III SA/Wa 3439/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi W. z siedzibą na Cyprze na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W. Limited z siedzibą na Cyprze (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") w dniu 18 czerwca 2012 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wykładni pojęcia zakładu w odniesieniu do akcjonariusza będącego cypryjskim rezydentem podatkowym oraz opodatkowania dochodów spółki cypryjskiej z tytułu udziału w zyskach polskiej spółki komandytowo – akcyjnej (dalej jako: "SKA"). W przedmiotowym wniosku Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że jest kapitałową spółką prawa cypryjskiego, posiadającą osobowość prawną oraz siedzibę na Cyprze. Ponadto podlega na Cyprze nieograniczonemu opodatkowaniu w stosunku do swoich światowych dochodów i jest rezydentem podatkowym Cypru w rozumieniu umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Cypru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzonej w Warszawie dnia 4 czerwca 1992 r. (Dz. U. z 1993 r. Nr 117, poz. 523, dalej jako: "Umowa"). Spółka nie ma siedziby ani zarządu na terytorium Polski. Skarżąca podniosła, iż stanie się wspólnikiem w polskiej spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka Operacyjna"). Następnie Spółka Operacyjna zostanie przekształcona w SKA zgodnie z art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: "K.s.h."). Powstała w wyniku przekształcenia SKA będzie zarejestrowana w Polsce i będzie posiadała siedzibę w Polsce. Skarżąca będzie w konsekwencji akcjonariuszem (nie będzie komplementariuszem tej spółki) posiadającym akcje SKA. Drugim wspólnikiem w SKA będzie polska spółka kapitałowa, która będzie pełniła rolę komplementariusza — wspólnika prowadzącego sprawy SKA. Komplementariusz zgodnie z umową (statutem SKA) będzie jedyną osobą upoważnioną do prowadzenia spraw SKA, również w zakresie przekraczającym czynności zwykłego zarządu. Udział Skarżącej w SKA ograniczać się będzie do nabycia i posiadania akcji SKA. Wyłącznym akcjonariuszem w SKA będzie Spółka. Akcjonariusz nie zamierza tworzyć na terytorium RP stałej placówki do obsługi inwestycji, w której zamierza partycypować SKA. Udział Spółki w SKA ograniczać się będzie do posiadania akcji i pobierania należnych z tego tytułu zysków. Zyski SKA będą dystrybuowane do Spółki, zgodnie z umową (statutem SKA), w szczególności w formie dywidendy lub zaliczek na poczet dywidendy. W przypadku wypracowania zysku przez SKA nie jest wykluczone, że Skarżąca nabędzie w przyszłości nowe akcje wyemitowane przez SKA. W przypadku, gdy Spółka nie będzie zainteresowana objęciem wyemitowanych akcji zgodnie z umową (statutem SKA) będzie mogła ona zaoferować akcje innej osobie zainteresowanej ich objęciem. Spółka w przedstawionej sytuacji jest w szczególności zainteresowana nabyciem akcji jako praw zbywalnych stanowiących z jej punktu widzenia inwestycję kapitałową, w szczególności Spółka nie zamierza w przyszłości angażować się osobiście w prowadzenie interesów na terytorium RP. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytania: 1) Czy jako akcjonariusz SKA będący osobą prawną z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim będzie posiadała zakład w Polsce w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm. dalej, jako "u.p.d.o.p") i Umowy? 2) Czy zysk(i) wypłacane Spółce przez SKA powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Cypru i nie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski? Stanowisko Skarżącej opierało się na założeniu, że Spółka jako akcjonariusz SKA będący osobą prawną na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim, nieposiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności nie będzie posiadał zakładu w Polsce w rozumieniu u.p.d.o.p. oraz Umowy. W ocenie Spółki zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. oraz Umowy pojęcie "zakład", oznacza stałą placówkę przez którą prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. W omawianej sprawie ponieważ przedsiębiorstwem jest SKA, która będzie zarejestrowana w Polsce, będzie miała siedzibę w Polsce i będzie prowadziła pod własną firmą działalność w Polsce to nie może być równocześnie własnym zakładem położnym w Polsce. Skarżąca ponadto podkreśliła, że zgodnie z art. 5 ust. 6 Umowy fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki. Jej zdaniem nie można także uznać, że akcjonariusz posiadający akcje w spółce - przedsiębiorstwie w Polsce, posiada w Polsce zakład w rozumieniu u.p.d.o.p. oraz Umowy. Konsekwencje wiążące się z posiadaniem akcji w SKA dla zagranicznego akcjonariusza SKA będącego osobą prawną powinny być ocenianie w świetle przepisów podatkowych nie w płaszczyźnie działalności przedsiębiorcy lecz jedynie w aspekcie kapitałowym - ulokowaniu w SKA środków w postaci akcji SKA, które w założeniu mają przynosić określone zyski Spółce. Na poparcie własnego stanowiska Spółka powołała się na uchwałę siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r. (sygn. II FPS 1/11) oraz wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 marca 2011 r. (sygn. III SA/Wa 3345/10) a także z dnia 15 marca 2011 r. (III SA/Wa 1637/10). Spółka odnosząc się do pytania drugiego podniosła, że zysk(i) wypłacane Skarżącej przez SKA powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Cypru i nie powinny podlegać opodatkowaniu na terytorium Polski. Skarżąca dla ustalenia zakresu kompetencji Polski oraz Cypru w zakresie obciążenia podatkiem dochodowym zysków uzyskiwanych z SKA odwołała się do postanowień Umowy. Skarżąca podniosła, że w świetle art. 7 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w taki właśnie sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Zdaniem Spółki w niniejszej sytuacji, nie zajdą przesłanki do uznania, że Spółka posiada na terytorium Polski stałą placówkę stanowiącą jej zakład, w konsekwencji, omawiane przychody (dochody) z zysku(ów) z SKA powinny być kwalifikowane jako tzw. zyski przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 Umowy lub ewentualnie jako tzw. inne dochody (art. 22 Umowy) i w związku z tym podlegać opodatkowaniu jedynie na terytorium Cypru. Zdaniem Skarżącej, przychód (dochód) Spółki z SKA nie może być klasyfikowany w szczególności jako dywidenda w rozumieniu Umowy, gdyż zgodnie z art. 10 Umowy, dywidendy wypłacane przez spółkę mającą siedzibę w Umawiającym się Państwie osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie. Jednakże dywidendy te mogą być również opodatkowane w tym Umawiającym się Państwie i według prawa tego Państwa, w którym spółka wypłacająca dywidendy ma swoją siedzibę, ale jeżeli odbiorca dywidend jest ich właścicielem, to podatek wymierzony nie może przekroczyć 10% kwoty dywidend brutto. Ponadto w związku z faktem, że SKA nie może być kwalifikowana jako "spółka" dla celów Umowy, a zatem dywidenda wypłacana przez SKA nie stanowi dywidendy wpłacanej przez spółkę, o której mowa w art. 10 Umowy. W konsekwencji, w przedmiotowym stanie faktycznym nie znajdzie zastosowania art. 10 Umowy. Jednocześnie przychody osiągane przez Spółkę z tytułu udziału w SKA nie stanowią również zysków z majątku, o których mowa w art. 13 Umowy. Zdaniem Spółki dyspozycja art. 13 obejmuje bowiem wyłącznie zyski z przeniesienia własności majątku. Tymczasem w przypadku wypłaty przez SKA dywidendy (zaliczki na poczet dywidendy) na rzecz Spółki nie dochodzi do przeniesienia własności majątku, którego skutkiem mogłoby być powstanie po stronie Spółki zysku(ów). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2012 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu stwierdził, że dochód Spółki z tytułu udziałów w polskiej SKA podlegać będzie opodatkowaniu zgodnie z art. 7 Umowy. Udział Spółki w polskiej SKA wypełnia znamiona zakładu, o którym mowa w art. 5 Umowy. W konsekwencji stwierdził, iż posiadanie przez spółkę kapitałową (podmiot prawa cypryjskiego z rezydencją podatkową na Cyprze) akcji - praw udziałowych w SKA, utworzonej zgodnie z prawem polskim, skutkuje powstaniem zakładu spółki cypryjskiej w Polsce w rozumieniu Umowy (a w rezultacie obowiązku opodatkowania w Polsce dochodów, które powstałyby w przyszłości z tytułu posiadanych praw udziałowych w polskiej spółce osobowej). W ocenie organu w przypadku, gdy Spółka cypryjska ustanowi zakład na terenie Polski (ukonstytuowany posiadaniem akcji polskiej spółki komandytowo-akcyjnej), Polska uzyskuje prawo do opodatkowania zysków przedsiębiorstwa spółki cypryjskiej uzyskiwanych poprzez ten zakład na podstawie art. 7 ust. 1 Umowy. Ani Umowa, ani Konwencja Modelowa nie różnicuje kwalifikacji prawnopodatkowej w zależności od tego, czy udział wspólnika ma charakter pasywny (wspólnik jest tylko akcjonariuszem), czy posiadaniu praw udziałowych towarzyszy posiadanie statusu komplementariusza. Zdaniem organu tym samym dochód Spółki, który może być przypisany do jej zakładu w Polsce podlega opodatkowaniu w Polsce, na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednocześnie organ podkreślił, iż celem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jest przede wszystkim podział praw do opodatkowania danego dochodu między państwami-stronami umowy. Przyznając Polsce prawo do opodatkowania dochodu Spółki przypisanego do położonego w Polsce zakładu, Umowa nie określa sposobu, w jaki opodatkowanie to powinno zostać dokonane zgodnie z prawem krajowym. W konsekwencji, z art. 7 Umowy wynika prawo Polski do opodatkowania tego dochodu, natomiast zasady jego opodatkowania oraz dalsza kwalifikacja prawno-podatkowa dokonywana jest w oparciu o właściwe przepisy ustawy krajowej, tj. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W dalszej części Minister odnosząc się do powołanej przez Skarżącą uchwały NSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11, wskazał iż nie ma ona charakteru bezwzględnie wiążącego, gdyż powzięta została na skutek pytania prawnego w konkretnej sprawie i jest wiążąca jedynie w danej sprawie. Moc wiążąca w sposób bezpośredni rozciąga się zatem jedynie nad sprawą której uchwała dotyczy. W związku z powyższym organ wskazał, iż "związanie" organu interpretacyjnego uchwałą podjętą przez NSA ma jedynie charakter względny, nie skutkujący obligatoryjnym przyjęciem wszystkich tez w niej zawartych. Skarżąca po skorzystaniu z prawa wezwania organu do usunięcia naruszenia prawa pismem z dnia 12 listopada 2012 r. wniosła, za pośrednictwem Ministra Finansów, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wydanej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 3 ust. 1 lit. f i art. 5 Umowy poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż posiadanie akcji polskiej SKA przez osobę prawną z siedzibą na Cyprze, stanowi prowadzenie działalności w Polsce i w rezultacie posiadanie zakładu na terenie Polski, podczas gdy w szczególności: a) w opisanym we wniosku stanie faktycznym akcjonariusz nie będzie tworzył placówki w rozumieniu właściwych przepisów, w celu wykonywania działalności na terytorium Polski, b) akcjonariusz w strukturze polskiej SKA będzie wyłącznie inwestorem pasywnym, niedysponującym placówką SKA, c) skoro SKA prowadzić będzie przedsiębiorstwo pod własną firmą, będąc zarejestrowana i mając siedzibę w Polsce, to nie może być jednocześnie zakładem przedsiębiorcy zagranicznego; 2) art. 7 ust. 1 Umowy poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji błędne uznanie, iż zyski zagranicznego akcjonariusza podlegają opodatkowaniu w Polsce - jako konsekwencja błędnego uznania, że akcjonariusz prowadzić będzie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej działalność przez swój zakład; 3) naruszenie art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej jako: "O.p."), ustanawiających naczelne zasady postępowania podatkowego, nakazujące organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co przejawiać powinno się także w uznawaniu normatywnego przełożenia orzecznictwa sądowoadministracyjnego na postępowanie prowadzone wobec złożenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości oraz stwierdzenie, iż interpretacja nie może być wykonana w całości, a także zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych. W ocenie Skarżącej, jak wskazano w art. 5 ust. 6 Umowy fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie przez posiadany tam zakład albo w inny sposób, nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki. Jej zdaniem nie można wobec tego zgodzić się z organem i uznać, że akcjonariusz posiadający akcje w spółce - przedsiębiorstwie w Polsce, posiada w Polsce zakład w rozumieniu u.p.d.o.p. oraz Umowy. Konsekwencje wiążące się z posiadaniem akcji w SKA dla zagranicznego akcjonariusza SKA, będącego osobą prawną, powinny być oceniane w świetle przepisów podatkowych nie w płaszczyźnie "działalności" przedsiębiorcy lecz jedynie w aspekcie kapitałowym - ulokowaniu w SKA środków w postaci akcji SKA, które w założeniu mają przynosić określone zyski Skarżącej. Na poparcie swojego stanowiska Spółka wskazała na pogląd NSA wyrażony w uchwale o sygn. II FPS 1/11, a także orzeczenia WSA w Warszawie w sprawach o sygn. III SA/Wa 3345/10 oraz III SA/Wa 1637/10. Jednocześnie Spółka podniosła, iż to komplementariusze, jako inwestorzy aktywni, uczestniczą bezpośrednio w prowadzeniu spraw spółki i jej reprezentacji oraz odpowiadają w sposób nieograniczony, całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki komandytowo-akcyjnej. Zdaniem Spółki uzupełniająca argumentacja poparta uchwałą składu siedmiu sędziów NSA, choć nie ma charakteru bezwzględnie wiążącego w sprawie przed organem i bezpośrednio nie kształtuje jego stanowiska, to - także w świetle pozostałego przywołanego we wniosku jednoznacznego stanowiska sądów administracyjnych - z uwagi na art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., powinna zostać przy wydawaniu interpretacji wzięta pod uwagę, jako wskazująca na wykładnię przepisów będących przedmiotem wniosku. Reasumując Spółka uznała, iż w omawianej sprawie przedsiębiorstwem jest SKA, która będzie zarejestrowana w Polsce, będzie miała siedzibę w Polsce i będzie prowadziła pod własną firmą działalność w Polsce. Spółka z kolei, jako akcjonariusz SKA będący osobą prawną z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim, nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności, nie będzie posiadał zakładu w Polsce w rozumieniu u.p.d.o.p. oraz Umowy. Zdaniem Skarżącej w świetle art. 7 ust. 1 Umowy, zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. W związku z powyższym w zaistniałej sytuacji, nie ziszczą się przesłanki do uznania, że Spółka posiada na terytorium Polski stałą placówkę stanowiącą jej zakład, w konsekwencji, w świetle cytowanych przepisów Umowy, omawiane przychody (dochody) z zysku(ów) z SKA powinny być kwalifikowane jako tzw. zyski przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 7 ust. 1 Umowy (ewentualnie jako tzw. inne dochody - art. 22 Umowy) i w związku z tym podlegać opodatkowaniu jedynie na terytorium Cypru. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Spółka pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. ustosunkowując się do odpowiedzi na skargę w całości podtrzymała wnioski oraz wywody zawarte w skardze. W jej ocenie nie ma racji Minister Finansów twierdząc, iż obowiązki podatkowe podmiotów z siedzibą w odrębnych państwach należy rozpatrywać z uwzględnieniem Konwencji Modelowej OECD wraz z komentarzem, gdyż pierwszorzędne znaczenie w tej kwestii mają postanowienia konkretnej umowy międzynarodowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W dalszej części Skarżąca za błędne uznała wywodzenie przez organ istnienie "zakładu" z okoliczności braku przesłanek negatywnych wymienionych w art. 5 ust. 3 Umowy. W jej ocenie istnienie zakładu powinno znajdować swoje uzasadnienie w definicji zawartej w ust. 1 Umowy, zgodnie z którym za zakład uznać należy przede wszystkim stałą placówkę, przez którą podmiot całkowicie lub częściowo prowadzi swoją działalność. Ponadto Spółka podkreśliła, iż SKA prowadząca przedsiębiorstwo pod własną firmą, zarejestrowana i mająca siedzibę w Polsce, nie może równocześnie zostać uznana zakładem przedsiębiorcy zagranicznego jedynie na podstawie okoliczności posiadania przez niego akcji danej spółki. SKA pozostaje niezależnym i odrębnym od akcjonariusza podmiotem. W jej ocenie nie można zatem uznać, iż Skarżąca, będąc akcjonariuszem SKA, posiada zakład na terenie polski w rozumieniu przepisów przedmiotowej Umowy w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu. W związku z powyższym w ocenie Spółki przedmiotowe przychody pochodzące z zysku z akcji SKA powinny być kwalifikowane jako tzw. zysk przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 7 ust. 1 Umowy i w związku z powyższym powinny podlegać opodatkowaniu jedynie na terytorium Cypru. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a p.p.s.a. (tj. min. in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach), uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności, gdy stwierdzi ich niezgodność z prawem. W rozpatrywanej sprawie skargę należało oddalić ponieważ zaskarżona interpretacja nie narusza prawa. Przedmiotem sporu pomiędzy organem podatkowym a Skarżącą pozostaje to, czy akcjonariusz spółki komandytowo-akcyjnej będący osobą prawną (w szczególności spółką kapitałową) z siedzibą na Cyprze i będący rezydentem cypryjskim, nie posiadający w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności posiada w Polsce zakład w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej. W konsekwencji, czy zgodnie z postanowieniami umowy polsko-cypryjskiej przychody uzyskiwane przez spółkę cypryjską z tytułu bycia Akcjonariuszem w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, powinny być opodatkowane jedynie na Cyprze, czy też w Polsce. Na wstępie należy wskazać, że problematyka kwalifikacji przychodów uzyskiwanych spółkę kapitałową posiadającą status akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej była przedmiotem analizy dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał m.in., że "przychód akcjonariusza z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej nie jest przychodem z działalności gospodarczej. Przychód akcjonariusza z zysku do podziału wynika wyłącznie z posiadania prawa majątkowego w postaci akcji spółki komandytowo-akcyjnej." Powołana uchwała NSA zapadła w związku z wątpliwościami, jakie pojawiły się w sprawie zainicjowanej wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, związanymi ze stosowaniem przepisów u.p.d.o.p. Z tego też powodu nie można, w ocenie Sądu, jej treści odnosić bezpośrednio do zdarzenia przyszłego, opisanego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji, gdyż kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest kwalifikacja prawnopodatkowa przychodów w świetle przepisów umowy międzynarodowej wiążącej Polskę i Cypr, a nie przepisów u.p.d.o.p., których dotyczy powołana powyżej uchwała. W konsekwencji w rozpatrywanej sprawie, z uwagi na usytuowanie spółek w dwóch różnych państwach, należy zbadać, do jakiego źródła przychodów w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, należą opisane we wniosku o wydanie interpretacji przychody uzyskiwane przez cypryjską spółkę, z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-akcyjnej z siedzibą na terenie Polski. Przedmiotem sporu nie jest natomiast stosowanie przepisów u.p.d.o.p., do których odnosiła się uchwała NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11. Na marginesie należy zauważyć, iż dniu 20 maja 2013 r. została podjęta inna uchwała NSA (sygn. akt II FPS 6/12), zgodnie z którą przychód (dochód) akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.). Uchwała ta chociaż dotyczy akcjonariuszy SKA będących osobami fizycznymi, to pośrednio odnosi się także i do innych podmiotów będących w zbliżonej sytuacji prawnopodatkowej. Jednakże, tak jak to ma miejsce w przypadku uchwały II FPS 1/11, jej przedmiotem jest stosowanie określonych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bez uwzględnienia postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w szczególności postanowień Umowy polsko-cypryjskiej, w związku z czym nie może mieć to znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. W związku z tym, że zagadnienie prawne dotyczy skutków podatkowych uzyskiwania przychodów przez spółkę nie będącą polskim rezydentem, zastosowanie znajdzie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Z uwagi na treść art. 91 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 783 ze zm.), który nadaje ratyfikowanej umowie pierwszeństwo przed ustawą, w pierwszej kolejności należy w przedmiotowym zakresie dokonać analizy postanowień Umowy polsko-cypryjskiej. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi działalność w drugim Umawiającym się Państwie przez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko do takiej wysokości, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi. Na podstawie art. 5 ust. 1 Umowy zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa. Natomiast na mocy art. 5 ust. 2 określenie "zakład" obejmuje w szczególności a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat oraz f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych, g) plac budowy lub budowę, montaż lub instalację albo działalność nadzorczą związaną z nimi, jeżeli taki plac, projekt lub działalność trwa dłużej niż 12 miesięcy. Wyjątki zostały określone w ust. 3-6 art. 5 Umowy. Zgodnie z art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy, określenia "przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa" i "przedsiębiorstwo drugiego Umawiającego się Państwa" oznaczają odpowiednio przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie oraz przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie. W rozpatrywanej sprawie nie budzi sporu, że spółka cypryjska traktowana jest jako przedsiębiorstwo cypryjskie, zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 lit. f) Umowy. Spółka ta osiągać będzie przychody (dochody) z udziału w polskiej spółce komandytowo-akcyjnej, które w rozumieniu art. 7 ust.1 Umowy stanowią zyski przedsiębiorstwa. Odpowiedź na pytanie, w którym z umawiających się państw mogą być opodatkowane przychody z udziału w SKA wymaga zatem rozważenia, czy w opisanych we wniosku okolicznościach spółce cypryjskiej można przypisać działanie w Polsce poprzez zakład. Zważywszy, że w rozumieniu umowy polsko-cypryjskiej określenie "spółka" oznacza każdą osobę prawną lub każdą inną jednostkę, którą dla celów podatkowych traktuje się jako osobę prawną, na podstawie art. 3 ust 1 lit g) Umowy, uznać należy, że SKA będąca spółką osobową, w cytowanym znaczeniu spółką nie jest. Działalność przedsiębiorstwa jednego państwa wykonywana poprzez taki transparentny podatkowo podmiot w drugim państwie według postanowień Umowy stanowi zatem działalność tego przedsiębiorstwa. Wykładnię tę potwierdza treść art. 5 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną stanowią przychody każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. Skoro akcjonariusz SKA uzyskuje dochody zakwalifikowane dla potrzeb opodatkowania podatkiem dochodowym jako dochody z działalności gospodarczej (art. 5 u.p.d.o.p.), spółka ta posiada siedzibę w rozumieniu art. 130 pkt 1 ksh, adres w rozumieniu art. 133 § 1 pkt 1 ksh, a także realizuje określone cele gospodarcze, a ponadto określenie "stała placówka" oznacza stałe miejsce, w którym wykonywana jest działalność zawodowa, zgodnie z art. 3 ust 1 lit. h) Umowy. W konsekwencji należy uznać, że prawidłowe jest stanowisko organu, iż akcjonariusz polskiej SKA, który prowadzi swoją podstawową działalność na Cyprze, prowadzi w takim przypadku również działalność w Polsce poprzez zakład - urządzenia spółki osobowej. Posiadanie akcji SKA przez nierezydenta konstytuuje zatem powstanie zakładu w rozumieniu art. 5 ust. 2 lit. c) Umowy. Inna jest bowiem sytuacja wspólnika spółki kapitałowej niż akcjonariusz/wspólnika spółki osobowej. Spółka posiadająca osobowość prawną wypracowuje zysk we własnym imieniu i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Natomiast w spółce osobowej zysk ten przynależny jest jej wspólnikowi – w tym przypadku spółce cypryjskiej. SKA w istocie nie jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej udziałowcy, w tym akcjonariusze. Podsumowując, w świetle powołanych wyżej przepisów Umowy zasadnie organ podatkowy wywiódł, że posiadanie przez cypryjską spółkę kapitałową praw udziałowych w spółce komandytowo-akcyjnej utworzonej zgodnie z prawem polskim, będzie skutkować powstaniem dla spółki cypryjskiej obowiązku podatkowego i opodatkowania w Polsce uzyskiwanych przychodów (dochodów), które powstaną w przyszłości z tytułu posiadanych akcji w polskiej spółce osobowej. Należy odwołać się w tym zakresie do wypracowanej na gruncie międzynarodowego prawa podatkowego tezy, zgodnie z którą, jeżeli spółka osobowa jest transparentna, a więc dochody nie są opodatkowane na poziomie spółki, a wyłącznie na poziomie wspólników, udział wspólnika w przedsiębiorstwie spółki jest uważany za przedsiębiorstwo wspólnika w znaczeniu art. 7 Modelowej Konwencji OECD (por. M. Aleksandrowicz, Komentarz do art. 7 Modelu Konwencji OECD, w: B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD – Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 467). Sąd podziela pogląd, iż Modelowa Konwencja OECD i komentarz do niej nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, które kształtowałoby bezpośrednio obowiązki podatkowe podmiotów państw jej sygnatariuszy. Jest to innego rodzaju dokument skierowany do państw członków OECD, którego treścią zgodnie z zaleceniem Rady OECD winny kierować się państwa członkowskie OECD przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W ocenie sądu organy podatkowe mogą jedynie odwoływać się do Komentarza do Modelowej Konwencji, przy stosowaniu i interpretacji umów podatkowych dwustronnych opartych na Modelowej Konwencji. Oznacza to, że postanowienia Modelowej Konwencji OECD, czy Komentarza do niej, nie mogą modyfikować, ani uzupełniać umów dwustronnych; czy prowadzić do wykładni umów contra legem. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w niniejszej sprawie, w której organ interpretacyjny cytując fragmenty komentarza do Konwencji, wsparł jedynie argumentację, którą wywiódł z przepisów umowy polsko-cypryjskiej i u.p.d.o.p. W tym kontekście okazał się niezasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów postępowania poprzez jego prowadzenie w sposób nie budzący zaufana do organów podatkowych, tj. art. 121 § 1 O.p., jak również niezgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, tj. art. 120, którego to naruszenia Strona upatrywała w fakcie błędnej wykładni wskazanych artykułów Umowy oraz u.p.d.o.p i w konsekwencji uznania przez Ministra Finansów stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Podobnie jak to ma miejsce w przypadku postanowień Modelowej Konwencji, także w przypadku odwołania się do określonego orzecznictwa sądów administracyjnych, ich treść (podjęte rozstrzygnięcie) nie ma normatywnego znaczenia dla abstrakcyjnie pojętych zbliżonych stanów faktycznych innych spraw i w konsekwencji charakteru wiążącego dla organów interpretacyjnych. Strona w niniejszej sprawie zarzuciła nieuwzględnienie przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej powołanego we wniosku o jej wydanie orzecznictwa wojewódzkich sądów administracyjnych. Wskazane orzeczenia są korzystne dla Skarżącej, jednakże należy zauważyć, iż w judykaturze występują także orzeczenia kierunkowo odmienne, przykładowo w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3169/10, czy też I SA/Po 474/12, gdzie argumentacja Sądu potwierdza stanowisko organu interpretacyjnego. Konsekwencją rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych jest kształtujące się jednolicie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz wyroki w sprawach o sygn. akt II FSK 1676/11 oraz II FSK 1894/11), które to stanowisko skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.