III SA/Wa 3222/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha, sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant referent stażysta Agnieszka Cudna, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2012 r. nr IPPP1/443-113/12-2/AP w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę G. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej "Spółką" lub "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od towarów i usług (zwanego dalej "VAT"). We wniosku wskazała, że na podstawie odrębnych umów świadczy usługi o charakterze reklamowym i promocyjnym na rzecz dwóch podmiotów (zleceniodawców) z grupy kapitałowej międzynarodowego koncernu farmaceutycznego G.. Wyjaśniła, że w ramach tych usług dokonuje na rzecz lekarzy i farmaceutów nieodpłatnych wydań towarów (m.in. materiały reklamowe i promocyjne, nagrody, upominki i gadżety – lekarzom i osobom prowadzącym obrót produktami leczniczymi; artykuły spożywcze serwowane podczas spotkań promocyjnych, seminariów, konferencji i kongresów naukowych), w celu promowania produktów leczniczych zleceniodawcy, zgodnie z odpowiednimi postanowieniami ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2001r. Nr 126, poz. 1381). Spółka wyjaśniła, że nabywa towary, które są przedmiotem nieodpłatnych wydań i co do zasady odlicza VAT naliczony zawarty w fakturach dokumentujących ich zakup (z wyjątkiem usług hotelowych i gastronomicznych). Podała także, że co miesiąc wystawia zleceniodawcy fakturę na wynagrodzenie związane z usługami. Wysokość wynagrodzenia jest określana na podstawie kosztów bezpośrednich (związanych bezpośrednio z produktami leczniczymi), pośrednich (rozdzielonych na podstawie raportu z rzeczywistym czasem pracy działów marketingowych spółki) oraz kosztów ogólnych (rozdzielonych zgodnie z metodologią czasu pracy działów marketingowych spółki). Do wyliczanych kosztów usług doliczona jest marża, z wyłączeniem kosztów materiałów drukowanych, usług drukowania i kserowania, drukowania broszur, projektów graficznych, gadżetów i drobnych upominków, zakupu nagród w ramach konkursów. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zadała pytanie: "Czy w związku z nieodpłatnymi wydaniami towarów, realizowanymi w ramach świadczenia kompleksowej usługi marketingowej, o której mowa w stanie faktycznym, jest zobowiązana, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT") w brzmieniu z 1 kwietnia 2011r., do opodatkowania VAT wydań tych towarów, których koszt zakupu jest wliczany do wynagrodzenia z tytułu świadczenia kompleksowej usługi marketingowej?" W przyjętym stanowisku własnym wyjaśniła, że wydanie towarów na rzecz podmiotów trzecich nie jest samodzielną czynnością, tylko składnikiem kompleksowej usługi marketingowej i wydając towar nie dokonuje dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, lecz świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Wydanie towaru w ramach usługi marketingowej nie podlega w związku z tym opodatkowaniu VAT jako dostawa towarów, gdyż takiemu opodatkowaniu podlega świadczenie usług na rzecz zleceniodawcy (kontrahenta Spółki). Według Skarżącej powyższe stanowisko zgodne jest z koncepcją świadczenia złożonego wypracowaną przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawach C-349/96 Card Protection oraz C-111/05 Aktiebolaget. Wynika z niej, że do stwierdzenia, czy mamy do czynienia z usługą kompleksową, należy określić elementy charakterystyczne czynności rozpatrywanej i ustalić, czy podatnik dostarcza klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też tylko jedno świadczenie. Charakteru kompleksowego nie będzie mieć zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. Świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce, gdy relacja poszczególnych świadczeń wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego, a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego lub są niezbędne do możliwości skorzystania z tego świadczenia. W podsumowaniu Spółka przyjęła, że wydanie towarów (gadżetów, upominków i produktów spożywczych) nie jest odrębną czynnością w stosunku do organizacji działania marketingowego, gdyż jej kontrahent zleca świadczenie kompleksowej usługi marketingowej. Podobnie dzieje się z wydaniami towarów dokonywanymi w trakcie innych działań marketingowych. Wydania te są wyłącznie składnikiem usługi marketingowej, opodatkowanej VAT. W rezultacie Spółka nie ma obowiązku naliczania VAT należnego od wydawanych upominków, gadżetów itp. W ramach wykonywania usług marketingowych. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, w interpretacji indywidualnej z 23 kwietnia 2012r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wydanie nieodpłatnie przez Spółkę towarów w ramach usługi marketingowej wypełnia znamiona odpłatnej dostawy towarów z art. 7 ustawy o VAT, gdyż następuje przeniesienie na podmioty trzecie prawa do rozporządzania wydawanymi towarami, które Spółka uprzednio nabyła we własnym imieniu i na własny rachunek. To zaś oznacza, że ma ona obowiązek naliczyć VAT z tytułu wydań towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej. Nieodpłatność wydania nie oznacza, że czynność nie jest nieodpłatna, gdyż zleceniodawca płaci wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę marketingową, które obejmuje koszty nabycia nagród. Zapłaty nie dokonuje za wydany towar lekarz czy osoba zajmująca się obrotem produktami leczniczymi, lecz zleceniodawca. Wydanie towarów, jako odpłatna dostawa towarów, podlega w związku z tym VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podatkowy organ interpretacyjny odnosząc się do argumentu, że wydanie towarów nie stanowi samodzielnej czynności, tylko jest składnikiem kompleksowej usługi – zwrócił uwagę, że analogiczny problem był przedmiotem rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 7 października 2010r. w sprawach połączonych C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs v. Baxi Group Ltd. W tej sprawie Trybunał wyjaśnił, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega VAT, należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z 1977r. nr 145/1), czynność ta stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze. Trybunał przyjął, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego, który dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego. W podsumowaniu organ przyjął, że wynagrodzenie wypłacone Spółce przez zleceniodawców obejmuje dwa elementy: za wykonanie usługi marketingowej i za dostawę towarów na rzecz podmiotów trzecich. Podkreślił, że usługa świadczona przez Spółkę jest kompleksowa i obejmuje różne elementy. Jednak, skoro w fakturze wykazana jest cena towarów wydanych klientom, to w tej części wynagrodzenie będzie stanowić płatność za wydane klientom towary i powołane przez Spółkę wyroki Trybunału nie mają wpływu na wydaną interpretację, szczególnie na tle wyroku w sprawie C-55/09. Organ nie zgodził się z argumentem Spółki, że dochodzi do podwójnego opodatkowania wydań towarów, gdyż wynagrodzenie wypłacone Spółce obejmuje dwa elementy – w tym za dostawę towarów. Opodatkowaniu VAT – jako dostawa towarów podlega tylko część wynagrodzenia za przekazane towary. Pozostała część wynagrodzenia jest odrębnie traktowana – za świadczenie usług. Po uprzednim wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, Spółka wniosła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżąca, wnosząc o uchylenie interpretacji, zarzuciła naruszenie: 1. art. 8 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 14c § 2 O.p., przez przyjęcie uzasadnienia prawnego, które istotnie różni się od stanu faktycznego wniosku, co doprowadziło do ustalenia, że świadcząc kompleksową usługę marketingową, dokonuje jednocześnie odpłatnej dostawy towarów, 2. art. 14c § 2 O.p., przez brak jednoznacznego wskazania, co do sposobu zastosowania interpretacji, gdyż interpretację można rozumieć albo jako konieczność opodatkowania wartości przekazanych towarów, wliczonej do wartości usługi i opodatkować wartość przekazanych towarów – co narusza zakaz podwójnego opodatkowania, o którym mowa w wyrokach Trybunału z 3 października 1985r., 249/84 Venceclas Profant i z 27 czerwca 1989 r., 50/88 Heinz Kuhne oraz w wyroku WSA we Wrocławiu z 11 stycznia 2011r., I SA/Wr 1419/10, albo jako konieczność wliczania wartości przekazanych towarów do usługi i opodatkowania wartości przekazywanych towarów, 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., przez brak ustosunkowania się do tez zawartych w interpretacjach indywidualnych wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 21 marca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2493/12 uchylił zaskarżoną interpretację z uwagi na naruszenie przepisów postępowania wymienionych w skardze. Sąd pierwszej instancji przyjął, że podstawową wadą zaskarżonej interpretacji indywidualnej było nienależyte odniesienie się przez Ministra Finansów do stanowiska Skarżącej w zakresie charakteru usługi marketingowej, nierozważenie okoliczności faktycznych sprawy, jak również brak zajęcia jakiegokolwiek stanowiska wobec interpretacji indywidualnych, na które powołała się Skarżąca. Sąd I instancji przytoczył treść art. 14c § 1 i 2 O.p. i podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, iż organ podatkowy, wydający interpretację indywidualną, ocenia stanowisko konkretnego, a nie abstrakcyjnego wnioskodawcy, w jego ściśle określonej sprawie (interpretacji), przy uwzględnieniu okoliczności faktycznych opisanych w konkretnym wniosku, a nie w sprawie ogólnej, dotyczącej stosowania prawa podatkowego. Sąd I instancji stwierdził, że Minister Finansów, prezentując w zaskarżonej interpretacji indywidualnej swoje stanowisko, odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, przy czym – jak zaznaczył – rację należy przyznać Skarżącej, że wyrok, na podstawie którego Minister Finansów wyraził odmienne stanowisko, zapadł w innym stanie faktycznym. Podkreślił, że organ nie powinien też pomijać orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości, które powinny być wzięte pod rozwagę, tym bardziej, że Skarżąca argumentację w nich zawartą traktuje jako własną. Według sądu I instancji, konstrukcja uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, sprowadzająca się do jednozdaniowego stwierdzenia, że powołane przez Spółkę orzeczenia Trybunału, w świetle wyroku w sprawie C-55/09, pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie, nie spełniała wymogu z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. Sprzeczne z treścią tych przepisów było również nieodniesienie się do stanowiska prezentowanego przez Ministra Finansów w innych interpretacjach indywidualnych, które – zdaniem Spółki – potwierdzają prawidłowość zajętego przez nią stanowiska. Sąd I instancji podkreślił, że niejednoznaczne i budzące wątpliwości było ponadto uznanie przez Ministra Finansów, że usługa marketingowa opisana we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej ma charakter kompleksowy, a mimo to Spółka ma obowiązek naliczyć VAT z tytułu wydań towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej. Minister Finansów stwierdził też, że nieodpłatność wydania nie oznacza, że czynność nie jest nieodpłatna. Na tej podstawie – jak zaznaczył – trudno stwierdzić, w jaki sposób ma postępować Skarżąca, czy już raz opodatkowane w wynagrodzeniu za świadczone usługi marketingowe nieodpłatne przekazania towarów ponownie opodatkować, czy też wliczać wartość przekazanych towarów do usługi i opodatkować je VAT jako usługę kompleksową. W ocenie sądu I instancji, wątpliwości te prowadziły do wniosku, że Minister Finansów w istocie nie przeprowadził własnej oceny prawnej stanowiska Skarżącej i nie odniósł się do kwestii kluczowej wynikającej z treści wniosku, a mianowicie, że nieodpłatne przekazanie nagród będzie następowało w wykonaniu kompleksowej usługi marketingowej i jest nierozerwalnie związane ze świadczoną przez Skarżącą na rzecz kontrahenta usługą marketingową. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że na akceptację zasługuje stanowisko Skarżącej, która zwróciła uwagę, na wypracowaną w orzecznictwie koncepcję tzw. "świadczeń złożonych" i "kompleksowych usług", zgodnie z którą, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas do celów opodatkowania VAT nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności. Podkreślił, że prawidłowe było również odwołanie się przez Skarżącą do wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen) i C-111/05 (Aktiebolaget NN). Cytując treść powyższych orzeczeń, podkreślił, że Trybunał stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych na potrzeby opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość. Minister Finansów wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 P.p.s.a., przez uchylenie prawidłowo wydanej interpretacji w skutek błędnego uznania, że organ nienależycie odniósł się do stanowiska Skarżącej w zakresie charakteru usługi marketingowej, nie rozważył okoliczności faktycznych sprawy oraz nie zajął stanowiska wobec interpretacji indywidualnych, na które powołała się Spółka w stanowisku własnym zawartym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także pominął orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które – zdaniem Skarżącej – powinny być wzięte pod uwagę przy ocenie jej stanowiska i w konsekwencji wydanie interpretacji, która nie zawierała szczegółowej wykładni przepisów prawa podatkowego odnoszących się do okoliczności sprawy przedstawionych w stanie faktycznym. Na podstawie powyższego zarzutu Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 sierpnia 2015r., sygn. akt I FSK 1340/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, która była przedmiotem skargi, zawierała istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 O.p. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zawierała ocenę stanowiska zajętego przez Skarżącą. Minister Finansów powołał się w uzasadnieniu wydanej interpretacji na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości i podkreślił, że w szczególności istotny jest wyrok z dnia 7 października 2010r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Ltd (sprawa C-53/09), Baxi Group Ltd (sprawa C-55/09). W zbliżonym stanie faktycznym Trybunał przyjął, że w tej sprawie miały miejsce dwie odrębne czynności – dostawa towarów na rzecz konsumentów oraz świadczenie usług na rzecz Baxi Group. Jeśli zaś chodzi o pozostałe orzeczenia dotyczące tzw. świadczeń złożonych, to płynie z nich jeden zasadniczy wniosek. Punktem wyjścia przy próbie definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy (tak m.in. wyrok Trybunału z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, dostępny na www.curia.europa.eu i www.eur-lex.europa.eu). Podobny wniosek płynie także z wyroku Trybunału z 16 kwietnia 2015r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie C-42/14. NSA stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie Minister Finansów zajął w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jednoznaczne stanowisko, iż w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, wydanie towarów (nagród) jest odrębną czynnością od świadczonej usługi marketingowej i jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podziela to stanowisko i w odniesieniu do analizowanego zagadnienia prawnego wskazał na wyroki NSA, które zapadły w zbliżonych do rozstrzyganej sprawach, to jest z 9 stycznia 2014r., I FSK 271/13, z 7 lutego 2014r., I FSK 474/13, z 15 lipca 2014r., I FSK 1249/13, z 10 października 2014r., I FSK 1523/13 oraz z 15 października 2014r., I FSK 1433/13 (dost. w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, dalej – CBOiS). Zdaniem NSA, wbrew temu co przyjął sąd I instancji, w przedstawionym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym świadczona przez Skarżącą na rzecz zleceniodawców (podmiotów z grupy kapitałowej międzynarodowego koncernu farmaceutycznego) usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród w postaci towarów lub usług o charakterze konsumpcyjnym, nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 9 stycznia 2014r., I FSK 271/13, dostępny w CBOiS). Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się na gruncie rozpoznawanej sprawy do pojęcia świadczenia złożonego, podkreślił, że o świadczeniu przez Skarżącą kompleksowej usługi marketingowej, obejmującej swoim zakresem m.in. wydawanie towarów i świadczenie usług na rzecz zleceniodawców, można mówić wówczas, gdy odbiorcą tego kompleksowego świadczenia jest zleceniodawca, na rzecz którego jest świadczona usługa. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie odbiorcą różnych świadczeń były dwa różne podmioty – zleceniodawcy (w zakresie nabytej usługi marketingowej) oraz osoby trzecie (lekarze i farmaceuci), którym Skarżąca wydawała nabyte uprzednio na swoją rzecz "nagrody, upominki i gadżety" i korzystała z prawa do odliczenia związanego z nabytymi towarami podatku naliczonego. Ten element podanego stanu faktycznego był istotny w sprawie, gdyż Skarżąca podała w nim, że nabywa towary na swoją rzecz oraz to ona odlicza podatek naliczony wykazany w fakturach, wystawionych dla niej jako nabywcy. Sąd odwoławczy wskazał, że w wyroku z 4 września 2014r., I FSK 1001/13, (dostępny w CBOiS) Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że trudno zaakceptować stanowisko, iż essentialia negotii usługi marketingowej jest dostarczanie nagród. Nie jest to bowiem element konieczny i niezbędny do realizacji marketingu sensu largo i wobec tego możliwe jest wyodrębnienie w ramach takiej usługi dostawy towarów dokonywanej w postaci przekazywania określonych nagród. W rezultacie przekazywanie tych towarów jest na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi, że dla celów VAT powinno być traktowane jako świadczenie dające się z niej wyodrębnić. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Minister Finansów w wydanej interpretacji zasadnie powołał się na wyrok z 7 października 2010r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Ltd (sprawa C-53/09), Baxi Group Ltd (sprawa C-55/09). Z uzasadnienia tego wyroku należy wyprowadzić wniosek, że świadczenie usługi marketingowej, w ramach której wydawane są nagrody osobom trzecim przez podmiot świadczący usługę marketingową, nie może być uznane na gruncie przepisów o VAT za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywana jest dostawa towarów (nagród) na rzecz osoby trzeciej i świadczenie usługi na rzecz podmiotu zlecającego i obie te czynności dokonywane są odpłatnie, gdyż dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne nie jest konieczne, aby wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Wydawanie nagród osobom trzecim nieodpłatnie nie oznacza jeszcze, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną, albowiem w tej sytuacji po prostu zapłaty dokonał zlecający. W rezultacie czynność wydawania nagród wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. NSA wskazał, że otrzymywane przez Skarżącą wynagrodzenie obejmuje – jak zasadnie przyjął Minister Finansów – dwa elementy. Pierwszym elementem jest wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz zleceniodawcy z tytułu wykonania usługi marketingowej, a drugim jest zwrot kwoty przez zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Skarżącą na rzecz podmiotów trzecich (wydawanie nagród). Ustalenie płatności w części obejmującej wartość nagród wydawanych osobom trzecim jest przy tym możliwe, skoro to Skarżąca nabywa i przekazuje osobom trzecim nagrody. Odrębnym zagadnieniem pozostaje natomiast kwalifikacja dodatkowych kosztów związanych z przekazaniem nagród osobom trzecim (np. koszty transportu, wysyłki itp.). Koszty te – jak wynikało z przywołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 7 października 2010r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 – mogą wchodzić w skład wynagrodzenia za świadczone usługi. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w wydanej interpretacji, wbrew stanowisku, jakie zajął sąd I instancji, jednoznacznie i precyzyjnie wyjaśniono, z powołaniem się na stosowne orzecznictwo, dlaczego czynność wydawania nagród na rzecz osób trzecich jest odrębną czynnością od świadczonej na rzecz zleceniodawcy usługi marketingowej i jako odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Należy w związku z tym zgodzić się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez sąd I instancji przepisów art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 O.p. przez uwzględnienie skargi i przyjęcie, że Minister Finansów naruszył powyższe przepisy wydając zaskarżoną interpretację, gdyż nienależycie odniósł się do stanowiska Skarżącej w zakresie charakteru usługi marketingowej, nie rozważył okoliczności faktycznych sprawy oraz nie zajął stanowiska wobec interpretacji indywidualnych, na które powołała się Skarżąca oraz pominął orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, które powinny być wzięte w tej sprawie pod uwagę. NSA wskazał, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd winien uwzględnić przedstawione wyżej zapatrywania prawne odnoszące się do kwalifikowania tzw. świadczeń złożonych oraz skutki, jakie dla rozpoznawanej sprawy wynikają z przywołanych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Ministra Finansów od wyroku tut. Sądu z 21 marca 2013r., sygn. akt III SA/Wa 2493/12. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Stosownie do art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 12 października 2010r., sygn. II GSK 808/09, Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Powołany wyżej przepis art. 190 P.p.s.a. w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ratio legis tego unormowania sprowadza się do przyspieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, poprzez uznanie, że pomimo uchylenia orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, pewne kwestie sporne zostały już ostatecznie przesądzone. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z 9 lipca 1998r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Na gruncie przedmiotowej sprawy nie zachodzi żadna ze wskazanych przesłanek. Ponadto zauważyć należy, ze wyroki NSA objęte są dyspozycją przepisu art. 153 P.p.s.a., w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Na mocy tego przepisu sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę na skutek wyroku NSA związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w tym wyroku. Użyte w przywołanym przepisie pojęcie "oceny prawnej" wykracza swym zakresem poza samą tylko "wykładnię prawa", gdyż zawiera się w nim nie tylko wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych, ale i sposobu ich stosowania (ewentualnie stwierdzenie niedopuszczalności ich zastosowania) w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt, zostało uznane za błędne. Z kolei "wskazania co do dalszego postępowania" – stanowiąc z reguły konsekwencję oceny prawnej – dotyczą sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uw. 2, 4 i 9 do art. 153). Sąd orzekający w niniejszej sprawie związany jest zatem wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2015r., sygn. akt I FSK 1340/13. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna, w której Minister Finansów za nieprawidłowe uznał stanowisko Skarżącej. Skarżąca stała na stanowisku, że wydanie towarów na rzecz podmiotów trzecich nie jest samodzielną czynnością, tylko składnikiem kompleksowej usługi marketingowej, a w związku z tym nie dokonuje ona dostawy w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o VAT wydając towar, lecz świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Zdaniem Skarżącej, wydanie towaru w ramach usługi marketingowej nie podlega VAT - jako dostawa towarów; opodatkowaniu VAT podlega bowiem świadczenie usług na rzecz jej kontrahenta. W ocenie Ministra Finansów, czynność wydania przez Skarżącą towarów w ramach usługi marketingowej wypełnia znamiona odpłatnej dostawy towarów z art. 7 ustawy o VAT, gdyż następuje przeniesienie na podmioty trzecie prawa do rozporządzania wydawanymi towarami, które Spółka uprzednio nabyła we własnym imieniu i na własny rachunek. Spółka ma więc obowiązek naliczyć VAT z tytułu wydań towarów w ramach świadczenia usługi marketingowej. Nieodpłatność wydania nie oznacza, że czynność nie jest nieodpłatna. Zleceniodawca płaci wynagrodzenie za świadczoną przez Spółkę usługę marketingową, które obejmuje koszty nabycia nagród. Zapłaty nie dokonuje za wydany towar lekarz czy osoba zajmująca się obrotem produktami leczniczymi, lecz zleceniodawca. Wydanie towarów - jako odpłatna dostawa towarów, podlega VAT, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, rację w tym sporze należy przyznać Ministrowi Finansów. Minister Finansów wydając zaskarżoną interpretację uwzględnił orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) i zasadnie podkreślił, że w niniejszej sprawie szczególnie istotny jest wyrok z 7 października 2010r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Ltd (sprawa C-53/09), Baxi Group Ltd (sprawa C-55/09). Podkreślenia wymaga, że w orzeczeniu tym w zbliżonym stanie faktycznym Trybunał przyjął, iż w tej sprawie miały miejsce dwie odrębne czynności – dostawa towarów na rzecz konsumentów oraz świadczenie usług na rzecz Baxi Group. Jeśli zaś chodzi o pozostałe orzeczenia dotyczące tzw. świadczeń złożonych, to płynie z nich jeden zasadniczy wniosek. Punktem wyjścia przy próbie definicji świadczenia złożonego jest teza, że każde świadczenie powinno być traktowane odrębnie i niezależnie (jako przedmiot opodatkowania), a traktowanie ich jako świadczeń złożonych ma charakter wyjątkowy (tak m.in. wyrok Trybunału z 29 marca 2007r. w sprawie C-111/05 Aktiebolaget, dost. na www.curia.europa.eu i www.eur-lex.europa.eu). Podobny wniosek płynie także z wyroku Trybunału z dnia 16 kwietnia 2015r. w sprawie Minister Finansów przeciwko Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w Warszawie C-42/14. Minister Finansów zajął w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji jednoznaczne stanowisko, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, wydanie towarów (nagród) jest odrębną czynnością od świadczonej usługi marketingowej i jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela to stanowisko. Podobnie też wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach, które zapadły w zbliżonych do rozstrzyganej sprawach (por. wyroki: z 9 stycznia 2014r., I FSK 271/13, z 7 lutego 2014r., I FSK 474/13, z 15 lipca 2014r., I FSK 1249/13, z 10 października 2014r., I FSK 1523/13 oraz z 15 października 2014r., I FSK 1433/13; dost. w CBOiS). Zdaniem Sądu, w przedstawionym w rozpoznawanej sprawie stanie faktycznym świadczona przez Skarżącą na rzecz zleceniodawców (podmiotów z grupy kapitałowej międzynarodowego koncernu farmaceutycznego) usługa marketingowa oraz zakup i przekazanie osobom trzecim, w ramach prowadzonej akcji marketingowej, promocyjnej i reklamowej, nagród w postaci towarów lub usług o charakterze konsumpcyjnym, nie były tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2014r., I FSK 271/13, dost. CBOiS). Podkreślenia wymaga, że o świadczeniu przez Skarżącą kompleksowej usługi marketingowej, obejmującej swoim zakresem m.in. wydawanie towarów i świadczenie usług na rzecz zleceniodawców, można mówić wówczas, gdy odbiorcą tego kompleksowego świadczenia jest zleceniodawca, na rzecz którego jest świadczona usługa. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie odbiorcą różnych świadczeń były dwa różne podmioty – zleceniodawcy (w zakresie nabytej usługi marketingowej) oraz osoby trzecie (lekarze i farmaceuci), którym Skarżąca wydawała nabyte uprzednio na swoją rzecz "nagrody, upominki i gadżety" i korzystała z prawa do odliczenia związanego z nabytymi towarami podatku naliczonego. Ten element podanego stanu faktycznego był istotny w sprawie, gdyż Skarżąca podała w nim, że nabywa towary na swoją rzecz oraz to ona odlicza podatek naliczony wykazany w fakturach, wystawionych dla niej jako nabywcy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 września 2014r., I FSK 1001/13 (dost. w CBOiS) – trudno zaakceptować stanowisko, że essentialia negotii usługi marketingowej jest dostarczanie nagród. Nie jest to bowiem element konieczny i niezbędny do realizacji marketingu sensu largo i wobec tego możliwe jest wyodrębnienie w ramach takiej usługi dostawy towarów dokonywanej w postaci przekazywania określonych nagród. W rezultacie przekazywanie tych towarów jest na tyle fizycznie i ekonomicznie rozdzielne od świadczenia usługi, że dla celów VAT powinno być traktowane jako świadczenie dające się z niej wyodrębnić. W ocenie Sądu, Minister Finansów w wydanej interpretacji zasadnie powołał się na wyrok z 7 października 2010r. w sprawach połączonych C-53/09 i C-55/09 Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs przeciwko Loyalty Management UK Ltd (sprawa C-53/09), Baxi Group Ltd (sprawa C-55/09). Z uzasadnienia tego wyroku należy wyprowadzić wniosek, że świadczenie usługi marketingowej, w ramach której wydawane są nagrody osobom trzecim przez podmiot świadczący usługę marketingową, nie może być uznane na gruncie przepisów o VAT za jedno świadczenie. W ramach takiego świadczenia wykonywana jest dostawa towarów (nagród) na rzecz osoby trzeciej i świadczenie usługi na rzecz podmiotu zlecającego i obie te czynności dokonywane są odpłatnie, gdyż dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne nie jest konieczne, aby wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Wydawanie nagród osobom trzecim nieodpłatnie nie oznacza jeszcze, że czynność ta jest czynnością nieodpłatną, albowiem w tej sytuacji po prostu zapłaty dokonał zlecający. W rezultacie czynność wydawania nagród wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Jak zasadnie przyjął Minister Finansów, otrzymywane przez Skarżącą wynagrodzenie obejmuje dwa elementy. Pierwszym elementem jest wynagrodzenie za usługi świadczone na rzecz zleceniodawcy z tytułu wykonania usługi marketingowej, a drugim jest zwrot kwoty przez zleceniodawcę za dostawę towarów dokonywaną przez Skarżącą na rzecz podmiotów trzecich (wydawanie nagród). Ustalenie płatności w części obejmującej wartość nagród wydawanych osobom trzecim jest przy tym możliwe, skoro to Skarżąca nabywa i przekazuje osobom trzecim nagrody. Odrębnym zagadnieniem pozostaje natomiast kwalifikacja dodatkowych kosztów związanych z przekazaniem nagród osobom trzecim (np. koszty transportu, wysyłki itp.). Koszty te – jak wynikało z przywołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości z 7 października 2010r. w połączonych sprawach C-53/09 i C-55/09 – mogą wchodzić w skład wynagrodzenia za świadczone usługi. W ocenie Sądu, w wydanej interpretacji jednoznacznie i precyzyjnie wyjaśniono, z powołaniem się na stosowne orzecznictwo, dlaczego czynność wydawania towarów (nagród) na rzecz osób trzecich jest odrębną czynnością od świadczonej na rzecz zleceniodawcy usługi marketingowej i jako odpłatna dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że zasadnie uznał podatkowy organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zasadna jest także konkluzja organu podatkowego, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku czynność wydania towarów (nagród), jako odpłatna dostawa towarów, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Nie znajdują tym samym uzasadnienia podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 8 ust. 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W zaskarżonej interpretacji, mając na uwadze wykładnię zaprezentowaną przez NSA w powołanym powyżej wyroku, organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów ustawy o VAT i trafnie na tej podstawie uznał, że wydawanie towarów wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i podlega opodatkowaniu stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Wskazać należy, że art. 14c § 1 O.p. stanowi, iż interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W art. 14c § 2 O.p. stwierdza się z kolei, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Natomiast art. 121 § 1 O.p., stosowany odpowiednio na podstawie art. 14h tej ustawy w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna, zawiera istotne elementy wymienione w przepisach art. 14c § 1 i 2 O.p. Została ona wydana z powołaniem się na przedstawiony opis zaistniałego stanu faktycznego i zawierała ocenę stanowiska zajętego przez Skarżącą. Zauważyć jednocześnie należy, że organ ma jedynie dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy, które ten wyraził we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Organ nie ma natomiast obowiązku i nie może odnosić się do kwestii, co do których wnioskodawca nie zajął stanowiska w złożonym wniosku. W sytuacji, gdy w związku z uzyskaną interpretacją indywidualną wnioskodawca ma kolejne wątpliwości, może wystąpić o wydanie kolejnej interpretacji, przedstawiając swoje stanowisko w danym zakresie. Wskazane powyżej przepisy nie nakładają na Ministra Finansów obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku, w tym zwłaszcza do wydanych uprzednio w różnych stanach faktycznych i w stosunku do innych stron interpretacji indywidualnych. Organ ten obowiązany jest do oceny stanowiska zainteresowanego przez stwierdzenie, że jest ono prawidłowe bądź nieprawidłowe oraz obowiązkowego uzasadnienia prawnego oceny negatywnej (por. wyroki NSA: z 7 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 474/13 oraz z 10 października, sygn. akt I FSK 1523/13; dost. w CBOiS). W związku z powyższym za niezasadne uznać należało zarzuty podniesione w skardze. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej interpretacji indywidualnej z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a.