III SA/Wa 346/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Golat, sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę B. S.A. z siedzibą w W, (zwany dalej "Spółką" lub "Skarżącą") w dniu 6 sierpnia 2012 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 399.936,00 zł, który został pobrany przez płatnika w dniu 27 października 2011r. w związku z podniesieniem kapitału zakładowego Spółki. Jako podstawę swojego żądania wskazała art. 75 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Jak wskazała Spółka we wniosku, powyższa kwota nadpłaty wynika z podwyższenia kapitału zakładowego spółki w dniu 27 października 2011r. r. o kwotę 80.000.000,00 zł w drodze emisji 80.000.000 nowych akcji zwykłych imiennych zwykłych serii H o cenie emisyjnej równej wartości nominalnej wynoszącej 1,00 zł każda (akt notarialny rep. [...] ), podatek pobrany - 399.936,00 zł. Strona zakwestionowała pobranie przez notariusza podatku w kwocie 399.939,00 zł od podwyższenia kapitału zakładowego, pokrytego wkładem pieniężnym, ponieważ zdaniem Spółki, regulacje ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych są niezgodne z prawem wspólnotowym, tj. Dyrektywą nr 69/335/EWG z dnia 17.07.1969 r. dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zdaniem Spółki obowiązująca w dniu 01.07.1984 r. ustawa z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r. nr 45, poz. 226) nie przewidywała opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek akcyjnych, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Reasumując Spółka wskazała, iż w przypadku powołania się przez podatnika bezpośrednio na art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG oraz wynikające z niego zwolnienie danej transakcji z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, organ podatkowy zobowiązany jest przy stosowaniu prawa pominąć przepisy krajowe, co w przedmiotowej sprawie oznacza konieczność stwierdzenia, iż podatek został pobrany nienależnie i w efekcie stanowa nadpłatę podlegającą zwrotowi. Spółka na podkreślenie zaprezentowanego stanowiska przywołała wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23.09.2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1212/11, wyrok z WSA w Rzeszowie z dnia 03.04.2012 r. sygn. akt l SA/Rz 169/12, wyrok WSA w Lublinie z dnia 11.04.2012 r. sygn. akt I SA/Lu 192/12 i 1 SA/Lu 193/12 oraz wyrok WSA w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1848/11. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z dnia [...] .09.2012 r. nr [...] stwierdził nadpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 399.936,00 ,00 zł wskazując, iż przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, na podstawie których płatnik pobrał podatek od zmiany umowy spółki, są zgodne z przepisami Dyrektywy, na które powołuje się Spółka. Spółka, działając przez pełnomocnika, złożyła w terminie ustawowym odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie, orzeczenie co do istoty sprawy i stwierdzenie nadpłaty w kwocie 399.936.00 zł jako nienależnie pobranego przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych w związku ze zmianą umowy Spółki. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik wskazał, że podstawowe znaczenie dla uznania prawa Spółki do zwrotu nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku od czynności cywilnoprawnych ma kwestia związana z ustaleniem tego, czy przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 01.07.1984 r. nakładały obowiązek uiszczenia podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej. W ocenie Spółki sytuacja taka nie miała miejsca. Obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Zdaniem Spółki za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, albowiem ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z 03.02.1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych. To zdaniem strony prowadzi do wniosku, że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej (a zatem także w dniu 01.07.1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyroki sądów administracyjnych przywołane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że czynność zawiązania spółki jak również jej zmiana polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie 01.07.1984 r. nie były w polskim porządku krajowym zwolnione z podatku kapitałowego (opłaty skarbowej). W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 01.05.2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podkreślił również, że przewidziana w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekraczała stawki podatkowej (tj. 1 %) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69. Odnosząc się do przedstawionej przez stronę argumentacji co do wniosków wypływających ze zmian dokonanych w przepisie Rozporządzenia po uchyleniu uprzednio obowiązującego Dekretu z dnia 03.02.1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych organ zauważył , że przywołany przez stronę przepis art. 10 ust, 2 Dekretu, podobnie jak § 54 ust. 4 Rozporządzenia zawiera definicję legalną kapitału zakładowego i w żadnym zakresie nie można z jego treści wywodzić, że przedmiotem opodatkowania jest czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki. Powyższy przepis nie zmienia w tym zakresie przedmiotu opodatkowania określonego w art. 1 ust. 1 Dekretu tj. nabycia praw majątkowych, czego potwierdzeniem jest orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok z dnia 10.05.2012 r. sygn. akt II FSK 98/12, wyrok z dnia 30.05.2012 r. sygn. akt II FSK 2244/10). Reasumując, ani brzmienie przepisu § 54 ust. 4 Rozporządzenia, ani art. 10 ust. 2 Dekretu nie stanowią dostatecznego argumentu za tym, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 01.07.1984 r. umowa spółki prawa handlowego nie była objęta obowiązkiem zapłaty podatku kapitałowego (wówczas opłaty skarbowej). W związku z tym, w odniesieniu do tej czynności nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69, a zatem państwo polskie po dniu 01.05.2004 r. nie było zobowiązane do wprowadzenia zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie 01.07.1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Odnosząc się do hipotetycznego argumentu Spółki, że akcjonariusz B. A/S z siedzibą w Danii obejmujący akcje w kapitale zakładowym odwołującej się Spółki, w stanie prawnym na dzień 1 lipca 1984 r. byłby traktowany jako jednostka gospodarki uspołecznionej (dalej także jako: "j.g.u."), a tym samym byłby zwolniony od opłaty skarbowej, stwierdził, iż pogląd ten nie znajduje uzasadnienia prawnego, gdyż w świetle obowiązujących przepisów, trudno dostrzec powiązanie opodatkowania (czy zwolnienia z opodatkowania) podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmiany umowy spółki kapitałowej z nabywcą nowych akcji, emitowanych przez spółkę podwyższającą kapitał zakładowy. Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu, Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. (zwanego dalej także "DIS"), której zarzuciła, iż wydana została z naruszeniem: 1) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W. , 2) art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje bezpośrednie zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji, 3) art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, 4) art. 1 ust. 1 pkt 3d) ustawy z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1 w związku z ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie opłaty skarbowej w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7/WE, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie, 5) art. 1 ust. 1 pkt 3d) ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26.02.1982 r. o opodatkowaniu jednostek gospodarki uspołecznionej w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie. 6) art. 2 Aktu Akcesyjnego. Zdaniem Skarżącej przepisy prawa krajowego obowiązujące w dniu 01.07.1984 r. nie nakładały obowiązku uiszczenia podatku w związku z podwyższeniem kapitału w spółce akcyjnej, gdyż obowiązujące wówczas przepisy wskazywały, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową objęte były jedynie wkłady wnoszone do spółek przez wspólników (np. spółek jawnych i z ograniczoną odpowiedzialnością), a zatem nie wkłady wnoszone przez akcjonariuszy. Za takim stanowiskiem przemawia wykładnia historyczna przepisów, albowiem ustawodawca wprowadzając do ustawy o opłacie skarbowej definicję kapitału zakładowego pominął wzmiankę o kapitale zakładowym spółki akcyjnej. Definicja taka znajdowała się natomiast w uprzednio obowiązującym dekrecie z 03.02.1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych. To zdaniem strony prowadzi do wniosku, że począwszy od dnia wejścia w życie ustawy o opłacie skarbowej (a zatem także w dniu 01.07.1984 r.) podatkiem kapitałowym nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółek akcyjnych. W związku z powyższym państwo polskie z chwilą przystąpienia do Unii Europejskiej winno zwolnić z podatku kapitałowego czynność podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż nawet przy założeniu, że spółka akcyjna podlegała opodatkowaniu opłatą skarbowa na dzień 01.07.1984 r.), to z treści art. 1. ust. 1 pkt d) ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym, opłata była pobierana od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej - wyprowadził wniosek, iż skoro zawiązanie spółki według ustawy o opłacie skarbowej, było zrównane z podwyższeniem kapitału zakładowego w spółce oznacza to. że w zakresie jakim udziały albo akcje w kapitale zakładowym zostały objęte przez jednostkę gospodarki uspołecznionej w takim zakresie kapitał zakładowy albo jego podwyższenie jest zwolnione z opłaty skarbowej5". Zdaniem pełnomocnika oznacza to. że objęcie akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki przez bank działający w formie spółki akcyjnej nie podlega opodatkowaniu po 01.05.2004r. podatkiem kapitałowym gdyż czynność taka nie była opodatkowana na dzień 01.07.1984 r. Dodatkowo pełnomocnik podniósł jeszcze zarzut dotyczący naruszenie zasady stand-still przywołując obszerne fragmenty wyroku ETS z dnia 16.06.2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR. Z ww. wyroku, wynika, iż państwo członkowskie, które po dniu 01.07.1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym nie może ponownie wprowadzić takiego podatku. Zdaniem pełnomocnika argumentacja ta ma wprost zastosowanie w sytuacji, gdy państwo członkowskie najpierw obniża poziom opodatkowania podatkiem kapitałowym, a następnie go podnosi. W okresie przed przystąpieniem do Unii Europejskiej Polska opodatkowywała umowę spółki i jej zmiany przy zastosowaniu stawek degresywnych 1%. 0,5% i 0,1 %, , a po przystąpieniu stawką 0,5 %. W związku z tym, zdaniem pełnomocnika, opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych dokonanej po dniu 01.05.2004 r. czynności wniesienia wkładów do Spółki na pokrycie kapitału zakładowego należy uznać na sprzeczne z prawem unijnym. Ponadto w skardze powtórzono argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w odwołaniu, jeszcze raz podkreślając konieczność bezpośredniego zastosowania przepisów wspólnotowych, z pominięciem przepisów krajowych sprzecznych z dyrektywą. Niezastosowanie przez organy podatkowe bezpośrednio prawa wspólnotowego stanowi, zdaniem skarżącej naruszenie zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady legalności praworządności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Rozpoznając wniesioną skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny, zgodnie z treścią art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), a także art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a w szczególności czy przy jej wydaniu doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów postępowania, dającego podstawę do jego wznowienia, względnie mającego istotny wpływ na wynik tego postępowania (art. 145 p.p.s.a.). W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. W rozpatrywanej sprawie niekwestionowana jest okoliczność, że 27 października 2011r. doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej o kwotę 80.000.000,00 zł w drodze emisji 80.000.000 nowych akcji zwykłych imiennych zwykłych serii H o cenie emisyjnej równej wartości nominalnej wynoszącej 1,00 zł każda. Istotą sporu było jest to, czy powyższa czynność podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych i czy w związku z tym pobrany przez notariusza podatek w wysokości 399.939 zł był prawidłowy w świetle u.p.c.c. Strona skarżąca wskazywała w toku prowadzonego postępowania, że pobranie od przedmiotowej transakcji podatku od czynności cywilnoprawnych nastąpiło na podstawie przepisów stanowiących naruszenie prawa unijnego, bowiem Polska od dnia akcesji do Unii Europejskiej powinna była zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych i podnosiła zarzut nieprawidłowej implementacji prawa wspólnotowego do prawa krajowego i naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335. Organ podatkowy nie podzielał zarzutów strony Skarżącej wskazując na konieczność opodatkowania przedmiotowej czynności cywilnoprawnej polegającej na zmianie umowy spółki kapitałowej na podstawie regulacji zawartej w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, jak też na właściwą implementację przepisów Dyrektywy nr 69/335 do polskiego porządku prawnego. Rozstrzygnięcie spornej kwestii należy poprzedzić przywołaniem regulacji prawnych, jakie obowiązywały w polskim porządku prawnym w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego i pokrycie wkładem pieniężnym. Zgodnie z art. 1 ust 1 pkt 1 lit k) u.p.c.c (w brzmieniu obowiązującym w dniu 15 września 2009 r.) podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlega umowa spółki. W świetle art. 1 ust 1 pkt 2 podatkowi temu podlega również zmiana wskazanej umowy, jeżeli powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawą opodatkowania przy zmianie umowy spółki, stosownie do przepisu art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, jest wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W myśl art. 1 ust 3 pkt 2 u.p.c.c. za zmianę umowy spółki kapitałowej uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty. W rozpatrywanej sprawie, jak już stwierdzono na wstępie, niekwestionowana jest okoliczność, iż doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego w drodze emisji nowych akcji. Dlatego uznać należy, że czynność powodująca podwyższenie kapitału zakładowego należy traktować jako zmianę umowy spółki. Jak wynika z treści Preambuły Dyrektywy 69/335, celem regulacji jest odejście od nakładania przez państwa członkowskie podatku kapitałowego (czyli podatku naliczanego od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych). To ogólne wskazanie znalazło swój normatywny wyraz w treści art. 7 ust. 1, który stanowi, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Niemniej jednak w treści tego aktu wskazany został jednocześnie enumeratywny katalog operacji kapitałowych, które podlegają podatkowi kapitałowemu. Wśród tych czynności wymieniono w Dyrektywie czynność polegającą na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładów (art. 4 ust. 1 lit. c). Wprawdzie przepisy Dyrektywy 69/335 nie zawierały wprost postanowień stanowiących o tym, że nie jest dozwolone ponowne wprowadzanie opodatkowania podatkiem kapitałowym w sytuacji, gdy w jakimkolwiek momencie państwo członkowskie odstąpiło od jego naliczania, to jednak zasadę tę należy wywieść z celu regulacji tj. z dążenia do zapewnienia swobody przepływu kapitału poprzez usuwanie barier podatkowych. Potwierdzeniem tego jest również brzmienie przepisów Dyrektywy 2008/7/EWG, uchylającej Dyrektywę 69/335. Z przepisów tego aktu wynika wprost, że państwo członkowskie, które podejmie decyzję o nienakładaniu podatku kapitałowego na wszystkie lub niektóre operacje objęte dyrektywą, nie powinno mieć możliwości ponownego wprowadzenia takich podatków (pkt 6 Preambuły Dyrektywy 2008). Z powyższych unormowań w sposób jasny wynika zatem, że niezależnie od zwolnienia jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, podatkowi kapitałowemu podlegały określone w art. 4 ust. 1 operacje kapitałowe, w tym zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. Jednocześnie prawo do utrzymania opodatkowania tym podatkiem zostało uwarunkowane tym, że w dniu 1 lipca 1984 r. według prawa krajowego państwa członkowskiego, operacja kapitałowa nie była zwolniona z podatku kapitałowego lub była opodatkowana stawką podatku wyższą niż 0,5%. Zwolnienie jakie przewidziane zostało w art. 7 ust. 1 nie wyklucza zatem możliwości dalszego stosowania opodatkowania operacji kapitałowych pomimo tego, że nadrzędnym celem Dyrektywy 69/335 jest odstąpienie od stosowania przez państwa członkowskie podatków pośrednich. W związku z powyższym, kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy nabiera kwestia, czy państwo polskie, z uwagi na brzmienie przepisów Dyrektywy 69/335, po przystąpieniu do Unii Europejskiej było uprawnione do dalszego stosowania opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności umowy spółki i jej zmiany. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 należy wskazać, że w zakresie interpretacji, a w związku z tym również i oceny możliwości stosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, TSUE wypowiedział się w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r., wydanym w sprawie Pak-Holdco Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu w związku ze skierowanym do tego Trybunału pytaniem prejudycjalnym (C-372/10). Odpowiadając na przytoczone wyżej pytanie Trybunał Sprawiedliwości UE zaznaczył, że wątpliwości podniesione przez sąd krajowy dotyczyły tego, czy w przypadku takiego państwa jak Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, iż przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, jeżeli były one w dniu 1 lipca 1984 r. "w państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Zagadnienie to zostało rozstrzygnięte w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE. Stwierdził on wprost co następuje: "W wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. [...] powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Konstatacja ta odpowiada ściśle stanowisku zajętemu przez Dyrektora Izby Skarbowej, w ocenie którego zmiana umowy spółki, na gruncie prawa polskiego, polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego podlegała w dniu 1 lipca 1984 r. opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,5% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z § 54 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 3 i 4 rozporządzenia o opłacie skarbowej. Wskazany art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. stanowił, że opłatę skarbową pobiera się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Natomiast zgodnie z § 54 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła - od podstawy obliczenia opłaty: 1) od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10%, 2) od innych wkładów 5%. Według postanowień § 54 ust. 3 pkt 2 i 4 Rozporządzenia podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowi przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki - kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy, zaś za kapitał zakładowy uważa się wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty. W świetle przytoczonych regulacji, w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego podlegało opłacie skarbowej o stawce 5%, zatem zgodnie ze stanowiskiem TSUE wyrażonym w ww. wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/33/EWG, w tym z jej art. 7 ust. 1. W związku z tym państwo polskie, po dniu przystąpienia do Unii Europejskiej tj. po 1 maja 2004 r., było uprawnione do utrzymania opodatkowania ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Takie stanowisko zajmował też Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 (dostępne w bazie orzeczeń na stronie https://cbois.nsa.gov.pl), Z tych powodów, podzielając w szczególności przytoczone oceny prawne wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za bezzasadny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Konsekwencją powyższego jest ocena, że przywołane przepisy polskiego (krajowego) prawa podatkowego nie są sprzeczne z rozważonym unormowaniem prawa unijnego wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy, a w związku z tym organy podatkowe nie miały obowiązku bezpośredniego stosowania prawa wspólnotowego i nie naruszyły przepisów postępowania – art. 120 O.p. w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w związku z art. 7 ust. 2 tejże Dyrektywy. Sąd nie podzielił również stanowiska Skarżącej, że ponieważ w definicji "kapitału zakładowego" zamieszczonej w § 54 ust. 4 Rozporządzenia wymieniono tylko wspólników (nie wskazano zaś tam akcjonariuszy), to na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce nie były opodatkowane wkłady wnoszone do spółki akcyjnej, gdyż do tej spółki wkłady wnosili akcjonariusze, a nie wspólnicy. W ww. zakresie Sąd w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 98/12, że aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz", to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące ją) są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu (M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s.5, podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela Honzatko, Łódź 1992,s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 k.h.). Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z K.h., który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów (art.159 § 1 i art. 307 k.h.). Zatem, uznać należy, że nieposłużenie się przez normodawcę pojęciem "akcjonariusz" obok stosowanego "wspólnika" i "udziałowca" nie może przesądzać o wyłączeniu z opodatkowania czynności zawiązania spółki akcyjnej i wniesienia kapitału do spółki oraz powiększenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej. Wbrew stanowisku Skarżącej, definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu w sprawie opłaty skarbowej, nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, a przeciwnie potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem spółek. Termin kapitał zakładowy, użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające z Kodeksu Handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów. W braku w/w definicji nie można byłoby ustalić, np. podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. Odnosząc się do przedstawionej przez Skarżącą argumentacji co do wniosków wypływających ze zmian dokonanych w przepisie Rozporządzenia po uchyleniu uprzednio obowiązującego Dekretu z dnia 03.02.1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych zauważyć należy, że przywołany przez Skarżącą przepis art. 10 ust. 2 Dekretu, podobnie jak § 54 ust. 4 Rozporządzenia zawiera definicję legalną kapitału zakładowego i w żadnym zakresie nie można z jego treści wywodzić, że przedmiotem opodatkowania jest czynność polegająca na wnoszeniu wkładów do spółki. Powyższy przepis nie zmienia w tym zakresie przedmiotu opodatkowania określonego w art. 1 ust. 1 Dekretu tj. nabycia praw majątkowych. Reasumując, ani brzmienie przepisu § 54 ust. 4 Rozporządzenia, ani art. 10 ust. 2 Dekretu nie stanowią dostatecznego argumentu za tym, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 01.07.1984 r. czynność zmiany umowy spółki prawa handlowego nie była objęta obowiązkiem zapłaty podatku kapitałowego (wówczas opłaty skarbowej). W związku z tym, w odniesieniu do tej czynności nie znajduje zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, a zatem państwo polskie po dniu 1 maja 2004 r. nie było zobowiązane do wprowadzenia zwolnienia tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Stwierdzić również należy, że bez znaczenia dla istnienia obowiązku podatkowego skarżącej pozostaje fakt, iż w dacie 01.07.1984 r. w obrocie prawnym funkcjonowało jedynie kilka spółek akcyjnych, których akcjonariuszami był Skarb Państwa. Po pierwsze, jak już wcześniej wspomniano, ówcześnie obowiązujący Kodeks handlowy regulował ustrój i funkcjonowanie spółek akcyjnych. Funkcjonowanie takiego podmiotu było zatem w obrocie gospodarczym prawnie dopuszczalne. Skoro jednocześnie ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała pojęcia spółki w sposób odrębny, wyłączając z jego zakresu oznaczone podmioty, to pojęcie spółki należało odnosić do wszystkich spółek jakie zgodnie z przepisami Kodeksu handlowego mogły potencjalnie funkcjonować w ówczesnym obrocie prawnym. Reasumując dotychczasowe rozważania uznać należy, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nie miało zastosowania do podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, gdyż w dacie [...] .07.1984 r. zawarcie umowy spółki oraz podwyższenie kapitału zakładowego, nie podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym (w ówczesnym stanie była to opłata skarbowa) a stawka tej opłaty była wyższa od 0,5%. Tym samym nie doszło również do naruszenia wynikającej z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady nr 2008/7/WE z dnia 12.02.2008 r. zasady stand-still, gdyż przepis art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy stanowi bowiem, że państwo członkowskie, które w dniu 01.01.2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać pod warunkiem, że jest on zgodny z przepisami art. 8-14 dyrektywy ani też art. 2 Traktatu Akcesyjnego. Jak już wykazano wcześniej, ustawodawca dostosowując polskie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (od 01.05.2004 r.) do przepisów wspólnotowych miał obowiązek zastosować przepis zawarty w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG, z uwzględnieniem polskich przepisów obowiązujących w dniu 01.07.1984 r., a nie tuż przed przystąpieniem do Unii Europejskiej, a wówczas stawki podatku kapitałowego wynosiły 10% i 5%. Ponadto w żadnym okresie umowa spółki i jej zmiany nie była zwolniona z opodatkowania podatkiem kapitałowym, co potwierdza, iż Rzeczypospolita Polska nie naruszyła zasady stand still. W tym miejscu należy wskazać, że w przedmiotowym zakresie ukształtowała się już jednolita linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Dla przykładu w wyroku z dnia 10.05.2012 r. sygn. akt II FSK 98/12, NSA podzielając stanowisko organu podatkowego stwierdził, iż "w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 01.07.1984 r., opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 01.05.2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych". W rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmianę umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG, po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do U E. Nadmienić też należy, iż operacje kapitałowe, od których w rozpatrywanej sprawie pobrany został przez płatnika sporny podatek od czynności cywilnoprawnych, polegały na zmianie umowy spółki poprzez podwyższenie jej kapitału zakładowego, w drodze emisji nowych akcji zwykłych, które zostały pokryte w całości wkładami pieniężnymi, co jednoznacznie oznacza, iż czynność ta nie miała charakteru restrukturyzacyjnego w rozumieniu art. 7 ust. 1 lit. "b" i lit. "bb" Dyrektywy nr 69/335/EWG, w jego brzmieniu sprzed nowelizacji dokonanej Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r. (Dz. U. UE L z 15.06.1985 r.), a tym samym nie kwalifikowała się do kategorii czynności objętych obligatoryjnym zwolnieniem od podatku wynikającym ze znowelizowanego art. 7 ust. 1. Dlatego też, zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie płatnik, obejmując zmiany umowy Spółki 0,5 % stawką podatku od czynności cywilnoprawnych, działał na podstawie krajowych przepisów ustawy podatkowej, zgodnych z Dyrektywą Rady 69/335/EWG, po zmianach dokonanych w niej na mocy Dyrektywy 85/303/EWG, to jest w brzmieniu obowiązującym w chwili podpisania przez Polskę Traktatu Akcesyjnego. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa, za nadpłatę uważa się kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Jak wykazano powyżej w przedmiotowej sprawie notariusz, jako płatnik przy uchwale dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego należnie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych, zatem brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły przepisów wskazanych przez pełnomocnika Spółki. Wręcz przeciwnie, kierując się wskazaniami art. 120 O.p., , organy podatkowe, działając na podstawie wskazanych w podstawie prawnej przepisów prawa, odmówiły stwierdzenia nadpłaty podatku, który został prawidłowo pobrany przez płatnika. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia innych przepisów, które winien brać pod uwagę z urzędu. W ocenie Sądu również uzasadnienie prawne zawiera istotną i pełną argumentację prawną, która była podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powołanych przez Spółkę orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23.09.2011 r. potwierdzających stanowisko Spółki, Sąd w składzie orzekającym zauważa, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 10.05.2012 r. sygn. akt II FSK 98/12 i sygn. akt II FSK 99/12 uchylił powyższe orzeczenia, potwierdzając stanowisko organów podatkowych. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.