III SA/Wa 3135/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Owsiak, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz J. K. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. J. K. (zwany dalej: "Skarżący" lub "Strona") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzję z dnia [...] sierpnia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji") orzekł o solidarnej z W. Sp. z o.o. w likwidacji odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległość podatkową W. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "W.") w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. w kwocie 8.886,80 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.550,00 zł. Pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r., Strona złożyła odwołanie od wyżej wymienionej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 121, art. 122 i 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie: "O.p.") z uwagi na przeprowadzenie postępowania bez uwzględnienia wskazanych ww. przepisach zasad, naruszając tym samym słuszny interes Strony, 2. art. 116 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (zwany dalej również jako: "organ II instancji", "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu pełnego z Krajowego Rejestru Sądowego według stanu na dzień 20 stycznia 2016 r. wynika, że Skarżący figurował w aktach KRS od dnia 10 sierpnia 2011 r. do 15 kwietnia 2013 r. natomiast zgodnie z uchwałą nr 4 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników został powołany na stanowisko prezesa zarządu 23 września 2011 r., zaś odwołany z tego stanowiska z dniem 26 lutego 2013 r. Funkcję w zarządzie Spółki pełnił jednoosobowo, zaś od dnia 15 kwietnia 2013 r. został powołany na likwidatora Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe wskazuje, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki W. Sp. z o.o. w likwidacji w czasie kiedy upływał termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r., tym samym zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 2 O.p. Następnie organ odwoławczy zauważył, że w niniejszej sprawie przedmiotowa zaległość podatkowa wynika z deklaracji podatkowej VAT-7 za styczeń 2013 r. Termin płatności podatku od towarów i usług za styczeń 2013 r. przypadał zatem na dzień 25 lutego 2013 r. Postępowanie egzekucyjne prowadzone było na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za styczeń 2013 doręczonego w dniu 31 lipca 2013 r. wraz z zawiadomieniem o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego w banku [...] S.A. z dnia 22 lipca 2013 r. Mając na względzie, iż postępowanie podatkowe w sprawie odpowiedzialności Strony wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] lutego 2016 r. doręczonym w dniu 29 lutego 2016 r., organ II instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zachowany został wymóg wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Zdaniem organu odwoławczego wymóg przewidziany w art. 116 § 1 O.p. dotyczący wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku podmiotu pierwotnie zobowiązanego również został spełniony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył bowiem, że z akt sprawy wynika, iż podejmowane były próby zajęcia rachunków bankowych Spółki prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. W toku postępowania egzekucyjnego ustalono również, że Spółka nie figuruje w centralnej ewidencji pojazdów, ani w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych. Zobowiązany podmiot występuje natomiast jako strona czynności majątkowych w aplikacji CZM 26 kwietnia 2013 r. - umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy ul. [...] [...] o wartości 200.000.00 zł. Ponadto w dniu 25 listopada 2013 r. W. nabyło samochód ciężarowy [...] rok produkcji 2008, jednakże z pisma Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców wynika, iż podmiot nie posiada pojazdów. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2015 r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone ze względu na fakt, iż nie można było zastosować efektywnego środka. Wobec powyższego, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji zasadnie przyjął, iż spełniona została druga z pozytywnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe - bezskuteczność egzekucji z majątku W. Sp. z o.o. w likwidacji. Organ II instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie Strona nie wykazała zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b oraz pkt 2 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał bowiem, że W. Sp. z o.o. w likwidacji w okresie pełnienia przez Stronę obowiązków w zarządzie spełniała przesłanki do ogłoszenia upadłości z uwagi na wystąpienie okoliczności z art. 11 ust 1 Prawa Upadłościowego i Naprawczego, tj. nieregulowania zobowiązań. Powyższa okoliczność wystąpiła już w roku 2006 r., kiedy to Spółka zaprzestała regulowania należnych zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, a zatem stan niewypłacalności trwał jeszcze przed objęciem przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki. Dodatkowo organ II instancji zauważył, że w okresie późniejszym, a w trakcie wykonywania mandatu członka zarządu przez Skarżącego, Spółka zaprzestała regulowania zobowiązań w podatku od towarów i usług, jak również w dalszym ciągu nie regulowała zobowiązań wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle powyższego Skarżący, który pełnił funkcję prezesa zarządu od 23 września 2011 r. powinien był złożyć w odpowiednim czasie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, czego jednak nie zrobił. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniosek taki powinien być złożony w ciągu 14 dni od końca 2011 r., w tej bowiem dacie Strona miała możliwość po objęciu funkcji w zarządzie Spółki zorientowania się w jej sytuacji finansowej, ponadto w tej bowiem dacie ugruntowały się zarówno okoliczności wyczerpujące dyspozycję z art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, jak również wystąpiły okoliczności z art. 11 ust. 2 ww. ustawy. Zdaniem organu odwoławczego Strona również nie wykazała braku winy przy niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Organ II instancji stwierdził także, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2 O.p.). W odwołaniu Strona podniosła, że majątek Spółki, którego wartość przekraczała wartość wszystkich zobowiązań, miał być sukcesywnie sprzedawany, a uzyskane środki miały być przeznaczane na spłatę zobowiązań. Finalizacja transakcji zbycia nieruchomości, będącej własnością likwidowanej spółki nastąpiła w kilka dni po dacie odwołania Pana J. K. z funkcji likwidatora Spółki. Zdaniem organu odwoławczego powyższe stwierdzenie nie stanowi przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ Strona nie wskazała na konkretne, istniejące składniki majątku, z których możliwa byłaby egzekucja. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż z relacji poborcy skarbowego z dnia 31 marca 2015 r. wynika, iż pod adresem wskazanym przez wierzyciela w tytule wykonawczym Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej. Z systemu rejestracji centralnej wynika, że Spółka prowadzi działalność przy ul. [...] w L. oraz przy ul. [...] w W., jednakże z pisma Prezydenta Miasta L. wynika, iż w dniu 31 października 2013 r. nieruchomość przy ul. [...] w L. została sprzedana Spółce D.. Natomiast z aplikacji CZM wynika, iż nastąpiła sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy ul. [...] w W. w 2013 r. Zobowiązany podmiot występuje jako strona czynności majątkowych w aplikacji CZM 26 kwietnia 2013 r. - umowy sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy ul. [...] o wartości 200.000,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 122 O.p. poprzez pominięcie wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości zgłoszonego Skarżącego w dniu 24 września 2013 r. Organ odwoławczy zauważył, że na wniosku dłużnika o ogłoszenie upadłości załączonym do odwołania brak jest prezentaty właściwego sądu. Złożenia tegoż wniosku nie potwierdził Sąd Rejonowy dla W. w piśmie z dnia 15 stycznia 2016 r., sygn. akt [...], ani też fakt ten nie wynika z odpisu pełnego KRS. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 122 O.p. poprzez pominięcie wniosków dłużnika (składanych przez Stronę) z dnia 14 i 26 marca 2013 r. w sprawie rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2013 r., w których dłużnik wskazywał nieruchomość stanowiącą majątek osobisty jako potencjalne zabezpieczenie spłaty zaległości, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż postępowanie w przedmiocie udzielenia ulgi podatkowej jest postępowaniem co do zasady odrębnym od postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący sformułował żądanie uchylenia ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2016 r. oraz utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2016 r. Wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca zarzuciła organowi drugiej instancji naruszenie: 1. art. 116 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie; 2. art. 122 i 187 O.p. poprzez: – brak wyczerpującego rozpatrzenia i oceny dowodów przez brak rzetelnej rekonstrukcji stanu faktycznego celem prawidłowego załatwienia sprawy oraz wybiorcze dobieranie dowodów i informacji celem uzasadnienia z góry założonej tezy, – nieuwzględnienie okoliczności złożenia w dniu 25 września 2013 r. wniosku o upadłość przez likwidatorów Spółki, – nieuwzględnienie okoliczności, że po zwrocie przez Sąd Rejonowy dla W. wniosku o upadłość do uzupełnienia, Skarżący nie pełnił już funkcji likwidatora, z której został odwołany i nie miał wpływu na dalsze losy wniosku, – nieuwzględnienie okoliczności, że w dniu 14 marca 2013 r. Skarżący, pełniąc obowiązki członka zarządu, wskazał organowi podatkowemu mienie Spółki (ruchome i nieruchome), z którego egzekucja mogła zaspokoić zaległości podatkowe. W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł, iż w dniu 14 marca 2013 r. wskazał organowi podatkowemu mienie ruchome i nieruchome Spółki, z którego mogła być prowadzona egzekucja, zaś w dniu 25 września 2013 r. złożył wniosek o upadłość Spółki. Skarżący zakwestionował również twierdzenie organu odwoławczego, jakoby Spółka była niewypłacalna już od 2006 r. Skarżący wskazał również, że zanim złożył wniosek o upadłość Spółki, udziałowcy podjęli decyzję o jej likwidacji. Po złożeniu wniosku o upadłość Skarżący został odwołany z funkcji likwidatora Spółki, a majątek Spółki w szybkim tempie wyprzedawany. Ponadto zdaniem Skarżącego z załączonego do wniosku o upadłość bilansu Spółki jasno wynika, że posiadała ona na ten dzień majątek znacznie przekraczający wszystkie zobowiązania. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że podlega ona uchyleniu albowiem Organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy. Kontroli Sądu poddana została decyzja orzekająca o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki. Na wstępie wskazać należy, że ramy prawne odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika zakreślają przepisy rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 107 § 1 tej ustawy, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 tej ustawy). Do odpowiedzialności skarżącego w przedmiotowej sprawie, jak prawidłowo ustaliły organy podatkowe obu instancji, znajduje zastosowanie przepis art. 116 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, którychtermin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej. Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy: a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności. Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność. Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., w tej bowiem dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej p.u.i n.) i zmodyfikowała treść przepisów dotyczących podstaw upadłościowych oraz definicję pojęcia niewypłacalności. Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została uregulowana w przepisach prawa upadłościowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (por. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06i z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, tak też Wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. III SA/Wa 644/15 opubl. CBOSA; K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i P. 2008, Nr 3, s. 16-18). I tak, zgodnie z art. 10 i 11 obowiązującej ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art. 10). Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art.11 ust.1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art.11 ust.2). W doktrynie i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.i n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Wskazując na powołane powyżej przepisy ustawy upadłościowej, wskazać należy, że stan niewypłacalności zdefiniowany został dualistycznie, jako: 1) nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych oraz, 2) sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań (wszystkich). Postępowanie upadłościowe jest zaś formą egzekucji uniwersalnej, a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 p.u.i n. Wedle tego przepisu, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) podkreślono, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w tej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości, jako takich. Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. A zatem, co należy w ocenie Sądu orzekającego w sprawie podkreślić, członek zarządu odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono, w sytuacji kiedy istniały przesłanki do jej ogłoszenia i dlatego istniał prawny obowiązek członka zarządu wystąpienia z takim wnioskiem. To z kolei oznacza, że członek zarządu odpowiada tylko wtedy, kiedy wobec spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, a zatem – odnosząc się do podstaw ogłoszenia upadłości - wtedy, gdy wystąpił stan wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). Wyjaśnienia także wymaga w tym miejscu, że przy przesłance wskazanej w art. 11 ust. 2 p. u. i n. (tzw. przewyżka wysokości zobowiązań nad wartością majątku) także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch), z tym że wystarczy jeden wierzyciel, którego wierzytelność jest wymagalna (taki wierzyciel ma legitymację do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości), natomiast pozostałym wierzycielom mogą przysługiwać wierzytelności jeszcze niewymagalne (tzw. wykonywane na bieżąco), bowiem i tak wskutek ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 p.u.i. n., staną się one natychmiast wymagalne na podstawie art. 91 ust. 1 p.u. i n. Stosowanie do tego ostatniego przepisu, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Zgodnie z art. 21 ust. 1 p.u.i n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust.2). Wobec powyższego, kwestia powstania niewypłacalności spółki, czyli zaistnienia podstaw ogłoszenia upadłości, powinna każdorazowo zostać ustalona na etapie tzw. przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, a nie dopiero przy analizie przesłanek ezgoneracyjnych. Członek zarządu może bowiem zwolnić się z odpowiedzialności, między innymi, wtedy, kiedy w czasie właściwym złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, ustalenia zatem wymaga, że w ogóle takiej odpowiedzialności podlega. Niewątpliwie postawienie tezy, że członek zarządu nie wystąpił we właściwym czasie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, wobec czego nie zaistniała przesłanka ekskulpacyjna, o jakiej mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy w ogóle zaistniały okoliczności uzasadniające zwrócenie się z takim wnioskiem, a jeśli tak, to jaki był właściwy moment na jego złożenie. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania dodatkowo pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań, które przekształciły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczności egzekucji. Stronę natomiast obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność (wyroki NSA z 4 sierpnia 2017 r., II FSK 1955/15 i z 19 maja 2017 r., II FSK 1110/15). Przy tak zakreślonych powyżej ramach prawnych rozważań w sprawie niniejszej Sąd uznał, że Organy z tych obowiązków nie wywiązały się sposób prawidłowy. W sprawie bezspornym jest okres pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu w spółce W. Sp. z o.o. tj. że Skarżący pełnił tę funkcję w okresie od 23.09.2011r. do 26.02.2013r., kiedy złożył rezygnację z funkcji członka Zarządu na ręce Rady Nadzorczej Spółki i został skutecznie odwołany ze stanowiska Prezesa Zarządu. Spornym natomiast jest kwestia czy nie wskazano mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiła zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zdaniem Organów podatkowych, ponieważ w czasie, kiedy Skarżący pełnił funkcje członka zarządu, powstała zaległość podatkowa w podatku VAT-7 za styczeń 2013r., który to termin płatności dla tego podatku, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT przypadał na 25 lutego 2013r., a postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmujące tę zaległość okazało się bezskuteczne, czego potwierdzeniem jest postanowienie z [...] grudnia 2015r. o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na fakt, iż nie można było zastosować efektywnego środka, a ewentualna kontynuacja służyłaby jedynie przedłużeniu postępowania egzekucyjnego – została spełniona przesłanka z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Z takim stanowiskiem nie zgadza się Skarżący wskazując, w szczególności, że Organ nie uwzględnił argumentów przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji a mianowicie, że w dniach 14 i 16 marca 2016r. Spółka złożyła wnioski dotyczące rozłożenia na raty zaległości podatkowych za styczeń i luty 2013r., w których to wskazała składniki majątku (ruchomości i nieruchomości), które mogły być zabezpieczeniem zaległości podatkowych spółki, z których egzekucja mogłaby zaspokoić powyższe zaległości podatkowe. Ponadto wskazuje, że w dniu 25 września likwidatorzy spółki przesłali do Sądu rejonowego dla W., [...] Wydział [...] wniosek z dnia 24.09.2013r. o ogłoszenie upadłości likwidacyjnej Spółki. W ocenie Sądu, ustalenia Organów, tak w przedmiocie czasu powstania niewypłacalności spółki (a więc podstawy ogłoszenia upadłości), a tym samym w przedmiocie określenia czasu właściwego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji daty powstania obowiązku po stronie skarżącego do wystąpienia z takim wnioskiem, jak i – w szczególności – przesłanki niewskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części, są niejednoznaczne, chaotyczne i niejednokrotnie wewnętrznie sprzeczne i dlatego naruszają zasady określone w przepisie art. 122 i 187 § 1 O.p. Jak już bowiem wskazano wcześniej, wniosek o zgłoszenie upadłości Organ upatruje w upływie terminu zaległości podatkowej w podatku VAT-7 za styczeń 2013r., który to termin płatności dla tego podatku, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT przypadał na 25 lutego 2013r. (por. str. 6 uzasadnienia zaskarżonej decyzji – k. 173 akt podatkowych). Jednocześnie jednak Organ ten wskazuje na str. 14 przedmiotowego uzasadnienia (k. 170 akt podatkowych), że Skarżący "(...) wniosek taki powinien być złożony w ciągu 14 dni od końca 2011r., w tej bowiem dacie Strona miała możliwość po objęciu funkcji w zarządzie Spółki zorientowania się w jej sytuacji finansowej", a ponadto "w tej bowiem dacie ugruntowały się zarówno okoliczności wyczerpujące dyspozycję z art. 11 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze, jak również wystąpiły okoliczności z art. 11 ust. 2 ustawy (...)", tj. "Spółka zarówno w sposób trwały generowała zaległości wobec ZUS, jak również stan jej zobowiązań przewyższył stan aktywów (dokumenty finansowe dotyczące 2011r. świadczą o możliwości borykania się ww. podmiotu z brakiem płynności finansowej)". W świetle powyższych stwierdzeń Organu nie wiadomo więc jaką faktycznie przyjęto datę w rozumieniu wskazania momentu upływu tzw. czasu właściwego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 p.u.i. n. Organ odwoławczy, przyjmując różne terminy "czasu właściwego" nie wskazał więc jednoznacznie, od kiedy należało przyjąć, że w stosunku do Skarżącego rozpoczął bieg 14-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Reasumując tę część rozważań, Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie wykazały w sposób należyty, że w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, wystąpiły przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, a w rezultacie nie stwierdzono poprawnie zaistnienia podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2013r. Wskazanie, że z dniem 25 lutego 2013r. Spółka miała nieuregulowane zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za styczeń 2013r., którego termin płatności upływał 25 lutego 2013r. (dzień przed rezygnacją złożoną przez Skarżącego) oraz nieuregulowane składki na rzecz ZUS-u od 2011r. (bez określenia, w jakiej wysokości zaległości te odnosiły na dzień 25 lutego 2013r.) nie oznacza jeszcze, że znajdowała się w stanie uprawniającym do złożenia wniosku o upadłość, skoro jak wskazano wcześniej, Spółka regulowała te należności, przynajmniej do marca 2013r., a więc w okresie gdy Skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Generalnie biorąc, zdaniem Sądu, ocena takiego stanu powinna być dokonana z uwzględnieniem stanu w jakim Spółka była, gdy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu, a nie w okresie późniejszym, kiedy organ posiada inną wiedzę na temat późniejszej sytuacji finansowej określonego podmiotu, co wynika z powołanego w uzasadnieniu oświadczenia ZUS, z tym, że pismo to nie zawiera informacji, jak zaległość była na stan 25 lutego 2013r. W tym kontekście należy pamiętać, że przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinny być analizowane w sposób zobiektywizowany. Organ winien więc ocenić przesłanki ogłoszenia upadłości tak jak czyni to sąd upadłościowy. W tym miejscu przypomnieć należy, że regulacja zawarta w art. 116 § 1 O.p. ma charakter wyjątkowy z uwagi na przeniesienie odpowiedzialności na osoby inne niż podatnik i z tego względu nie powinna podlegać wykładni rozszerzającej, nie uwzględniającej przy tym zasad sprawiedliwości społecznej, wynikających z art. 2 Konstytucji. Z tego względu negatywne konsekwencje związane z przeniesieniem odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią nie mogą dotyczyć w przypadku członków zarządów spółek osób, które bez własnej winy, a na skutek działań innych osób, nie miały w istocie żadnego wpływu na bieg spraw spółki w czasie powstania zaległości (por. wyrok NSA z 18 listopada 2005r., sygn. akt I FSK 257/05, publ. M.Podat. 2006/10/46, a także wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 503/10 oraz I FSK 1061/15, CBOSA). Należy przy tym zauważyć, że takie okoliczności muszą być ustalane na tle konkretnego stanu faktycznego danej sprawy i nie należy ich generalizować. Innymi słowy nie może odpowiadać za zobowiązania spółki osoba, która nie mogła sprawować funkcji zarządczych w okresie ich powstawania, co należy badać i oceniać w każdej konkretnej sprawie. Sąd zauważa, że Skarżący powoływał się na takie okoliczności, jednak Organ w ogóle się do nich nie odniósł. Wskazane w art. 116 O.p. unormowanie, ustanawiając subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, czyli obok odpowiedzialności za nie samej spółki, ma dawać Skarbowi Państwa dodatkową gwarancję uzyskania należnych świadczeń podatkowych, a jego celem jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich nieprawidłowego działania. Mimo że odpowiedzialność podatkowa wymienionych osób trzecich jest solidarna, poszczególne osoby, np. niektórzy członkowie zarządu, mogą się od niej uwolnić w razie spełnienia jednej z trzech przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1-2 O.p. Tak więc członek zarządu spółki może również po zakończeniu pełnienia funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości - postępowania układowego (por. uchwałę NSA z 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09, CBOSA). Ponadto należy mieć na względzie, że ustawodawca uzależnia odpowiedzialność członków zarządu od tego, czy brak złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowany był zawinionym działaniem (winą) odpowiedzialnego, czy też nie. Przepis art. 116 § 1 O.p. wskazuje bowiem, że członek zarządu nie ponosi odpowiedzialności jeżeli nie ponosi winy. Przepis ten wiąże omawianą przesłankę przypisania członkowi zarządu spółki odpowiedzialności za jej zobowiązania nie tylko z obiektywnie nieprawidłowym zachowaniem, polegającym na niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o upadłość firmy lub niewszczęciu postępowania układowego, ale również z subiektywnym elementem takiego zachowania, jakim jest wina członka zarządu w owym zaniechaniu obowiązków. Rozważając natomiast przesłankę braku winy, jako kryterium w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przy czym wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniana zgodnie z kryteriami prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności, uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem działalności. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne (por. wyrok NSA z 12 lutego 2002r., III SA 2544/00, CBOSA; wyrok NSA z 25 stycznia 2012r., I FSK 385/11, LEX nr 1113114). W realiach rozstrzyganej sprawy Skarżący podnosił takie okoliczności, jednak Organ także w tym zakresie się do nich nie odniósł. Zastrzeżenia Sądu budzą też "ustalenia" Organu co wykazania bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, które winny pozostawać w związku przyczynowym z momentu upływu "czasu właściwego" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Z analizy akt sprawy wynika bowiem, że po przypisanej Skarżącemu odpowiedzialności za zaległość podatkową w podatku VAT za 01/2013r. Spółka systematycznie spłacała zaległości zarówno wobec ZUS, jak i z tytułu podatku VAT, co wynika z załączonego do wniosku Spółki o ogłoszenie upadłości (k. 153 akt podatkowych) oświadczenia do rocznego sprawozdania finansowego za okres od 1.1.2013r. do 25.02.2013r. (por. k. 134 i załącznik nr 6 do tego oświadczenia znajdujący się na k. 120 akt podatkowych). Podkreślenia przy tym wymaga, że przedmiotowe sprawozdanie jest opatrzone prezentatą [...] Urzędu Skarbowego W. – z wpływem "27.06.2013r.", co wskazuje na to, że organ podatkowy został powiadomiony o stanie aktywów spółki. Jednocześnie z przedstawionego operatu szacunkowego nieruchomości położonej przy ul. [...] wynika, że nieruchomość tę wyceniono na 1.629.000 zł (por. k. 107 akt podatkowych), co jak podkreśla Skarżący, "jasno wynika, że na dzień 25 września 2013r. Spółka posiadała na ten dzień majątek znacznie przekraczający wszystkie zobowiązania". Sąd stwierdza, że Organ w ogóle pominął tę okoliczność i nie odniósł się do argumentacji Skarżącego, zastępując ją ogólnikowym stwierdzeniem, że "możliwość uwolnienia się przez członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej istnieje wówczas, gdy osoba taka wskażę na istnienie takiego majątku spółki, który pozwala na faktyczne i skuteczne zaspokojenie dochodzonych należności". Jednocześnie przyznaje, że z relacji poborcy podatkowego z dnia 31 marca 2015r. wynika, że w dniu 31.10.2013r. nieruchomość ta została sprzedana spółce D.. W tym stanie rzeczy podzielić należy pogląd skargi, że Organy skarbowe pomimo ujawnienia i wskazania przez Skarżącego realnego mienia spółki, nie wszczęli egzekucji z tego mienia, ograniczając się do prowadzenia egzekucji wyłącznie na rachunkach bankowych Spółki, po to by ostatecznie postanowieniem z dnia [...].12.2015r. umorzyć postępowanie egzekucyjne z uwagi na okoliczność, że "stan majątkowy podmiotu nie rokuje na poprawę i implikuje stwierdzenie, iż w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się" (pisownia i fragment zacytowany in ekstenso – por. k. 30 akt podatkowych). Rekapitulując powyższe, jako zasadny uznać należy więc zarzut skargi, iż podjęte przez organy czynności zmierzające do ujawnienia majątku spółki w trakcie wszczętej egzekucji były nieefektywne i nie obejmowały całości jej majątku. W świetle przedstawionych ustaleń i rozważań, w ocenie Sądu, zarówno okoliczności daty powstania stanu zaprzestania spłaty zobowiązań w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.i n., jak i niewskazania przez Skarżącego mienia spółki, z którego można było wyegzekwować zaległość podatkową w podatku VAT za 01/2013r., nie znajdują oparcia w materiale dowodowym w sprawie, co powoduje, że są niewystrajające dla ustalenia podstawy odpowiedzialności Skarżącego orzekającej o solidarnej ze spółką odpowiedzialności za zaległość podatkową, naruszając tym samym, w powyższym zakresie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1 i art.122 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a., orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Ponownie rozpoznając sprawę, organ odwoławczy uwzględni powyższe uwagi oraz wytyczne co do wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz rozstrzygnie sprawę co do istoty, przy czym wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z rozważań Sądu dotyczących wskazanych uchybień i nieprawidłowości w zakresie ustaleń faktycznych sprawy. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że skoro przyczyną eliminacji decyzji z obrotu prawnego przez Sąd, był fakt niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, to ocena zarzutów błędnego zastosowania prawa materialnego (przepisów art. 107 i art. 116 O.p.) była przedwczesna. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 500 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, kwota 17 zł tytułem opłaty od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika ustalone zgodnie z § 14 ust. 2 lit c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011r., nr 31, poz. 153).