III SA/Wa 3625/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic-Chojnacka, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant starszy referent Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2019 r. sprawy ze skargi N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. oddala skargę N.sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikało, co następuje: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (Dyrektor UKS lub organ kontroli skarbowej) ustalił, że spółka w okresie kontrolowanym prowadziła działalność w zakresie robót budowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Głównym podwykonawcą robót budowlanych była L. Sp. z o.o. z siedzibą w C.. Dyrektor UKS stwierdził, że strona dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących nabycia usług budowlanych, wystawionych przez: . I.sp. z o.o. z siedzibą w L.(następnie z siedzibą w W.) nr [...] z [...] marca 2012 r., nr [...] z [...] marca 2012 r., [...] z [...] marca 2012 r., nr [...] z [...] marca 2012 r. nr [...] z [...] marca 2012 r., nr [... ] z [...] marca 2012 r. nr [...] z [...] marca 2012 r., nr [...] z [...] marca 2012 r. oraz nr [...] z [...].04.2012r.); . Biuro [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej A. sp. z o.o.) nr [...] z [...]kwietnia 2012 r., nr [...] z [...] grudnia 2012 r., nr [...] z [...] stycznia 2013 r. oraz nr [...] z [...] stycznia 2013 r., - zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracjach VAT- 7 za marzec 2012 r. o kwotę 83.145 zł, kwiecień 2012 r. o kwotę 22.655 zł, grudzień 2012 r. o kwotę 115.000 zł oraz styczeń 2013 r. o kwotę 161.460 zł, ponieważ ww. faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez te podmioty. W ocenie organu pierwszej instancji, spółka odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego został naruszony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177. poz. 1054, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT). W rezultacie decyzją z [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor UKS określił spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2016 r. uchylił w całości powyższe orzeczenie Dyrektora UKS i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w G.(dalej: Naczelnik UCS lub organ pierwszej instancji), po ponownym rozpatrzeniu materiału dowodowego, decyzją z [...] kwietnia 2017 r., określił stronie kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. oraz za styczeń i luty 2013 r. Organ pierwszej instancji ponownie stwierdził, że spółka dokonując odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach VAT dotyczących nabycia usług budowlanych, wystawionych przez: I.sp. z o.o. i A. sp. z o. o. zawyżyła podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego w deklaracjach VAT- 7 za marzec 2012 r. o kwotę 83.145 zł, kwiecień 2012 r. o kwotę 22.655 zł, grudzień 2012 r. o kwotę 115.000 zł oraz styczeń 2013 r. o kwotę 161.460 zł, ponieważ faktury te dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane przez ww. podmioty. W ocenie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, strona odliczyła podatek naliczony z faktur, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego został naruszony art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wskutek rozpatrzenia odwołania spółki przywołaną na wstępie decyzją z [...] sierpnia 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UCS z [...] kwietnia 2017 r. Zdaniem organu odwoławczego ustalenia dokonane przez Naczelnika UCS i zawarte w skarżonej decyzji znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej Ordynacja podatkowa). W ocenie organu odwoławczego prowadzone przez Naczelnika UCS postępowanie wyjaśniające w przedmiotowej sprawie doprowadziło do wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych sprawy. Organ odwoławczy określił istotę sporu jako ustalenie czy spółka była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur wystawionych przez I.sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o. Zdaniem spółki, kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywisty obieg zdarzeń gospodarczych, natomiast w ocenie Naczelnika UCS, zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji. Dyrektor IAS wskazał, ostateczną decyzją z [...] listopada 2014 r. wydaną dla I.sp. z o.o. za okres od lutego 2009 r. do grudnia 2010 r. oraz od stycznia 2012 r. do grudnia 2012 r. Dyrektor UKS , na podstawie art. 108 ustawy o VAT określił temu podmiotowi podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży na rzecz szeregu podmiotów, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym spornych faktur VAT wystawionych dla strony. W decyzji tej stwierdzono, że organ kontroli skarbowej uznał za wiarygodne wyjaśnienia P.J., dotyczące faktur wystawionych przez I.sp. z o.o. na rzecz szeregu podmiotów, co do których wskazał, że są to "fikcyjne" faktury. Wyżej wymieniony zarówno w przesłuchaniach dokonanych przez Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w G., jak i w przesłuchaniach w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G.potwierdził fikcyjność przedmiotowych faktur. Dyrektor UKS ustalił, że P.J. założył I.sp. z o.o. przede wszystkim na potrzeby wystawiania fikcyjnych faktur, a w procederze tym brał udział świadomie, osiągając z tego tytułu korzyści finansowe. I.sp. z o.o. nie składała deklaracji dla podatku dochodowego, składała sporadycznie deklaracje dla potrzeb VAT. Nie prowadziła ewidencji sprzedaży za wszystkie wymagane okresy, nie prowadziła ewidencji zakupów - nie wykonywała działalności w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Organ kontroli stwierdził, że P.J., działając jako prezes zarządu I.sp. z o. o. wystawiał faktury VAT dokumentujące sprzedaż usług oraz dostawę towarów, które nie zostały przez tę spółkę wykonane. Zatem I.sp. z o. o. wystawiła faktury VAT z wykazanym podatkiem od towarów i usług, które służyły kontrahentom do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy wskazał również, że ze znajdującego się w aktach postępowania kontrolnego nr 22130458 prowadzonego wobec I.sp. z o.o. pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego W.z 23 kwietnia 2014 r. wynika, że w bazie Poltax, pomimo wystosowywanych wezwań, nie odnotowano wpływu zeznań ClT-8 za lata 2011 - 2012 oraz sprawozdań finansowych od tej spółki. Natomiast ostateczną decyzją z [...] marca 2015 r. wydaną dla A. sp. z o.o. za okres marzec 2012 r. - grudzień 2012 r. Dyrektor UKS na podstawie art. 108 ustawy o VAT określił tej spółce podatek od towarów i usług do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży na rzecz szeregu podmiotów, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w tym kwestionowanych faktur VAT wystawionych dla strony. Organ kontroli skarbowej w uzasadnieniu tej decyzji wskazał, że uznaje za wiarygodne wyjaśnienia P.J., dotyczące faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz szeregu podmiotów, w tym na rzecz strony, w których stwierdził, że usługi wykazane w przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane. Faktury wystawione przez A. sp. z o.o. na rzecz kontrahentów, w tym strony nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały służyć kontrahentom do odliczenia wykazanego w fakturach podatku. Zdaniem Dyrektora UKS, A. sp. z o.o. nie wykonywała działalności gospodarczej, a zawarcie umów rachunków bankowych miało służyć jedynie pozorowaniu wykonywania działalności gospodarczej przez tę spółkę. W ocenie organu kontroli skarbowej, o fakcie nieprowadzenia działalności gospodarczej przez A. sp. z o.o. świadczy również nieskładanie do właściwego urzędu skarbowego zeznań podatkowych tej spółki ani sprawozdań finansowych. Ponadto ten podmiot nie złożył deklaracji dla potrzeb VAT za listopad i grudzień 2011 r. W ocenie Dyrektora IAS, brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych na zakwestionowanych fakturach, który wynikał z powyżej wymienionych decyzji miała niewątpliwie znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W sytuacji, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy usługi prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Organ odwoławczy wskazał, powołując się na zebrane dowody w sprawie, że I.sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807. z późn. zm), a stwarzając jedynie pozory prowadzenia takiej działalności, zajmowały się procederem wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wielokrotnie w swoich zeznaniach potwierdził P.J.. Ograniczenie się przez podmiot wyłącznie do wystawiania faktur w sytuacji, gdy nie zatrudnia on pracowników, którzy mogliby wykonywać zafakturowane prace, nie dysponuje środkami trwałymi i wyposażeniem umożliwiającym świadczenie usług oraz nie udowodnił, że usługi takie mogły być wykonane przez podwykonawców, daje podstawę do twierdzenia, że w rzeczywistości nie uczestniczy on w obrocie gospodarczym. Dyrektor IAS uznał, że w związku z tym, iż I.sp. z o.o. i A. sp. z o.o. dokonywały fikcyjnej sprzedaży towarów i usług wykazując w deklaracjach VAT-7, za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. wartość dostaw towarów oraz świadczonych usług oraz podatek należny z tego tytułu, naruszyły tym samym art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Wobec tego wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych u wystawcy, jak również u odbiorcy. W świetle powyższego, dokonując analizy całokształtu zebranego materiału dowodowego w zakresie transakcji strony I.sp. z o.o. i A. sp. z o.o. w okresie styczeń 2012 r. - luty 2013 r. Dyrektor IAS stwierdził, że strona nie nabyła usług na podstawie faktur wystawionych przez ww. kontrahentów, ponieważ określone w tych fakturach czynności nie zostały wykonane przez ww. podmioty gospodarcze. Organ odwoławczy podkreślił też, że P.J. został skazany wyrokiem Sądu Rejonowego dla W.z [...] listopada 2016 r., w sprawie sygn. akt [...]. między innymi, za wystawione faktury przez I.sp. z o.o. i A. sp. z o.o., zakwestionowane w tej sprawie. Dyrektor IAS uznał jednocześnie, że prace budowlane, które prowadziła strona zostały w rzeczywistości wykonane. Odnosząc się natomiast do kwestii dobrej wiary skarżącej przy przeprowadzaniu spornych transakcji, Dyrektor IAS uznał, że strona wiedziała lub powinna wiedzieć, że transakcje - mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego - związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur. Dyrektor IAS w tym zakresie odwołał się do wyników analizy zebranych w sprawie dowodów, która wykazała, że H.M. bywał na budowach realizowanych przez spółkę, na których podwykonawcami miały być ww. dwie spółki P.J.. Członkowie zarządu strony dokonywali wypłat gotówką dla P.J. za faktury wystawione na jej rzecz przez ww. kontrahentów. Zarząd spółki w czasie wieloletniej współpracy z tymi podmiotami poznał więc, a na pewno powinien poznać metody działania P.J. i jego spółek. Wskazane wyżej fakty i okoliczności wskazują w ocenie organu drugiej instancji, iż istniały podstawy do powzięcia wątpliwości przez spółkę co do legalności realizowanych transakcji oraz podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia kontrahentów celem uniknięcia ewentualnego uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Organ odwoławczy zwrócił ponadto uwagę, że H.M., zeznając [...] sierpnia 2014 r. w charakterze strony jednoznacznie stwierdził, iż nie interesowało go to, czy i kogo zatrudniały spółki podwykonawcze, między innymi, I.sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. H.M. zeznał, że na tej budowie bywał raz, dwa razy w tygodniu oraz że spotykał tam P.J., ale nie potrafi odpowiedzieć jak często i ile razy tam go spotkał. Nie potrafi powiedzieć ilu ludzi pracowało na tej budowie, gdyż spotykał się tylko z kierownikiem budowy i inwestorem w kontenerze, który był oddalony od budowy. W ocenie Dyrektora IAS strona, podejmując współpracę z I.sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., nie dochowała należytej staranności i nie sprawdziła, czy wybrani kontrahenci dysponowali potencjałem gospodarczym (osobowym, sprzętowym) zapewniającym realizację usług. Organ odwoławczy podkreślił, że mając na uwadze długoterminową współpracę oraz zakres, rozmiary i terminy wykonywania usług w interesie spółki leżało dokonanie takiego wyboru, który zapewniał rękojmię ich wykonania oraz bezpieczeństwo w obrocie gospodarczym. Ryzyko wyboru kontrahenta obciąża bowiem przedsiębiorcę. Takich działań strona nie podjęła, a od podatnika prowadzącego profesjonalnie działalność gospodarczą należy spodziewać się przezorności i zachowania szczególnej staranności dla zapewnienia bezpieczeństwa w obrocie. Zatem w ocenie organu odwoławczego nie można dać wiary twierdzeniom spółki, że strona nie miała żadnej wiedzy i świadomości co do metod, działania zakresu współpracy i faktycznych związków pomiędzy jej podwykonawcami I.sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. Organ drugiej instancji doszedł do przekonania, że skoro w niniejszej sprawie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego bezsporny jest fakt, że transakcje wykazane w zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca pomiędzy stroną a I.sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., to strona, w imieniu której działali członkowie zarządu: J.N. i H.M. świadomie uczestniczyła w procederze wystawiania fikcyjnych faktur. Mając powyższe na uwadze, organ drugiej instancji stwierdził, że sporne faktury VAT otrzymane przez stronę od I.sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Sporne faktury VAT, na których jako sprzedawcy widnieją I.sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ww. kontrahentów. Natomiast fakt wykonywania jakichkolwiek robót na obiekcie w M., który nie był przez organ pierwszej instancji kwestionowany. Nie uprawnia to jednak strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów. Fakt wykonywania jakichkolwiek robót na tym obiekcie, nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia (fikcyjności) zdarzenia prawnego między stronami spornych faktur. W opinii Dyrektora IAS w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami Naczelnik UCS dokonał prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r. W konsekwencji zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznać należało za niezasadny. Ponadto zdaniem Dyrektora IAS, ewentualny fakt zatrudniania ludzi przez I.sp. z o.o. "na czarno", na który wskazuje strona, nie może mieć wpływu na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie i nie zwalnia spółki z działania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Okoliczność zatrudniania przez podwykonawcę ludzi "na czarno" jest z natury rzeczy niemożliwa do udokumentowania. Brak możliwości udokumentowania procederu zatrudniania nielegalnych pracowników nie pozwala też jednoznacznie stwierdzić, czy wykonywali oni prace dla podwykonawcy spółki, czy też bezpośrednio dla zleceniodawców skarżącej. W takiej sytuacji podwykonawcy strony, I.sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. były jedynie dostarczycielami faktur VAT służących zaniżeniu zobowiązania podatkowego i wygenerowaniu kosztów, których spółka nie mogłaby oficjalnie wykazać, opierając się na pracy osób nielegalnie zatrudnionych. Organ odwoławczy wskazał, że przesłuchani w postępowaniu kontrolnym świadkowie: E.L. oraz Z.P. zeznali, że widzieli P.J. jak przyjeżdżał do biura spółki łub na budowę, natomiast nie wiedzieli ilu pracowników zatrudniał w swojej spółce i nie znali żadnego. Dyrektor IAS nie dał wiary temu, że P.J. składając zeznania, w tym w charakterze świadka celowo i świadomie sam siebie obciążał niezgodnymi z prawdą zeznaniami. Świadek ten wielokrotnie przesłuchiwany przez Prokuratura Prokuratury Apelacyjnej i przez organ kontroli skarbowej, między innymi, w postępowaniach dotyczących I.sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. konsekwentnie twierdził, iż faktury wystawione przez te spółki stwierdzają czynności niedokonane. Zdaniem Dyrektora IAS zeznania P.J. znalazły pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. W przywołanej na wstępie skardze do WSA w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora IAS z [...] sierpnia 2017 r. w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że spółka w okresie od stycznia 2012 do lutego 2013 r., bezprawnie dokonywała odliczeń podatku naliczonego wynikającego z trzynastu faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. oraz I.sp. z o.o. na łączną kwotę netto: 1.662.000 zł i VAT: 382.260 zł i poprzez uznanie, że prace i usługi objęte zakresem tych faktur nie zostały w rzeczywistości wykonane, 2. art. 121, 122 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelne sformułowanie uzasadnienia faktycznego decyzji, oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach dokonanych przez prokuraturę i organy skarbowe w stosunku do P.J., podczas gdy niniejsze postępowanie dotyczy skarżącej, organy skarbowe nie wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary korzystnym dla spółki zeznaniom świadków: E.L. i Z.P., jak i samego P.J., co również świadczy o wadliwości uzasadnienia faktycznego zaskarżonych decyzji, 3. art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji w przypadku konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co uwidacznia się w braku przesłuchania P.J. (ponownie), M.C., M.P., M.D., M. K.. Zdaniem strony Dyrektor IAS nie zwrócił uwagi również na to, że zeznania P.J. są sprzeczne i nie można przypisać im waloru spójności; w sposób arbitralny oceniono kwestię pośrednictwa pomiędzy stroną a Spółdzielnią Mieszkaniową W. - nie przedstawiając żadnych dowodów obciążających skarżącą, w szczególności nie przesłuchano G.P., K.R.; 4. art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez brak pełnego i ponownego rozstrzygnięcia sprawy i ograniczenie się przez organ drugiej instancji do kontroli decyzji organu pierwszej instancji; 5. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzestając przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy na niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasadzie, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa in dubio pro fisco, a co wynika również z braku pełnego przeanalizowania zebranego materiału dowodowego oraz uznaniu, że spółka nie dochowała należytej staranności i miała wiedzę o nielegalnej działalności I.sp. z o.o. i A. sp. z o.o. w zakresie drukowania tzw. pustych faktur, 6. art. 193 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez spółkę są nierzetelne za kontrolowane miesiące, podczas gdy zdaniem strony księgi odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Wszystkie zarzuty skargi - procesowe i materialnoprawne okazały się chybione. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmioty I.sp. z o. o. i A. sp. z o. o. - spółki, w których prezesem zarządu był P.J.. Organy obu instancji przyjęły, że roboty ujęte w zakwestionowanych fakturach zostały co prawda wykonane ale nie przez powyższe spółki. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia organu odwoławczego w sprawie w odniesieniu do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W skardze zarzucono także naruszenie przez organ odwoławczy szeregu przepisów prawa procesowego, w tym art.121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 i także art. 210 § 1 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te zasadniczo dotyczyły nierzetelnego przeprowadzenia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy. Niewątpliwie tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego właściwej subsumcji pod określoną normę prawa materialnego. Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione przez Dyrektora IAS. Zdaniem sądu pierwszej instancji zebrane w sprawie dowody stanowiły podstawę do zakwestionowania pod względem podmiotowym rzetelności transakcji skarżącej z I.sp. z o. o. i A. sp. z o. o. w kontrolowanym okresie. Przede wszystkim wskazać należy, że w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego w sprawie. Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem nie ma podstaw do twierdzenia, że organy orzekające nie działały w niniejszej sprawie na podstawie przepisów prawa, czy postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te stanowią, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. Zdaniem sądu pierwszej instancji ustalona przez organy podatkowe podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na dowodach, których ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Z akt sprawy wynika, że w zaskarżonej decyzji przedstawiono ustalenia dotyczące okoliczności sprawy w zakresie transakcji zawartych pomiędzy stroną a I.sp. z o. o. oraz A. sp. z o.o. oparte nie tylko na podstawie ostatecznych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.z [...] marca 2015 r. wydanej dla A. sp. z o. o. oraz z [...] listopada 2014 r. wydanej dla I.sp. z o. o., ale również w oparciu o inne przeprowadzone w sprawie dowody. Przede wszystkim Dyrektor UKS dopuścił jako dowody w sprawie szereg dokumentów, w tym protokołów przesłuchania w charakterze strony i w charakterze podejrzanego P.J., dokumentów z akt postępowań kontrolnych nr [...], nr [...] i nr[...] prowadzonych wobec I.sp. z o. o. i A. sp. z o. o. (dokumenty szczegółowo wymienione na str. 19-21 zaskarżonej decyzji k. 1220 – 1221 akt administracyjnych); a także na podstawie dowodów ze źródeł osobowych przeprowadzonych w tej sprawie, w tym zeznań strony – reprezentanta skarżącej H.M.i świadków: E.L., Z.P., M.O., L.S.. Przypomnieć należy, że przepis art. 180 Ordynacji podatkowej wprowadza w postępowaniu podatkowym otwarty system środków dowodowych wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z zasady tej wynika równa moc środków dowodowych, a wprowadzenie ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo jest niedopuszczalne (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2924/13 dostępny, podobnie jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2536/11, stwierdził że ustawodawca w art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadził odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organy podatkowe Przepis ten w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości i stanowi, że włączenie do akt sprawy dowodów zebranych w innych postępowaniach (również podatkowym lub kontroli podatkowej) nie jest sprzeczna z prawem. Zatem wyjaśnienia oskarżonego czy zeznania świadka zawarte w protokole ich przesłuchania sporządzonego w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 Ordynacji podatkowej i podlegają ocenie organu, podobnie jak inne dowody zebrane w sprawie. Ordynacja podatkowa nie różnicuje dowodów pod względem ich mocy dowodowej, w szczególności zaś nie dzielą dowodów na bezpośrednie i pośrednie. Należy zauważyć, że zeznania złożone w toku innych postępowań nie są traktowane jako dowód z przesłuchania świadków lub stron, o których mowa w art 190 i art. 199 Ordynacji podatkowej. Protokoły przesłuchań pochodzące z akt innych postępowań są traktowane jako dowody z akt postępowań, a nie dowody z przesłuchania świadków. W sprawie skarżąca nie wykazała, że zaistniałą potrzeba ponownego przesłuchiwania osób. które zostały przesłuchane w toku postępowań karnych, jak i postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy. Żądanie przeprowadzenia ponownie dowodów z przesłuchania wszystkich osób, których zeznania i wyjaśnienia złożone w postępowaniach karnych zostały włączone do materiału dowodowego, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej, musi być poparte wskazaniem uchybień, nieścisłości, bądź wadliwości tych przesłuchań lub ewentualnie powstaniem w toku postępowania podatkowego wątpliwości co do przydatności albo rzetelności takiego dowodu (tak trafnie wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/17). Taka sytuacja w sprawie nie zaistniała. Skarżąca działająca w sprawie poprzez swojego pełnomocnika czynnie uczestniczyła w czynnościach dowodowych, w tym [...] grudnia 2016 r. zadawała świadkowi P. J. liczne pytania w toku przesłuchania, na które świadek udzielał odpowiedzi. P.J. potwierdził że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym jego działalność polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur (dla około trzydziestu podmiotów). Odpowiadając na pytania pełnomocnika strony świadek ten stwierdził, że materiał zgromadzony w niniejszej sprawie był kompletny. Co istotne, P.J. był wielokrotnie przesłuchiwany na okoliczność wprowadzenia do obrotu gospodarczego, przez spółki którymi zarządzał, faktur VAT nie odzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Powtórzyć należy, że materiał dowodowy w niniejszym postępowaniu stanowiły, między innymi, protokoły z przesłuchań wyżej wymienionego, złożone w charakterze podejrzanego przed prokuratorem Prokuratury Apelacyjnej w G.: [...] marca 2013 r., [...] kwietnia 2013 r., [...] czerwca 2013 r., [...] czerwca 2013 r., [...] czerwca 2014 r.; w trakcie postępowania kontrolnego nr [...], prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G.: [...] listopada 2013 r., [...] listopada 2013 r. i [...] stycznia 2014 r. W trakcie przesłuchań P.J. konsekwentnie utrzymywał, że wszystkie dokumenty, które dotyczą robót rzekomo wykonanych na rzecz skarżącej poświadczają nieprawdę, a żadna z usług których te dokumenty dotyczą nie została wykonana przez "jego" spółki, tj. I.sp. z o.o. ani A. sp. z o.o. Zeznania świadka znalazły pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem. Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, Dyrektor IAS zasadnie stwierdził, że nie było potrzeby ponownego przesłuchiwania osób, które zostały już przesłuchane przez organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania w przedmiotowej sprawie oraz zostały przesłuchane w toku postępowań karnych, jak i postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych przez inne organy. Wskazani w piśmie strony z 20 czerwca 2014 r. świadkowie: J.N.. S.G. oraz P.J. ponownie zostali wezwani przez Dyrektora UKS do stawienia się 7 października 2014 r. w Urzędzie Skarbowym w C., w celu przesłuchania ich w charakterze świadków. Wyżej wymienione osoby ponownie nie stawiły się na wezwanie. Po raz trzeci Dyrektor UKS wezwał J. N. i S. G. do stawienia się w Urzędzie Skarbowym w C. w [...] listopada 2014 r., celem przesłuchania w charakterze świadków. Ponadto do stawienia się w tej dacie w Urzędzie Skarbowym w C. wezwano D.S. i ponownie H.M.w celu ich przesłuchania. Organ zatem w sposób uprawniony odstąpił od nieposprawdzania dowodu z zeznań tych osób wobec niemożliwości przeprowadzenia dowodu. Zarzuty nierzetelnego zgromadzenia materiału dowodowego należało uznać za bezpodstawne. Wszystkie dowody zgłoszone oraz przedłożone przez stronę, jak wynika z akt sprawy, zostały w toku postępowania kontrolnego poddane wnikliwiej analizie i ocenie. Organy pominęły natomiast te wnioski dowodowe skarżącej, które nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Mianowicie, strona wnosiła o przesłuchanie w charakterze świadków: – M.K.- prezesa zarządu B. sp. z o.o., na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji cesji wierzytelności dokonanej na rzecz tej spółki przez P.J., w szczególności oświadczeń przez niego składanych co do rzetelności faktur sprzedaży wystawionych na rzecz strony, a objętych nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym, wydanym przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Gospodarczy [...] maja 2014 r., sygn. Akt [...]. nakazującym stronie zapłatę 863.460 zł wraz z odsetkami. – P.J., na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji cesji wierzytelności dokonanej przez niego na rzecz spółki E.sp. z o.o., w szczególności oświadczeń przez niego składanych co do rzetelności faktur sprzedaży wystawionych na rzecz strony, a objętych nakazem zapłaty w postępowaniu upominawczym, wydanym przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Gospodarczy [...] maja 2014 r., sygn. Akt [...]; – M.D., prezesa zarządu T. sp. z o.o.. na okoliczność ustalenia przebiegu transakcji cesji wierzytelności dokonanej na rzecz tej spółki przez P.J., w szczególności co do rzetelności faktur sprzedaży wystawionych na rzecz strony i oświadczeń składanych przez P.J. przy tej transakcji. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie odmowa przeprowadzenia powyższych dowodów była uzasadniona, chociaż z innych przyczyn niż wskazał organ odwoławczy. Po pierwsze okoliczności na które zgłoszono te wnioski były nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy – przebieg transakcji cesji wierzytelności nie ma związku bowiem z możliwością ustalenia, że sporne roboty wykonane zostały właśnie przez dwie spółki P.J. – J.sp. z o. o. i A. sp. z o. o. i w jakich okolicznościach, w tym przez jakie osoby. Po drugie wnioski te nie precyzowały i nie wskazywały w jaki sposób roboty objęte spornymi fakturami zostały przez te spółki wykonane. Przebieg transakcji cesji wierzytelności (cokolwiek to znaczy bowiem sama strona nie sprecyzowała o jaki był ten przebieg i co konkretnie świadkowie mieliby potwierdzić) nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, a przynajmniej skarżąca tego związku nie wykazała. Stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Tak więc dla realizacji uprawnienia strony do żądania przeprowadzenia dowodu niezbędne jest zaistnienie dwóch przesłanek. Przedmiotem dowodu musi być okoliczność mająca znaczenie dla sprawy, a więc dotycząca przedmiotu sprawy i mająca znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Istotne jest to, co pomija w sprawie skarżąca, że jeżeli strona zgłasza wniosek dowodowy, jest zobowiązana prawidłowo sformułować ten wniosek, tj. przede wszystkim wskazać na konkretne okoliczności i fakty, które mają być wykazane w drodze tego dowodu. Wniosek nie może ograniczać się do ogólnikowych stwierdzeń dotyczących np. "przebiegu transakcji cesji", czy "rzetelności faktury", bez bliższego sprecyzowania co się kryje pod tymi ogólnymi tezami i co konkretnie dany dowód ma wykazać. Strona zgłaszając wnioski z zeznań świadków jest zobowiązana wskazać, w jakim okresie i pomiędzy kim, dana współpraca miała miejsce, czego konkretnie dotyczyła, jak przebiegała, jakie roboty zostały wykonane i przez kogo, jak wykonane usługi obejmowała faktura. Dopiero wówczas wniosek taki stanowi prawidłowy wniosek dowodowy i organ podatkowy mam możliwość oceny, czy realizacja takiego wniosku przyczyni się do wyjaśnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia w danej sprawie. W piśmiennictwie przyjmuje się, że "przedmiotem dowodu są fakty oraz określone stany, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy" (tak trafnie S. Babiarz i in., Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Wyd. X, WK2017). Ocena faktów należy do organów podatkowych i tylko one są władne do jej dokonania. Dowody zaś powinny być powołane i przeprowadzone w celu zebrania w postępowaniu tych okoliczności faktycznych, które mają znaczenie dla sprawy. To czy dowody mają znaczenie dla rozstrzygnięcia w sprawie określają okoliczności wskazane przez stronę domagającą się przeprowadzenia takiego dowodu. Powyższe wnioski dowodowe strony wymogom tym nie czyniły zadość, dlatego zasadnie odmówiono ich przeprowadzenia. Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących – jak się wydaje - pominięcia dowodu z zeznań świadków K.R. i G.P. na okoliczność prowadzenia przez stronę budowy w W., przy ul. [...], stwierdzić należy, że organy podatkowe nie kwestionowały tej okoliczności, ponadto skarżąca nie wystąpiła z takim wnioskiem w toku postępowania kontrolnego. W toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji przesłuchał osoby, które miały lub powinny mieć wiedzę, dotyczącą działalności strony w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj.: H.M.(prezesa zarządu skarżącej i spółki PUH L.- ściśle współpracującej ze stroną), E.L. (wiceprezesa spółki PUH L.), Z.P. i M.O. (pracowników spółki PUH L.) oraz L. S. (pracownika strony i spółki PUH L.). Zeznania ww. świadków zostały w toku przedmiotowego postępowania ocenione w kontekście całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań P.J. oraz zeznań: M.C., M.P. i J.B.. Natomiast zarzuty skarżącej, że z zeznań Pawia J. wynikało, iż wynagrodzenie za wystawiane fikcyjne faktury było określane w różnych wysokościach, nie świadczy o sprzecznościach w jego zeznaniach. Sąd pierwszej instancji zgadza się z oceną Dyrektora IAS, że różnice w podawanych przez P.J. wielkościach procentowych wartości otrzymywanego wynagrodzenia nie podważają okoliczności wystawiania pustych faktur. W sposób uprawniony także organ odwoławczy przyjął, że niewiarygodnym jest i nie ma oparcia w materiale dowodowym teza, jakoby P.J. składając zeznania, w tym w charakterze świadka celowo i świadomie sam siebie obciążał niezgodnymi z prawdą zeznaniami. P.J. wielokrotnie przesłuchiwany przez Prokuratura Prokuratury Apelacyjnej i przez organ kontroli skarbowej, m.in., w postępowaniach dotyczącym I.sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. konsekwentnie twierdził, że faktury wystawione przez te podmioty stwierdzają czynności niedokonane. Zeznania P.J. znalazły pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Twierdzenia skarżącej o korzyściach uzyskanych przez P.J. w tej kwestii nie zostały w żaden sposób potwierdzone ani poparte dowodami, dlatego sąd uznał je za gołosłowne. Dowodem potwierdzającym wykonanie spornych usług przez A. sp. z o. o. nie mógł być – wbrew zarzutom skarżącej – nakaz zapłaty wydany w postępowaniu upominawczym przez Sąd Okręgowy w W. [...] Wydział Gospodarczy [...] maja 2014 r. w sprawie o sygn. Akt [...], nakazujący skarżącej zapłatę na rzecz E.sp. z o.o. kwoty 863.460 zł wraz z odsetkami, wynikającej z dwóch faktur wystawionych w 2013 r. przez A. sp. z o.o. na rzecz strony. Po pierwsze, organ drugiej instancji zasadnie wskazał, że w postępowaniu upominawczym zakres postępowania dowodowego w zakresie wydania nakazu zapłaty jest ograniczony. Nakaz zapłaty wydany w postępowaniu upominawczym nie potwierdzał, że usługi wykazane w fakturach VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz strony zostały faktycznie wykonane przez ten podmiot. Świadek P.J. przesłuchany [...] grudnia 2016 r. nie potwierdził wykonania robót wykazanych w fakturach VAT wystawionych przez A. sp. z o.o. Zeznał, że wystawił "ze trzy faktury dotyczące wykonanych usług kosztorysowania, jednak nie wie w jakich to było latach i jakich firm to dotyczyło", lecz jak ocenił ogólna wartość wszystkich tych faktur "nie była szokująca" i wynosiła około 50.000 zł. Po drugie, co najistotniejsze, zgodnie z art. 505 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego, w razie prawidłowego wniesienia sprzeciwu nakaz zapłaty wydany w postępowaniu upominawczym traci moc, a przewodniczący wyznacza rozprawę i zarządza doręczenie powodowi sprzeciwu razem z wezwaniem na rozprawę. Z powyższego przepisu wynika, że skutkiem wniesienia sprzeciwu od nakazu zapłaty wydanego w postępowaniu upominawczym jest utrata mocy prawnej przez taki nakaz (z mocy prawa). W konsekwencji, prawnie mamy do czynienia z sytuacją taką, jakby nakaz ten w ogóle nie został wydany. Wniesienie sprzeciwu powoduje rozpoczęcie postępowania dowodowego w pełnym zakresie celem ustalenia istnienia zgłoszonego w pozwie roszczenia. W niniejszej sprawie – na co powołał się sama strona - sprzeciw od powyższego nakazu zapłaty został wniesiony do Sądu Okręgowego w W. [...] maja 2014 r. (pismo skarżącej z 27 sierpnia 2014 r., do którego załączono szereg kopii dokumentów, w tym nakaz zapłaty oraz sprzeciw i odpowiedź na sprzeciw). Nakaz zapłaty zatem wydany w postępowaniu upominawczym w sprawie o sygn. Akt [...] , stracił moc i nie istnieje prawnie. Nie miał zatem żadnej mocy dowodowej w dacie orzekania przez organ odwoławczy w tej sprawie. Na rozprawie 29 maja 2019 r. skarżąca potwierdziła, że od nakazu zapłaty został wniesiony sprzeciw i obecnie przed Sądem Okręgowym w W. [...] Wydział Gospodarczy toczy się postępowanie dowodowe. W sprawie tej zatem nie zapadło jeszcze orzeczenie kończące sprawę chociażby w pierwszej instancji. Ponadto, co zasadnie zostało podkreślone w zaskarżonej decyzji, postanowieniem z [...] lutego 2017 r. Dyrektor UKS dopuścił jako dowód - odpis wyroku Sądu Rejonowego dla W.[...] Wydział Karny z [...] listopada 2016 r., sygn. akt [...], na mocy którego uznano P.J. za winnego popełnienia zarzucanych mu czynów, tj.: tego, że w okresie od 1 grudnia 2010 r. do 30 grudnia 2013 r. jako prezes zarządu I.sp. z o.o. oraz w okresie od 30 marca 2012 r. do 12 kwietnia 2013 r. jako prezes zarządu A. sp, z o.o. w Wa. i innych miejscowościach, będąc uprawnionym do wystawiania dokumentów, działając w krótkich odstępach czasu, w wykonywaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne w postaci sprzedaży towarów i wykonanych usług, które w rzeczywistości nie miały miejsca, z czego uczynił sobie stałe źródło dochodów, wystawiając między innymi, na rzecz skarżącej, wymienione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokumenty, rzekomo potwierdzające wykonanie robót, działając w tym przez I.sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. (faktury zostały wymienione na str. 37 decyzji Dyrektora IAS, k.1212 akt administracyjnych). Wyrok karny Sądu Rejonowego dla W. z [...] listopada 2016 r. został wydany w trybie art. 335 Kodeksu postępowania karnego, a zatem w sytuacji gdy oskarżony przyznał się do winy (skazanie bez rozprawy na wniosek oskarżonego). Nie oznacza to, wbrew twierdzeniom strony, że skazanie to ma słabszy "walor mocy dowodowej" niż wyrok skazujący, wydany po rozpoznaniu sprawy na rozprawie. Sąd może bowiem wydać wyrok w trybie art. 335 k.p.k jedynie wtedy, gdy oskarżony przyznaje się do winy, a w świetle jego wyjaśnień okoliczności popełnienia przestępstwa i wina nie budzą wątpliwości. Okoliczności te każdorazowo podlegają więc badaniu przez sąd karny. Sąd Najwyższy w wyroku z 30 marca 2017 r. w sprawie o sygn. akt III KK 404/16, wskazując na brak wątpliwości jako przesłankę skazania bez rozprawy, podkreślił, że skoro w razie uwzględnienia wniosku o skazanie bez rozprawy następuje rezygnacja z bezpośredniego postępowania dowodowego, to zgromadzony w postępowaniu przygotowawczym materiał dowodowy musi pozwalać na pełną i jednoznaczną ocenę zaistniałego zdarzenia przestępnego oraz jego sprawcy, tak aby brak było jakichkolwiek wątpliwości co do okoliczności popełnienia przestępstwa oraz winy sprawcy. Wyrok skazujący nie może zapaść wyłącznie w oparciu o przyznanie się oskarżonego do winy, jeżeli sąd powziąłby wątpliwości co do okoliczności zdarzenia (tak wyrok Sądu Apelacyjnego w K. z [...] stycznia 2018 r., w sprawie o sygn. Akt [...] ). Powyższy wyrok karny wydany w sprawie o sygn. akt [...] jest prawomocny (oświadczenie pełnomocnika organu złożone na rozprawie 29 maja 2019 r. Zgodnie z art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W orzecznictwie podkreśla się, że chociaż w art. 11 p.p.s.a. expressis verbis mowa o związaniu ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa jedynie sądu administracyjnego, to konsekwentnie należy przyjąć związanie nimi również organu administracji publicznej. Organ ten nie może bowiem orzec bez uwzględnienia okoliczności, którymi związany jest sąd administracyjny (tak trafnie np. wyrok WSA w Poznaniu z 13 marca 2019 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 757/18 i powołane tam orzecznictwo). Pod pojęciem "ustalenia prawomocnego wyroku" zgodnie z art. 11 p.p.s.a. rozumieć należy ustalenia wynikające z sentencji wyroku karnego, dotyczące osoby sprawcy, strony podmiotowej i przedmiotowej przestępstwa, miejsca i czasu jego popełnienia (wyrok NSA z 6 lutego 2019 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 5272/16). Powyżej powołane poglądy judykatury sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne. W sprawie zatem zostało wykazane, że zakwestionowane faktury obejmowały usługi (roboty budowlane), które nie zostały wykonane na rzecz spółki przez I.sp. z o. o. ani przez A. sp. z o. o. W konsekwencji powyższych rozważań sąd doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługiwały na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy jest jedynie takie naruszenie przepisów postępowania, które dodatkowo mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie sprawy sąd przyjął stan faktyczny ustalony przez orzekające w sprawie organy podatkowe. Z zebranych w sprawie dowodów wynika w sposób jednoznaczny, że I.sp. z o.o. i A. sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej, a stwarzając jedynie pozory prowadzenia takiej działalności, zajmowały się procederem wystawiania faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co wielokrotnie w swoich zeznaniach potwierdza P.J.. W związku z tym, że powyższe spółki dokonywały fikcyjnej sprzedaży towarów i usług wykazując w deklaracjach VAT-7, za okres od stycznia 2012 r. do lutego 2013 r., wartość dostaw towarów oraz świadczonych usług oraz podatek należny z tego tytułu, naruszyły tym samym art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Wobec tego wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych u wystawcy jak również u odbiorcy. Strona nie nabyła usług na podstawie faktur wystawionych przez I.sp. z o.o. i A. sp. z o.o., gdyż określone w tych fakturach czynności nie zostały wykonane przez te podmioty gospodarcze o czym świadczą wyniki postępowania dowodowego przedstawione przez Dyrektora IAS: Po pierwsze, P.J. wielokrotnie przesłuchiwany konsekwentnie twierdził, że wszystkie dokumenty, które dotyczą robót rzekomo wykonywanych na rzecz skarżącej przez I.sp. z o.o. i A. sp. z o.o., w postaci faktur, protokołów odbioru i protokołów zaawansowania wykonanych robót, są dokumentami poświadczającymi nieprawdę, a żadna z usług, których te dokumenty dotyczą nie została wykonana przez te podmioty. Ponadto P.J. potwierdził, że za wystawianie faktur na rzecz strony otrzymywał od H.M., prezesa zarządu strony, kwoty nieprzekraczające 10% VAT od każdej wystawionej faktury. Z zeznań P.J., przesłuchanego [...] grudnia 2016 r. w charakterze świadka, w obecności pełnomocnika strony jednoznacznie wynikało też, że działalność jego polegała na wystawianiu fikcyjnych faktur (dla około trzydziestu podmiotów). P.J. zeznał też, że wystawił ze trzy faktury dotyczące wykonanych usług kosztorysowania, jednak nie wie w jakich to było latach i jakich firm to dotyczyło, lecz jak ocenił ogólna wartość wszystkich tych faktur nie była wysoka - wynosiła około 50.000 zł. W sposób uprawniony organ odwoławczy odmówił wiarygodności zeznaniom P.J. w części dotyczącej kwestii pośredniczenia pomiędzy stroną, a Spółdzielnią Mieszkaniową S.w W.. Nie można bowiem dać wiary temu, że działalność P.J. poprzez A. sp. z o.o. doprowadziła do otrzymania przez stronę kontraktu z tej Spółdzielni. Działanie P.J. miało, według jego zeznań, polegać na tym, że jego znajoma G.P. (o której nie miał wiedzy, czy miała ona jakiekolwiek związki z ww. Spółdzielnią Mieszkaniową) skontaktowała go ze swoją znajomą – K.R., prezesem zarządu Spółdzielni Mieszkaniowej S. i za to A. sp. z o.o. wystawiła dla skarżącej faktury VAT na kwotę 1. 230.000 zł. Po drugie, organ odwoławczy trafnie zauważył, że żadna z osób wskazanych przez stronę jako świadkowie, tj. E.L., Z.P. czy L.S. nie znały nikogo z pracowników I.sp. z o.o., a świadek M.O., który pracując na budowach realizowanych przez stronę i jej podwykonawcę spółkę PUH L. w latach 2009-2013 nie poznał ani P.J., ani żadnej z jego spółek, tj. I.sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Świadkowie: E.L., Z.P. i L.S. zeznali, że poznali P.J. jak przyjeżdżał do biura w C. lub na budowy, lecz nie potrafili określić, ile razy i jak często to miało miejsce. W tych okolicznościach organ drugiej instancji zasadnie zatem odmówił wiarygodności zeznaniom świadków E.L. ani Z.P. twierdzących, że I.sp. z o.o. i A. sp. z o.o. wykonywały jakiekolwiek prace na rzecz skarżącej. Po trzecie, strona, poza wskazaniem ww. świadków, przedłożeniem faktur wystawionych na rzecz spółki i 4 protokołów odbioru robót, nie przedłożyła żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie prac wymienionych w zakwestionowanych fakturach VAT. Po czwarte, Dyrektor IAS wskazał na dowód z zeznań H.M., który stwierdził, że za wystawione faktury przez, między innymi, I.sp. z o.o. przekazywał P.J. gotówkę najczęściej w biurze w C. przy ul. [...]. Nie pamiętał jednak, jak często miało to miejsce. Nie pamiętał również, jak często bywał na budowie przy ul. [...]w W.. Nie wiedział, w jaki sposób spółki P.J. wykonywały usługi budowlane na rzecz skarżącej (siłami własnymi, poprzez podwykonawców). Świadek wyraził przypuszczenie, że P.J. mógł zatrudniać podwykonawców lub "ludzi ze wschodu". H.M. nie znał żadnego pracownika ze spółek P.J., co z uwagi na długoletnią współpracę skarżącej z P.J. wskazuje, że powinien posiadać w tej tematyce wiedzę. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, wynikająca z art. 124 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa (tak trafnie wyrok WSA w Warszawie z 22 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1281/17). Zdaniem sądu pierwszej instancji organ odwoławczy wypełnił ciężący na nim ustawowy obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwił nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwolił na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji, wbrew zarzutom skargi, zawiera opis stanu faktycznego, a także wskazanie dlaczego taki stan organ odwoławczy przyjął za udowodniony oraz jego ocenę prawną (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Dyrektor IAS szczegółowo wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że faktury wystawione przez spółki I.sp. z o. o. Oraz A. sp. zo. o. na rzecz strony stwierdzały czynności, które nie stanowiły rzeczywistych transakcji gospodarczych. Umotywowano także dlaczego przyjęto, że strona nie dochowała należytej staranności w doborze tych kontrahentów, o czym poniżej. Powyżej powołane argumenty stanowią także podstawę do zakwestionowania zarzutu skarżącej, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana bez ponownego rozpatrzenia sprawy, czyli bez własnej analizy zebranych dowodów, szczególnie poprzez ograniczenie się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego w tej sprawie znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji Dyrektor IAS, który dokonał własnych ustaleń i ponownej samodzielnej oceny prawnej materiału dowodowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zasadnie podnosi się w orzecznictwie, że w zasadzie dwuinstancyjności nie można upatrywać obowiązku czynienia nowych ustaleń czy podejmowania nowych czynności - ustalenia organu odwoławczego muszą być samodzielne, ale mogą nie różnić się wcale od ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji. (tak wyrok NSA z 7 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 628/16). W konsekwencji powyższych rozważań sąd doszedł do przekonania, że zarzuty naruszenia przepisów art. 127 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, były niezasadne. Przechodząc do analizy zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego, wskazać przede wszystkim należy, że stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, z tytułu nabycia towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Od tej zasady ustawa przewiduje szereg ograniczeń i wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT wynika, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Zaistnienie powyższych warunków jest niezbędną przesłanką faktyczną uprawniającą do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Prawidłowość materialnoprawna faktur zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 2 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 264/10; także z 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2873/10). Zależność ta podkreślana jest konsekwentnie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który stoi na stanowisku, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze (orzeczenie ETS, np. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financien, a także orzecznictwo sądów krajowych, np. wyrok NSA z 8 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1055/11). Zdaniem sądu orzekającego w sprawie, Dyrektora IAS prawidłowo ustalił, że skarżąca nie dokonała nabycia spornych usług od I.sp. z o. o. ani od A. sp. z o. o., spółki te nie prowadziły działalności gospodarczej, nie wykonały robót na rzecz skarżącej. Prezes zarządu tych spółek – P.J. parał się natomiast w celach zarobkowych wystawianiem “pustych faktur". W tych okolicznościach zatem zawarty w zakwestionowanych fakturach VAT podatek nie podlegał odliczeniu wobec brzmienia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W tym miejscu należy dodatkowo wyjaśnić, że z treści powołanego przepisu wynika zasadniczo, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek wykazany w tej fakturze. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie jest "nośnikiem" podatku naliczonego obniżającego podatek należny. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09). Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych, niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13; z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11; czy z 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09). W konsekwencji, co należy podkreślić, dla zastosowania tego przepisu nie jest niezbędne ustalenie, ze doszło do uzyskania przez podatnika niezgodnych z prawem korzyści podatkowych (tak trafnie NSA w wyroku z 14 lutego 2019 r., w sprawie o sygn. akt I FSK 2332/18). Zasadnie wskazano w zaskarżonej decyzji, że prawo podatnika VAT do odliczania podatku naliczonego uzależnione jest przede wszystkim od związku dokonanych zakupów z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych podatkiem VAT albo szerzej z czynnościami dającymi prawo do odliczenia VAT. Wyjątkiem od powyższej zasady jest jednak możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach tego typu. Mając na uwadze powyższe, należy w sprawie przywołać pogląd przedstawiony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014 r., sygn. akt 390/13, w którym sąd ten uwzględniając dorobek orzecznictwa wskazał, że istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentowa tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami tub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Zdaniem sądu ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wstawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę) dobra wiara ma znaczenie (por. również wyrok WSA w Warszawie z 6 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1999/13). Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały, że prace budowlane, które prowadziła strona zostały w rzeczywistości wykonane. Wskazały natomiast, że w spornych transakcjach usługi w zakresie prac budowlanych, nie zostały wykonane przez podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT. Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że w okolicznościach tej sprawy brak jest podstaw aby uznać, że skarżąca nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze spornych transakcji, tj. że nabywa usługi od podmiotu innego, niż ten wskazany jako sprzedawca na spornych fakturach VAT. Przechodząc do zagadnienia, jakim jest znaczenie należytej staranności podatnika dla jego prawa do odliczenia podatku naliczonego, organ odwoławczy trafnie odwołał się, m.in. do wyroku TSUE z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagćben kft przeciwko Nemzeti Adó-ćs Vâmhivataî Dél-dunântuli Regionâlis Adó Fóigazgatósaga i C-142/11 Peter David przeciwko Nemzeti Adó- és Vâmhivataî Észak-alfoldi Regionâlis Adó Fóigazgatósaga (powołanych również przez stronę). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, iż art. 167. art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej Dyrektywa 2006/112/WE), należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167. art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 Dyrektywa 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się. że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i byt w stanieje dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Za wyrokiem TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. należy zatem wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku od towarów i usług, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez prawodawcę unijnego (pkt 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary tub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 60). Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT. w celu upewnienia się. że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (pkt 61 ). O konieczności wykazania przez organ podatkowy braku dobrej wiary podatnika w sytuacji zakwestionowania podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających stanu rzeczywistego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny, m.in., w wyrokach; z 4 września 2013 r., sygn. akt 1120/12, z 6 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1273/12 i z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 963/12. W okolicznościach tej sprawy organ odwoławczy zasadnie wziął pod uwagę konieczność wykazania, że dokonując transakcji z I.sp. z o.o. i A. sp. z o.o. na podstawie obiektywnych przesłanek, skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcje te, mające stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego, nie zostały w rzeczywistości dokonane przez ww. kontrahentów. Na podmiotach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży bowiem obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania, czy wykonują usługę zgodnie z prawem. Z zebranego w rozpatrywanej sprawie materiału dowodowego wynika, że H.M. (wiceprezes, a następnie prezes zarządu skarżącej) przebywał na budowach realizowanych przez stronę, na których podwykonawcami miały być dwie spółki P.J., I.sp. z o. o. i A. sp. z o. o. Członkowie zarządu skarżącej dokonywali wypłat dla P.J. za faktury wystawione na rzecz skarżącej przez ww. spółki - gotówką. Zarząd strony w czasie wieloletniej współpracy ze spółkami, którymi zarządzał P.J., powinien poznać metody działania wyżej wymienionego i jego spółek. Wskazane wyżej fakty i okoliczności traktowane łącznie i w powiązaniu, wskazują – co trafnie przyjął organ drugiej instancji, iż istniały podstawy do powzięcia wątpliwości przez stronę, co do legalności realizowanych transakcji oraz obligowały ją do podjęcia działań zmierzających do sprawdzenia kontrahentów celem uniknięcia uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Zasadnie też Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że H.M., zeznając [...] sierpnia 2014 r. w charakterze strony jednoznacznie stwierdził, że nie interesowało go to, czy i kogo zatrudniały spółki podwykonawcze, tj. m.in. I.sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. H.M. zeznał, że na tej budowie bywał raz, dwa razy w tygodniu oraz że spotykał tam P.J., nie potrafi jednak powiedzieć jak często i ile razy tam go spotkał. Nie potrafi powiedzieć ilu ludzi pracowało na tej budowie, gdyż spotykał się tylko z kierownikiem budowy i inwestorem w kontenerze, który był oddalony od budowy. Widział rzekomo "ludzi J." ale nie wiedział kto pracował dla J. i nie znał nikogo. Strona nie dbała o to, aby były dostarczane jej listy obecności i zezwolenia lekarskie pracujących na budowie. Strona podejrzewała jedynie, że spółki P.J. mogły realizować prace podwykonawcami ale żadnej wiedzy czy tak było, nie miała. Strona nie miała wiedzy na jakich warunkach ewentualnie byli zatrudnieni i przez kogo ludzie, którzy wykonali roboty dla strony. Zasadnie organ odwoławczy argumentował, że H.M., pełniący w okresie objętym postępowaniem funkcję wiceprezesa zarządu spółki, a od 23 października 2013 r. prezesa jej zarządu, był niewątpliwe był odpowiedzialny za sprawy spółki i na nim ciążył obowiązek takiego kierowania tymi sprawami by zachowana została należyta staranności właściwa dla przezornego przedsiębiorcy. Rolą kierowników budowy nie jest natomiast sprawdzanie wiarygodności podwykonawców, ale kierowanie pracami zgodnie z zasadami i przepisami budowlanymi, tak by były one należycie wykonane. W związku z powyższym twierdzenia strony, że H.M. nie bywał na budowach i nie miał zatem świadomości charakteru działalności I.sp. z o.o. oraz A. sp, z o.o., gdyż od tego mial kierowników budowy, nie potwierdza, że skarżąca w kontaktach z tymi kontrahentami działa jak przezorny przedsiębiorca, dochowujący należytej staranności. Podkreślić raz jeszcze należy, że prawo do skorzystania do odliczenia podatku naliczonego daje jedynie faktura zgodna co do przebiegu transakcji tak od strony przedmiotowej (zakres usług i ich charakter) jak i od strony podmiotowej (podmiot, który wykonał usługi). Prawidłowo jest zatem ocena prawna Dyrektora IAS, zgodnie z którą skarżąca, podejmując współpracę z I.sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o. nie dochowała należytej staranności i nie sprawdziła, czy wybrani kontrahenci dysponowali potencjałem gospodarczym (osobowym, sprzętowym) zapewniającym realizację usług. Mając na uwadze długoterminową współpracę oraz zakres, rozmiary i terminy wykonywania usług w interesie spółki leżało dokonanie takiego wyboru, który zapewniał rękojmię ich wykonania oraz bezpieczeństwo w obrocie gospodarczym. Ryzyko wyboru kontrahenta obciąża bowiem przedsiębiorcę. Takich działań strona nie podjęła, a od podatnika prowadzącego profesjonalnie działalność gospodarczą należy spodziewać się przezorności i zachowania szczególnej staranności dla zapewnienia bezpieczeństwa w obrocie. Odnosząc się do twierdzeń strony, że nie miała ona żadnej wiedzy i świadomości co do metod; działania zakresu współpracy i faktycznych związków pomiędzy jej podwykonawcami, tj. I.sp. z o.o. oraz A. sp. z o.o., należy stwierdzić, że skarżąca powinna mieć taką wiedzę a jej brak stanowi o braku dobrej wiary i niedochowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta (tu wykonawców). W tej kwestii podkreślić dodatkowo należy, że skarżąca płaciła gotówką za sporne usługi, nie interesowała się, czy spółki P.J. mają potencjał do samodzielnego wykonania zleconych prac, kto wykonywał te prace i za pomocą czyich pracowników. Skarżąca nie poczyniła również starań w kierunku uzyskania informacji o swoich kontrahentach. Zeznania reprezentanta strony potwierdziły jej niewiedzę i brak zainteresowania rzeczywistymi wykonawcami usług. Strona nie ustaliła nawet nazwisk osób pracujących dla niej na budowie. W rzeczywistości prace zostały wykonane przez anonimowy podmiot, jako że w sprawie zostało wykazane, że I.sp. z o. o. i A. nie prowadziły działalności gospodarczej, a prezes zarządu tych spółkę – P.J. wystawiał "puste faktury" potwierdzające czynności które nie zostały wykonane przez spółki, którymi zarządzał. W konsekwencji nie można też uznać, że strona działała w dobrej wierze. Dokonując płatności poza systemem bankowym strona godziła się na to, że powstaną trudności dowodowe z wykazaniem komu docelowo płacono za wykonanie tych usług. Materiał dowodowy w sprawie nie pozwolił jednak na przyjęcie, że strona miała świadomość (wiedzę), że bierze udział w procederze wystawiania pustych faktur. W tym zakresie sąd nie podzielił oceny prawnej Dyrektora IAS, która została wyrażona na str. 44 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. To stwierdzenie organu odwoławczego jest niekonsekwentne z ustaleniami organu w zakresie braku dochowania przez skarżącą należytej staranności w doborze kontrahenta, niemniej – co należy podkreślić - okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia Dyrektora IAS. Materiał dowodowy bowiem oraz ustalenia organów obu instancji były kompletne i wyczerpujące, dotyczyły kwestii braku dochowania należytej staranności przez stronę przy dokonywaniu spornych transakcji. Dyrektor IAS badał czy skarżąca podjęła akty staranności w doborze kontrahenta i dobrą wiarę strony, co zalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (m. in. str. 42-44). Z uzasadnienia decyzji Dyrektora IAS wynikał też jednoznacznie stan faktyczny jaki został w sprawie ustalony przez organy, i jaki organy podatkowe w sprawie oceniały – wynikało z niego bowiem jednoznacznie, że prace budowlane wykazane na zakwestionowanych fakturach VAT zostały wykonane, aczkolwiek nie przez I.sp. Z o. o. A. A. sp. Z o. O., które wystawiły sporne faktury, na podstawie których strona odliczyła podatek naliczony. Innymi słowy, okoliczność, iż organy podatkowe przyjęły równocześnie, że strona miała świadomość, że nabywa usługi nie od podmiotu wskazanego w spornych fakturach (oprócz jednoczesnego ustalenia, że nie dochowała należytej staranności w sprawie) nie ma wpływu na ocenę prawną sądu, co do zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Skarżąca bowiem co najmniej nie dochowała należytej staranności w kontaktach z powyższymi kontrahentami, a okoliczność ta została należycie wykazana w sprawie przez organy orzekające. Ustalenie ponad wszelką wątpliwość, że podatnik nie dochował należytej staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami, co w sprawie niniejszej zostało spełnione, jest wystarczające aby pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT. Mając powyższe na uwadze, uwzględniając wszystkie dowody i dokonując ich analizy, należało w sprawie stwierdzić, że sporne faktury VAT wystawione dla skarżącej przez I.sp. z o.o. oraz A. sp. z o. o., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzn. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane). Zatem zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Tym samym sporne faktury VAT, na których jako sprzedawcy widnieją powyżej powołane spółki dokumentują czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane przez ww. kontrahentów. Natomiast fakt wykonywania jakichkolwiek robót na obiekcie w M., nie był przez organy obu instancji kwestionowany. To jednak nie uprawnia strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ww. kontrahentów. Zatem wskazać należy, że fakt wykonywania jakichkolwiek robót na ww. obiekcie, nie ma znaczenia dla oceny zaistnienia (fikcyjności) zdarzenia prawnego między stronami spornych faktur. Z tych względów zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uznać należało za chybione. Ponadto, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 109 ust, 3 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że księgi podatkowe prowadzone przez stronę są nierzetelne za: marzec, kwiecień, grudzień 2012r. oraz styczeń 2013 r., zważyć należało, że ocena ksiąg i stwierdzenie ich wadliwości jest konsekwencją przyjętego przez organy podatkowe stanowiska w przedmiotowej sprawie. Niezasadny był zatem zarzut, że błędnie uznano ewidencje prowadzone przez skarżącą w zakresie zapisów dotyczących transakcji z I.sp. z o. o. oraz A. sp. z o. o. za nierzetelne, w konsekwencji wartości podatku naliczonego nie mogą być brane pod uwagę. Na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego. co wynika z zawartych w nich zapisów . Przepis § 2 tego artykułu stanowi, że księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Na tej podstawie oraz biorąc pod uwagę treść art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, księgi podatkowe uznano za nierzetelne i nie mogące stanowić dowodu w sprawie. W efekcie prawidłowe było stwierdzenie Dyrektora IAS na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej, że księgi rachunkowe strony za okres kontrolny prowadzone są w sposób nierzetelny i nieuznanie ich za dowód w toczącym się postępowaniu z uwagi na to, że nie dokumentują rzeczywistego obrotu gospodarczego. Zdaniem sądu pierwszej instancji, skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów oraz nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że zakwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Strona negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tychże ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł zostać osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Z tych względów za chybione należało uznać zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, brak też było podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego. W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a.