III SA/Wa 3256/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi J.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lutego do października 2010 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. (w skrócie: "Dyrektor Izby") decyzją nr [...], z [...] września 2015 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613), dalej: "o.p.", po rozpatrzeniu odwołania J. B. (dalej: "Strona""Podatnik" lub "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (w skrócie: "Naczelnik US"), nr [...], z [...] marca 2015 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności Podatnika, M. P. oraz F. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za okres luty-październik 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Do wydania powyższej decyzji doszło na podstawie następujących ustaleń: Decyzją z [...] marca 2015 r. Naczelnik US orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Podatnika wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu – M. P. – za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za okres luty-październik 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Podatnik pismem z 7 kwietnia 2015 r. złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Przywołaną na wstępie decyzją z [...] września 2015 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu orzeczenia organ wyjaśnił, że Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2014 r., nr [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej Spółki jak płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i określił należność z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku z tytułu wynagrodzeń pracowników odpowiednio za okres styczeń-październik 2010 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora IS z [...] października 2014 r., nr [...], co umożliwiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki. Postanowieniem z [...] grudnia 2014 r., nr [...], Naczelnik US wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności Podatnika za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na fakt, że pełnił on funkcję członka zarządu Spółki w dniu upływu terminu płatności zaliczek na te podatek dochodowy od osób fizycznych. Dyrektor IS wyjaśnił, że 7 listopada 2013 r. sporządzono z prezesem zarządu Spółki M. P. protokół o stanie majątkowym Spółki, z którego wynika, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej i nie uzyskuje dochodów, nie posiada majątku nieruchomego ani ruchomego, a wniosek o stwierdzenie upadłości Spółki został oddalony z uwagi na brak majątku do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. Powyższe zdaniem organu odwoławczego wraz z nieustaleniem w toku postępowania egzekucyjnego istnienia składników majątku Spółki, z których można przeprowadzić skuteczną egzekucję, wskazuje na bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki. Dyrektor IS odnotował, że ustawodawca, konstruując przepis art. 116 § 1 o.p., posłużył się niedookreślonym pojęciem zgłoszenia wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego we "właściwym czasie" oraz wskazał, iż zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą przy ocenie powyższej okoliczności zastosowanie znajdują przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. z 2015 r. poz. 233, z późn. zm.), dalej: "p.u.n.", które stanowią, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny, tj. dłużnika, który nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, a w przypadku do dłużnika będącego osobą prawną również, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet gdy na bieżąco wykonuje ciążące na nim zobowiązania. Organ podkreślił przy tym, że stosownie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt IFSK 2030/08, niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Zdaniem organu dla ogłoszenia niewypłacalności obojętny jest charakter czy wielkość niewykonywanych zobowiązań ani przyczyna ich niewykonywania. Dyrektor IS podkreślił, że moment ziszczenia się przesłanek ogłoszenia upadłości jest czasem, w którym członek zarządu chcący uwolnić się od odpowiedzialności z art. 116 o.p. powinien złożyć wniosek o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Z uwagi na powyższe organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały okoliczności wyłączające odpowiedzialność Podatnika związane z terminowym zgłoszeniem wniosku o upadłość Spółki. W ocenie Dyrektora IS istnienie zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń począwszy od lutego 2010 r., uzasadnia stwierdzenie, że Spółka już w tym okresie nie regulowała swoich zobowiązań w rozumieniu art. 11 p.u.n. Organ stwierdził, że dane finansowe Spółki za lata 2009-2010 wskazują, że Spółka już w tym okresie znajdowała się w trudnej sytuacji finansowej, a bilans sporządzony na 31 grudnia 2010 r., tj. w czasie gdy Podatnik pełnił funkcję członka zarządu, przekraczała wartość jej majątku. Dyrektor IS wyjaśnił przy tym, że przesłankę "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać w odniesieniu do przyczyny upadłości, a nie do analizy czy majątek Spółki wystarczał na zaspokojenie zaległych zobowiązań. Organ odwoławczy odnotował także, że Podatnik pomimo istnienia przesłanek ogłoszenia upadłości w okresie, w którym pełnił funkcję członka zarządu, nie zgłosił stosownego wniosku. Zdaniem Dyrektora IS odprowadzenie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń jest czynnością techniczną, gdyż podatkiem tym są obciążeni pracownicy, z których pensji potrącane są zaliczki na ten podatek. Organ odwoławczy odnotował ponadto, że Podatnik w toku prowadzonego postępowania nie wskazał majątku Spółki, z którego mogłaby zostać skutecznie przeprowadzona egzekucja należności, co umożliwiłoby mu uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 26 października 2015 r. Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika US oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. przez błędne przyjęcie przez Organ, że w stosunku do Skarżącego nie zachodzą przesłanki wyłączające jego odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe Spółki; 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 o.p. oraz art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. przez nieuchylenie decyzji Naczelnika US pomimo naruszenia przepisów prawa materialnego; 3) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. przez formalną, dowolną i wybiórczą ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie, prowadzenie postępowania w sposób mający za cel jedynie udowodnienie tezy przyjętej przez organ na początku tego postępowania, oraz opieranie się na okolicznościach mających poboczne znaczenie dla sprawy; 4) art. 121 § 1 i art. 124 o.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób skutkujący naruszeniem zaufania Skarżącego do organu oraz bez uwzględnienia zasady przekonywania, w tym przez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Skarżącego; 5) art. 233 § 2 w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 124 art. 180 § 1, art. 187 § 1 i 3 i art. 191 o.p. oraz art. 140 i art. 216 o.p. przez błędnie wykonaną funkcję kontrolną i brak uchylenia decyzji Naczelnika US pomimo naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżący podniósł, że w okresie, kiedy pełnił funkcję członka zarządu Spółki, brak było przesłanek dla zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcia postępowania układowego. Wniosek taki powinien zostać zgłoszony po analizie wyników finansowych Spółki za 2011 r., co mogło nastąpić jednak dopiero na początku 2012 r., kiedy Skarżący nie pełnił już funkcji członka zarządu, w związku z czym brak zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki może obciążać jedynie drugiego członka zarządu. Podatnik wskazał przy tym, że zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, członek zarządu ponosi odpowiedzialność, jeżeli nie wypełnił w terminie obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego lub też ponosi winę za jego niedopełnienie. Jednocześnie Skarżący wywiódł, że wykładnia określenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie może opierać się jedynie na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w art. 21 w związku z art. 10 i art. 11 p.u.n., gdyż jest to pojęcie autonomiczne i wykładnia musi uwzględniać cel, jakiemu ma służyć uregulowanie zawarte w art. 116 § 1 o.p., tj. ochronę należności publicznoprawnych. Zdaniem Podatnika czasem właściwym nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań. Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. W ocenie Skarżącego za "czas właściwy" nie można było uznać lutego 2010 r., kiedy Spółka nie dokonała zapłaty pojedynczego długu z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Podatnik zaznaczył, że przesłanka niewypłacalności nie zrealizowała się również w okresie 4 lutego 2010 r. – 10 lutego 2011 r., tj. w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez Skarżącego, gdyż Spółka posiadała w tym czasie jedynie przejściowy problem z regulowaniem jednego typu zobowiązań finansowych. Podatnik zaznaczył, że w momencie, kiedy przestał być członkiem zarządu Spółki, istniały przesłanki dla przyjęcia, że Spółka pomimo zanotowania niewielkiej straty ponosi jedynie przejściowe trudności, które nie będą występowały w kolejnych latach. Skarżący wskazał przy tym, że Spółka w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu znajdowała się ona w początkowej fazie działalności i mogła przechodzić przejściowe trudności finansowe związane z dopiero co zawiązywaną działalnością, Spółka posiadała stałe źródło osiągania przychodów w postaci świadczenia usług na rzecz spółki F. sp.j., a strata odnotowana w 2010 r. pomimo znacznego zwiększenia przychodów była nieznaczna w stosunku do wartości aktywów Spółki, która w sposób znaczący przekraczała wysokość zobowiązań Spółki na rzecz innych podmiotów. Zdaniem Skarżącego przesłanki uzasadniające złożenie wniosku o upadłość Spółki uwidoczniły się dopiero w sprawozdaniu za 2011 r., tj. w odniesieniu do okresu, kiedy nie pełnił on już funkcji członka zarządu, a zatem brak skutecznego doprowadzenia do upadłości Spółki może obciążyć w takiej sytuacji jedynie więc drugiego członka zarządu, który złożył taki wniosek dopiero 7 czerwca 2013 r. Podatnik wywiódł, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Skarżący odnotował przy tym, że organ uznał egzekucję z majątku Spółki za bezskuteczną, pomijając fakt, że decyzją drugiego członka zarządu Spółka, zamiast dokonać zapłaty jej zaległości podatkowych przekazała w 2011 r. - momencie, gdy Podatnik nie był już członkiem zarządu Spółki - znajdujące się w jej posiadaniu środki w formie pożyczki na rzecz F. sp. z o.o. Zdaniem Skarżącego działanie takie nie nosi znamion skutecznego wykazania braku możliwości egzekucji środków z majątku Spółki. Podatnik argumentował, że Spółka posiadała majątek, z którego egzekucja była możliwa, czego organy nie ustaliły w toku postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Sąd na rozprawie postanowił oddalić wnioski dowodowe wynikające skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie odpowiedzialności Strony, jako członka zarządu spółki kapitałowej, za zaległość podatkową tejże spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od tej zaległości oraz kosztami egzekucyjnymi związane z jej dochodzeniem. Zgodnie z art. 116 o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. do 1 stycznia 2016 r. - za zaległości podatkowe, m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Odpowiedzialność członka zarządu za odsetki od zaległości podatkowej przewiduje art. 107 § 2 pkt 2 o.p., a za koszty egzekucyjne – § 2 pkt 4 tegoż artykułu. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd (wyrażony również przez Dyrektora Izby Skarbowej w rozpoznanej sprawie), że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12). Sąd pogląd ten podziela. Organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki, w dacie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres 01-10/2010 oraz płatności podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r., powstały zaległości podatkowe. Funkcję tę Skarżący pełnił bowiem od dnia 4 lutego 2010 r. (zgodnie z protokołem z Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z ww. daty). Natomiast w dniu 21 lutego 2011 r. wykreślono go z KRS Spółki, co z kolei potwierdza pełny odpis KRS znajdujący się w aktach sprawy. Z treści art. 108 § 2 o.p. wynika z kolei, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3. Zaś art. 108 § 3 o.p. stanowi, iż w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. W sprawie nie jest sporne, że spełniona została przesłanka wynikająca z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy o.p. umożliwiająca orzeczenie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości Spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oraz warunek odnośnie wszczęcia wobec Skarżącego postępowania o jego odpowiedzialności za zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wynikający z art. 108 § 2 pkt 3 w zw. z art. 108 § 3 o.p. Jak już Sąd wskazał, orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 o.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt II FPS 6/08). Nie budzi zatem zastrzeżeń Sądu stanowisko organów o tym, że egzekucja prowadzona do majątku spółki okazała się bezskuteczna. O tej przesłance organ wywiódł m.in. w oparciu o czynności i wnioski, jakie sformułował Sąd w postępowaniu upadłościowym. Z przedłożonej przez Prezesa Spółki w dniu 7 listopada 2013 r. kserokopii postanowienia Sądu Rejonowego dla [...]w W., XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] sierpnia 2013 r. sygn. akt [...], wynika, iż wniosek Spółki o ogłoszenie upadłości został oddalony z uwagi na brak majątku do pokrycia kosztów postępowania upadłościowego (postanowienie Sądu Rejonowego dla [...] X Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych w Warszawie z dnia [...] czerwca 2013 r. sygn. akt [...]). Również w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie ustalił żadnych składników majątku Spółki, z których można przeprowadzić skuteczną egzekucję. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] lipca 2014 r., Nr [...], mając na uwadze, że postępowanie prowadzone wobec F. Sp z o. o. na podstawie ww. tytułów wykonawczych okazało się bezskuteczne, umorzył je. Bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec spółki została zatem w sprawie wykazana. Okoliczności podnoszone w tym zakresie przez stronę skarżącą co do ewentualnych nieprawidłowości w prowadzeniu postepowania nie mogą odnieść skutku w tym postepowaniu, skoro organ dysponował formalnymi dowodami w tym zakresie, mianowicie postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec F. Sp z o. o. oraz postanowieniem Sądu upadłościowego o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości z uwagi na fakt, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania, co bezspornie dowodzi, że cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych, nie został w tej sprawie osiągnięty. Niezależnie od powyższego stwierdzić należy, że aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki takie nie zachodziły, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 o.p. Dlatego też określając zakres obowiązków dowodowych organów podatkowych w rozpoznanej sprawie, Sąd wziął również pod uwagę konieczność wykazania istnienia przesłanek upadłości spółki w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji w zarządzie. Co do zasady, o winie członka zarządu w niezgłoszeniu upadłości we właściwym czasie można mówić, jeżeli nie dopełni on określonych przepisami szczególnymi wymogów związanych ze zgłoszeniem upadłości. Jak zasadnie wskazały organy podatkowe, wymogi te zostały skonkretyzowane w ustawie z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2015 r., poz. 233, dalej "p.u.n.") Zgodnie z art. 21 p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (ust. 1). Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust. 2). Przepis art. 10 p.u.n. stanowi, że upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Stosownie zaś do art. 11 p.u.n., dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w art. 11 p.u.n. ustawodawca przewidział dwie niezależne przesłanki ogłoszenia upadłości dłużnika będącego osobą prawną. Wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. W przypadku spółki przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło ewidentne zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Według organu ta przesłanka niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy p.u.n. spełniła się już w lutym 2010 r. kiedy nie zapłacono zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za miesiąc styczeń 2010 r. (płatność z tego tytułu przypadała na dzień 22 lutego 2010 r.). Wprawdzie brzmienie art. 11 ust.1 p.u.n. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak zdaniem Sądu niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno dotyczyć co najmniej kilku zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (tzw. zasada dwóch niezapłaconych faktur - por. wyrok SA we Wrocławiu 14 lutego 2013 r., I ACa 24/13; wyrok WSA w Gdańsku z 4 kwietnia 2014 r., I SA/Gd 194/14; wyrok WSA w Łodzi z 8.04.2011 r., I SA/Łd 161/11). Dlatego w ocenie Sądu ww. stanowisko organu należało skorygować i zauważyć, że stan niewypłacalności, o którym mowa w art. 11 ust.1 p.u.n., w Spółce pojawił się w następnym po wskazanym przez organ miesiącu, tj. w marcu 2010 r. kiedy nie zapłacono zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń pracowników za miesiąc luty 2010 r. (płatność z tego tytułu przypadała na dzień 22 marca 2010 r.). Niewątpliwie, z punktu widzenia wystąpienia przesłanki zaprzestania płacenia długów nie ma znaczenia ani wartość i charakter zadłużenia (mogą to być zarówno zobowiązania publicznoprawne, jak i cywilnoprawne), ani też powód, dla którego dłużnik przestał płacić swoje zobowiązania. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym powstanie sytuacji, gdy dłużnik zaprzestał wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, nakłada obowiązek zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości, nawet gdy dłużnik nie znajduje się w sytuacji takiej, iż jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów (por. też postanowienie Sądu Najwyższego z 8 stycznia 2013 r. sygn. akt III KK 117/12; OSNKW 2013/3/25). Zaznaczyć należy, że właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Subiektywne przekonanie członków zarządu spółki nie ma tu znaczenia. Od członków zarządu spółki kapitałowej wymagany jest profesjonalizm oraz podwyższona staranność, która pozwala na kontrolowanie sytuacji w spółce tak, aby zorientować się, iż jest ona niewypłacalna i że należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1687/12). Sąd podziela wyrażany w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeżeli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, to sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 13 marca 2012 r., sygn. akt SA/Kr 127/12). W sprawie zaistniała zatem przesłanka ogłoszenia upadłości przewidziana w art. 11 ust. 1 p.u.n., a skarżący w ogóle nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Nie wystąpiła zatem przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu, określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. Wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego jej upadłości nie został złożony przez skarżącego (okoliczność bezsporna) pomimo wystąpienia ku temu przesłanek, o czym mowa wyżej. Tym samym nie wykazał on, że wystąpiła przesłanka egzoneracyjna, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. W ocenie Sądu prawidłowe jest również stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części, co stanowi przesłankę wyłączającą odpowiedzialność członka zarządu zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Za majątek Spółki, o jakim mowa w tym przepisie Skarżący, jak wynika ze skargi, uważał wierzytelność Spółki przysługująca jej wobec spółki F. Sp. z o.o. Tymczasem okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, a takiego mienia, które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 25 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 899/10). Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela ten pogląd. W aktach sprawy nie znajdują się dokumenty, w oparciu, o które można byłoby stwierdzić, iż Skarżący wskazał mienie Spółki, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości podatkowej Spółki w znacznej części. W ocenie Sądu chodzi tutaj o wskazanie przez członka zarządu takiego mienia, które umożliwiałoby zaspokojenie długu podatkowego, a nie o wskazanie składników majątkowych o jakiekolwiek bądź wartości (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 767/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 11 października 2006 r., sygn. akt I SA/Op 145/06). Nie jest więc wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest jedynie potencjalnie, przypuszczalnie możliwa (wyrok WSA w Gdańsku z dn. 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 657/08, wyrok WSA w Gliwicach z dn. 14 marca 2012 r. sygn. akt III SA/GL 250/11). Wyraźną wolą ustawodawcy jest zagwarantowanie zaspokojenia należności względem Skarbu Państwa, nie w dowolnej części, ale w stopniu znacznym, tj. gdy spłata należności wobec Skarbu Państwa będzie realna w ściśle określonym, krótkim czasie, ponadto zaspokojenie dotyczyć będzie przynajmniej połowy należności. Wskazanie, o jakim mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, jest oświadczeniem woli, które może zostać złożone przez stronę organowi podatkowemu pierwszej instancji od chwili wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, a to zgodnie z treścią art. 107 § 1 o.p., najpóźniej do czasu upływu siedmiodniowego terminu wyznaczonego stronie tego postępowania przed wydaniem decyzji ostatecznej przez organ odwoławczy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jest to właściwy czas, aby jeszcze przed wydaniem decyzji ostatecznej członek zarządu spółki, będący stroną we własnej sprawie mógł uwolnić się skutecznie od odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki, kiedy wskazane przez niego mienie umożliwi realne zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części tj. przynajmniej w połowie jeszcze przed zakończeniem toczącego się postępowania podatkowego. Wszystkie zarzuty skargi podważające zasadność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącej Sąd uznał za niezasadne. Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, a także przepisów postępowania. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły art. 122 o.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej, gdyż z akt sprawy wynika, że organy podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie naruszono także zasad: zupełności postępowania podatkowego (art. 187 o.p.) i swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany, organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Organy nie naruszyły także pozostałych zasad postępowania podatkowego. Sąd - w oparciu o przepis art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) - oddalił wnioski dowodowe zgłoszone przez stronę skarżącą. Ww. przepis stanowi, że Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Należy zwrócić uwagę, iż postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym - i w konsekwencji dokonywanie przez ten sąd ustaleń faktycznych - jest dopuszczalne jedynie w zakresie uzasadnionym celami postępowania sądowego i powinno umożliwiać sądowi dokonywanie ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Oznacza to, że sąd nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Sąd bowiem nie jest kolejnym organem w postępowaniu podatkowym. A do tego sprowadzały się wnioski dowodowe zgłoszone w postępowaniu sądowym. W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.