd ocenił zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, jako że stwierdzenie zasadności tego zarzutu zbędnym czyniłoby rozpoznanie sprawy co do jej istoty. Zgodnie z powyższym przepisem, "zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja". Skarżący uważał, że określony tym przepisem termin biegnie od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, a zatem od końca roku, w którym dochód został osiągnięty, nie zaś od końca roku, w jakim dochód ten został wydatkowany. Pogląd Skarżącego jest ewidentnie sprzeczny z jednoznacznym brzmieniem powyższego przepisu. Skarżący wadliwie odczytał znaczenie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jego twierdzenie, że jeżeli nawet przyjąć, iż miał on pewne nieujawnione dochody, to uzyskał je w latach wcześniejszych niż rok 2004, nie mogło być skuteczne. Przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie stanowił bowiem, że obowiązek podatkowy powstaje w roku uzyskania "nieujawnionego dochodu", ale w roku ujawnienia się nadwyżki wydatków i mienia nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych nad wartością mienia zgromadzonego w tymże roku podatkowym i w latach poprzednich. Innymi słowy, dopiero w roku poniesienia wydatków powstaje obowiązek podatkowy, który przekształca się w zobowiązanie podatkowe na skutek doręczenia podatnikowi decyzji ustalającej to zobowiązanie (por. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 24 kwietnia 2008r. sygn. akt I SA/Gl 973/07; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 21 października 2010r. sygn. akt I SA/Bd 770/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższe wynika z faktu, że decyzja, którą organ podatkowy wydaje na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest decyzją o tzw. charakterze konstytutywnym, o jakiej mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Decyzja ta nie potwierdza zatem istnienia zobowiązania podatkowego, powstałego na mocy przepisu prawa. Wbrew twierdzeniu Skarżącego, zobowiązanie podatkowe z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych nie mogło powstać w dacie uzyskania "nieujawnionego dochodu", skoro zobowiązanie to powstaje dopiero w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji i w kwocie ustalonej tą decyzją. Przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej potwierdza, że zobowiązanie, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest to nowe, odrębne od zadeklarowanego przez podatnika, zobowiązanie podatkowe za dany rok. Wyjaśnić przy tym należy, że istotnym jest, aby przed upływem terminu określonego w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej wydana została i doręczona decyzja organu pierwszej instancji. Decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczona została Skarżącemu 20 grudnia 2010r., a zatem termin powyższy nie został uchybiony. Organ odwoławczy wydając decyzję po upływie tego terminu nie może skierować sprawy do wymiaru uzupełniającego, ani też do ponownego rozpatrzenia. Może natomiast utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo też uchylić tę decyzję i ustalić wysokość zobowiązania w kwocie niższej niż to wynika z decyzji organu pierwszej instancji. Doręczenie zaskarżonej decyzji pełnomocnikowi Skarżącego 23 września 2011r. nie naruszało zatem art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 2009r. sygn. akt II FSK 874/08, LEX nr 550427 oraz z 19 października 2010r. sygn. akt II FSK 1169/10, LEX nr 745532). III. Skarżący kwestionował zasadność przypisania mu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Podważał przy tym prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe oraz zasadność ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie zgromadzonych dowodów. W ocenie Sądu, zarzuty Skarżącego w tym zakresie nie były zasadne. Postępowanie prowadzące do ustalenia podatku dochodowego wynikającego z okoliczności wskazanych w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma charakter szczególny z uwagi na wynikający z tego przepisu rozkład ciężaru dowodowego między organy podatkowe i podatnika. Zgodnie bowiem z konstrukcją powyższego przypisu, organ podatkowy powinien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym oraz że zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nie ujawnionych. W przypadku, gdy stwierdzone zostanie, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe uprawnione są do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. Podatnik może podważyć to ustalenie wykazując, że w roku poniesienia wydatków dysponował mieniem, także zgromadzonym wcześniej, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Ciężar dowodu tych okoliczności obciąża podatnika. Oznacza to, że podatnik powinien sformułować, a następnie wykazać wiarygodność swoich twierdzeń o takim lub innym pochodzeniu mienia, oraz wskazać środki i źródła dowodowe pozwalające organowi podatkowemu na ich weryfikację (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1450/10; z 15 lutego 2012r. sygn. akt II FSK 1525/10; z 9 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1693/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasady powyższe uwzględnił Sąd dokonując oceny zgodności z przepisami prawa zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego jej wydanie postępowania podatkowego. IV. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł odwołać się do wyjaśnień złożonych przez Skarżącego w charakterze strony 21 kwietnia 2011 r., a zatem już w postępowaniu odwoławczym. Przeprowadzenie takiego dowodu umożliwia art. 199 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody. Do przesłuchania strony stosuje się przepisy dotyczące świadka, z wyłączeniem przepisów o środkach przymusu. W orzecznictwie sądowym oraz w piśmiennictwie przyjmuje się, że zgoda podatnika na jego przesłuchanie w charakterze strony jest warunkiem koniecznym ważności takiej czynności i w konsekwencji możliwości wykorzystania złożonych przez niego zeznań. Oznacza to, że dopiero wyrażenie zgody, o której wzmiankę zamieszcza się w protokole przesłuchania, umożliwia przeprowadzenie tego przesłuchania. Zgoda nie może być dorozumiana (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 276/05; Lex 265445; B.Dauter w: S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński; R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz; LexisNexis Polska sp. z o.o., Warszawa 2011; s. 813). Sąd poglądy powyższe podziela. Protokół dokumentujący przesłuchanie Skarżącego jako strony nie zawiera jego oświadczenia o wyrażeniu zgody na przesłuchanie. Z protokołu tego wynika, że Skarżący został pouczony o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, prawie do odmowy składania zeznań i odpowiedzi na pytania, czyli o uprawnieniach określonych w art. 196 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Pouczono go także o karze porządkowej, co było błędem w przypadku strony postępowania. W protokole brak jest natomiast wzmianki o pouczeniu Skarżącego o możliwości niewyrażenia zgody na przesłuchanie, stosownie do art. 199 Ordynacji podatkowej (k. 112). Informację o prawie odmowy wyrażenia takiej zgody i o związanej z tym możliwości niestawienia się na wezwanie zamieszczono w treści wezwania do osobistego stawienia się Skarżącego na przesłuchanie w charakterze strony, stosownie do art. 159 § 1a ww. ustawy. Zdaniem Sądu, stawienie się strony na wezwanie i udzielanie odpowiedzi na zadawane pytania nie może być jednak utożsamiane wyrażeniem zgody. Jak już bowiem Sąd wskazał, w świetle art. 199 Ordynacji podatkowej zgoda na przesłuchanie musi być przez stronę wyraźnie wyartykułowana i odnotowana w protokole. Oceniając skutki naruszenia powyższego przepisu postępowania Sąd wziął pod uwagę okoliczność, czy pozostały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy umożliwiał organom podatkowych ustalenie stanu faktycznego oraz ocenę wykazania przez Skarżącego, że wydatki poniesione przez niego znajdowały pokrycie w ujawnionych źródłach przychodów. Zdaniem Sądu, opisana wyżej wadliwość postępowania dowodowego nie miała wpływu na ustalenia organów podatkowych w tym zakresie i w rezultacie na wynik sprawy. Okoliczności zeznane przez Skarżącego w istocie swej bowiem powtarzały informacje podane przez niego w piśmie z 30 listopada 2010 r. oraz w odwołaniu. V. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że w 2004r. Skarżący poniósł wydatki w kwocie 1.421.107 zł, na którą złożyły się wydatek na zakup nieruchomości, koszty tego zakupu oraz statystyczne koszty utrzymania. Skarżący ustaleń organów podatkowych w tym zakresie nie kwestionował. W ocenie Sądu, ustalenia powyższe należało uznać za prawidłowe. Kwoty wydatków związanych z zakupem nieruchomości wynikały z treści aktu notarialnego dokumentującego zakup. Natomiast kwota wydatków poniesionych na utrzymanie Skarżącego jest kwotą statystyczną, dotyczącą utrzymania jednej osoby. Przyjęcie statystycznych kosztów utrzymania Skarżącego należało uznać za dopuszczalne w sytuacji, gdy nie wskazał on żadnych poniesionych w tym zakresie wydatków. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] października 2010r. wezwał Skarżącego do przedłożenia informacji o poniesionych w 2004r. kosztach utrzymania rodziny podatnika. Nie sposób zaś stwierdzić, że Skarżący w roku tym nie poniósł żadnych wydatków związanych ze swoim utrzymaniem, skoro 31 maja 2004r. zawarł z zoną umowę o wyłączenie małżeńskiej wspólności majątkowej (k. 10). Organy podatkowe przyjęły, że ponosił on tylko koszty własnego utrzymania, natomiast koszty dzieci i siebie ponosiła żona Skarżącego. Ustalenie to było korzystne dla Skarżącego, ponieważ skutkowało niższą kwotą wydatków, dla których pokrycie finansowe obowiązany był on wykazać. W piśmie z 30 listopada 2010r. Skarżący wyjaśnił, że 31 grudnia 2003r. posiadał oszczędności w kwocie 80.000 USD, co zgodnie z kursem NBP stanowiło kwotę 322.000 zł. Kwotę tę zgromadził w latach 1972-1998 uzyskując przychody z pracy. Wysokość otrzymywanego wynagrodzenia pozwalała Skarżącemu na poczynienie oszczędności w kwotach od 3.000 do 4.000 USD rocznie. Ponadto Skarżący otrzymał od ojca darowiznę w postaci 5.000 USD. W odwołaniu Skarżący wskazał, że rocznie odkładał od 2.000 do 3.000 USD Na poparcie powyższych twierdzeń Skarżący przedłożył zaświadczenia o zatrudnieniu i otrzymywanym wynagrodzeniu w latach 1973-1999, a także informacje o pobranych zaliczkach od wynagrodzeń z tytułu umów zlecenia i o dzieło. Od 2000r. prowadził wyłącznie działalność gospodarczą. Skarżący nie przedłożył natomiast dowodów zatrudnienia w roku 1972. W przekonaniu Skarżącego powyższe dokumenty wraz z jego oświadczeniem o zgromadzonych oszczędnościach oraz darowiźnie od ojca stanowiły dowód, że kwoty wydatkowane w 2004 r. pochodziły z ujawnionych źródeł przychodów. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, dysponując jedynie informacjami o zarobkach Skarżącego zasadnie poczynił zatem ustalenia, czy zarobki te umożliwiały Skarżącemu zgromadzenie oszczędności w podanej przez niego kwocie 80.000 USD. Prawidłowo dokonał analizy w odniesieniu do każdego kolejnego roku podatkowego, uwzględniając przy tym odpowiednio kurs dolara amerykańskiego czarnorynkowy (lata 1973-1989) i podawany przez NBP (lata 1990-2003). Z wyliczeń organu odwoławczego jednoznacznie wynikało, że w latach 1973-1989 Skarżący nie mógłby dokonać zakupów nawet minimalnej podanej przez siebie kwoty 2.000 USD rocznie. Nie mógłby tego uczynić choćby przeznaczył na to całość swoich wynagrodzeń (tj. nie wydatkując żadnych kwot na utrzymanie). Zaznaczyć przy tym należy, że Skarżący nie twierdził, iż kupował mniejszą ilość USD. Organ podatkowy nie miał zatem podstaw, aby samodzielnie przypisać Skarżącemu zakupy dolarów w kwotach niższych niż przez niego podane. Tym bardziej że Skarżący nie wykazał, iż dolary w ogóle kupował. Zakup USD w ilościach wskazanych przez Skarżącego możliwy był w latach następnych. Zdaniem Sądu, rację ma jednakże Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że wykazanie posiadania źródła przychodów w latach 1973-1999, kiedy to oszczędności miały być poczynione, nie jest równoznaczne z wykazaniem posiadania tych oszczędności w roku 2004. Nie jest również tożsame z wykazaniem, że zakup dolarów rzeczywiście został dokonany. Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej oceniając twierdzenia Skarżącego wskazywał, iż nie uprawdopodobnił on posiadania oszczędności. Stosował zatem kryterium łagodniejsze niż to wynika ze specyfiki postępowania, którego celem jest ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Tymczasem ani z przepisów u.p.d.o.f., ani z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika, aby w zakresie okoliczności objętych hipotezą art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wystarczającym było uprawdopodobnienie, jako procedura mniej sformalizowana niż dowodzenie, lecz nie dająca pewności. W tym postępowaniu uprawdopodobnienie nie może więc zastąpić dowodzenia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 99/10; z 9 marca 2012r. sygn. akt II FSK 1693/10; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Twierdzenia Skarżącego, że zgromadził oszczędności w dolarach są w istocie gołosłowne. Nie są przy tym wiarygodne. Skarżący nie wskazał żadnej osoby, która mogłaby potwierdzić posiadanie przez niego tych oszczędności, ani też żadnego innego dowodu. Podawał także rozbieżne kwoty USD, jakie rocznie oszczędzał. Początkowo twierdził, iż miało to być od 3.000 do 4.000 USD, a następnie od 2.000 do 3.000 USD. Nie są to zatem różnice minimalne. W swoich analizach Dyrektor Izby Skarżącej uwzględnił każdą z podanych przez Skarżącego kwot oszczędności. W skardze Skarżący stwierdził, iż nie powinien być podważany fakt, że każdy z małżonków może mieć własne oszczędności, o których niekoniecznie musi wiedzieć druga strona, zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżący i jego żona podpisali umowę o rozdzielności majątkowej. Jednakże umowa ta została podpisana dopiero w 2004r. Nie sposób przyjąć, że współmałżonek nie dostrzeże okoliczności, że drugi współmałżonek z którym prowadzi wspólne gospodarstwo domowe, nie przyczynia się do ponoszenia kosztów utrzymania rodziny. Z wyliczeń zaś Dyrektora Izby Skarbowej wynikało, że możliwy w latach 1990-1998 zakup dolarów wymagał wydatkowania w zasadzie całego dochodu Skarżącego. W świetle powyższego stwierdzenie Skarżącego, że żona nie wiedziała o jego oszczędnościach w kwocie 80.000 USD wskazuje, iż nawet ona nie mogłaby potwierdzić istnienia tych oszczędności, co uprawnionym czyni wniosek, że Skarżący oszczędności takich nie posiadał. Jak już Sąd wskazał, organy podatkowe przyjęły, że Skarżący ponosił koszty jedynie własnego utrzymania, natomiast pozostałe koszty utrzymania rodziny ponosiła żona. Zasadne było zatem wzięcie pod uwagę przy ustalaniu możliwości poczynienia przez Skarżącego oszczędności jedynie jego dochodów. W ten sposób Dyrektor Izby Skarbowej w wyliczeniach swoich pośrednio uwzględnił również podniesioną przez Skarżącego okoliczność, że utrzymanie rodziny z dochodów żony pozwalałoby Skarżącemu przeznaczyć na zakup dolarów praktycznie cale wynagrodzenie. Nie zmienia to faktu, że Skarżący nie wykazał, iż dokonał zakupu 80.000 USD we wskazanym przez niego okresie i posiadania takiej kwoty dolarów w 2004r. Gołosłowne było także twierdzenie Skarżącego o otrzymaniu od ojca darowizny "na start w samodzielne życie", co miało mieć miejsce po zakończeniu służby wojskowej. W ocenie Sądu, jeżeli nawet tego rodzaju darowizna celowa rzeczywiście została dokonana, Skarżący nie wykazał, że jej kwotą dysponował jeszcze w 2004r. Sąd zauważa, iż darowizna nie miałaby waloru legalności, którego wymaga art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., ponieważ nie została zgłoszona do opodatkowania, chociaż wymagały tego przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że niewiarygodne jest przechowywanie w domu oszczędności przez tak długi okres. Jeżeli nawet gromadząc oszczędności w latach 1973-1998 Skarżący nie miał zaufania do systemu bankowego, to jednak doświadczenie życiowe uzasadnia wniosek, iż duża kwota oszczędności oraz zjawiska ekonomiczne (inflacja, denominacja z 1995r.) i zmiany, jakie dokonały się w Polsce, skutkowałyby wpłaceniem tych oszczędności na rachunek bankowy. Wiarygodność twierdzeń Skarżącego, że w 2004r. posiadał oszczędności w kwocie 80.000 USD podważają także okoliczności zakupu przez niego nieruchomości. Z aktu notarialnego dokumentującego ten zakup wynikało, że Skarżący zapłacił sprzedającym część ceny w kwocie 300.000 zł, której odbiór pokwitowali oni podpisując umowę sprzedaży nieruchomości. Jednakże Skarżący nie przedłożył żadnego dowodu zamiany 80.000 USD na złotówki w kantorze lub w banku. Nie wskazał, w jaki sposób i kiedy dokonał tej zamiany oraz ewentualnej osoby, której dolary sprzedał lub z którą zamienił je na złotówki. Nie tylko zatem zakupy USD i ich przechowywanie w domu, ale także późniejsza ich wymiana za potrzeby transakcji zakupu nieruchomości, nie została przez Skarżącego poparta jakimkolwiek dowodem innym niż jego własne oświadczenie. Zgodnie z art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej (Skarżący błędnie wskazał nieistniejącą jednostkę redakcyjną, tj. art. 180 § 3), jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio. Złożenie takiego oświadczenia przez stronę postępowania podatkowego nie pozbawia jednak organów podatkowych możliwości dokonania jego oceny na zasadach i w trybie przewidzianych w Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu twierdzenia Skarżącego są więc niewystarczające jako dowody wymagane w świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Z uwagi na wskazane wyżej obowiązki podatnika w zakresie wykazania źródeł pokrycia wydatków, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wyjaśnienia i oświadczenia złożone przez podatnika w postępowaniu prowadzonym na podstawie tego przepisu stanowią dowód podlegający ocenie organu podatkowego, a ich wartość dowodowa zależy od ich wiarygodności. Twierdzenia Skarżącego wiarygodne nie były. Organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zatem posiadanie przez Skarżącego oszczędności w kwocie 80.000 USD. Uwzględniły jednakże okoliczność, że Skarżący dysponując dochodami mógł poczynić określone oszczędności w złotówkach. Przyjęte w rozliczeniu podatku oszczędności, jakie wyliczył Naczelnik Urzędu Skarbowego wyniosły 95.830 zł i były wyższe niż wynikajże z obliczeń organu odwoławczego. Na powyższą kwotę złożyły się oszczędności z lat 1980-2003. Oszczędności z lat 1980-1989 wyliczone zostały przez organ pierwszej instancji jako średnia uwzględniająca oszczędności poczynione w latach 1990-2003. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie zakwestionował poprawność powyższych wyliczeń. Zdaniem Sądu, zasadne było jego twierdzenie, że z uwagi na wysoką, sięgającą kilkuset procent, inflację jaka wystąpiła w latach 1989 i 1990 niewiarygodne jest, aby Skarżący posiadał oszczędności z okresu wcześniejszego, tj. od 1973r. Organ odwoławczy wyliczył, że w latach 1990-1998 wyniosła 72.336,81 zł. Z zamieszczonych w zaskarżonej decyzji zestawień wynikało również, że nadwyżka przychodu nad wydatkami w latach 1999-2001 wyniosła 8.346,23 zł (w latach 2002-2003 wydatki przekroczyły przychody). W rezultacie suma oszczędności Skarżącego z lat 1990-2003 mogła wynieść 80.683,04 zł. W sytuacji, gdy organ pierwszej instancji niezasadnie uwzględniając oszczędności z lat 1980-1989 przyjął wyższą kwotę oszczędności, prawidłowo Dyrektor Izby Skarbowej nie skorygował wyliczenia podatku dokonanego przez ten organ. VI. W ocenie Sądu, podniesiona przez Skarżącego okoliczność, iż trudno jest oczekiwać od podatnika zachowania wszelkich dowodów na każdą oszczędność i darowiznę, jaka miała miejsca w okresie prawie 40 lat, nie uzasadnia przyjęcia za udowodnione jego twierdzeń co do tych zdarzeń. Doświadczenie życiowe wskazuje, że kupując USD na czarnym rynku Skarżący nie dysponował dowodami zakupu. Jednakże od 1900r. obrót walutami obcymi był dopuszczalny. Rzecz jednak w tym, że Skarżący nie wskazał żadnego dowodu, że w ogóle kiedykolwiek kupował dolary. Nie wskazał też żadnej okoliczności i żadnego dowodu potwierdzającego, iż kiedykolwiek w okresie poprzedzającym zakup nieruchomości dysponował oszczędnościami w kwocie 80.000 USD lub w innej kwocie USD. Jak twierdzi, o oszczędnościach tych nikt nie wiedział. Skoro zaś organy podatkowe wykazały, że Skarżący we wskazanym przez niego okresie nie mógł poczynić takich oszczędności, nie może oczekiwać, że jego twierdzenia zostaną uznane za wiarygodne na tej tylko podstawie, że istotnie w przeszłym okresie wiele osób w Polsce starało się gromadzić oszczędności w walutach obcych. Odwołując się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z 4 września 1997r. I SA/Wr 948/96 Skarżący podniósł, że uregulowania dotyczące opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł ustanowione zostały w celu objęcia choćby częściowym opodatkowaniem ludzi osiągających nielegalne dochody, w szczególności prowadzących działalność gospodarczą w tak zwanej szarej strefie, często powiązanej w taki lub inny sposób z działalnością przestępczą. Argument powyższy nie znajduje jednak żadnego oparcia w treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie pozostawia organom podatkowym żadnej swobody co do jego zastosowania. Stwierdzenie określonych okoliczności, a mianowicie że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w poprzednich latach podatkowych pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, obligowało organ podatkowy do ustalenia przychodów ze źródeł nieujawnionych. Nie ma przy tym znaczenia kim jest podatnik oraz czy osiąga przychody z legalnych źródeł. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który Sąd przyjął także za postawę rozstrzygnięcia. Ustalenia w tym zakresie uwzględniały zgromadzony materiał dowodowy oraz prawidłowo dokonaną ocenę wiarygodności twierdzeń Skarżącego. VII. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów prawa w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Skarżący nie wykazał, że w 2004r, posiadał środki wystarczające na sfinansowanie poniesionych w tym roku wydatków, pochodzące ze źródeł przychodów już opodatkowanych lub wolnych od podatku. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270).