III SA/Wa 3133/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi T. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z drugim członkiem zarządu oraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych 2006 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. Nr [...] orzekającej o solidarnej ze Spółką W. spółka akcyjna odpowiedzialności T. R. (dalej: "Skarżący") i drugim członkiem zarządu J. D., za zaległość podatkową ww. Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r., odsetki za zwłokę od tej zaległości wraz z kosztami postępowania egzekucyjnego. Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. Nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. określił W. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Spółka") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 3.518.203 zł, w miejsce wykazanego w zeznaniu CIT-8 za ten okres 0 zł. Organ ustalił, że w 2006 r. Spółka zwiększyła podatkowe koszty uzyskania przychodu i wykazała poniesienie nienależnej straty. Stwierdzono także brak dokumentów źródłowych potwierdzających prawidłowość zmniejszenia przychodów podlegających opodatkowaniu oraz zwiększenie kosztów uzyskania przychodu. Dodatkowo stwierdzono nieprawidłowości związane z zawartą w dniu 26 września 2006 r. pomiędzy Spółką (jako Zbywcą), a P. S.A. (jako Nabywcą) umową zbycia akcji P. S.A. (Nabywca), polegające na niesłusznym ujęciu w podatkowych kosztach uzyskania przychodów Spółkę kwoty 19.030.274,51 zł jako "strata na sprzedaży akcji", w sytuacji gdy przychody ze sprzedaży akcji w wysokości 1 zł zostały ujęte w księgach Spółki na podstawie dokumentu [...]. Spółka nie uregulowała zobowiązania określonego w ww. decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. Decyzja ta stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. Nr [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego jako byłego członka zarządu Spółki, za zaległość podatkową Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. Następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o solidarnej ze Spółką i drugim członkiem zarządu odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 3.477.537 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości w kwocie 2.505.637 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 347.697,50 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, iż Skarżący zasiadał w zarządzie Spółki w okresie od 26 kwietnia 2004 r. do 3 marca 2009 r., tj. w okresie kiedy przypadał termin płatności ww. zobowiązania. Stwierdził również bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. W ocenie Organu I instancji spełnione zostały zatem przesłanki pozytywne zawarte w art. 116 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "O.p."). Postępowanie egzekucyjne prowadzonego było na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...]. Organ egzekucyjny wystawił zawiadomienia z dnia 27 sierpnia 2010 r. i z dnia 1 lutego 2011 r., o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, którymi podjął próby zajęcia rachunków bankowych Spółki w bankach. W odpowiedzi na ww. zajęcia Banki odpowiedziały, że nie prowadzą rachunków bankowych Spółki. Podejmowane były także próby przeprowadzenia czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki. Jednak i one okazały się bezskuteczne. Wykazano również nieskuteczność podjętych przez organ egzekucyjny prób zajęcia wierzytelności pieniężnych Spółki w [...] Urzędzie Skarbowym w W., Spółce z o.o. W. (w której ujawniono udziały w trakcie postępowania egzekucyjnego), S. Sp. z o.o. oraz F. Sp. z o.o. W dniu 1 lutego 2011 r. organ egzekucyjny podjął także próbę zajęcia praw z papierów wartościowych oraz wierzytelności pieniężnych Spółki w biurach maklerskich. W odpowiedzi Domy Maklerskie i Biura Maklerskie odpowiedziały, że nie prowadzą dla Spółki żadnych rachunków. Organ egzekucyjny zwrócił się również do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oraz do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. o pomoc w poszukiwaniu majątku Spółki i wykonaniu czynności egzekucyjnych z wszelkiego majątku, przekazując w tym celu ww. organom zlecenia rekwizycyjne, które jednak zostały zwrócone z uwagi na niemożność dokonania czynności egzekucyjnych. Wystąpił także z zapytaniem do Centralnej Ewidencji Pojazdów o zarejestrowane na Spółkę pojazdy, które co prawda wykazało kilkanaście pojazdów zarejestrowanych na Spółkę, jednak nie ustalono ich miejsca parkowania. Jednocześnie określono ich wartość jako niewielką w stosunku do wysokości egzekwowanych zaległości spółki i zaniechano ich dalszego poszukiwania. W tym stanie rzeczy postanowieniem z dnia [...] czerwca 2011 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. umorzył postepowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki. W dniu 6 lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. ponownie wystawił tytuł wykonawczy Nr [...] obejmujący zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. z uwagi na ujawniony składnik majątku Spółki w postaci udziałów w F. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o. oraz w S. Sp. z o.o. Wymienione udziały Spółki zostały zajęte, jednak ze względu na niską wartość nie stanowiły majątku, pozwalającego na zaspokojenie dochodzonej zaległości wraz z przypadającymi od niej odsetkami za zwłokę. Niepowodzeniem zakończyły się również próby zajęcia wierzytelności w S. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., P. S.A., C. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., W. Sp. z o.o., F. S.A., B. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. (obecnie Q. Sp. z o.o. – N. Sp.k.). Oceniając przesłanki negatywne zawarte w art. 116 § 1 pkt 1) lit. b O.p., organ I instancji wskazał, iż Skarżący jako członek zarządu Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości w przewidzianym terminie, tj. w dniu 16 kwietnia 2007 r. (upływ terminu wymagalności zobowiązania CIT za 2006 r.). Odnośnie wskazanego przez Skarżącego mienia spółki, z którego miała istnieć możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych, organ stwierdził, iż samo wskazanie takiego mienia bez dostarczenia dokumentów potwierdzających istnienie wierzytelności wobec Spółki, nie spełniało wymogu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki kapitałowej, przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Podsumowując stwierdził, iż zasadne było orzeczenie odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki za jej zaległości podatkowe w 2006 r. W odwołaniu wniesionym od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie ww. decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie jej z powrotem organowi pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: - art. 118 O.p. poprzez wydanie decyzji 12 miesięcy za późno; - art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez uznanie, że Spółka pomimo tego, że była w dobrej kondycji finansowej mogła ulec upadłości. W ocenie Skarżącego od dwunastu miesięcy nie ma możliwości wydania decyzji w stosunku do Niego, gdyż z końcem 2011 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2006 r. Ponadto jego zdaniem wydanie zaskarżonej decyzji nie mogło nastąpić 31 grudnia 2012 r. ponieważ tego dnia odebrał na poczcie informację o możliwości przejrzenia akt sprawy z terminem mijającym 7 stycznia 2012 r. tym samym zauważył, że gdyby decyzja wydana została [...] grudnia 2012 r. uniemożliwiono by zapoznanie się z aktami sprawy. Jednocześnie Skarżący zwrócił uwagę, że skoro do 2008 r. pełnił funkcję członka zarządu, to tylko ten okres powinien być przedmiotem analizy w sprawie. W jego przekonaniu kondycja Spółki była znakomita, a obroty znaczne. Tym samym uznał, że skoro brak było możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu dobrej kondycji finansowej Spółki to jednocześnie nie można mówić o odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania za ww. okres. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał na jednolite orzecznictwo sądów administracyjnych zawarte w wyrokach WSA w Gdańsku z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 698/09 oraz NSA z dnia 28 października 2009 r. sygn. akt II FSK 1813/07 a także uchwałę II FPS 3/09. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na wstępie odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 118 § 1 O.p. stwierdził, że 5-letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2008 r. i upływał z dniem 31 grudnia 2012 r. Tym samym w jego ocenie organ pierwszej instancji wydając decyzję w dniu [...] grudnia 2012 r. zachował termin określony w art. 118 § 1 O.p. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., organ podatkowy pierwszej instancji wykazał zaistnienie w sprawie pozytywnych przesłanek warunkujących powstanie odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki. W odniesieniu do przesłanki bezskuteczności egzekucji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego zasadnie dowodził, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania celem ustalenia składników majątku Spółki, tj. poszukiwał jej majątku przez organy, które mogą posiadać takie informacje, podejmował działania w miejscach prowadzenia działalności gospodarczej z udziałem osób działających w imieniu Spółki, dokonywano czynności egzekucyjnych poprzez zajęcia rachunków bankowych, egzekucję z wierzytelności z ruchomości, jednak działania te nie przyniosły żadnego rezultatu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji co do wystąpienia w niniejszej sprawie przesłanki upadłości określonej w art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361 ze zm., dalej " p.u.n).), tj. braku regulowania wymagalnych zobowiązań, której zaistnienie należy wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego błędnie zadeklarowanego i w konsekwencji nieuregulowanego przez Spółkę w 2006 r., pomimo późniejszego wydania decyzji określającej w tym zakresie i niepełnienia już funkcji członka zarządu przez Skarżącego. Ponadto organ odwoławczy wskazał, iż Spółka posiadała inne nieuregulowane zobowiązania, wobec których prowadzone było postępowanie egzekucyjne w administracji m.in. wobec Zarządu Dróg Miejskich w P., Prezydenta Miasta S. oraz Miejskiego Zarządu Dróg w K. DIS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zaprzestanie płacenia długów przez W. SA, obligujące Spółkę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło po upływie terminu płatności zobowiązania w p.d.o.p. za 2006 r. tj. w kwietniu 2007 r. W opinii organu drugiej instancji, Spółka posiadała zobowiązania wyższe niż deklarowane w złożonym zeznaniu CIT-8 i ujawnione w bilansie Spółki za 2006 r. o 3.518.203 zł. Prawidłowa suma zobowiązań jaka powinna być wykazana w bilansie za 2006 r. wynosiła 9.760.463 zł. Spółka w 2005 r. posiadała 14.487.877,47 zł, a zobowiązań krótkoterminowych 885.146,44 zł. W 2006 r. kwota środków pieniężnych, którymi można by pokryć wymagalne zobowiązania spadła do poziomu 1.230.926 zł. Zdaniem organu odwoławczego środki te nie wystarczyłyby zatem na pokrycie wymagalnych zobowiązań nawet przed określeniem przez organ podatkowy prawidłowej wysokości zobowiązania Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Zysku z działalności gospodarczej Spółka nie osiągnęła natomiast ani w 2006 r. ani też w 2007 r. Potwierdzeniem trudności finansowych Spółki było ustanie kredytowania działalności firm leasingowych przez banki, uniemożliwiające prowadzenie działalności gospodarczej, które ją dotknęły już kilka lat wcześniej, ponieważ nie udało się pozyskać kredytów na prowadzenie działalności, ani też nowych klientów. W związku z powyższym już w 2006 r., zarząd w porozumieniu z akcjonariuszami podjął decyzję o sprzedaży Spółki, do której jednak nie doszło. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie wykazał, aby niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Jak podkreślił samo stwierdzenie, że za jego kadencji w zarządzie Spółka nie miała zaległości, a sytuacja finansowa spółki była dobra, nie mogło stanowić podstawy wyłączającej jego odpowiedzialność. Skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki. Odnośnie do możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki przez wskazanie jej mienia, którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części organ stwierdził, że przekazane przez Skarżącego informacje dotyczące posiadanego przez Spółkę mienia nie były wystarczające do stwierdzenia, czy jest to mienie realne i możliwe do wyegzekwowania. Samo wymienienie jedynie nazw podmiotów, w których Spółka miałoby posiadać udziały oraz wartość wierzytelności należnych od leasingobiorców było niewystarczające. Skarżący nie wskazał też podstawowych danych, np. adresów dłużników Spółki, pod jakimi organ egzekucyjny mógłby prowadzić aktualnie postępowanie egzekucyjne, danych identyfikujących wskazane podmioty, dokumentów potwierdzających istnienie wierzytelności. Ponadto do wskazanego przez Skarżącego majątku prowadzenie egzekucji nie było możliwe. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że naruszenie w postępowaniu odwoławczym art. 200 O.p. nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie jej z powrotem organowi pierwszej instancji, zarzucając ww. rozstrzygnięciom naruszenie art. 118 oraz art. 116 § 1 i 2 O.p. Uzasadniając skargę w głównej mierze powtórzono argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto za nieprawdę Skarżący uznał twierdzenie organy odwoławczego, że Strona zapoznała się z materiałami sprawy, gdyż tylko raz była na terenie organu pierwszej instancji i składała wyjaśnienia dotyczące majątku Spółki. Jednocześnie Skarżący podnosił, że wskazał, gdzie znajduje się majątek Spółki, jednak nikt ze strony organów podatkowych tego nie sprawdził. W przekonaniu Skarżącego Spółka nie posiadała żadnych zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. Jego zdaniem decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2010 r. określająca Spółce prawidłową wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 3.518.203 zł wydana została z rażącym naruszeniem prawa, niezgodnie ze stanem faktycznym i bez rzetelnej oceny materiału dowodowego zawartego w sprawozdaniu finansowym Spółki za 2006 r. oraz w przesłanych materiałach uzupełniających, które pozwalają stwierdzić, że Spółka nie miała zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. we wskazanej powyżej kwocie. W jego ocenie decyzja ta weszła do obrotu prawnego tylko dlatego, że ówczesny zarząd nie wniósł od niej odwołania, za co on nie może ponosić odpowiedzialności. Skarżący dowodził, że ocena materiału dowodowego w toku prowadzonego do jego osoby postępowania podatkowego dokonana została przez osoby nieposiadające wiedzy z zakresu ewidencji leasingu w ustawie o rachunkowości i u.p.d.o.p. Jego zdaniem organ nie dokonał należytego zbadania sprawy, w oparciu o składane przez Spółkę opinie biegłego rewidenta za lata 2003 – 2006. W dalszej części uzasadnienia Skarżący zwrócił uwagę, że w przypadku podwyższenia zobowiązań Spółki o zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych o kwotę 3.477.537 zł wyniosłyby one 9.719.797,20 zł. Tym samym stanowiłyby one zaledwie 13,27 % majątku Spółki na dzień 31 grudnia 2006 r. Reasumując wniósł o powołanie biegłego sądowego z uprawnieniami biegłego rewidenta, który w sposób obiektywny dokonałby oceny merytorycznej podstaw prawnych wydania decyzji z [...] czerwca 2010 r., a także o powołanie w charakterze świadka biegłego rewidenta, który badał sprawozdanie finansowe Spółki za 2006 r. oraz osoby odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg rachunkowych Spółki w 2006 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej "p.p.s.a."). Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki akcyjnej przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4). Z treści art. 116 § 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Natomiast w myśl art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Odnosząc się do zarzutów skargi, Sąd w pierwszej kolejności zobowiązany był zbadać, czy w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 118 § 1 O.p. Sąd uwzględnił przy tym fakt, że decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] grudnia 2012r. została doręczona pełnomocnikowi Strony 16 stycznia 2013r., zaś decyzja organu odwoławczego z dnia [...] października 2013r. została mu doręczona w dniu 24 października 2013. r. Zaległość podatkowa dotyczy zaś niezapłaconego w terminie płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. Tak więc pięcioletni termin ustanowiony w ww. przepisie O.p. rozpoczął swój bieg z końcem 2007 r. i upłynął w dniu 31 grudnia 2012 r. Zgodnie jednak z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2007 r., I FPS 5/07 (ONSAiWSA 2008/2/22), pojęcie "wydania decyzji", określonej w art. 118 § 1 Op, nie oznaczało jej doręczenia. Zdaniem Sądu, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, pogląd ten zachowuje swą aktualność także na tle stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2003 r. Wskazać należy, że ze stanowiskiem tym koresponduje pogląd wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09 (zob. też wyrok NSA z dnia 3 marca 2011 r., I FSK 350/10). I tak, w uchwałach tych posłużono się literalną wykładnią przepisów O.p., która w tym przypadku prowadziła do stanowiska o zróżnicowaniu przez ustawodawcę pojęć "wydanie" i "doręczenie" decyzji. Pojęcie "wydanie decyzji" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane, a więc - zgodnie z uchwała o sygn. akt I FPS 5/07 – należy przyjąć znaczenie tego pojęcia z języka potocznego. W rezultacie datą wydania jest data wskazana w jej treści, nie zaś data doręczenia decyzji właściwemu podmiotowi, tj. stronie lub pełnomocnikowi strony. Decyzja orzekająca o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (w tym członka zarządu spółki kapitałowej) ma charakter konstytutywny. Istotne jest więc terminowe wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji, gdyż to właśnie ona kształtuje zobowiązanie osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Ewentualna decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności jego ustalenia. Oznacza to, że o ile organ pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu, z tym jednak zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu do zakresu orzeczonego decyzją organu pierwszej instancji. Może natomiast decyzję organu pierwszej instancji utrzymać w mocy, a także zmniejszyć odpowiedzialność osoby trzeciej, np. uchylając decyzję organu pierwszej instancji w części (por. wyroki NSA z dnia 15 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 894/10 i z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1372/07, wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 845/10, oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 897/11). Konkludując w sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 118 § 1 O.p. Z akt sprawy wynika, że Skarżący w zarządzie Spółki pełnił w okresie od 26 kwietnia 2004r. do 19 maja 2007 funkcję wiceprezesa zarządu, zaś w okresie od 19 maja 2007 do 3 marca 2009r. – prezesa zarządu, tj. w okresie, kiedy powstało zobowiązanie Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. Zdaniem Sądu organy podatkowe błędnie przyjęły, że zastosowanie w sprawie ma przepis art. 116 § 2 O.p. w stanie prawnym obowiązującym po 1 stycznia 2009r. (por. wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2013r., sygn. akt I FSK 1245/12; wyrok WSA z dnia 22 maja 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2404/11; wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2014, sygn. akt II FSK 2294/12). Uchybienie to nie ma jednak wpływu na wynik sprawy. Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że egzekucja wobec tejże spółki okazała się bezskuteczna. Odmiennie, niż w przypadku innych osób trzecich (art. 108 § 4 O.p.), bezskuteczność egzekucji jest przesłanką tejże odpowiedzialności, warunkującą samą możliwość jej orzeczenia (art. 116 § 1 tej ustawy). Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie tej przesłanki. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, obszernie opisane na stronach od 12 do 18 zaskarżonej decyzji, mające na celu ustalenie i ewentualne wyegzekwowanie składników majątku W. SA. W trakcie prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Trafnie DIS wyjaśniał, że zajęte przez organ egzekucyjny udziały W. SA w podmiotach zależnych wymienionych w zaskarżonej decyzji nie stanowiły majątku, pozwalającego na zaspokojenie dochodzonej zaległości wraz z odsetkami, w istotnym, mającym wpływ na ocenę bezskuteczności egzekucji stopniu. W okolicznościach rozpoznawanej sprawy, jako usprawiedliwione należy także ocenić zaniechanie podejmowania dalszych działań w celu zlokalizowania miejsca postoju samochodów zarejestrowanych na Spółkę. Kierując się zasadą ekonomiki postępowania egzekucyjnego, mając na uwadze stosunkowo niewielką wartość rzeczonych ruchomości (do 136 do 240.000 zł) w odniesieniu do dochodzonych zaległości wraz z odsetkami, a także wysokość kosztów związanych z ich ewentualną egzekucją, zaniechanie działań celem poszukiwania ustalonych ruchomości, ze względu na ich nieefektywność, było ekonomicznie uzasadnione. Odnośnie do przesłanek dotyczących badania okoliczności związanych ze zgłoszeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd wskazuje, że z treści skargi wynikać mogłoby, iż wystarczające jest stwierdzenie dobrej kondycji finansowej Spółki wynikające ze sprawozdań finansowych. Skarżący dowodził, że kondycja Spółki była bardzo dobra, obroty znaczne. Ze względu zatem na brak możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu dobrej kondycji finansowej Spółki wniosek taki nie mógł być złożony. Tymczasem badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną na podstawie okoliczności faktycznych każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego występowanie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość przeniesionego zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego wobec zobowiązanej w tym przypadku W. SA, nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej) podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już powstało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa, niezależnie od kwot podatku deklarowanych w zeznaniach podatkowych (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09). Dodatkowo wymaga podkreślenia, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze nie uzależniają obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od kondycji finansowej dłużnika, lecz zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.n. nakazują jego obligatoryjne zgłoszenie nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Wskazany dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Podstawa ta zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. następuje wówczas, gdy dłużnik staje się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 p.u.n.), albo, w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego m.in. spółką z o.o. zgodnie art. 11 ust. 2). Wystąpienie każdej ze wskazanych powyżej okoliczności stanowi samodzielną przesłankę obligującą dłużnika do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości. Przepis art. 11 ust. 1 p.u.n. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 p.u.n. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. W doktrynie prawa upadłościowego wskazuje się, że art. 11 ust. 1 p.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11. Co najwyżej w takim przypadku sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 p.u.n., lecz ta okoliczność nie zwalnia dłużnika od obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 p.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych. Dla określenia więc, czy istnieją podstawy ogłoszenia upadłości, fundamentalne znaczenie ma wyłącznie ustalenie, czy dłużnik nie wykonuje tych zobowiązań, które są wymagalne (por. t. 2, 3, 4 i 5 do art. 11 w F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, publ. baza LEX 2010). Wymaga w tym miejscu jedynie podkreślenia, że sytuacje, w których sąd może oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości z art. 12 p.u.n. są bez znaczenia dla ustalenia terminu powstania podstawy zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości z art. 21 ust. 1 p.u.n. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego w rozpatrywanej sprawie powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem przez Spółkę swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkich z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej ( art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Mając powyższe na uwadze organy podatkowe trafnie wskazując na zaistnienie w sprawie przesłanki upadłościowej, jaką jest brak regulowania wymagalnych zobowiązań, zaistnienie tej przesłanki wiązały z datą powstania zobowiązania podatkowego, błędnie zadeklarowanego i nieuregulowanego w 2006r., a nie z chwilą wydania decyzji wymiarowej, jak tego oczekiwał Skarżący. W rezultacie DIS wskazywał, że zaprzestanie płacenia długów obligujące W. SA do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło po upływie terminu płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r., tj. w kwietniu 2007r. Trafnie także Dyrektor Izby Skarbowej podnosił, że objęte zaskarżoną decyzją zobowiązanie nie było jedynym nieuregulowanym zobowiązaniem W. SA. Jak wynika z akt sprawy w okresie sprawowania przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółka nie regulowała także wymagalnych zobowiązań na rzecz Zarządu Dróg Miejskich w P., Prezydenta Miasta S., Miejskiego Zarządu Dróg w K. W aktach sprawy znajdują się zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego zobowiązanego – W. SA , w treści których wymienione zostały zaległości za lata 2005,2006,2007 objęte tytułami wykonawczymi wystawionymi przez w/w podmioty. Ponadto wobec W. SA prowadzonych było szereg postępowań komorniczych, umorzonych jako bezskuteczne, co wynika z wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki wniesionego do organu I instancji przez pełnomocnika Spółki ( tom III str. 67). Wobec zaistnienia w sprawie przesłanki upadłościowej w postaci braku regulowania wymagalnych zobowiązań, bez znaczenia dla wyniku sprawy pozostaje kwestia wystąpienia przesłanki braku majątku na pokrycie wymagalnych zobowiązań. Wyjaśnić także należy, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, (niekiedy także płatnika lub inkasenta). Rozpatrywanie w postępowaniu prowadzonym w stosunku do osób trzecich zarzutów odnoszących się do decyzji wymiarowej stanowiłoby rażące naruszenie prawa i oznaczałoby weryfikację w postępowaniu prowadzonym wobec osób trzecich ostatecznej decyzji wymiarowej, która korzysta z ochrony trwałości. Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość należności wynikająca z decyzji wymiarowej nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska Ordynacja podatkowa. Komentarz – Zobowiązania podatkowe, Toruń 1999, str. 372 – 380, a także C. Kosidowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa – komentarz, Dom Wydawniczy ABC, str. 282 – 288 oraz R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja Podatkowa – komentarz, Wrocław 1998, str. 90 – 93). Z powołanych wyżej względów - choć przede wszystkim z uwagi ograniczony zakres postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym wynikający z art. 106 §3 P.p.s.a - nie zasługiwały na uwzględnienie zawarte w skardze wnioski o powołanie biegłego sądowego z uprawnieniami biegłego rewidenta na okoliczność " oceny merytorycznej podstaw prawnych wydania decyzji (...) z dnia [...] czerwca 2010r.", a także o powołanie w charakterze świadka biegłego sądowego, który badał sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2006 oraz osoby odpowiedzialnej za prowadzenie ksiąg rachunkowych. Konkludując bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają tak mocno w skardze akcentowane powody i nieprawidłowości, które skutkowały wydaniem decyzji wymiarowej, w tym także twierdzenia skargi, że decyzja wymiarowa wydana została w związku z brakiem przedstawienia do kontroli dokumentów księgowych Spółki przez późniejszy zarząd. Spółka miała bowiem zagwarantowane środki prawne, za pomocą których mogła kwestionować prawidłowość wydanej decyzji wymiarowej. Nie jest rzeczą Sądu dokonywanie w niniejszym postępowaniu oceny czy i na ile skutecznie z nich skorzystała, Istotne jest jedynie to, że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2010r. określająca W. SA zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2006 stała się decyzją ostateczną w administracyjnym toku instancji. Postanowienie DIS odmawiające Spółce przywrócenia terminu do złożenia dowołania do tej decyzji nie zostało zaskarżone do WSA. Z kolei NSA wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014r. II FSK 1179/12 oddalił skargę kasacyjną Spółki od wyroku WSA I SA/Po 763/11 oddalającego skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z dnia [...] czerwca 2010r. Jako niezasadny Sąd ocenił także zarzut naruszenia art. 116 §1 pkt 2 O.p. Z powołanego przepisu wynika, że od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości co do tego, że wskazane mienie musi być nie tylko realne (faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu), ale i nadawać się do efektywnej egzekucji, musi nadto przedstawiać identyfikowalną wartość finansową, gdyż jest to konieczne dla stwierdzenia, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. W rozpatrywanej sprawie Skarżący takiego mienia nie wskazał. Strona do protokołu z dnia 20 grudnia 2012r. oświadczyła, że w 2006 r. majątek Spółki stanowiła wartość wierzytelności należnych od leasingobiorców ok. 6 mln. zł., środki w umowach windykacyjnych ok. 2 mln. zł., inwestycje wspólne z W. Sp. z o.o., udziały w B. SA, F. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o Skarżący wymienił posiadane przez Spółkę aktywa według stanu na 2006r. Nie wykazał tym samym mienia istniejącego na dzień wszczęcia postępowania (7 listopada 2012r.) w trybie art. 116 O.p. Już ta okoliczność mogłaby dyskwalifikować w ocenie Sądu zaistnienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 §1 pkt 2 O.p. Nie mniej jednak organy podjęły próbę wyjaśnienia powyższej okoliczności i pismem z dnia 30 listopada 2012r. wezwały Skarżącego do wskazania podstawowych danych tj, adresów dłużników Spółki, pod jakimi organ egzekucyjny mógłby prowadzić postępowanie egzekucyjne, danych identyfikujących wskazane podmioty, dokumentów potwierdzających wskazane wierzytelności. Pismo zostało odebrane przez Stronę w dniu 17 grudnia 2012r. Dodatkowych informacji Skarżący jednak nie przedstawił. Niezależnie od powyższego, z materiału dowodowego wynika, że organy podjęły próbę zajęcia wierzytelności m.in. we wskazanych przez Skarżącego podmiotach. Jak ustalono, podmioty: P. SA, C. SA, B. SA w odpowiedzi na zajęcia oświadczyły, że nie posiadają żadnych zobowiązań względem W. SA. Z kolei w W. udziały zostały zbyte przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Trafnie także wskazał DIS, że wartość zajętych udziałów w spółkach: F. Sp. z o.o., W. SA, S. Sp. z o.o. w łącznej kwocie 185.000 zł., w konfrontacji z kwotą dochodzonej zaległości (3.477.537,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę) w wys. 2.505.637,00 zł. nie stanowi mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (t. 4, T-Ż, Warszawa 2003, s. 1046) "znaczny" to "dość duży pod względem liczby, ilości, natężenia; pokaźny, niemały, spory". W zestawieniu z celem, któremu ma służyć instytucja odpowiedzialności osób trzecich, którym jest ochrona interesów fiskalnych, zmierzająca do ułatwienia zaspokojenia wierzycieli podatkowych, z całą pewnością nie można uznać, że w/w. mienie pokrywające zaledwie 1/32 zaległości podatkowych Spółki umożliwia zaspokojenie tych zaległości "w znacznej części". Stwierdzenie, że wskazanie takiego mienia byłoby wystarczające do uwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności w myśl art. 116f § 1 pkt 2 O.p. utrudniałoby zaspokojenie wierzyciela podatkowego w pozostałej, przeważającej części, którą z oczywistych względów nie można uznać za "nieznaczną". Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w istocie do niezasadnego uprzywilejowania członka zarządu względem wierzyciela publicznoprawnego, co nie wydaje się być zgodne z intencją ustawodawcy leżącą u podstaw konstrukcji instytucji odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe Końcowo Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy art. 200 O.p. poprzez uniemożliwienie Stronie wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, z uwagi na fakt wydania jej przed upływem wyznaczonego postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012r. terminu z art. 200 O.p. - naruszenie to ocenia, jako pozostające bez wpływu na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, ze postanowieniem z dnia [...] lipca 2013r. doręczonym pełnomocnikowi Strony dnia 19 sierpnia 2013r., wydanym na podstawie art. 123 §1 oraz 200 O.p Dyrektor Izby Skarbowej poinformował Stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Z możliwości tej do dnia wydania decyzji Strona nie skorzystała, nie przedłożyła także żadnych nowych dowodów, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nadto z akt nie wynika, aby po dacie doręczenia pełnomocnikowi Skarżącego postanowienia z dnia [...] lipca 2012r. materiał dowodowy był uzupełniany o nowe, nieznane Stronie dowody. Odnośnie do zarzutu, że nie jest prawdą, jakoby Skarżący zapoznał się z aktami sprawy w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, Sąd stwierdza, że w aktach sprawy znajduje się protokół z czynności poprzedzających wydanie decyzji sporządzony w dniu 20 listopada 2012. Z jego treści wynika, że pełnomocnik Strony zapoznał się z aktami sprawy, a Skarżący wniósł uwagi, w których odniósł się do posiadanego przez W. SA w 2006r. majątku. Końcowo Sąd zauważa, że wbrew treści skargi nie zostały załączone do niej dowody w postaci : listy umów sprzedaży majątku spółki, materiałów dotyczących kondycji finansowej Spółki, czy kompletu badań finansowych. Do skargi załączono natomiast poza formularzem wniosku o przyznanie prawa pomocy, dwie umowy sprzedaży udziałów oraz przelewu wierzytelności w kserokopiach, nie poświadczonych za zgodność z oryginałem (pomimo, iż Skarżącego reprezentował profesjonalny pełnomocnik). Z uwagi na fakt, że załączniki te nie mają waloru dokumentu, Sąd nie mógł przeprowadzić z nich dowodu w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) . Mając na uwadze powyższe Sąd, na mocy art. 151 w/w, ustawy skargę oddalił.