III SA/Wa 367/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: K. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., 2009 r. oddala skargę 1. Jak wynika z akt sprawy, na podstawie upoważnienia nr KP-I/505-344/13 z dnia 4 grudnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej NUS/organ I instancji) przeprowadził kontrolę podatkową w R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: K. sp. z o.o. z siedzibą w W.; dalej Skarżąca/Strona/Spółka) w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2009 roku. W wyniku kontroli ustalono, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez D. na łączną kwotę netto 2 440 000 zł wraz z podatkiem VAT w wysokości 536 800 zł nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi dokumentowane tymi fakturami w rzeczywistości były zrealizowane przez zleceniobiorców J. Wobec tych ustaleń oraz po przeprowadzeniu wobec Spółki postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku VAT, wszczętego postanowieniem z dnia 30 czerwca 2014 r., NUS wydał decyzję z dnia [...] października 2014 r., w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2008 i 2009 r. oraz kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec i sierpień 2009 rok. 2. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Strona zarzuciła organowi I instancji naruszenie: a) art. 120, 121 i 122 w zw. z art. 187 § 1, 188 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez wadliwą ocenę oraz niepełne zebranie materiału dowodowego, b) art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej "uptu") poprzez jego niezastosowanie, c) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu poprzez błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez D. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek wynikający z tych faktur. 3. Decyzją z dnia 1 grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. DIS wskazał, że w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2008 r. do marca 2009 r. w związku z wszczęciem w dniu 5 listopada 2013 r. wobec Skarżącej dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe. Organ odwoławczy podkreślił, że pismem z dnia 5 grudnia 2013 r. Strona została prawidłowo zawiadomiona o powyższym fakcie przed upływem terminu przedawnienia. DIS zwrócił jednocześnie uwagę, że o skuteczności zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie przesądza konkretny sposób czy też konkretne elementy zawarte w zawiadomieniu podatnika o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym. Istotne w tym zakresie jest, aby zawiadomienie podatnika nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, co w niniejszej sprawie miało miejsce. Organ odwoławczy podzielił stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych w 2008 i 2009 r. na jej rzecz przez D. tytułem wykonania projektów wykonawczych, instalacji i wsadów do projektu budowlanego z uwagi na ich fikcyjność. Zdaniem DIS, zarówno z dokumentów przedstawionych przez Spółkę, jak i z pozostałego materiału dowodowego zebranego w sprawie (m.in. z zeznań świadków), nie wynika, aby miało miejsce świadczenie usług przez D. na rzecz Skarżącej. DIS wskazał, że z okazanych przez Stronę dokumentów stanowiących dokumentację projektową wynika, iż osobami projektującymi lub współpracującymi przy projektowaniu byli K. G., I. S. oraz J. S.. Organ odwoławczy zaznaczył, że wprawdzie dokumentacja ta jest ostemplowana pieczątką D., jednak nie wynika z niej, aby D.K. był osobą biorącą udział w jakikolwiek sposób w projektowaniu. DIS zauważył ponadto, że w dokumentacji Spółki brak jest m.in. analiz czy zestawień stanowiących podstawę do wykonania projektów wykonawczych i których autorstwo można byłoby przypisać D. K.. Organ odwoławczy wskazał, że biorąc pod uwagę charakter prac oraz ich związek z bezpieczeństwem publicznym, posiadanie takich analiz, jak i ich szczegółów, jest niezbędne nie tylko na etapie przygotowania projektu, ale również po jego przekazaniu ostatecznemu odbiorcy. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał zatem twierdzenia Skarżącej dotyczące konieczności niszczenia tej dokumentacji ze względu na bezpieczeństwo. W opinii DIS, wymogów bezpieczeństwa nie spełnia także okoliczność, iż wszystkie materiały związane z realizacją projektu przekazywane były w całości do Skarżącej, a następnie przez nią przetwarzane i opatrywane metryką Spółki, zaś D. nie zapisywała, jak i nie archiwizowała tych projektów. W ocenie DIS, praktyka ta miała na celu jedynie ukrywać faktyczny udział D. w procesie projektowania. Organ odwoławczy podkreślił, że za niewystarczające należy uznać ogólne wskazanie przez Skarżącą rodzaju prac, które miał wykonać D. K. w zakresie projektów wykonawczych, skoro na okoliczność ich wykonania Spółka nie posiada dokumentów. W związku z tym, DIS ocenił jako niewiarygodne twierdzenia Spółki co do dokonywania przez D.K. analizy "potencjalnych ryzyk", wizji lokalnych obiektu, którego dotyczył projekt, założeń i wytycznych do dalszych prac oraz opracowania arkuszy RK - rozmieszczenia komparatorów. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zeznania D. K. w zakresie sposobu wymiany informacji i przekazywania dokumentów są rozbieżne. Z jednej strony wskazywał on bowiem, iż ze względu na poufność i bezpieczeństwo ochrony danych dokumenty te nigdy nie były przekazywane za pośrednictwem e-maila, z drugiej zaś wyjaśnił, że gotowy projekt przekazywał w formie papierowej i elektronicznej. Zdaniem DIS, także zeznania Strony czy osób przesłuchanych w charakterze świadków, nie potwierdzają jednoznacznie, które projekty wykonał D. K.. Organ odwoławczy wskazał, że zeznania i złożone do nich wyjaśnienia I. S., że w toku długoletniej współpracy z J., wielokrotnie rozmawiał z D. K. i nie kojarzył, że jest to znana mu ta sama osoba jako "K." związana z wykonywanymi projektami, są sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem i logiczną oceną okoliczności oraz pojęciem długoletniej współpracy i znajomości. DIS przyjął zatem, że pierwotna wersja zeznań tego świadka, tj. zeznania złożone w postępowaniu prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. nr [...] o braku znajomości nazwiska "K." i braku okoliczności pracy pod jego kierownictwem, jest prawdziwa. Jednocześnie DIS zauważył, że między Stroną a osobą biorącą udział w wykonaniu projektów wykonawczych J. istnieją powiązania osobowe (wiceprezes Spółki – S. J. jest mężem I. J.). Organ odwoławczy zaznaczył, że udział S. J., reprezentującego Spółkę, w procesie projektowania został potwierdzony m.in. zeznaniami I. S. , z których wynika, że dane niezbędne do sporządzenia projektów najczęściej przekazywane były w formie elektronicznej przez S. J. lub I. J.. W opinii DIS, również z przedstawionych przez Spółkę umów przeniesienia praw autorskich nie wynika uczestnictwo D. przy realizacji projektów wykonawczych. Jak wyjaśnił DIS, umowy te zostały sporządzone według jednolitego wzoru oraz są bardzo ogólne, bowiem poza odniesieniem się do konkretnej faktury na ich podstawie nie można ustalić jakich prac dotyczą. Z tego też względu umowy te, zdaniem DIS, nie mogą stanowić podstawy do potwierdzenia udziału D. w wykonaniu projektów wykonawczych. Organ odwoławczy dodał nadto, że wskazane umowy dotyczą wyłącznie stosunków majątkowych i cywilnych co do praw majątkowych do posiadanej dokumentacji, nie zaś poprawności faktur w nich wymienionych. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na to, że okolicznością kwestionującą rzeczywiste wykonanie usług projektowych przez D. K. jest fakt, iż nie posiadał on zaplecza (uprawnień) do modernizacji czy dokonywania zmian w zakupionych projektach. Jak wskazał DIS, z zeznań I. S. wynika, że takie uprawnienia posiadał K. G., a częściowo także J. S. . Z kolei w zeznaniach złożonych w dniu 9 maja 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w W. I. S., J. S. oraz K. G. wyjaśnili, że nie posiadają wiedzy, by J. odsprzedawała projekty współtworzone przez nich innym firmom (podwykonawcom). Zdaniem DIS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie wskazuje ponadto na powód uczestnictwa D. jako jednego z podmiotów biorących udział w łańcuchu projektowym. Brak zatem, w ocenie DIS, ekonomicznego i racjonalnego uzasadnienia do udziału w procesie projektowym D., skoro dane niezbędne do wykonania projektu (wsad, plan schematyczny) pochodziły od zamawiającego, który przekazywał je następnie Spółce, zaś konsultacje w sferze projektowania odbywały się z przedstawicielem Spółki – S.J. Odnosząc się do załączonej do odwołania opinii Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Komunikacji Rzeczypospolitej Polskiej organ odwoławczy wskazał, że opinia ta wyraża wyłącznie subiektywne stanowisko grupy ekspertów dotyczące przebiegu procesu opracowania projektów wykonawczych. DIS zauważył, że opinia została sporządzona na wniosek Strony i opiera się o wskazane przez nią przykładowe materiały źródłowe, a także przedstawia sam proces powstawania projektu. Tym samym, zdaniem DIS, opinia ta zmierza do potwierdzenia, że przedstawiony projekt został wykonany, co nie było kwestionowane w niniejszej sprawie. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, że eksperci sporządzający tą opinię nie uczestniczyli w procesie projektowania i fakturowania, zatem ich ustalenia dotyczące wykonania projektów są oparte wyłącznie na przypuszczeniach. Potwierdza to również użyty w opinii niejednoznaczny zwrot "pozwala na stwierdzenie". W związku z tym, że przedmiotem opinii była jedynie ocena dokumentacji projektowej, a nie rzetelność spornych faktur nie może ona podważać ustaleń organu I instancji dotyczących braku udziału D. K. w opisanych projektach. Organ odwoławczy wskazał również, że stanowisko dotyczące braku udziału D. w wykonaniu projektów wykonawczych jest zbieżne z ustaleniami dokonanymi w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] listopada 2013 r., nr [...], utrzymanej w mocy decyzją DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...], w której określono D. zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług oraz podatek do zapłaty z tytułu faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, tj. wykonania usług projektowych na rzecz Skarżącej. Wyciąg z powyższych decyzji postanowieniem z dnia 30 września 2014 r. włączono do akt postępowania i dopuszczono jako dowód w sprawie. Wobec tych ustaleń, DIS stwierdził, że D.nie był rzeczywistym wykonawcą usług udokumentowanych spornymi fakturami, a zatem jak prawidłowo wskazał organ I instancji w zaskarżonej decyzji, Spółce nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. DIS dodał, że dla takiego rozstrzygnięcia istotne znaczenie miało stwierdzenie braku zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w kwestionowanych fakturach, które wynika z decyzji DIS z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...]. W sytuacji bowiem, gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy usługi prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Organ odwoławczy wskazał także, że nie można uznać, by Strona była nieświadoma, że faktury wystawione przez D.nie dokumentują rzeczywiście wykonanych przez ten podmiot usług. Jak wynika bowiem z zeznań I. S., dane stanowiące wsad do projektu otrzymywane były od I. J.lub S. J., zaś świadek przy wykonywaniu prac projektowych współpracował ze S. J.. W ocenie DIS, S. J. jako wiceprezes Spółki, uczestnicząc w tej współpracy musiał mieć zatem pełną wiedzę na temat przebiegu procesu projektowania i osób biorących w tym rzeczywiście udział. Zdaniem DIS, organ I instancji słusznie również nie uwzględnił wniosku dowodowego Strony w postaci ponownego przesłuchania D. K.oraz I. S., tym bardziej, iż celem ponowienia tego dowodu miało być umożliwienie Stronie uczestnictwa w tych przesłuchaniach. 4. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższą decyzję, w której wniosła o stwierdzenie jej nieważności oraz o stwierdzenie nieważności poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła DIS naruszenie: a) art. 70 §1, art. 21 § 3 i art. 208 §1 Op w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i §2 Op poprzez stwierdzenie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy w 2008 r., b) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op poprzez stwierdzenie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2008 i 2009 r., c) art. 8 ust. 2a uptu poprzez uznanie, że D.nie wykonał usług objętych spornymi fakturami, d) art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu w zw. z art. 8 ust. 2a uptu w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, §2 i §3 Op poprzez odmowę Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez D., e) art. 233 §1 pkt 2 lit. a i art. 233 §1 pkt 1 Op w zw. z art. 208 § 1, art. 70 §1 i § 6 pkt 1, art. 70c Op oraz w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu poprzez nie uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy, f) art. 127 Op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, g) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 229 Op poprzez naruszenie zasad wyrażonych w tych przepisach. 5. Pismem z dnia 28 stycznia 2015 roku Skarżąca uzupełniła skargę wskazując wartość przedmiotu sporu na kwotę 536 800 zł. oraz przedstawiając dodatkową argumentację potwierdzającą prawidłowość stanowiska Spółki. Dodatkowo, Skarżąca w toku postępowania złożyła kilka innych pism uzupełniających skargę. 6. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe orzekające w sprawie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: Ppsa). Wszelkie zarzuty skargi Sąd uznał za chybione (procesowe i materialnoprawne). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa, Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 Op. 2. Istota skargi sprowadza się do analizy trzech zagadnień. Po pierwsze – ustalenie wymaga to, czy w analizowanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za poszczególne okresy w 2008 r., czy też doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (zarzut naruszenia art. 70 §1, art. 21 § 3 i art. 208 §1 Op w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i §2 Op oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op). Po drugie – istotą sporu jest problem odmowy Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez D.(zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a uptu w zw. z art. 8 ust. 2a uptu w zw. z art. 21 § 1 pkt 1, §2 i §3 Op). Po trzecie – Skarżący zarzuca organom podatkowym naruszenie szeregu zasad postępowania wyrażonych w Op (zarzut naruszenia art. 233 §1 pkt 2 lit. a i art. 233 §1 pkt 1 Op w zw. z art. 208 § 1 poprzez nie uchylenie decyzji organu I instancji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy; art. 127 Op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 229 Op poprzez naruszenie zasad wyrażonych w tych przepisach). 3.1. Najdalej idącym zarzutem jest zarzut przedawnienia. W niniejszej sprawie zobowiązania podatkowe z tytułu podatku VAT za poszczególne okresy 2008 roku mogły bowiem ulec przedawnieniu z końcem 2013 roku (za wyjątkiem zobowiązań za grudzień 2008 r.). Tak się jednak nie stało. W przedmiotowej sprawie, dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2008 roku i 2009 roku, [...] Urząd Skarbowy w W. postanowieniem z [...] listopada 2013 roku wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od lutego 2008 r do grudnia 2009 roku przez osoby działającej w imieniu Spółki. Następnie pismem z dnia 5 grudnia, prawidłowo doręczonym Stronie w dniu 9 grudnia 2013 roku, Naczelnik Urzędu zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne okresy 2008 i 2009 roku został zawieszony. W rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu, prawidłowe jest ustalenie organu odwoławczego, że z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (o czym Strona została prawidłowo powiadomiona), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym zarzut naruszenia art. 70 §1, art. 21 § 3 i art. 208 §1 Op w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i §2 Op oraz art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Op poprzez wydanie decyzji po okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego staje się nieuzasadniony. 3.2. Przepis art. 70 § 1 Op w dacie powstawania zobowiązania Spółki przewidywał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast w § 6, na który powołują się organy ustalał, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a zgodnie z § 7 przepisu, termin przedawnienia biegnie dalej po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Treść przepisu została wprowadzona ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) z dniem 1 stycznia 2003 roku. Przepis nie precyzował przeciwko komu ma toczyć się jedno z takich postępowań i czy postępowanie to ma mieć związek z zobowiązaniem podatkowym. Dopiero od dnia 1 września 2005 r. przepis § 6 i § 7 został doprecyzowany przez ustawę z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Stanowił on wówczas w § 6 pkt 1, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a § 7 pkt 7, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. 3.3. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Op, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. We wskazanym wyroku Trybunał dostrzegł problem w tym, że w pierwszej fazie postępowania karnego podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania – "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Jednocześnie Trybunał wskazał, że skoro ustawodawca wprowadza instytucję taką, jak przedawnienie zobowiązania podatkowego, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Stąd przedawnienie zobowiązania podatkowego musi dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, skutkujące utrzymywaniem stanu wymagalności tego zobowiązania przez czas bliżej nieokreślony, narusza poczucie bezpieczeństwa podatnika. Trybunał podkreślił, że przepis, którego konstytucyjność była badana, ma charakter gwarancyjny. Stąd dobro toczącego się postępowania podatkowego musi zostać skonfrontowane z dobrem podatnika, który chciałby mieć pewność co do swojej sytuacji prawnopodatkowej. Bezpieczeństwo prawne jednostki związane z pewnością prawa musi umożliwiać przewidywalność działań organów państwa, a także prognozowanie działań własnych. Trybunał wskazał, że organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5 - letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku ze wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie (zob. także wyrok NSA z dnia 17 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1138/15). 3.4. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie znajduje, aby we wskazanym wyżej wyroku Trybunał odnosząc się do treści art. 113 kks, art. 313 oraz art. 314 kpk i stwierdzając naruszenie zasady zaufania do państwa oraz stanowionego przez nie prawa w zakresie wskazanym w tym orzeczeniu, uznał za konieczne, by przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową, czy też z przedstawieniem zarzutów tj. wszczęciem postępowania ad personam (analogicznie przyjęto w wyroku NSA z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15). Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę, w pełni zgadza się poglądem prezentowanym w dominującym stopniu w judykaturze, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op nie jest konieczne wszczęcie postępowania karnoskarbowego ad personam. Przesłanką zawieszenia przedawnienia zobowiązania jest bowiem samo wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe (zob. np. wyroki NSA: z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1147/15, z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1196/15, 13 lipca 2017 r. sygn. akt II FSK 1742/15, z dnia 18 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 1076/14, z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. akt II FSK 1637/15). Sąd wskazuje, że ani w sentencji, ani w uzasadnieniu powołanego orzeczenia Trybunał Konstytucyjny, odwołując się do obowiązujących przepisów prawnych, nie określił zasad i formy poinformowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, że podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania, najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Op, czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Wymaga też podkreślenia, że omawiany wyrok Trybunału Konstytucyjnego należy do wyroków interpretacyjnych negatywnych o złożonych skutkach. Złożoność skutków takiego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją RP. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje, jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, w sposób który mógłby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Sąd administracyjny, badając legalność wydanych przez organy podatkowe decyzji, może stwierdzić, że są one nieprawidłowe tylko wówczas, gdy w wyniku ich wydania doszło lub mogło dojść do naruszenia przepisu prawa. Skoro w rozpoznawanej sprawie, w związku z zawiadomieniem Skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, nie doszło do uchybienia powołanych przepisów, a organ odwoławczy uwzględnił wskazania wynikające ze wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. (sygn. akt P 30/11), nie sposób uznać, że zaskarżona decyzja powinna zostać z tego powodu uchylona (zob. też wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 kwietnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2466/14). Sąd jest świadomy, że w Trybunale Konstytucyjnym oczekuje na rozpatrzenie wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich (sprawa o sygn. akt K 31/14) o zbadanie zgodności z art. 2 Konstytucji RP przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Op, w zakresie w jakim przepis ten przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie, a nie przeciwko osobie. Nie zmienia to jednak faktu, że przepis ten obowiązuje i w chwili wydawania wyroku w niniejszej sprawie korzysta z domniemania zgodności z Konstytucją RP, które nie zostało obalone. Wyrażona w art. 120 Op zasada legalizmu nakazuje więc organom podatkowym respektować skutki prawne wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 Op, co też Sąd ma na uwadze rozpoznając przedmiotową sprawę. Ewentualny przyszły wyrok Trybunału Konstytucyjnego może się okazać dla Skarżącego przesłanką do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 Op, do czego drogi nie zamyka rozpatrzenie skargi przez tutejszy Sąd. 3.5. Rozpoznając na rozprawie w dniu 12 września 2017 roku przedmiotową sprawę Sąd – na wniosek Skarżącej – zarządzeniem zobowiązał organ podatkowy do przedłożenia dokumentu z którego wynikało upoważnienie oskarżyciela skarbowego P. K. do podpisywania w imieniu Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego między innymi pism dotyczących poinformowania Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Pozostałe wnioski formalne zostały oddalone (protokół z rozprawy z dna 12 września 2017 roku). Z załączonych do pisma organu zakresu czynności służbowych Pana J. K. wyraźnie wynikało, że do Jego kompetencji należało wysyłanie zawiadomień kierowanych w związku z toczącym się postepowaniem karnym skarbowym (zob. nadesłany "Zakres czynności" w aktach sprawy). W związku z tym, Sąd rozpoznający niniejszą sprawę nie dostrzegł uchybień formalnych związanych z podnoszonym przez Skarżącą zarzutem nieskutecznego zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań Spółki. Pozostałe wnioski formalne Skarżącej, Sąd na rozprawie oddalił (protokół z rozprawy z 17 października 2017 roku). W związku z tym wszelkie zarzuty Skarżącej związane z ewentualnym przedawnieniem zobowiązań podatkowych Spółki były bezzasadne. 4.1. Istotą sporu jest problem odmowy Spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach wystawionych przez D.. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe przyjęły, że w poszczególnych miesiącach 2008 i 2009 roku, Spółka bezpodstawnie (wbrew art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT) odliczała podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D., które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o tym, że Spółka bierze udział w oszustwach podatkowych związanych z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystąpiły zatem podstawy do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zdaniem Sądu, słuszne były ustalenia organów podatkowych, że D.nie realizował rzeczywistych transakcji gospodarczych, za które można uznać jedynie takie transakcje, które potwierdzają czynności faktyczne dokonane w związku z prowadzaną działalnością gospodarczą. Wszelkie dowody prawidłowo zgromadzone w sprawie wskazują na świadome uczestnictwo Spółki w procederze wystawiania fikcyjnych faktur (tzw. pustych faktur). 4.2. W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, wskazać należy na podstawowe regulacje prawne dotyczące rozpatrywanej sprawy. Zgodnie z art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś (...) suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (...) faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury (...) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle których transakcja fikcyjna (udokumentowana "pustą fakturą"), z przyczyn o charakterze podmiotowym oraz przedmiotowym, nie może być uznana za czynność opodatkowaną (generującą kwotę podatku naliczonego). Wystawca "pustej faktury" nie dokonuje bowiem czynności opodatkowanej VAT i nie działa w charakterze podatnika tego podatku. Z art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, iż sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy mają prawo taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury. Jednym z takich przypadków jest niewątpliwie sytuacja, w której podatnik otrzymuje towar (usługę) wskazany na fakturze, lecz jego faktycznym dostawcą nie jest podmiot wskazany w tym dokumencie. Wówczas nie dochodzi bowiem do rzeczywistego przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcą (zob. wyrok NSA z 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1585/13). Sąd podziela także stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z 11 lutego 2014 r. (sygn. akt I FSK 390/13), w świetle którego ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Tylko w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. W wyroku z 30 listopada 2010 r. NSA (sygn. akt I FSK 1937/09) wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością powinna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi – zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT – podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. Możliwość obniżenia podatku należnego wynika z założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły podatku (nie rozliczyły VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy (zob. wyrok NSA z 8 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 2163/13). Wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wynikającego z treści faktury należy dokonywać kompleksowo, czyli z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych. Zdaniem Sądu, powyższą linię orzeczniczą Trybunał Sprawiedliwości (dalej TS) potwierdził w wyroku z 22 października 2015 r. (C – 277/14, zob. pkt 47 – 52 uzasadnienia tego wyroku). Także co do tego, że do obowiązków sądu krajowego (zob. pkt 53), a nie Trybunału Sprawiedliwości, należy zbadanie, czy sporna między stronami dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej (VAT). Dodać należy, że zwalczanie przestępczości podatkowej oraz wszelkich nadużyć w tym zakresie jest celem wspieranym przez prawodawstwo unijne (zob. wyrok TS z 22 października 2015 r., C – 277/14, pkt 47; wyrok TS z 6 września 2012 r., C – 324/11, przywołany przez NSA w wyroku z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2020/13). 4.3. Zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do prawidłowego wydania zaskarżonej decyzji. Sporne faktury VAT wystawione dla Spółki przez D.nie odzwierciedlają bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organy podatkowe zebrały szczegółowy materiał dowodowy potwierdzający powyższe stanowisko. DIS bardzo szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania oraz związanej z nimi argumentacji. Dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego zgodnie z art. 191 Op. Organy podatkowe ustaliły przy tym oraz opisały precyzyjny mechanizm działań osób bezprawnie zmierzających do osiągnięcia korzyści w postaci zaniżenia zobowiązań z tytułu VAT. Zdaniem Sądu, postępowanie organów podatkowych w tym zakresie było prawidłowe. 4.4. Odnośnie do kwestii rzetelności bądź fikcyjności faktur, na podstawie których Spółka wywodziła swoje prawo do odliczenia podatku naliczonego, wypada na wstępie zauważyć, że jej stanowisko zasadniczo ewoluowało. W postępowaniu podatkowym twierdziła konsekwentnie, że D.rzeczywiście świadczył swoje usługi, które zostały prawidłowo zafakturowane. Usługi te polegać miały m.in. na: przygotowywaniu wytycznych, informacji i analiz dla dalszych prac, które to opracowania miały umożliwić projektantom prawidłowe wykonywanie zleceń. Te dokumenty opracowywano w wersji elektronicznej i przekazywano je do J. do dalszych prac. Projekty wykonywane przez D.miały stanowić część większych projektów samej Spółki, które następnie były weryfikowane przez podmioty zewnętrzne. Z tego stanowiska Skarżącej wynika więc, że D.wzbogacał istniejącą dokumentację o własny wkład intelektualny i z tego wynikało jego uczestniczenie w procesie tworzenia projektów wykonawczych i sprawdzających oraz wygenerowanie dodatkowego obrotu, ujawnionego na fakturach. Z kolei w samej skardze i jej uzupełnieniu Skarżąca wskazuje w zasadzie konsekwentnie jedynie na rolę D.jako pośrednika w świadczeniu usług, powołując się na treść art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W ramach takiego usytuowania D.w procesie tworzenia projektów wykonawczych i sprawdzających funkcja D.polegałaby zatem tylko na prostym refakturowaniu, czyli nabywaniu usług od jednego podmiotu, a następnie ich sprzedawaniu na rzecz Skarżącej. W skardze odwołano się zatem do stanu faktycznego, w którym obowiązuje domniemanie (fikcja prawna) wykonania usług przez podatnika, choć faktycznie nie wykonał on samodzielnie tej usługi, lecz jedynie najpierw nabył ją od jednego podmiotu, a następnie dostarczył innemu nabywcy, nie świadcząc na tym pośrednim etapie żadnej usługi ze swojej strony. Wypada zatem odnotować, że przedstawiona w skardze koncepcja wynikająca z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, przeczy całej argumentacji zastosowanej w postępowaniu podatkowym, w którym – przypomnijmy – Spółka wskazywała, na czym polegać miała aktywna, twórcza rola D. K.w powstaniu projektów wykonawczych i sprawdzających, w związku z czym wystawiane były faktury na rzecz Skarżącej, dokumentujące poniesione przez nią wydatki, następnie uwzględnione jako koszty uzyskania jej przychodów. Jeśli Skarżąca podtrzymuje tezę, że D.przygotowywał wytyczne, informacje, zestawienia, analizy, materiały poglądowe, oceny ryzyk itd., to odwoływanie się do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, uznać należy - w ocenie Sądu - za bezprzedmiotowe. W opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo uznały, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez firmę D.K.. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii autentyczności bądź fikcyjności usług zafakturowanych przez D.K.. Takie stanowisko co do istoty sporu podzieliła zresztą sama Skarżąca w toku postępowania podatkowego. 4.5. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę w pełni podziela ustalenia WSA w Warszawie (por. wyrok 16 grudnia 2015 roku, sygn. akt III SA/Wa 635/15) odnoszący się do Skarżącej. Co prawda, sprawa dotyczyła określenie wysokości zobowiązania podatkowego w pdop za 2009 rok, ale ustalenia faktyczne poczynione w tym wyroku są - co do istotnych okoliczności sprawy - zbieżne ze stanem faktycznym w rozpatrywanej sprawie. Podobne ustalenia zostały również poczynione w innym prawomocnym wyroku (wyrok WSA w Warszawie z 29 czerwca 2016 roku III SA/Wa 412/15) dotyczącym określenie zobowiązania podatkowego Spółki w pdop za 2008 rok. Z urzędu znane są także inne rozstrzygnięcia ze skarg D. K.w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy od 2008 do 2009 roku (wyrok WSA w Warszawie z 30 lipca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 737/14) oraz inne prawomocne wyroki w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy 2010 i 2011 roku (wyrok NSA z 12 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2052/15 oddalający skargę na wyrok WSA w Warszawie z 30 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2004/14). Pamiętać oczywiście należy, że każda sprawa jest nieco inna, ale mechanizmy odnośnie do odtworzenia rzeczywistego stanu faktycznego były w nich zbliżone. Świadczą również o prawidłowych ustaleniach organów podatkowych w tym zakresie. 4.6. W zaskarżonej decyzji DIS obszernie i szczegółowo opisał zawartość znajdujących się w aktach sprawy projektów wykonawczych i sprawdzających. Za sprawą m.in. tego obszernego opisu zaskarżona decyzja jest nadzwyczajnie szczegółowa i drobiazgowa. Tymczasem, w ocenie Sądu, wystarczające dla podzielenia tezy zaprezentowanej przez organy podatkowe byłoby zwięzłe odnotowanie w decyzji okoliczności, które wskazują na fikcyjny charakter "usług" zafakturowanych przez D.K.. Takie zwięzłe okoliczności potwierdzające słuszność dokonywanych w sprawie rozstrzygnięć zawarte są też w odpowiedzi na skargę (s. 21-23 odpowiedzi na skargę). Organ wskazał bowiem 16 punktów, które wykluczają możliwość udziału D.w świadczeniu usług projektowych. Sąd w pełni akceptuje te ustalenia. Przede wszystkim należy mieć na względzie, że jednym z zasadniczych dowodów, jakie wskazywała Skarżąca na okoliczność rzeczywistego charakteru usług było samo istnienie projektów, wystawienie faktur, umów, w tym umów przenoszących prawa autorskie. Sąd podziela jednak pogląd organów podatkowych, że istnienie projektów nigdy nie było kwestionowane, a nadto, iż nie jest ono dowodem wykonania usług przez D.K.. Wystawianie faktur jest tak rutynową, oczywistą i konieczną czynnością, w dużym stopniu techniczną, że nieporozumieniem jest przywiązywanie do niej jakiegokolwiek znaczenia dowodowego – istnienie faktury jest w ogóle wstępnym warunkiem jakichkolwiek rozważań co do prawa podatnika do uwzględnienia wynikającego z tej faktury wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Podobnie potraktować należy umowy przenoszące prawa autorskie. Ich istnienie nie dowodzi wykonania projektów przez D.K., tak samo, jak w każdym innym przypadku tzw. "pustych faktur" rzeczywistego charakteru zdarzeń gospodarczych nie dowodzi sama faktura, przelew bankowy, protokół zdawczo-odbiorczy albo zdjęcie obrazujące jakąś zmianę w świecie materialnym, mające na celu wykazanie wykonania usługi przez wystawcę faktury. 4.7. Przypomnieć należy, że w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, kiedy przedmiotem zafakturowanych zdarzeń miały być usługi niematerialne, intelektualne, na rzeczywisty charakter faktur wskazywać muszą osobowe źródła dowodowe oraz możliwe do pozyskania źródła materialne, np. wydruki utworów w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). W niniejszej sprawie z osobowych źródeł osobowych na rzeczywisty charakter usług konsekwentnie wskazywał tylko S. J. oraz sam D.K.. Ich zeznania nie pozwalają jednak na żadne kategoryczne wnioski co do rzeczywistego charakteru zafakturowanych usług. Mają one charakter ogólnie sprawozdawczy i opisowy – wkład D. polegać miał, według S. J. na "(...) właściwym przyporządkowaniu elementów bezpieczeństwa sterowania ruchem (komparatorów) w szafach sterujących.". Do zadań tej firmy należeć miało też "(...) kompletowanie zestawu dokumentacji okołoprojektowej dla urządzeń współpracujących" albo "zdobywanie różnego rodzaju materiałów". Podobnie opisywał swoją rolę sam D.K.– miał "weryfikować projekty", sprowadzać ich kompletność, "wzajemnie" (wspólnie z J.) kontrolować projektowany system, zbierać i analizować dokumentację, "(...) przekazywać uwagi firmie K.". Tak opisane te wszystkie czynności nadal pozostawiają zatem otwarte pytanie o rzeczywiste wykonanie usług przez D.oraz z całą ostrością stawiają pytanie o istnienie jakichkolwiek materialnych dowodów wykonania usług. Mogłyby nimi być elektroniczne zapisy korespondencji mailowej, w której przekazywano ewentualnie efekty pracy D.K., ale - jak on sam wyjaśnił – ze względu na bezpieczeństwo i poufność danych nigdy nie były one przekazywane pocztą elektroniczną. Nie było także, z tych samych względów, żadnych wydruków (w formie papierowej) wyników tej pracy. Jak zeznał D.K., nieprzekazana do K.. "(...) dokumentacja była niszczona." (zeznania w aktach sprawy). Trudno tymczasem uwierzyć, że efekt tak żmudnych, kosztownych, a jednocześnie ważnych z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu kolejowego prac D. K., nie byłby przez niego utrwalony i pozostawiony sobie dla ewentualnego wykorzystania w przyszłości, np. w razie konieczności zidentyfikowania usterki systemu [...], gdyby rzeczywiście był on twórcą własnego wkładu intelektualnego do tego systemu. Sądowi nie są znane przepisy, które nakazywałyby niszczenie przez autora efektów swojej pracy, nawet, jeśli ma ona znaczenie z punktu widzenia bezpieczeństwa publicznego. Co więcej – w takim przypadku pozostawienie tych efektów wydaje się tym bardziej konieczne. W końcu odnotować też należy, że żadne materialne dowody wykonania usług przez D. K.nie zostały zidentyfikowane w samej Spółce. 4.8. Odnośnie do innych źródeł osobowych podać należy, że zarówno J.S. , jaki i K.G., nie potwierdzili sprzedaży projektów przez J. do innych podmiotów, w tym do D.K.. Według tych świadków wersja zdarzeń faktycznych prezentowana przez Spółkę nie mogła więc mieć miejsca. Co do Stanowiska I. S., Sąd zauważa akcentowaną przez Spółkę w toku postępowania podatkowego wątpliwość co do zmiany przez niego swoich pierwotnych zeznań. Otóż pierwotnie zaprzeczył on, aby znał D.K., zeznał, że "sam nadzorował swoją pracę". Jakkolwiek nie można zgodzić się z organem, że długoletnia znajomość I. S. i D. K. nie mogła objawiać się znajomością przez tego pierwszego jedynie pseudonimu tego drugiego lub tylko jego imienia ("K.", "pan D."), to jednak sama kwestia tej znajomości nie ma znaczenia dla oceny rzeczywistego świadczenia zafakturowanych usług. Rzecz nie w tym, czy I. S.znał D.K., lecz w tym, czy ten drugi świadczył usługi, z tytułu których Spółka wyprowadzała swoje prawo do uwzględnienia wykazanych w spornych fakturach wydatków jako kosztów uzyskania przychodów. Wspomniana wątpliwość co do stanowiska I. S. w kwestii jego relacji z D. K., polega na roli, jaką pełnił on w projekcie. Jednoznaczne jest jednak zawarte w przesłuchaniu I. S. stwierdzenie, że nie miał on żadnego nadzorcy swojej pracy, że "Pana D." spotkał tylko raz, choć następnie wyjaśnił, iż tym określeniem ("Pan D."), albo pseudonimem "K.", określał D.K.. Stwierdzić zatem należy, że wskazywana wyżej wątpliwość co do treści stanowiska I. S. nie wyniknęła, jak on sam twierdził, z nieporozumienia, lecz rzeczywiście I. S.zmienił swoje stanowisko. W ocenie Sądu, dyrektywy oceny dowodów wynikające z art. 191 Op pozwalały na wniosek, że prawdziwe jest jego stanowisko prezentowane w toku przesłuchania. 4.9. Według Sądu, zasadnym oraz zgodnym z podstawowym doświadczeniem życiowym i zasadami logiki i ekonomicznego rachunku prowadzonej działalności gospodarczej, jest wskazanie na wynikające ze zgromadzonego materiału dowodowego – istniejące powiązania osobowe pomiędzy Skarżącą, D., J., J.S. oraz K. G.. Poza sporem jest, że przyjmując wersję prezentowaną przez Spółkę oraz D.K., usługa świadczona przez D. oparta była o dane pozyskane od J., tj. I. J.– żony członka zarządu skarżącej Spółki – S. J.. Dalej – angażowanie do opracowania projektu D. K. w takiej konfiguracji powiązań osobowych, w których dane początkowe pochodzą od samej Skarżącej, a osobą koordynującą projekt w relacji Spółka – D.K., jak i w relacji Spółka – J., był ten sam, wspomniany członek zarządu Spółki – S., poddaje w wątpliwość sensowność przyjętego modelu funkcjonowania Spółki. Dysponując danymi wyjściowymi, a nadto współpracując, na zasadzie umów zlecenia, z I. S., J. S. oraz K. G., Spółka nie musiała angażować do projektów D.K., nieracjonalnie zwiększając tym samym swoje koszty. 4.10. Sąd zgadza się ponadto z przedstawioną przez organy podatkowe oceną wartości dowodowej opinii Stowarzyszenia Inżynierów i Techników Komunikacji RP. Opinia ta nie ma dla sprawy żadnej wartości. Stanowi ona bowiem ocenę merytorycznej zawartości projektów stworzonych przez Spółkę, zaoferowanych jej kontrahentom, a w końcu przedstawionych wspomnianemu Stowarzyszeniu do eksperckiej analizy. Rzeczywiście – z tej analizy wynika wysoka ocena merytoryczna projektów Skarżącej, ale z tego faktu nie wynika żaden wniosek co do zasadniczej okoliczności niniejszej sprawy, tj. tego, czy w pewnym etapie ich tworzenia brał twórczy udział D.K.i czy wystawione przez niego faktury są puste. Powtórzyć należy, że organy podatkowe nie kwestionowały istnienia projektów, a nadto w ogóle nie odnosiły się do ich merytorycznej wartości. Nie czyni tego także Sąd. 4.11. Wśród zgromadzonego materiału dowodowego znajduje się również wyciąg z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] listopada 2013 r. wydanej wobec D.określającej podatek do zapłaty z tytułu faktur VAT nie dokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku ze stwierdzeniem braku wykonania usług projektowych na rzecz Skarżącej. Materiał ten zawiera również wyciąg z ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2013r. utrzymującej w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli w K.. Przedmiotem obu postępowań była rzetelność rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2008 – 2009. Wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie organy swoich ustaleń nie dokonały jedynie w oparciu o ustalenia organów w postępowaniu prowadzonym wobec D., zawartych we wskazanych decyzjach. Podkreślenia przy tym wymaga, że decyzja administracyjna jest dokumentem urzędowym. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 Op można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (por. wyrok NSA z 3 listopada 2010 r., sygn. akt I GSK 426/09). Według przywołanego art. 194 § 1 Op dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538). Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 Op. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się – biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych – iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). Przede wszystkim więc za udowodnione należy przyjąć to co wynika z dokumentu urzędowego i to organ podatkowy decyduje jakie znaczenie dany dokument urzędowy ma dla wyniku sprawy. W rozpoznanej sprawie organ uznał wskazane decyzje wydane w stosunku do D.za dowód w sprawie i w ocenie Sądu przypisanie im mocy dowodowej było zasadne i uprawnione. Decyzje powyższe mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Op i zawarte w nich ustalenia były elementem stanu faktycznego, który należało uwzględnić przy wydawaniu zaskarżonej decyzji. Zaznaczyć przy tym trzeba, że moc dowodowa tych decyzji – jako dokumentu urzędowego – nie została podważona na podstawie art. 194 § 3 Op. Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 Op nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z kolei art. 180 § 1 Op nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten przyjmuje więc zasadę otwartego systemu dowodów w postępowaniu podatkowym. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, podlegają tak jak i pozostałe dowody ocenie organu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dokument urzędowy (decyzja), czy też dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 1985 r., sygn. akt SA/Wr 90/85 oraz wyrok NSA z 6 września 2007r., sygn. akt II FSK 110/07). Jak wynika z akt sprawy organy podatkowe obu instancji umożliwiły Skarżącej zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. 4.12. Odnosząc się do podniesionej w skardze i w jej uzupełnieniu kwestii dobrej wiary Spółki, Sąd uznał, że już samo zeznanie S. J. wykluczało wniosek, iż Spółka nie zdawała sobie sprawy z fikcyjności faktur, skoro w tym zeznaniu przekonywał, iż D.K.świadczył Skarżącej zweryfikowane usługi niematerialne. Nie można więc mówić o dobrej wierze w sytuacji, gdy podatnik ma pełną świadomość pozorności opisanych w fakturze zdarzeń gospodarczych. Sąd zauważa, że analogiczną, krytyczną ocenę rzetelności zdarzeń gospodarczych fakturowanych przez D. K.tutejszy Sąd wyraził już w dwóch wyrokach (w sprawach o sygn. III SA/Wa 2004/14 oraz III SA/Wa 737/14). Taka ocena pozostała więc aktualna także w niniejszej sprawie. 4.13. Zdaniem Sądu, w związku z powyższymi ustaleniami organów podatkowych, wynika, że usługi, których wykonywanie miały dokumentować sporne faktury, nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę faktur. Faktury VAT na których jako wystawca widnieje D.nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Zatem mamy do czynienia z sytuacją, w której u podmiotu, który wystawił na rzecz Spółki faktury VAT nie powstał obowiązek podatkowy, gdyż nie świadczył na jego rzecz dostawy towarów (nie wystąpił podatek należny). Zasadnie zatem organy podatkowe określiły skutki podatkowe wynikające z obrotu "pustymi fakturami". W związku z tym, że sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to nie można też przyjąć, iż wykazane na nich ceny usług odpowiadały cenom rzeczywistym, w szczególności zważywszy na wskazane powyżej powiązania osobowe. Podkreślenia przy tym wymaga, że Skarżąca nie wskazała rzeczywistych źródeł nabycia spornych usług, ani rzeczywistych cen ich nabycia i nie przedstawiła w tym zakresie żadnych dowodów. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, np. w wykonanie projektów byli zaangażowani K. G., J. S. i I. S., przy ścisłej współpracy wiceprezesa skarżącej Spółki – S. J.. Skarżąca nie wskazała jednak jaki był rzeczywisty koszt nabycia projektów i nie przedstawiła żadnych dowodów w tym zakresie. W świetle powyższych rozważań, mając na uwadze prawidłowe ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe w toku postępowania przeprowadzonego w zgodzie z przepisami Op, Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi za chybione. 5.1. Skarżąca zarzuca organom podatkowym naruszenie szeregu zasad postępowania wyrażonych w Op (art. 127 Op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 229 Op poprzez naruszenie zasad wyrażonych w tych przepisach). 5.2. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organy podatkowe działały praworządnie, tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Wyczerpująco też zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Op (a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Op). Dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Op. Zgodnie z treścią tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Ocena przeprowadzonych dowodów została bowiem dokonana zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logicznego rozumowania. Organy wyciągnęły prawidłowe wnioski, nie sposób więc zgodzić się z zarzutami skargi, że organ naruszył przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 w zw. z art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 229 Op w zakresie obowiązków z nich wynikających. Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 Op wynika, iż co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo NSA, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99, z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do zgłoszonych przez Skarżącą twierdzeń, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ bardzo obszernie i szczegółowo wyjaśnił, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a także wskazał na dowody, którym dano wiarę, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Op. Nie została również naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wynikająca z art. 127 Op. Organ odwoławczy rozpatrując sprawę na skutek złożonego środka odwoławczego obowiązany jest ponownie ocenić materiał dowodowy i na nowo rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. W ocenie Sądu organ odwoławczy rozpatrując odwołanie strony zastosował się do powyższej zasady. Dokonał ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, który uznał za wystarczający dla ustalenia istniejącego stanu faktycznego. Odmienna zaś ocena tego stanu przez organy podatkowe i przez stronę nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, jeśli ocena dokonana przez te organy nie narusza prawa. W postępowaniu odwoławczym dokonano wnikliwej analizy i oceny zebranego materiału dowodowego. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. W decyzjach organów podatkowych obu instancji zostały przytoczone wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy wyjaśniły podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, które w sprawie znalazły zastosowanie. Decyzje te nie naruszają tym samym normy wynikającej z art. 210 § 1 pkt 6 Op. Organ odwoławczy dysponował materiałem dowodowym pozwalającym na dokonanie oceny decyzji organu I instancji, odwołanie zostało przez organ odwoławczy wyczerpująco rozpatrzone. Skoro organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji jest prawidłowa, którą to ocenę Sąd w pełni podziela, organ odwoławczy obowiązany był wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Op. Organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie dowodowe, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zostało przeprowadzone przez organy bardzo skrupulatnie i przy uwzględnieniu wszelkich obowiązujących organy w tym zakresie zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Szybkość postępowania nie może być natomiast realizowana kosztem wnikliwości, w związku z czym obowiązek wnikliwego działania został w przepisie art. 125 Op wymieniony przez ustawodawcę na pierwszym miejscu. Tym samym, zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania wskazanych w skardze w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei fakt, że ocena materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe różni się od tej dokonanej przez Skarżącą nie może stanowić podstawy do formułowania zarzutów o naruszeniu obowiązujących zasad prowadzonego postępowania podatkowego, w tym określonej w art. 121 § 1 Op zasady budzenia zaufania do organów podatkowych. Z powyższych względów za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia postepowania podatkowego podniesione w skardze. Także, w pozostałym nieobjętym zarzutami zakresie, zaskarżona decyzja nie narusza prawa. 6. Mając na uwadze powyższe rozważania, działając na podstawie art. 151 Ppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.