III SA/Wa 3362/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Paulina Plichtowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę 1. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2017 r., którą określono R. K. (dalej: "Skarżąca", "Strona") stratę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011 r. w wysokości [...] zł oraz określono zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 w wysokości [...] zł, w miejsce wykazanej w deklaracji za ww. okres kwoty podatku do zapłaty w wysokości [...] zł. Na podstawie akt sprawy Sąd przyjął następujący stan faktyczny: w 2011 r. Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] w zakresie importu samochodów nowych i używanych. W zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., w rocznym rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. wykazała przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie [...] zł, w tym przychód ze sprzedaży w kwocie [...] zł, oraz koszty uzyskania przychodów z tego źródła w kwocie [...] zł. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, organ ustalił przychód w kwocie [...] zł, w tym przychód ze sprzedaży w kwocie [...] zł i pozostałe przychody w kwocie [...] zł, oraz kwotę kosztów w wysokości [...] zł. Organ stwierdził zawyżenie przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na skutek zaliczenia do przychodów ze sprzedaży kwot wynikających z faktur VAT, które nie potwierdzają czynności faktycznie dokonanych, wystawionych na rzecz C. [...], dotyczące pośrednictwa finansowego o łącznej wartości netto/brutto [...], zł, [...] G. Ż., dotyczące pośrednictwa w sprzedaży auta w kwocie netto [...] zł, [...] M. P., dotyczące pośrednictwa w sprzedaży aut w łącznej kwocie netto [...] zł, [...] J. D., dotyczące pośrednictwa w sprzedaży maszyny w kwocie netto [...] zł oraz [...] J. S., dotyczące sprzedaży ciągnika samochodowego w kwocie netto [...] zł. Ponadto wskazano na zawyżenia kosztów uzyskania przychodów na skutek zaliczenia wydatków udokumentowanych fakturami VAT, niepotwierdzającymi czynności faktycznie dokonanych, wystawionych przez [...] J. S., dotyczące zakupu ciągnika samochodowego w kwocie netto [...] zł, przez [...] M. P. w zakresie doradztwa finansowego w łącznej kwocie netto [...] zł, oraz przez K. S., dotyczące pośrednictwa w sprzedaży aut, pośrednictwa finansowego oraz doradztwa kredytowego w łącznej kwocie netto [...] zł. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] marca 2017 r. określił Stronie stratę z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej za 2011r. w wysokości [...] zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok podatkowy 2011 w wysokości [...] zł. Organ uznał prowadzoną przez Skarżącą podatkową księgę przychodów i rozchodów za 2011 r. za nierzetelną w części ww. opisanych nieprawidłowości i w tej części nie uznał jej za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym w świetle art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.; zwanej dalej: "O.p."). Organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona prowadząc działalność gospodarczą, uczestniczyła w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży towarów i usług, tzw. "pustych faktur", w których wykazany podatek od towarów i usług służył jedynie jej odbiorcom do obniżenia ich zobowiązań podatkowych, jak również pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony, w wyniku czego stwierdził zawyżenie przychodu z działalności gospodarczej o kwotę [...] zł oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. Ponadto ustalono, że na rachunek bankowy Skarżącej, prowadzony dla celów działalności gospodarczej, wpłynęły środki pieniężne w łącznej wysokości [...] zł za rzekomo wykonane usługi, tj. od C. [...] w kwocie [...] zł, [...] w kwocie [...] zł i [...] w kwocie [...] zł. Otrzymane przysporzenie pieniężne w wysokości [...] zł, zaliczono do przychodów z innych źródeł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z póżn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że Strona nie złożyła zeznania o wysokości osiągniętego dochodu za 2011 r. obejmującego dane z informacji o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy (P1T-11) wystawionej przez płatnika Urząd Pracy [...], z której wynikał przychód (dochód) ze świadczeń wypłaconych z funduszu pracy i gwarantowanych świadczeń pracowniczych w wysokości [...] zł. 3. Skarżąca w odwołaniu z dnia 12 kwietnia 2017 r. zarzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik ujął w urządzeniach księgowych faktury nieodzwierciedlające faktycznych transakcji, tj. naruszenie art. 22 ust. 1 i art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f., - rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 122, art. 120. i art. 121 § 1 O.p., - obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 123 § 1, art. 124, art. 180. art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122, art. 193 § 4 i § 6, art. 210 § 4 O.p. Wniosła również o przeprowadzenie dowodów, z opinii biegłego na okoliczność oceny transakcji sprzedaży samochodu G. Ż. oraz oceny schematu transakcji, w kontekście praktyki obrotu gospodarczego i zasad swobody zawierania umów, wystąpienie do banków, z którymi współpracował M. K. o przesłanie wykazu zawartych umów w badanym okresie na finansowanie pojazdów, przesłuchanie właścicieli aut, które były przedmiotem transakcji Strony z M. P. oraz wyjaśnienie jaki związek mają ze Skarżącą świadkowie – M., Ś., M. i H., wystąpienie do [...] Sp. z o.o. o wyjaśnienie na podstawie umowy leasingu jak przebiegała sama transakcja sprzedaży auta [...] z udziałem M. P., wystąpienie do [...] na podstawie zestawienia danych samochodów przedłożonego przez kontrahenta – K. S., celem ustalenia nabywców samochodów oraz przesłuchania ich na okoliczność wykazania faktycznych transakcji oraz podmiotów, które uczestniczyły w obrocie tymi pojazdami. 4. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Strona w sposób nieprawidłowy zadeklarowała wysokość uzyskanego przychodu oraz kosztów uzyskania przychodów w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Organ odwoławczy potwierdził, iż Skarżąca prowadząc działalność gospodarczą, uczestniczyła w procederze wystawiania i wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistej sprzedaży towarów i usług, tzw. "pustych faktur", aby wykazany w nich podatek od towarów i usług służył jedynie jej odbiorcom do obniżenia ich zobowiązań podatkowych, jak również pomniejszania podatku należnego o podatek naliczony. Potwierdzają to okoliczności, iż kontrahenci (M. K., G. Ż., M. P., K. S.) nie posiadali zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, na spornych fakturach VAT ogólnikowo wskazywali przedmiot transakcji (np. pośrednictwo finansowe - brak było możliwości ustalenia kogo i czego ono dotyczyło), nie posiadali dowodów, poza wskazanymi fakturami, dotyczących przedmiotowych transakcji, jak również nie byli zorientowani w transakcjach wyszczególnionych na spornych fakturach VAT, nie zatrudniali pracowników w prowadzonych przez siebie działalnościach, a ponadto płatności za sporne usługi określone były w formie gotówkowej. Powyższych ustaleń dokonano na podstawie zeznań świadków – M. K., G. Ż., M. P., K. S.. Przechodząc do oceny prawidłowości ustalenia przez organ pierwszej instancji kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej przez Stronę w 2011 r. wskazano, że w podatkowej księdze przychodów i rozchodów Skarżąca zaewidencjonowała koszty uzyskania przychodów w łącznej kwocie [...] zł, w tym zakup towarów handlowych i materiałów ([...]zł), wynagrodzenia ([...] zł) oraz pozostałe wydatki ([...] zł). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stwierdził, iż Skarżąca zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w 2011 r. kwoty wynikające z faktur nie odzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych (w łącznej kwocie netto [...] zł), które nie obejmują transakcji faktycznie dokonanych między wskazanymi w fakturach podmiotami, a co za tym idzie stwierdzających czynności niedokonane, kwestionując transakcje gospodarcze dokonane z [...] M. P. ([...]zł), K. S. ([...]zł). Powyższa okoliczność była przesłanką do stwierdzenia zawyżenia przychodów z działalności gospodarczej w kwotach wynikających z faktur wystawionych przez Stronę na rzecz ww. podmiotów. W konsekwencji przyjęto, że prowadzona przez Skarżąca podatkowa księga przychodów i rozchodów za 2011 r. jest nierzetelna w części opisanych nieprawidłowości i w tej części nie mogła być uznana za dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 23 § 2 O.p., organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. 5. Na decyzję organu drugiej instancji Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - błąd w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę decyzji polegający na przyjęciu, iż podatnik ujął w urządzeniach księgowych faktury nieodzwierciedlające faktycznych transakcji, stąd nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. obrazę przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a, art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz obrazę przepisów prawa wspólnotowego, tj. art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28.11.2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347); - rażącą obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy przez naruszenie art. 70 § 1, art. 122, art. 120, art. 121 § 1 i art. 127 O.p.; - obrazę przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie art. 2a. art. 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 181. art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122, art. 193 § 4 i 6, art. 210 § 4 O.p.; - rażące naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, tj. art. 2 Konstytucji RP, przez wszczęcie postępowania karnego pod koniec okresu przedawnienia i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy w sprawie nie było żadnej prawomocnej decyzji, z której wynikałyby fakty, niezbędne w postępowaniu karnym skarbowym, a kontrola podatkowa zakończyła się rok wcześniej. 6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. zarzuty zawarte w skardze uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi. Organ podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i na jego poparcie przywołał argumentację, którą zawarł w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. 7. Odnosząc się na wstępie do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. podnieść należy, że przepis ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z ogólną zasadą, wyrażoną w art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z uwagi na fakt, że przedmiotowa sprawa dotyczy określenia Stronie straty oraz zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., termin przedawnienia ww. zobowiązania upływał z końcem 2017 roku, obie decyzje organów podatkowych zostały doręczone przed okresem przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2011 r. i były przedmiotem wykonania przez organy podatkowe. Powyższy zarzut koresponduje z zarzutem rażącego naruszenia konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa. tj. art. 2 Konstytucji RP, poprzez wszczęcie postępowania karnego pod koniec okresu przedawnienia i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. w sytuacji. gdy w prawie nie było żadnej prawomocnej decyzji, z której wynikałyby fakty, niezbędne w postępowaniu karnym skarbowym. a kontrola podatkowa zakończyła się rok wcześniej. Odnosząc się do przedmiotowego zarzutu podnieść należy, że po pierwsze pełnomocnik Strony wskazuje zarzut ten dotyczy postępowania karnego, które nie jest przedmiotem zaskarżonej decyzji. Po drugie tak jak wskazywano powyżej obie decyzje organów podatkowych zostały wydane i doręczone przed okresem przedawnienia i są przedmiotem wykonania w odrębnym postępowaniu egzekucyjnym. 8. Zasadniczą kwestią sporu jest kwestia zakwalifikowania wydatków wynikających z faktur zakupu wystawionych przez: [...] M. P. i K. S. jako kosztu uzyskania przychodu z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz zakwestionowanie Skarżącej transakcji sprzedaży na rzecz: C. [...],[...],[...] – w sytuacji stwierdzenia przez organy podatkowe, że wykazane przez Stronę dokumenty i powołane okoliczności są związane z fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczych. 9. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi stwierdzić należy, że na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, ustalonych z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak również prawidłowo i wszechstronnie rozpatrzonych, z uwzględnieniem zasady prawdy obiektywnej (art. 191 O.p.), w tym przede wszystkim reguł logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego organy podatkowe zasadnie ustaliły, że Skarżąca nie miała prawa do uznania za koszt uzyskania przychodów faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stosownie do przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dotyczyło to zarówno faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez: [...] M. P., K. S., jak i faktur wystawionych przez Skarżącą na rzecz C. M. K., [...] G. Ż.; [...]. Jakkolwiek Skarżąca nie zgadza się z decyzjami NUS i DIAS, wskazując, że organy podatkowe nierzetelnie ustaliły stan faktyczny sprawy, a wnioski przez organy wyciągnięte były błędne, w wyniku czego doszło do niewłaściwego zastosowania ww. przepisów prawa materialnego, tym niemniej w świetle akt sprawy uzasadnione jest twierdzenie przeciwne. Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1671/06 trafnie zauważył, że ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy – co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne – lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (ONSAiWSA 2009r. nr 1, poz. 7). Tym samym organ podatkowy ma obowiązek podjąć działania służące wyjaśnieniu prawnie relewantnych faktów i zebrania dowodów, które następnie w sposób wyczerpujący zostaną rozpatrzone na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego, zaś działania mające na celu dokładne wyjaśnienie sprawy mają być prawnie dopuszczalne. Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej w pełni pogląd ten podziela i stwierdza, że takie właśnie działania zostały podjęte w sprawie. Organy podatkowe podjęły wszelkie czynności mające na celu zbadanie wszelkich okoliczności mogących pozostawać w związku z przeprowadzonymi przez Skarżącą transakcjami i racjonalnie przyjęły, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających na celu wyłudzenie z budżetu państwa VAT, wprowadzając do obrotu i ewidencjonując w swoich rejestrach faktury, które nie dokumentowały rzeczywiście wykonanych czynności lecz czynności, które miały na celu wyłudzenie VAT. Tym samym dokonała zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Wskazywani przez Skarżącą dostawcy w świetle okoliczności faktycznych wynikających z akt sprawy: [...] M. P. i K. S. nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. 10. [...] M. P. – osoba wykształceniem podstawowym prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych i transportowych oraz sprzedaży towarów, którą zarejestrowała pod adresem zameldowania, pod którym nie przebywała; oprócz legalnie wystawianych faktur w ww. zakresie wystawiała też faktury fikcyjne na zamówienie różnych firm i każdorazowo otrzymywała z tego tytułu korzyść majątkową - 1% od wartości netto na fakturze. Nie przyznała się do wystawienia faktur na rzecz skarżącej (zeznanie z 25 kwietnia 2014r.). Natomiast jako podejrzana – 12 maja 2014r. zeznała, że świadczyła też usługi doradztwa finansowego na rzecz Skarżącej, a płatności przyjmowała gotówką. Natomiast z decyzji wydanej wobec Pani P. przez NUS w C. wynika, że nie prowadziła ona rejestrów do celów VAT, nie zatrudniała pracowników, nie korzystała z usług podwykonawców, a deklaracje VAT-7 sporządzała przez zliczanie faktur na kalkulatorze i od lutego 2011r. wartość VAT naliczonego "dopasowywała" do wartości sprzedaży, tak aby kwota do zapłaty była niska. Jakkolwiek działalność miała miejsce, to zajmowała się wystawianiem faktur fikcyjnych na zamówienie różnych firm. Skarżąca wskazała natomiast, że współpracę z Panią P. nawiązała w 2011r., na seminarium poświęconym sprawom prawnym i miała ona polegać na wyszukiwaniu klientów i pomocy przy czynnościach związanych z leasingiem. Skarżąca, odnosząc się do faktury wystawionej przez Panią P. 6 czerwca 2011r. nr [...] za doradztwo finansowe przy sprzedaży aut do [...] Sp, z o.o., wskazała, że nie zawierała umów z tą firmą. Pełnomocnik Skarżącej Pan Z. wskazał, że płatności za faktury wypłacano gotówką Pani P. i jej pracownikom, ale nie wskazał komu konkretnie. Wprawdzie Skarżąca twierdziła, że faktury wystawiane przez Panią P. dokumentowały zdarzenia gospodarcze, nie posiadała dokumentów potwierdzających te okoliczności ani nie sprawdziła wiarygodności ww. kontrahenta. W ocenie Sądu materiał dowody jednoznacznie potwierdzał, że faktury wydatkowe wystawione przez powyższą firmę nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. 11. Również postępowanie podatkowe przeprowadzone wobec K. S. wykazało, że na posesji, na której zarejestrowano działalność gospodarczą, prowadzoną w 2011r. – 2012r. w zakresie sprzedaży aut, brak jest oznak jej prowadzenia – nie stwierdzono dokumentów związanych z tą działalnością w pomieszczeniu wskazanym jako siedziba, brak umów zawieranych z instytucjami finansowymi i ubezpieczeniowymi, brak zatrudniania pracowników; działalność ta była założyła za namową Skarżącej - poznanej przez wspólnych znajomych, a w prowadzeniu działalności pomagał narzeczony Pani S., która nie potrafiła wskazać różnic pomiędzy doradztwem finansowym, a kredytowym, które miała świadczyć na rzecz Skarżącej. Pani S. zeznała też, że wyceniała usługi w zależności od rodzaju (doradztwo kredytowe, pośrednictwo w sprzedaży), wartości samochodu, ilości wykonywanych prac i ewentualnego wyszukania kredytu klientowi; nie pamiętała danych transakcji i osób dokonujących sprzedaży i nabywających samochód, starających się o kredyt - udokumentowanych fakturami z: [...] grudnia 2011r. nr [...],[...] grudnia 2011r. nr [...], których nie okazała; nie wyjaśniła na czym polegały usługi, jaki był zakres prac, formy dostarczenia faktur i sposobu wyceny usług oraz czy i od kogo otrzymała zapłatę. Wprawdzie Pani S. przedłożyła zestawienie pojazdów samochodowych, w których sprzedaży miała pośredniczyć i dane ich odbiorców, ale nie potrafiła już przyporządkować faktur do konkretnych usług; nie przedłożyła też innych dowodów na potwierdzenie rzetelności transakcji. Dodatkowo z dokumentów przesłanych przez organ właściwy Pani S. - NUS w K. - wynika, że jej kontrahentami byli Pani M. P. i Pan P.. Sąd wskazuje ponadto, że organy podatkowe trafnie w świetle okoliczności faktycznych sprawy przyjęły, że transakcje wyszczególnione przez Skarżącą na fakturach wystawionych na rzecz Panów K., Ż. i P. - za pośrednictwo finansowe i pośrednictwo w sprzedaży - nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pan K. nie potrafił wskazać szczegółów transakcji zawieranych ze Skarżącą, nie przedłożył poza fakturami innych dowodów, które potwierdziłyby, że transakcje miały miejsce (potwierdzeń płatności za doprowadzenie do zawarcia umowy kredytowej od instytucji finansowych); nie wskazał ani klientów, którzy za jego pośrednictwem uzyskali kredyt, ani nazw banków, w których były zaciągane kredyty (poza 2 fakturami z [...] i [...] listopada 2011r. – [...]). Wbrew zatem stanowisku Skarżącej nie możliwe było potwierdzenie, czy klient, który miał być skierowany przez Skarżącą uzyskał kredyt, za jego pośrednictwem. Nie istniała też możliwość wystąpienia do banków, których nazwy nie były znane. Analiza powyższych faktów potwierdza w ocenie Sądu świadomy udział Skarżącej w procedurze kreowania nielegalnych fikcyjnych kosztów uzyskania przychodu. 12. Z akt sprawy wynika ponadto, że Pan K. z 9 faktur, które zaewidencjonowała w ewidencja sprzedaży Skarżąca przedłożył organom podatkowym jedynie 5 faktur: z [...] marca 2011r. nr [...], z [...] marca 2011r. nr [...], z [...] marca 2011r. [...], z [...] czerwca 2011r. nr [...] i [...]- wskazując, że należności z nich wynikające uregulowano. Pan K. zeznał, że utrzymuje kontakty z W. Z. - pełnomocnikiem Skarżącej, która jest importerem samochodów nowych i używanych, a swoim klientom podaje numer telefonu firmy Pana K.. Po telefonicznym skontaktowaniu się klienci elektronicznie lub faksem przesyłają dokumenty. Zdarza się, że klienci z W. są obsługiwani w siedzibie P. w W., po wcześniejszym uzgodnieniu i wówczas Pan K. otrzymuje wynagrodzenie od P. Większość kierowanych do Pana K. klientów nabywała samochody od Skarżącej, ale zdarzało się, że klienci są kierowani przez Nią od innych dostawców. Wszystkie ww. transakcje miały miejsce, zapłacono za nie gotówką lub przelewem, ale nie ma dowodów zapłaty. Faktury dostał albo e-mailem albo osobiście od Pana Z.. Przedmiot transakcji z faktur oznacza nazwę przedsiębiorcy, któremu przyznano kredyt. Pan K., odnosząc się do faktur wystawionych przez Skarżącą, których nie okazał w toku kontroli podatkowej, zeznał, że je zgubił, bądź nie był ich płatnikiem, bądź nie ma pewności czy je zapłacił. Pan K. nie przedłożył wyciągów bankowych i nie potrafił wskazać banków udzielających kredytów, ani nie ujawnił danych klientów, którzy za jego pośrednictwem otrzymali kredyt, wskazując na zapisy umów wiążących go z bańkami. Również Skarżąca w odniesieniu do transakcji z ww. podmiotem nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o wykonaniu ww. usług. 13. Zdaniem Sądu uznanie zatem na tej podstawie przez organy podatkowe obu instancji, że ww. transakcje nie miały realnego charakteru i nie odzwierciedlały zdarzeń rzeczywistych było uprawnione, a prowadzenie dalszych czynności, wbrew stanowisku Skarżącej, nie mogłoby przynieść zamierzonych rezultatów. Żadna z osób widniejących na ww., zakwestionowanych fakturach nie wskazała ani banków, które pośredniczyły w transakcji ani osób, które zaciągnęły kredyty za pośrednictwem Pana K., który nie potrafił wskazać szczegółów transakcji zawieranych ze Skarżącą, nie przedłożył poza fakturami innych dowodów, które potwierdziłyby, że transakcje miały miejsce (potwierdzeń płatności za doprowadzenie do zawarcia umowy kredytowej od instytucji finansowych); nie wskazał ani klientów, którzy za jego pośrednictwem uzyskali kredyt, ani nazw banków, w których były zaciągane kredyty (poza 2 fakturami z [...] i [...] listopada 2011r. – [...]). Podanie nazw banków nie mogło jednak przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, bo inne dane transakcji nie były znane, a J. S. prowadzący firmę [...] zmarł [...] stycznia 2016r. i niemożliwe było przeprowadzenie postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu logiczne i spójne były również oceny organów podatkowych w zakresie zeznań Pana Ż. przy pośrednictwie w sprzedaży [...]. Skoro bowiem średnia rynkowa wartość ww. pojazdu wynosiła [...]-[...] zł, racjonalne było uznanie przez organy podatkowe, że mało wiarygodne było to, że osoba ta, sprzedając ten samochód zdecydowała się zapłacić za pośrednictwo w jego sprzedaży ok. 60% wartości pojazdu - [...] zł. Ani Skarżąca ani ww. osoba nie przedłożyli żadnych dowodów świadczących, że kwota ta została zapłacona, nie przedłożono też pisemnej umowy, dowodzącej zawarcia transakcji na niebagatelną kwotę. Tym samy, prawidłowe było uznanie przez organy podatkowe, że transakcji nie można uznać za realną. 14. Z akt rozpoznawanej sprawy, na co prawidłowo zwracały uwagę organy podatkowe, wynikało ponadto, że Pan M. P., pomimo wielokrotnych wezwań nie przedłożył żadnych dowodów dotyczących spornych transakcji. Z protokołów przesłuchania w charakterze strony Pana P., wynika zaś, że działalność prowadził osobiście, nie zatrudniał pracowników, kontrahentów pozyskiwał "pocztą pantoflową", z polecenia znajomych, przez Internet na portalach [...],[...] i innych; płatności otrzymywał głównie gotówką, nie potrafił wskazać nabywców, którym sprzedał pojazdy, ani dokładnego adresu przechowywania w 2013r. dokumentacji księgowej; nie pamiętał, jaki osiągnął zysk z transakcji ani szczegółów dotyczących ustalenia ich wartości, ani cen sprzedaży i danych nabywców, nie potrafił wyjaśnić, dlaczego innym pośrednikom płacił "symboliczne" kwoty, gdy transakcje ze Skarżącą wynosiły od [...] zł do [...] zł brutto. 4 dni po wszczęciu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. kontroli podatkowej zgłosił, że w wyniku kradzieży utracił dokumentację księgową i nie podjął starań w celu jej odtworzenia. Wbrew stanowisku Skarżącej z akt sprawy wynika, że NUS dysponując informacjami dotyczących transakcji Skarżącej i Pana P. przesłuchał świadków – widniejących w [...] jako właściciele pojazdów i także na tej podstawie wyraził stanowisko, że transakcje między ww. podmiotami nie miały rzeczywistego charakteru. Pan L. N. widniejący od 12 maja 2011r. jako nabywca auta ([...]) na fakturze z 1 lipca 2011r. (netto [...] zł, VAT [...] zł) wystawionej przez Skarżącą na rzecz Pana P. - zeznał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami, założył ją za namową Pana P., a za zarejestrowanie auta na swoje nazwisko otrzymywał [...] zł oraz wskazał inne osoby, które, tak jak on, brały udział w tym procederze (S. R. i M. W.); nie znał Skarżącej i Pana Z.. Tym niemniej ww. samochód był przedmiotem usługi świadczonej na rzecz Skarżącej przez Panią S. – faktury z [...],[...] września i [...] grudnia 2011r. o łącznej wartości netto [...] zł. W okresie, kiedy wystawiono faktury dotyczące ww. auta nie dochodziło do zmiany jego właściciela. Racjonalne było więc przyjęcie przez organy podatkowe, że transakcje te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Według danych z [...] właścicielem pojazdu [...], który wskazano na fakturze z [...] maja 2011r. nr [...] wystawionej przez Skarżącą na rzecz Pana P. za pośrednictwo w sprzedaży (netto [...] zł, VAT [...] zł) - od 7 marca 2011r. był Pan P., a od 19 maja 2011r. [...] Sp. z o.o. Pan P. zapłacił więc [...] zł brutto za pośrednictwo w sprzedaży samochodu, którego był już właścicielem. Pośrednictwo w sprzedaży ww. samochodu było także przedmiotem usługi świadczonej przez Panią S. na rzecz Skarżącej (faktura z [...] maja 2011r. nr [...], netto [...] zł, VAT [...] zł). W okresie, kiedy wystawiono faktury dotyczące ww. auta nie dochodziło do zmiany jego właściciela. Racjonalne było więc przyjęcie przez organy podatkowe, że transakcje te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W. M. był właścicielem od 8 marca 2011r. [...], wskazanego na fakturze wystawionej przez Skarżącą na rzecz Pana P. 20 kwietnia 2011r. nr [...], tym samym pośrednictwo w sprzedaży nie mogło być uznane za rzeczywiste, tym bardziej, że współwłaścicielem tego auta był też od 18 kwietnia 2011r. M. Sp. z o.o. Ww. auto było również przedmiotem usługi świadczonej przez Panią S. na Skarżącej. Również M.W. od 7 marca 2011r. był właścicielem [...] wskazanego na fakturze z 24 marca 2011r. nr [...] wystawionej przez Skarżącą na rzecz Pana P. za pośrednictwo w sprzedaży. Właścicielem tego auta był od 21 marca 2011r. B. Sp. z o.o., a współwłaścicielem [...] Bank S.A. Z informacji od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. - właściwego miejscowo B. Sp. z o.o. – kontrahenta Skarżącej wynika, że spółka ta zaprzestała rozliczeń w VAT od października 2012r., a pod ww. adresem działalność gospodarczą prowadzi inny podmiot gospodarczy. W okresie, kiedy wystawiono ww. faktury dotyczące ww. auta podmiot wskazane w CEPiK były właścicielami już auta. Ww. samochód był też przedmiotem usługi świadczonej przez Panią S. na rzecz Skarżącej. Wszystkie powyższe okoliczności świadczą jednoznacznie o fikcyjności przyjętych przez Stronę w rozliczeniu za 2011 r. kosztów uzyskania przychodów. 15. Dodatkowo z zeznań Pana N. wynika, że również M.W. namówiono do założenia fikcyjnej działalności gospodarczej, dotyczącej sprzedaży pojazdów i w marcu 2011r. nie był on właścicielem ww. auta, bo był już chory na [...] i wkrótce zmarł. Racjonalne było więc przyjęcie przez organy podatkowe, że transakcje te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniom Skarżącej, w świetle powyższych rozważań w sprawie wykazano, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Logiczna była też ocena organów podatkowych, że o braku realności – fikcyjności - ww. transakcji świadczy zarówno to, że ww. wystawcy i odbiorcy faktury, którzy nie zatrudniali pracowników, lakonicznie wskazywali przedmiot transakcji (pośrednictwo finansowe) na spornych fakturach, jak również i to, że nie przedstawili - jako osoby uczestniczące w transakcjach i najlepiej zorientowane w ich szczegółach - stosownych dokumentów albo informacji dotyczących kogo i czego dotyczyły transakcje, a jaki sposób ustalano cenę, prowizję, który bank pośredniczył w transakcji. Zakwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do uznania określonych w nich wydatków jako kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. 16. Zgromadzone w postępowaniu dowody są spójne, logiczne i przekonujące. Skarżąca, kwestionując dokonane przez organy podatkowe ustalenia, w żaden sposób nie uprawdopodobniła, iż stan faktyczny był inny, niż wynika to z materiału dowodowego zebranego w sprawie, skupia się jedynie na negowaniu wniosków zawartych w decyzjach organów podatkowych. Dodatkowo Skarżąca, choć kwestionowała stanowisko organów podatkowych jako wadliwe, poza zgłaszaniem wniosków dowodowych, które nie mogły przyczynić się ze względów obiektywnych do wyjaśnienia sprawy, nie przedstawiła dowodów, które należałoby włączyć do akt sprawy, a które podważyłyby skutecznie ustalenia organów podatkowych w ww. zakresie. To, że stworzono pozory transakcji i wystawiano faktury, nie oznacza jeszcze, że transakcje miały miejsce. W ocenie Sądu administracyjnego organy podatkowe nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p. stwierdzając fikcyjność obrotu Skarżącej w tym zakresie. Organy podatkowe dokonały wszechstronnej oceny dowodów i w sposób obiektywny przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz biorąc pod uwagę pełny materiał dowodowy – wszystkie dowody oddzielnie i we wzajemnej łączności – wyraziły wnioski i oceny, nie naruszając przy tym przepisów art. 121, art 122, art. 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Stan faktyczny sprawy ustalono po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, zgodnie z ww. regułami, a oceny były spójne i logiczne oraz poparte doświadczeniem. Wzięto przede wszystkim pod uwagę to, że prawie wszystkie z podmiotów, które widniały na zakwestionowanych fakturach i nie zatrudniały pracowników przy prowadzonej działalności, nie potrafiły podać szczegółów transakcji, nie posiadały żadnych dowodów ich dotyczących, choć powinny mieć największą wiedzę w zakresie zawieranych transakcji, zasłaniając się albo niepamięcią, albo kradzieżą dokumentów, które mogłyby ewentualnie przyczynić do wyjaśnienia prawdy materialnej i spowodować wyjaśnienie wątpliwości. Natomiast świadkowie – w tym nabywcy samochodów nie potwierdzili wersji Skarżącej o uczestnictwie w transakcjach pośredników. Skarżąca nie przedstawiła też dowodów, który kwestionowałby ustalenia organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych i ocenę, że zdarzenia gospodarcze widniejące na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca między podmiotami na nich wskazanymi, a treść zastosowanych przepisów i ich wykładnia były prawidłowe. W sprawie podjęto wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które miały wpływ na ustalenie prawa do zaliczenia kosztów uzyskania przychodów. Możliwa była odmowa przeprowadzenia przez DIAS wnioskowanych przez Skarżącą dowodów: a) z opinii biegłego na okoliczność oceny transakcji sprzedaży samochodu G.Z. i oceny schematu transakcji, w kontekście praktyki obrotu gospodarczego i zasad swobody zawierania umów, gdyż stan faktyczny sprawy ustalono na podstawie innych dowodów, w stopniu wystarczającym, a przedmiotem sporu nie był schemat transakcji, a ponadto Skarżąca nie wskazała, co konkretnie miałoby na celu przeprowadzenie takiej opinii i jak miałoby to wpłynąć na wynik sprawy; b) wystąpienie do banków, z którymi współpracował Pan K. o przysłanie wykazu zawartych umów na finansowanie pojazdów – gdyż Pan K. w trakcie postępowania nie potrafił wskazać banków udzielających kredytów (z wyjątkiem 2 ww. faktur wystawionych w listopadzie 2011r., co jednak z uwagi na ww. okoliczności nie wskazywało na potrzebę dodatkowych dowodów, a ponadto Skarżąca we wniosku nie wskazała banków, z którymi współpracował Pan K.; c) przesłuchanie właścicieli aut, będących przedmiotem transakcji Skarżącej i M.P. i wyjaśnienie, jaki związek mają M., S., M. i H. ze Skarżącą - gdyż w sprawie zgromadzono dowody dotyczące wszystkich faktów mających znaczenie, a świadków: M.M. i H.S. przesłuchano 6 maja 2015r. wyciągając z ich zeznań racjonalne wniosku i nie podważając transakcji z tymi podmiotami, natomiast DIAS ustalił, że M. i H. byłi nabywcami samochodów od Pana P.; d) wystąpienie do M. o wyjaśnienie na podstawie umowy leasingowej, jak przebiegała transakcja sprzedaży auta [...] z udziałem M.P. – gdyż zgromadzone dowody pozwalają na podjęcie decyzji; e) wystąpienie do CEPiK na podstawie zestawienia danych samochodów przedłożonego przez K.S. w celu ustalenia nabywców aut oraz przesłuchania ich na okoliczność wykazania faktycznych transakcji i podmiotów, które uczestniczyły w obrocie tymi pojazdami - kierował się tym, że jakkolwiek Pani S. przedstawiła dane samochodów, w których sprzedaży pośredniczyła i dane odbiorców, ale nie potrafiła już przyporządkować danych samochodów do faktur przez nią wystawionych za pośrednictwo, nie pamiętała na czym polegały usługi przez nią świadczone; f) wystąpienie do właścicieli pojazdów wykazanych w piśmie CEPiK z 12 sierpnia 2016r. i ich przesłuchanie lub przesłanie wyjaśnień odnośnie okoliczności i podmiotów uczestniczących w sprzedaży tych pojazdów – kierował się niemożnością przeprowadzenia kontroli w związku ze śmiercią Pana S. 17. Zdaniem Sądu nie jest konieczne przeprowadzenie kolejnych dowodów w celu potwierdzenia lub rozszerzenia wiedzy, co do okoliczności, które w stopniu dostatecznym z punktu widzenia prowadzonego postępowania już zostały stwierdzone. Powyższe jest zgodne z zasadami wynikającymi z art. 122, art. 125 § 1 i art. 188 O.p. dotyczącymi niezbędności działań podejmowanych przy załatwieniu sprawy oraz szybkości postępowania, w toku którego organy podatkowe powinny posługiwać się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Do organu podatkowego, z uwagi na zasadę swobodnej oceny dowodów, należy ocena, czy daną okoliczność wystarczająco stwierdzono, stosownie do art. 191 O.p. 18. Zdaniem Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest wyczerpujące i spełnia kryteria z art. 210 § 1 i 4 O.p. Podano w nim bowiem stan faktyczny i przepisy mające zastosowanie w sprawie, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe i odwołano się do materiału dowodowego sprawy oraz przytoczono argumenty przemawiające za zastosowaniem stanowiących podstawę przepisów prawa materialnego, a następnie wyciągnięto prawidłowe wnioski z dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych. Ocen okoliczności sprawy dokonano na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, przestrzegając zasad logiki i biorąc pod uwagę doświadczenie życiowe, prezentując jasne i zrozumiałe tezy, co wyklucza naruszenie art. 191 O.p. Zasadę informowania o motywach decyzji i przekonywania o jej zasadności, wynikającą z art. 210 § 4 O.p. i art. 124 O.p. zrealizowano. Skarżąca poznała motywy decyzji. 19. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszeń przepisów prawa materialnego podnieść należy, że materialnoprawną podstawą wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wskazanych na zakwestionowanych fakturach kwot był art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a nie regulacje dotyczące podatku VAT. W myśl tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Jedynie dla porządku nadmienić można, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, iż do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego np. na zakupie usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, związek kosztu ze źródłem przychodów (w tym przypadku działalnością gospodarczą), ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (wyroki NSA: z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3205/14, z dnia 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r. sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11). Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie - w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W judykaturze zwraca się też uwagę, że określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania, iż określony wydatek został faktycznie poniesiony, a ponadto został poniesiony w celu uzyskania przychodów (por. m.in. wyrok NSA z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2316/15 czy też z dnia 7 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3205/14). Z tych też względów za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p. 20. Sąd administracyjny wskazuje, że zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. tut. Sąd wydał wyrok z dnia 13 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 3109/17. 21. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie uznał, że zasadne było oddalenie skargi na mocy art. 151 P.p.s.a.