III SA/Wa 3189/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Protokolant spec. Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2011 r. sprawy ze skargi A. z siedzibą w Danii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. z siedzibą w Danii kwotę 22 018 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące osiemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. A. z siedzibą w Danii (dalej "Spółka") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej "NUS") z wnioskiem z 30 czerwca 2008 r., o zwrot podatku od towarów i usług (dalej "VAT") za okres od stycznia do grudnia 2007 r. w wysokości 10.216.156,96 zł. Wniosek ten został 27 kwietnia 2009 r. rozszerzony o odsetki w wysokości odpowiadającej odsetkom za zwłokę pobieranym za zaległości podatkowe. NUS decyzją z [...] maja 2010 r. orzekł o dokonaniu wnioskowanego zwrotu podatku VAT i odmówił Spółce naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku VAT niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851 ze zm, dalej “rozporzadzenie z 23 kwietnia 2004 r."), jak również ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późń.zm., dalej “u.p.t.u."), brak jest przepisów regulujących wypłatę odsetek oprocentowania z tytułu nierozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług przez organ podatkowy w terminie 6 miesięcy, składanych przez podatników nie posiadających na terytorium kraju siedziby, miejsca zamieszkania czy też miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, niezarejestrowanych na potrzeby podatku na terytorium kraju. Warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom nie mającym siedziby na terytorium kraju na gruncie prawa europejskiego zostały określone w Ósmej Dyrektywie Rady 79/1072/EEC z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich w zakresie podatków obrotowych (dalej “VIII Dyrektywa"). Zgodnie z zasadami obowiązywania prawa tworzonego przez organy Wspólnot Europejskich, dyrektywy są aktami prawnymi, zawierającymi uregulowania obowiązujące w krajach członkowskich nie wprost (tak jak w przypadku rozporządzeń wydawanych przez organy Unii Europejskiej), ale na skutek implementacji do systemu prawnego danego państwa członkowskiego. Implementacja następuje poprzez wprowadzenie do porządku prawnego państwa członkowskiego aktu prawnego realizującego przepisy dyrektywy. Przepisy dyrektywy mają więc charakter pewnego rodzaju wytycznych co do sposobu uregulowania pewnego wycinka życia społecznego, tak aby regulacje te były w miarę jednolite w skali całej Unii Europejskiej. Na implementacje dyrektywy państwo członkowskie ma określony termin i dopiero w przypadku jego bezskutecznego upływu możliwe jest dochodzenie swych praw bezpośrednio na podstawie przepisów dyrektywy. W Rzeczypospolitej Polskiej przepisy VIII Dyrektywy Rady zostały implementowane poprzez wydanie przez Ministra Finansów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Przepisy powołanego rozporzajdzenia są w zasadzie powieleniem uregulowań zawartych w VIII Dyrektywie. W związku z powyższym Spółka nie może wywodzić swojego prawa bezpośrednio z przepisów dyrektywy. Decyzją z [...] października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") po rozpatrzeniu odwołania Spółki utrzymał w mocy decyzję NUS z [...] maja 2010 r. W uzasadnieniu wskazał, że kwestia dotycząca prawa Spółki do zwrotu podatku od towarów i usług uznanego skarżoną decyzją jest poza sporem w niniejszej sprawie. Natomiast kwestią sporną w sprawie jest ustalenie prawa do uzyskania odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku, dokonanego skarżoną decyzją na zasadach określonych dla nadpłaty. W ocenie DIS zastosowanie przepisu art. 78 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej “O.p."), dotyczącego oprocentowania nadpłaty do zwrotu podatku od towarów i usług dla podmiotów nie mających na terytorium Polski siedziby, miejsca zamieszkania bądź miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w okresie objętym wnioskiem, może nastąpić wyłącznie na podstawie jednoznacznego przepisu prawa. W art. 87 ust. 7 u.p.t.u. ustawodawca przewidział taką możliwość dla podatników VAT, jednak nie przyjął takiego rozwiązania wobec podmiotów wymienionych w rozporzadzeniu z 23 kwietnia 2004 r. Podkreślił, że w sprawie nie jest sporne, że brak jest przepisu prawa sankcjonującego w jakikolwiek sposób organy podatkowe za nieterminowy zwrot podatku określonego w przepisach rozporzadzenia z 23 kwietnia 2004 r., a Spółka nie wskazuje, ze rozporządzenie to zawiera uregulowania, które wprost nakładałoby na organ podatkowy obowiązek wypłaty oprocentowania. Po analizie akt sprawy DIS wskazał, że podmiot zagraniczny ubiegajc.cy się o zwrot podatku nie jest i nie może być podatnikiem w rozumieniu art. 7 § 1 O.p. A zatem jedynie na podstawie szczególnych uregulowań prawnych rozporzadzenia z 23 kwietnia 2004 r., Spółka mogła ubiegać się o zwrot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Do Spółki nie ma zaś zastosowania art. 87 ust. 7 u.p.t.u. DIS wskazał, że podstawowym warunkiem ubiegania się o zwrot podatku VAT przez podmiot zagraniczny, jest warunek nie prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a więc brak obowiązku rejestracji dla potrzeb lego podatku. Dodatkowo podmiot zagraniczny dokonuje wyłącznie zakupów na terytorium kraju, a zatem w jego przypadku występuje tylko podatek naliczony. Nie wystąpi tu więc nadwyżka podatku naliczonego nad podatkiem należnym, o której mowa w art. 87 ustawy o VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie ww. decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił, naruszenie art. 12 oraz art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej - TWE; obecnie art. 18 i 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dalej - TFUE) oraz art. 2 i 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997r., Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej "Konstytucja RP"), jak również orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej - ETS) poprzez odmowę naliczenia i wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu VAT z naruszeniem zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich Unii Europejskiej oraz zasady niedyskryminacji ze względu na narodowość (siedzibę), przez co korzystniej traktuje się w identycznej sytuacji podmioty będące podatnikami polskiego VAT; art. 91 ust. 2 Konstytucji RP poprzez odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed przepisami prawa krajowego; art. 87 ust. 7 u.p.t.u., w związku z art. 78 § 1 O.p., poprzez odmowę ich zastosowania w sprawie; oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że istnienie po stronie organów podatkowych obowiązku wypłaty oprocentowania od spóźnionego zwrotu zostało już rozstrzygnięte w orzecznictwie.Na poparcie swojego stanowiska wskazała m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08 i z 3 września 2009r., sygn. akt I FSK 742/08 oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z 3 kwietnia 2009r., sygn. akt III SA/Wa 3479/08. W uzasadnieniu Spółka podniosła, że DIS wydając skarżoną decyzję, naruszył w sposób rażący zasady równego traktowania podmiotów pochodzących z różnych krajów członkowskich, zakaz dyskryminacji ze względu na przynależność państwową oraz zakaz dyskryminacji podmiotów biorących udział w obrocie towarami i usługami w ramach Unii Europejskiej ze względu na ich przynależność państwową. Skoro sam ustawodawca przyznaje podmiotowi zarejestrowanemu w podatku od towarów i usług w Polsce uprawnienia do żądania oprocentowania za opóźnienia w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji jego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów podlegających opodatkowaniu VAT w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług w Polsce, który w tych samych okolicznościach opodatkowuje swoją działalność poza Polską. Różne traktowanie tych podmiotów, jedynie w oparciu o miejsce wykonywania czynności opodatkowanych, jest nieuzasadnione i prowadzi do dyskryminacji podmiotów gospodarczych. Spółka podkreśliła ponadto, że z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie grupy podmiotów gospodarczych (krajowy i zagraniczny) stają się wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Spółki powyższe oznacza, że obowiązek zwrotu podatku VAT na rzecz podmiotów zagranicznych wynika również z przepisów wspólnotowych, tj. VIII Dyrektywy Rady. Ponadto wskazała, że ETS, stoi na stanowisku w myśl którego niewywiązanie się Państwa z tego obowiązku oznacza konieczność wypłaty odsetek. Spółka wskazała, że w sprawie przysługują jej odsetki na mocy art. 78 O.p. Do wniosku takiego prowadzi odpowiednia wykładnia art. 87 ust. 7 O.p. oraz art. 49 TWE i art. 32 Konstytucji RP, a dodatkowo wspiera go § 8 ust. 1 rozporządzenia. Ponadto Spółka podniosła naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa procesowego, w tym zasad wynikających z Ordynacji podatkowej, regulujących sposób prowadzenia postępowania podatkowego. W ocenie Spółki organy podatkowe prowadziły postępowanie w myśl z góry założonej tezy, iż Spółka nie ma prawa do wypłaty oprocentowania za niezgodne z prawem przetrzymywanie jej środków pieniężnych, a celem postępowania było udowodnienie tej tezy. Spółka zarzuciła organom naruszenie zasad demokratycznego państwa prawa i równego traktowania podmiotów znajdujących się w podobnej sytuacji. Ponadto Spółka podniosła, że organy podatkowe swoimi działaniami naruszyły również zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu stan faktyczny sprawy był ustalony prawidłowo, a dodatkowo – nie jest on przedmiotem sporu pomiędzy Stronami. Spór dotyczył natomiast okoliczności prawnych. Kwestią pierwotną niniejszej sprawy było ustalenie, czy podmiotowi uprawnionemu do zwrotu VAT przysługiwały, odsetki z tytułu przekroczenia terminu 6 miesięcy na zwrot podatku. W sprawie wydano decyzję o zwrocie VAT Spółce 18 maja 2010 r., a wniosek o zwrot VAT za okres od stycznia do grudnia 2007 r. złożono 30 czerwca 2008 r. Przekroczenie terminu 6-ciu miesięcy, o którym mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r. na zwrot VAT jest zatem niewątpliwe, nawet, gdyby uznać, że termin do zwrotu VAT przedłużono do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Sąd podziela bowiem pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 25/08, który został utrzymany w mocy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 648/09, że § 6 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć 6-miesięczny termin zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, jest sprzeczny z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy oraz narusza delegację ustawową przewidzianą w art. 89 ust. 5 pkt 4 u.p.t.u., która nakazuje uwzględniać przepisy Wspólnoty Europejskiej. Przepisy dyrektywy (w przeciwieństwie do rozporządzeń wspólnotowych) nie obowiązują wprost i nie regulują precyzyjnie wszystkich kwestii. Niezależnie jednak od tego, należy mieć na uwadze dwie kwestie. Po pierwsze, przepisy dyrektyw wyznaczają pewne nieprzekraczalne granice regulacji wskazanych w nich obszarów. Po drugie, w przypadku niezgodności przepisów krajowych z przepisami dyrektywy, te ostatnie mogą znaleźć bezpośrednie zastosowanie, o ile są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, oraz nie zostały - tak jak w niniejszej sprawie - prawidłowo przetransponowane do krajowego porządku prawnego (por. wyrok ETS w sprawie Ursula Becker C-8/91). Sąd stwierdza również, że organ podatkowy przy ponownie prowadzonym postępowaniu powinien w treści uzasadnienia wyjaśnić ewentualne przesłanki, które spowodowały przedłużenie terminu do zwrotu VAT oraz wyjaśnić czy było to spowodowane niezałączeniem przez Spółkę "dokumentów niezbędnych na podstawie VIII Dyrektywy dla zbadania wniosku" (art. 7 ust. 4) oraz "informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony" (art. 6). Różnica pomiędzy tymi dwiema kategoriami jest z jednej strony rzeczowa (dokumenty vs. informacje, które nie muszą mieć postaci dokumentów), z drugiej zaś strony – funkcjonalna (zbadanie wniosku vs. ustalenie czy wniosek jest zasadny). W art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy, określającym ostateczny termin dotyczący podjęcia decyzji dotyczącej wniosku o zwrot, prawodawca odnosi rozpoczęcie biegu 6-miesięcznego terminu do przedłożenia niezbędnych dokumentów dla zbadania wniosku, a nie do dostarczenia informacji koniecznych do ustalenia, czy wniosek o zwrot jest uzasadniony. Sąd przechodząc natomiast do kwestii zasadniczej: czy Spółce należne są odsetki od dokonania zwrotu VAT, po terminie przewidzianym w § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia z 2004 r. stwierdza, że skarżąca Spółka uprawnienie do zwrotu odsetek za nieterminowy zwrot VAT wywiodła zarówno z przepisów krajowych, jak również z unormowań wspólnotowych oraz orzecznictwa ETS i sądów administracyjnych. Organy podatkowe obu instancji stanęły z kolei na stanowisku, iż brak jest przepisów krajowych nakładających obowiązek wypłaty odsetek w przypadku nieterminowego zwrotu VAT, zarówno na poziomie przepisów ustawowych, jak i przepisów ww. rozporządzenia. DIS oraz NUS uzasadniając swoje stanowisko wskazywały, iż do zwrotu VAT nie ma zastosowania u.p.t.u., a w szczególności art. 87 ust. 7, rodzący po stronie organu podatkowego obowiązek wypłaty odsetek w przypadku opóźnienia zwrotu różnicy podatku, gdyż ustawa ta określa jedynie zasady zwrotu VAT tylko podatnikom VAT. Podatnikiem nie jest podmiot uprawniony do zwrotu VAT naliczonego przy nabyciu towarów i usług nieposiadający na terytorium Rzeczpospolitą Polską (dalej: "RP") siedziby, miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Do zwrotu VAT nie będzie miał także zastosowania art. 78 O.p., stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty, gdyż nie wymieniono go w art. 76b O.p., w którym to przewidziano stosowanie niektórych przepisów o nadpłacie do zwrotu podatku. Organy zanegowały także stanowisko skarżącej Spółki, iż w sprawie znajdą zastosowanie przepisy wspólnotowe oraz zanegowały orzecznictwo sądów administracyjnych, które nie stanowi źródła prawa. Sąd zauważa, że skarżąca Spółka złożyła wniosek o zwrot VAT, wszczynający postępowanie w sprawie oprocentowania zwrotu VAT za okres już po uzyskaniu przez RP statusu państwa członkowskiego Unii Europejskiej. W związku z przystąpieniem RP do Unii Europejskiej przepisy prawa polskiego w zakresie zasad i trybu dokonywania zwrotu VAT uprawnionym podmiotom zagranicznym nie uległy zmianie, aczkolwiek wynikały już z innych niż dotąd aktów prawnych. Zwrot VAT, którego domagała się skarżąca Spółka po 1 kwietnia 2004 r., w odniesieniu do którego orzekł NUS przewidziano w przepisach u.p.t.u., która w art. 89 ust. 5 (w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2010 r.) zawierała delegację uprawniającą Ministra Finansów do określenia przypadków, gdy VAT naliczony może być zwrócony jednostce dokonującej zakupu (importu) towarów lub usług oraz do określenia zasad dokonywania tego zwrotu. W świetle § 2 wydanego na tej podstawie ww. rozporządzenia z 2004 r. zwrot obejmujący VAT naliczony przy nabyciu towarów i usług, następował na wniosek podmiotu uprawnionego, tj. osoby fizycznej, osoby prawnej oraz jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, która nie posiada na terytorium RP siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Na podstawie tego wniosku właściwy organ podatkowy wydawał decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku. Zgodnie zaś z § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia zwrotu należało dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku. Skoro zwrotu VAT dokonano po upływie 6-miesięcznego terminu, odmowa wypłaty oprocentowania jest przejawem dyskryminacji podmiotu zagranicznego, niezgodnym z art. 2 i 32 Konstytucji RP oraz prawem wspólnotowym. Skoro ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu prawo do odsetek w razie przekroczenia terminu, to – jak uznał NSA w wyroku z 21 kwietnia 2009r. sygn. akt I FSK 96/08 nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji pozostawał podmiot uprawniony pochodzący z innego kraju. Te podmioty nie różnią się bowiem żadną relewantną cechą prawną, toteż konstytucyjna zasada równości (art. 32 Konstytucji RP) oraz zasada demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) wymaga potraktowania tych podmiotów jednakowo. Obydwa te podmioty są podatnikiem, gdyż ten ich status wynika z faktu dokonywania zakupów towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojęcia "podatnik" nie można więc ograniczać w tym przypadku do definicji zawartej w u.p.t.u. Za koniecznością jednakowego potraktowania obydwu tych podmiotów przemawia też orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku TK z 19 lipca 2005 r., sygn. SK 20/03, wykluczono zróżnicowanie ochrony prawa własności ze względów podmiotowych. W świetle wymogów konstytucyjnych, jak wynika z tego orzecznictwa, niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. W niniejszej sprawie sytuacja Spółki, tym tylko różniła się od sytuacji polskiego podatnika, że prowadziła działalność gospodarczą w innym kraju członkowskim, co nie wystarczało (nie stanowiło cechy relewantnej) dla zróżnicowania prawa do odsetek za nieterminowy zwrot podatku. Jedyna okoliczność, która mogła zostać inaczej ukształtowana, to termin zwrotu podatku, gdyż w przypadku podmiotów zagranicznych należało uwzględnić obiektywne trudności w ustaleniu u organów administracji podatkowej innych państw, czy dane zdarzenie gospodarcze, skutkujące obowiązkiem zwrotu przez polskie organy skarbowe podatku naliczonego, istotnie miało miejsce, i czy zostało dokonane przez uprawniony podmiot. Tę różnicę uwzględniały więc § 6 ust. 2 rozporządzeń ustanawiając długi termin 6 miesięcy na zwrot podatku. Dodatkowo, w zakresie oprocentowania spóźnionego zwrotu dotyczącego okresu po przystąpieniu RP do Unii Europejskiej - od maja 2004 r., za koniecznością analogicznego potraktowania podmiotu z innego kraju Unii przemawiają podstawowe zasady prawa wspólnotowego oraz orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Kierując się art. 12 i art. 49 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, różne, niekorzystne potraktowanie Spółki względem podmiotu krajowego oznaczałoby dyskryminację, wykluczoną na mocy tych przepisów. Skutkowałoby to w praktyce tym, że jedynie ze względu na miejsce wykonywania działalności gospodarczej (w Polsce czy w innym kraju członkowskim) sytuacja prawna podmiotu uprawnionego byłaby jednoznacznie gorsza od sytuacji podmiotu krajowego. Z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika oczywisty zakaz takiego dyskryminacyjnego traktowania podmiotów z innych państw członkowskich (vide zwłaszcza wyrok C-390/96 Lease Plan Luxembourg S.A. v. Państwo Belgijskie). Identyczny wniosek o zakazie dyskryminacyjnego traktowania podmiotów zagranicznych wynika również z polskich przepisów konstytucyjnych - art. 32 i art. 64 oraz z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego dotyczącego tych przepisów (por. wyrok TK z 19 lipca 2005r. sygn. SK 20/03, wykluczający zróżnicowania ochrony prawa własności ze względów podmiotowych). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych obu instancji, że przepisy rozporządzenia, które było m.in. podstawą prawną wydanych w sprawie decyzji, istotnie nie zawierają unormowania określającego skutki uchybienia terminowi zwrotu VAT. W szczególności zaś nie nakazują w takim przypadku wypłaty oprocentowania. Nie ulega też wątpliwości, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji, na co zwrócił uwagę DIS w zaskarżonej decyzji, w przepisach prawa wspólnotowego nie istniał przepis wprost nakazujący wypłatę odsetek podmiotowi zagranicznemu, który z uchybieniem terminowi otrzymał zwrot VAT w państwie członkowskim innym niż jego siedziba (miejsce zamieszkania, stałe miejsce prowadzenia działalności). Tym niemniej Sąd podziela argumentację skarżącej Spółki zaprezentowaną w skardze i w postępowaniu przed organami podatkowymi, że w preambule do VIII Dyrektywy wyraźnie postanowiono, że zasady zwrotu VAT nie mogą prowadzić do odmiennego traktowania podatników w zależności od Państwa Członkowskiego, na którego terytorium mają oni siedzibę. Od 1 maja 2004 r. - od momentu przystąpienia RP do Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią krajowego porządku prawnego. Zgodnie bowiem z art. 2 Części 1 Traktatu o Przystąpieniu RP do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach 16 kwietnia 2003r. (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), od tego dnia Polska związana jest postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia. Postanowienia te stosowane są w nowych państwach członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i Traktacie akcesyjnym. W ten sposób Polska zobowiązała się przejąć całe prawo wspólnotowe, acquis communautaire Wspólnoty. W związku z tym organy podatkowe obu instancji nie mogły zignorować orzecznictwa ETS, w świetle którego na przeszkodzie do odmowy wypłacenia odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT, stała zasada niedyskryminacji wyrażona do 30 listopada 2009 r. art. 12 TWE (obecnie art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej). W świetle tej zasady niedopuszczalne było odmienne traktowanie sytuacji podmiotu z innego Państwa Członkowskiego, gdy organ podatkowy nie wywiązuje się z obowiązku terminowego zwrotu VAT, tylko z tej przyczyny, że zwrot ten przysługuje podatnikowi z innego państwa członkowskiego, a w przepisach prawa polskiego – w założeniu mających stanowić implementację VIII Dyrektywy - brak było przepisu wprost przewidującego wypłatę odsetek. Zasadnie zatem skarżąca Spółka podnosiła w skardze i w postępowaniu przed organami podatkowymi znaczenie zasady niedyskryminacji, uwypuklonej w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych obu instancji. Wskazać również należy, że ETS w wyroku z 14 grudnia 1995r. w sprawie C-16/95 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii orzekł, iż przez nieprzestrzeganie sześciomiesięcznego terminu zwrotu VAT podatnikom posiadającym siedzibę poza terytorium kraju, Państwo Członkowskie nie wywiązuje się z obowiązków wynikających z art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy (LEX nr 84399; zob. też wyrok ETS z 3 czerwca 1992r. w sprawie C-287/91 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republika Włoska; LEX nr 84398). Zdaniem Sądu – zasadnie również skarżąca Spółka zwróciła uwagę w skardze, że niezależnie od unormowań prawa wspólnotowego na przeszkodzie w odmowie wypłaty oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu VAT - stały również przepisy prawa polskiego. Podkreślanie przez organy podatkowe obu instancji, a w szczególności przez DIS w zaskarżonej decyzji, braku tożsamości zwrotu VAT przewidzianego w rozporządzeniu oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. nie może stanowić uzasadnienie do wypłaty oprocentowania odsetek od nieterminowego zwrotu VAT. Rzecz bowiem nie w tym, czy zwroty z u.p.t.u. oraz ww. rozporządzenia są stricte tożsame. Z oczywistych i wskazanych przez DIS względów nie są. Jednakże w ocenie Sądu brak tej tożsamości nie uzasadnia przyjmowania odmiennych skutków nieprawidłowego i w sposób ewidentny sprzecznego z przepisami rozporządzenia z 2004 r. działania organów podatkowych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1948/08 oraz w powołanych tamże wyrokach tego Sądu z 21 kwietnia 2009r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz z 3 września 2009r. o sygn. akt I FSK 742/08, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT należnego podmiotom, które na terytorium RP nie posiadają siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Sąd zgadza się również z argumentacją NSA, uzasadniającą wyżej wskazany pogląd. Argumentacja ta oparta jest na przepisach prawa polskiego, a odwołanie do przepisów prawa wspólnotowego argumentację tę wzmacnia. Niezależnie zatem od unormowań prawa wspólnotowego – na co prawidłowo wskazała skarżąca Spółka - podstaw prawnych do naliczenia i wypłaty odsetek dostarczały przepisy prawa polskiego. W ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należy, że wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu VAT miało na celu zagwarantowanie podatnikom VAT neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizowana jest przez system zwrotu VAT naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w państwie innym niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku zaś podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność VAT gwarantuje system odliczeń VAT naliczonego od VAT należnego, a dokładnie mechanizm obniżenia VAT należnego o VAT naliczony. Problematykę tę normuje art. 86 u.p.t.u. W art. 87 u.p.t.u. ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu VAT przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka VAT naliczonego nad VAT należnym. Natomiast w art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przyjęto rozwiązanie, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w przewidzianych ustawą terminach traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Jeżeli zatem ustawodawca przyznał podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania oprocentowania za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Prawo wspólnotowe, o czym mowa wyżej, zakłada harmonizację ustawodawstwa państw członkowskich w zakresie podatku od wartości dodanej. Sytuacje obu wskazanych wyżej grup podmiotów są zatem porównywalne. W obu przypadkach występują podatnicy VAT (podatku od wartości dodanej). Status taki posiadają wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko podatnicy w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia istota mechanizmu dokonywania zwrotu VAT. Zwrot VAT przysługuje o tyle, o ile podatek związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy – podatnicy VAT w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. i podmioty uprawnione w rozumieniu rozporządzenia z 2004 r. - odznaczają się tą samą cechą wspólną – dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium Polski. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu, obie te grupy w stosunku do budżetu państwa stają się wierzycielami z tytułu VAT, należnego z uwagi na zrealizowanie prawa do odliczenia VAT naliczonego. W związku z tym nie jest obiektywnie uzasadnione zróżnicowanie traktowania tych podmiotów w zależności od miejsca wykonywania czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty VAT. W rzeczywistości bowiem zwrot VAT naliczonego przysługuje tylko wtedy, gdy jest on związany z działalnością gospodarczą, która – gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu – dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Sąd stwierdza więc, że w świetle wymogów konstytucyjnych – art. 2, art. 32 Konstytucji RP - niedopuszczalne jest różne traktowanie dwóch podmiotów w przypadku, gdy pozostają one w porównywalnych sytuacjach i nie różnią się żadną relewantną dla danego stosunku prawnego cechą. Sąd stwierdza również, że w treści art. 3 pkt 7 O.p. ustawodawca nie odwołuje się wyłącznie do zwrotu VAT podatnikom w rozumieniu u.p.t.u. W przepisie tym mowa również o innych formach zwrotu VAT przewidzianych w przepisach prawa podatkowego (takimi przepisami są przepisy ww. rozporządzenia z 2004 r.). W ocenie Sądu uprawniony jest zatem wniosek, że podstawą prawną żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu VAT są zarówno przepisy O.p., w tym art. 78 i art. 76b O.p. w zakresie nadpłat, jak też przepisy u.p.t.u. Skład orzekający, tak jak Naczelny Sąd Administracyjny uważa, że brak aprobaty ww. tezy naruszałby konstytucyjnie chronione wartości, takie jak zasada równości. Skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu VAT, będącego rezultatem realizacji prawa do odliczenia VAT naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 87 ust. 7 u.p.t.u.), brak jest podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny, który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji z tytułu niedokonania należnego podatnikowi zwrotu VAT w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna terminu prawem przewidzianego byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się również pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą demokratycznego państwa prawnego. W świetle tej zasady nie można zaakceptować wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich nieprawidłowe stosowanie przepisów rozporządzenia, w związku z nieterminowym zwrotem podatku VAT osobie uprawnionej – jej kosztem. Konieczność wypłaty oprocentowania w sytuacji dokonania zwrotu VAT z uchybieniem terminu spowodowana jest wyłącznie zachowaniem organu podatkowego, które jest niezgodne z prawem. Skoro w rozporządzeniu zakreślono termin, obowiązkiem organu jest jego przestrzeganie. Zaniechanie przez organ podatkowy dokonania podmiotowi uprawnionemu wnioskowanego zwrotu VAT w terminie, rodzi obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim bez podstawy prawnej Skarb Państwa korzystał z kwoty zwrotu VAT i w jakim podmiot uprawniony był możliwości takiej pozbawiony. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w takiej sytuacji zastosowanie powinien mieć art. 78 O.p. dotyczący oprocentowania nadpłaty. Tym samym uznać należało, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie zwrotu VAT przyznanego w przepisach ww. rozporządzenia z 2004r. Pogląd powyższy koresponduje z § 8 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., zgodnie z którym kwoty zwrotu VAT nienależnie uzyskane przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależnie uzyskane zwroty, stanowiące niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie kwoty zwrotu przez organ podatkowy. Tak, jak niedopuszczalne jest przenoszenie na organ podatkowy odpowiedzialności za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji spowodowanych działaniami organu podatkowego. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych Skarbu Państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej (w tym organ podatkowy) ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych między nimi zastosowanie powinna mieć zasada równorzędnego traktowania podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją RP, w szczególności z wyrażoną w art. 32 zasadą równości, która to równość obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale także wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii. Sąd, reasumując stwierdza, że podstawę prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego na rzecz skarżącej Spółki zwrotu VAT stanowi art. 87 ust. 7 u.p.t.u. w związku z art. 78 O.p. Oznacza to, że przepisy krajowe dostarczały organom podatkowym podstaw do wypłacenia Skarżącej oprocentowania. Skład orzekający, uwzględniając powyższe stwierdza, że przez odmowę wypłaty na rzecz skarżącej Spółki oprocentowania zwrotu VAT, dokonanego z uchybieniem terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia, organy podatkowe obu instancji naruszyły powołane w skardze: art. 78 i art. 76b O.p., w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, art. 87 ust. 7 u.p.t.u. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe rozpatrując ponownie wniosek skarżącej Spółki o wypłatę oprocentowania będą zobowiązane uwzględnić wykładnię przepisów prawa wyżej zaprezentowaną. Sąd przesądził o istnieniu podstawy prawnej oprocentowania zwrotu VAT dokonanego z uchybieniem terminu, którego wypłaty domagała się skarżąca Spółka. Sąd stwierdza ponadto, że skoro DIS w zaskarżonej decyzji nie zajął stanowiska w kwestii wysokości odsetek, wskazując jedynie zasady wypłaty odsetek oraz kwestionując jednocześnie samą możliwość ich wypłaty, wypowiedź merytoryczna Sądu w tym zakresie nie jest możliwa. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany zająć się ww. kwestią. Sąd stwierdza ponadto, że wysokość odsetek w przypadkach kwalifikowanego opóźnienia zwrotu VAT równa jest odsetkom od zaległości podatkowych, tj. 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, stosownie do art. 56 O.p. Uchwała NSA z 23 lutego 2009 r. sygn. akt I FPS 5/08 pozwalała na obniżenie tego oprocentowania o 50%, do wysokości oprocentowania opłaty prolongacyjnej, tylko wówczas, gdy skutecznie i zasadnie przedłużono termin zwrotu podatku, co w niniejszej sprawie nie zostało wyjaśnione w treści uzasadnień decyzji organów obu instancji. Sąd, w tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, Sąd wskazał na mocy art. 152 P.p.s.a. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a.