III SA/Wa 3790/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od czerwca do sierpnia 2012 r. oddala skargę Na podstawie ustaleń dokonanych w toku postępowania kontrolnego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] lipca 2016r. skorygował rozliczenie podatku dokonane przez M. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. (dalej – "Skarżąca", "Spółka", "Strona" lub "Podatnik") w deklaracjach VAT-7, składanych przez Spółkę do Urzędu Skarbowego w S. za okres od czerwca do sierpnia 2012r. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż faktury VAT wystawione przez firmy: - R., - A. L., - PPHU S., dokumentujące nabycie przez Stronę towarów nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego uznał, iż Stronie, stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r Nr 177. poz. 1054 z późn. zm.), dalej – "ustawa o VAT" nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określonego na fakturach wystawionych przez ww. podmioty. Pismem z dnia 25 lipca 2016r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy z uwzględnieniem obowiązującego stanu prawnego - w tym uchwały NSA z dnia 29 października 2001r., sygn. akt FPS 10/01, ewentualnie uchylenie decyzji organu skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik Strony zarzucił naruszenie przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 7 ust. 8. art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. W ocenie pełnomocnika Spółki, nie ma żadnej wątpliwości, iż A.K. działał we własnym imieniu i na rzecz Strony. Jest rzeczą oczywistą, iż A. K. nie miał wyprodukować i zamontować wagi, nie miał też obowiązku ogrodzić i oświetlić obiektu - miał natomiast oddać określony w umowie obiekt inwestorowi. Zdaniem pełnomocnika Spółki fakt, iż z mapy Google nie wynika, aby na terenie prowadzenia działalności gospodarczej znajdowała się waga i ogrodzenie panelowa, nie przesądza, że nie zostały one dostarczone na rzecz Strony. Pełnomocnik Strony zauważył także, iż w trakcie czynności sprawdzających nie mogą być zbierane "dowody" z wyjaśnień składanych przez podatników. Powyższe potwierdza wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2007r., sygn. akt I SA/Sz 551/06. W przypadku dostaw skrzynek na owoce oraz skrzyniopalet pełnych i ażurowych nie ma wątpliwości, że był to casus dostawy łańcuchowej, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, dokonanych przez A. L. oraz PPHU S. . Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2016r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy zakwestionował faktury VAT wystawione na rzecz Strony przez A.K. . Wskazał, iż Strona w kontrolowanym okresie odliczyła w rozliczeniu VAT-7 za lipiec 2012r. podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia [...] lipca 2016r. wystawionej przez R. tytułem: "roboty budowlane końcowe - umowa nr [...]". Stwierdził, że rola A. K. polegała wyłącznie na przyjęciu faktur VAT wystawionych przez PPHU S. oraz wystawieniu faktur na rzecz Spółki, których wartość netto ponad trzykrotnie przewyższała nakłady poniesione na rzekomą budowę stacji transformatorowej, a także dostosowanie infrastruktury zewnętrznej w postaci ogrodzenia i oświetlenia, ujętych w księgach podatkowych PPHU S. w czerwcu 2012r., które stanowiły kwotę 175.000.00 zł. Organ podniósł, że ani A.K., ani jego podwykonawca J.M. zatrudniający swoich podwykonawców nie wykonali prac budowlanych opisanych na fakturach zarówno wystawionych przez A.K. na rzecz Strony (nr [...] z dnia [...] .06.2012r. i nr [...] z dnia [...] .06.2012r.), jak i otrzymanych przez A.K. od J.M. (nr [...] z dnia [...] .06.2012r., nr [...] z dnia [...] .06.2012r), W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przypadku faktur wystawionych na rzecz Strony przez firmę R. ., związanych z realizacją inwestycji, przedmiotem której było dostosowanie infrastruktury zewnętrznej, ogrodzenia i oświetlenia terenu, doprowadzenia mediów, zapewnienia zabezpieczenia w energię elektryczną w postaci stacji transformatorowej zlokalizowanej w Z., przy ul. [...] , na działkach [...] , [...] , [...] i [...] , mamy do czynienia z tzw. pustymi fakturami sensu stricto, czyli jedynie samymi dokumentami, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Tym samym w ocenie organu odwoławczego dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Zdaniem organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał jednoznacznie wskazuje na fikcyjny obrót pomiędzy Stroną a A. K. i pozwala na stwierdzenie, że Strona świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur". Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż pomysł włączenia firmy A.K. jako dodatkowego podmiotu gospodarczego w łańcuchu firm przed finalnym nabywcą pochodził od J.M.(Prezesa Zarządu Spółki), co w konsekwencji oznacza, że Strona świadomie uczestniczyła w tym procederze. Organ odwoławczy stwierdził, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie (zwłaszcza z zeznań złożonych przez kierownika budowy, inspektora nadzoru budowlanego) nie wynika, aby A.K. chociażby nadzorował podwykonawców. Nie zatrudniał on także żadnych pracowników, nie posiadał środków pieniężnych, maszyn, urządzeń, narzędzi czy materiałów niezbędnych do wykonania prac budowlanych. a w prowadzonych przez niego ewidencjach zakupu nie stwierdzono faktur dokumentujących nabycie materiałów budowlanych. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Skarżąca w kontrolowanym okresie odliczyła w rozliczeniu za czerwiec 2012r. podatek naliczony z tytułu nabycia od A. L. wagi najazdowej z montażem oraz 15.000 skrzynek na owoce, na łączną wartość netto 757.500,00 zł i podatek VAT w wysokości 174.225,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. faktury VAT wystawione przez A.L.nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich określonymi, a tym samym Stronie nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. faktury wystawione przez A.L. należy określić jako puste, bowiem dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane przez podmiot, który figuruje jako ich wystawca. Organ zauważył, iż w przypadku wagi najazdowej P. Z. wyjaśnił, że firma W. dostarczyła i zamontowała przedmiotowy sprzęt na działce w Z., której jedynym właścicielem była Strona. Organ stwierdził, iż J.M. działając jako Prezes Zarządu M. Sp. z o.o. nabył kompletną elektroniczną wagę samochodową dla potrzeb grupy producentów owoców, wykorzystując w tym celu własną firmę PPHU S.. Następnie firma J.M. doliczając przy tym 306% marży wystawiła fakturę VAT na dostawę przedmiotowej wagi wraz z montażem na rzecz A.L., który ostatecznie zafakturował sprzedaż przedmiotowej wagi na rzecz Spółki. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie było zatem żadnego powodu do angażowania w przedmiotową transakcję firmy PPHU S. oraz A.L.. Organ zwrócił uwagę, iż w wyniku tych działań Spółka wykazała zakup przedmiotowej wagi za cenę czterokrotnie wyższą w stosunku do ceny pobranej przez producenta, a więc firmę W. . Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż identyczny schemat transakcji dotyczył również nabycia przez Stronę 15.000 sztuk skrzynek na owoce. Wskazał, iż J.M. dla potrzeb grupy producentów owoców najpierw dokonał zakupu przedmiotowych skrzynek w P.W. M.- R. M., a następnie wykorzystując własną firmę PPHU S., doliczając przy tym 89% marży, wystawił fakturę VAT na rzecz A.L., który ostatecznie zafakturował sprzedaż przedmiotowej wagi na rzecz Spółki. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. także w przypadku nabycia skrzynek na owoce dokonano sztucznych i niemających uzasadnienia gospodarczego czynności, które nie potwierdzają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Nie miała bowiem miejsca dostawa towarów pomiędzy sztucznie wykreowanymi pośrednikami. Wprowadzenie pomiędzy faktycznym dostawcą skrzynek na owoce, a Stroną dodatkowych podmiotów miało na celu stworzenie ogniw, których zadaniem było wystawianie faktur VAT o znacznie podwyższonej wartości, co finalnie miało na celu umożliwienie Stronie wykazanie w składanych deklaracjach większej kwoty podatku naliczonego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. rola A.L. w przedmiotowych transakcjach dotyczących nabycia przez Stronę wagi najazdowej i 15.000 skrzynek sprowadzała się jedynie do przyjęcia faktur od PPHU S. i wystawienia zakwestionowanych faktur na rzecz Strony. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż Skarżąca w kontrolowanym okresie odliczyła w złożonej do Urzędu Skarbowego w S. deklaracji VAT-7 podatek naliczony z tytułu nabycia od PPHU S. 4.000 sztuk skrzyniopalet plastikowych P. model [...] i 1.000 sztuk skrzyniopalet plastikowych model [...] , na łączną wartość netto 2.700.000,00 zł i podatek VAT w wysokości 621.000,00 zł. Organ odwoławczy stwierdził, iż również w tym przypadku zakwestionowaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. fakturę VAT wystawioną przez PPHU S. na rzecz Strony należy określić jako pustą, bowiem dokumentuje transakcję, która nie została dokonana w rzeczywistości przez podmiot, który figuruje jako jej wystawca. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w PPHU S. ustalono, iż w rejestrze zakupu VAT za czerwiec 2012r., pod pozycją 86 wykazano fakturę nr 46/12 z dnia 06.06.2012r. na wartość netto 1.865.000.00 zł i podatek VAT w wysokości 428.950,00 zl wystawioną przez P.W. M. - R.M.. Organ podniósł, iż wszystkie skrzyniopalety zakupione przez PPHU S. zostały odsprzedane następnie na rzecz Spółki na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia [...] .06.2012r., na wartość netto 2.700.000,00 zł i podatek VAT w wysokości 621.000.00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż J.M. działając jako Prezes Zarządu M. Sp. z o.o. nabył skrzyniopalety dla potrzeb grupy producentów owoców, wykorzystując w tym celu własną firmę PPHU S.. Następnie firma J.M. wystawiła fakturę VAT na dostawę przedmiotowych skrzyniopalet na rzecz Strony, doliczając przy tym 45% marży. Tym samym w ocenie organu odwoławczego nie było żadnego powodu do angażowania w przedmiotową transakcję firmy PPHU S.. W ocenie organu odwoławczego działania prezesa Spółki, polegające na wprowadzeniu firmy PPHU S. pomiędzy faktycznego dostawcę skrzyniopalet a Stronę miało na celu podwyższenie wartości przedmiotu sprzedaży, co finalnie miało na celu umożliwienie Stronie wykazanie w składanych deklaracjach większej kwoty podatku naliczonego. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, iż organ kontroli skarbowej nie zakwestionował samego dokonania dostaw towarów na rzecz Strony w postaci wagi najazdowej. 15.000 sztuk skrzynek na owoce oraz 5.000 sztuk skrzyniopalet, stwierdził jedynie iż dostaw tych nie dokonał S.oraz PPHU S.. Tym samym faktury wystawione przez te podmioty na rzecz Strony nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, iż pomysł włączenia firmy Artura Kazimierczuka, A.L. oraz PPHU S. jako dodatkowego podmiotu gospodarczego w łańcuchu firm przed finalnym nabywcą pochodził od J.M.(Prezesa Zarządu Spółki i jej wspólnika - 20% udziałów), co w konsekwencji oznacza, że Strona świadomie uczestniczyła w tym procederze. W zaistniałej w sprawie sytuacji przyjąć bezsprzecznie należy, że Strona działała od samego początku w złej wierze i miała wiedzę oraz świadomość co do charakteru zawieranych transakcji. Zarzuty odwołania uznał za niezasadne. W datowanej na 16 listopada 2016r. skardze na powyższą decyzję, uzupełnionej pismem procesowym datowanym na 16 października 2017r., Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego T.K. , wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613, z późn. zm.). dalej Ordynacja podatkowa, poprzez wybiórcze stosowanie przepisów ustawy o VAT przy jednoczesnym pominięciu tych przepisów, które w rozstrzygnięciu sprawy winny stać się podstawą rozstrzygnięcia, tj. przyjęcie postanowień art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt b lit. a - przy jednoczesnym pominięciu postanowień art. 7 ust. 8 oraz art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i w konsekwencji nierozpatrzenie tegoż materiału w sposób wyczerpujący, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób dowolny, - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b) ustawy o VAT, poprzez ich niezastosowanie, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, podczas gdy wystawione faktury stwierdzają czynności dokonane. Pełnomocnik Spółki podkreślił, iż stacja transformatorowa została wybudowana i w procesie tym uczestniczył zarówno J.M., jak również wykonawca całej inwestycji Pan A.K.. Jedynym mankamentem lej faktury jest to, że została wystawiona przedwcześnie. W przedmiotowej skardze pełnomocnik Strony podniósł również, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] .06.2012r. wystawiona przez R. na rzecz Skarżącej, dokumentująca wykonanie ogrodzenia i oświetlenia, została potraktowana jako "pusta" z tej przyczyny, że M. G. wystawił na rzecz firmy PPHU S. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] .06.2012r. tytułem montażu ogrodzenia wraz z materiałami, montażu automatyki wraz z materiałami i montażu bram wraz z materiałami. Jednakże to nie M.G. dokonywał niwelowania terenu, wykonywania fundamentów i cokołu na długości 400 ogrodzenia. Faktura wystawiona przez M.G. nie obejmuje również oświetlenia, które zostało nie tylko zafakturowane, ale również wykonane. Odnośnie faktury nr [...] z dnia [...].07.2016r., wystawionej przez R. na rzecz Strony, pełnomocnik zauważył, iż korygowała ona ostateczne rozliczenie inwestycji z 2011r. i nie mogła być kwestionowana z tych przyczyn, które zostały szczegółowo opisane w skardze z dnia 2.09.2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3293/16). Pełnomocnik Strony zauważył również, iż faktura VAT nr [...] z dnia [...] .06.2012r., wystawiona przez A.L., związana z montażem wagi obejmowała oprócz wartości samej wagi dostarczonej przez J. B. także przygotowanie stanowiska do jej posadowienia, tj. wykonania m.in. fundamentu o wielkości 100 m3 betonu zbrojnego. Odnośnie faktury nr [...] z dnia [...] .06.2012r., wystawionej przez A.L. na rzecz Skarżącej, pełnomocnik wskazał, iż faktura ta dokumentowała sprzedaż skrzynek w dostawie łańcuchowej. Fakt ten nie może budzić wątpliwości na gruncie prawa podatkowego, bowiem odliczony później podatek VAT został uprzednio zapłacony jako podatek należny. Uwaga ta odnosi się również do faktury wystawionej przez Jacka Molskiego. który prowadząc firmę na własny rachunek miał prawo nabywać towary tam, gdzie uznał za stosowne i zbywać tam, gdzie był na nie popyt. Mając na uwadze, że działalność gospodarcza jest działalnością zarobkową - kwestia marż jest regulowana przez rynek. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami jest to, czy faktury VAT wystawione przez firmy R. ., A.L. oraz PPHU S. odzwierciedlają rzeczywiste transakcje pod względem podmiotowo – przedmiotowym oraz czy Skarżąca miała wiedzę, bądź powinna ją mieć, iż uczestniczy w transakcjach o charakterze oszukańczym. Badając w pierwszej kolejności zarzuty natury procesowej, przypomnieć należy, że w myśl art. 121 § 1 O.p., postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wynikający z cytowanych wyżej przepisów obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów, do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w Rozdziale 11 Działu IV O.p. Organ podatkowy powinien również mieć na względzie przy ocenie poszczególnych dowodów zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Oznacza to, że organ podatkowy nie jest skrępowany regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, ma obowiązek rozpatrywać dowody na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Jednakże swobodna ocena dowodów nie oznacza, że organ jest uprawniony do oceny dowodów według "widzimisię". Ocenę dowodów organ obowiązany jest bowiem oprzeć na przekonywujących podstawach i dać temu wyraz w uzasadnieniu. Swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych, stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Jako dowolne należy traktować ustalenia faktyczne, znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym, ale niekompletnym, czy nie w pełni rozpatrzonym. Sąd, odnosząc powyższe zasady procesowe do stanu faktycznego sprawy oraz dokonanych przez organy podatkowe obu instancji ocen stwierdza, że w ramach wszczętego postępowania podatkowego zebrano pełny i istotny materiał dowodowy z punktu widzenia zdarzeń, z którymi ustawa o VAT wiązała powstanie u Skarżącego zobowiązania podatkowego w VAT. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez firmę R. przypomnieć należy, że chodzi o trzy faktury, z których jedną wystawiono tytułem budowy stacji transformatorowej, drugą tytułem dostosowania infrastruktury zewnętrznej: ogrodzenie i oświetlenie, a trzecią tytułem: "roboty budowlane końcowe - umowa nr [...]". W ocenie Sądu istnieją podstawy do twierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. W przypadku budowy stacji transformatorowej organy podatkowe ustaliły, że Powiatowy Inspektorat Nadzoru Budowlanego w S. nie wydał pozwolenia na wykonanie stacji transformatorowej przez Skarżącą na działce o numerze ewidencyjnym [...] w miejscowości Z.. Ponadto P. poinformowała, iż Skarżąca do dnia 4 lipca 2014r. nie zgłosiła do odbioru technicznego stacji transformatorowej i stacja ta nie została przyłączona do sieci dystrybucyjnej P.. Skarżąca twierdzi, że faktura została wystawiona przedwcześnie, zaś sama stacja transformatorowa została wykonana w terminie późniejszym, czego jednak organy podatkowe nie wyjaśniały. Natomiast w kwestii budowy ogrodzenia terenu wraz z bramami wjazdowymi i automatyką stwierdzono, iż zdjęcia budowy hali magazynu i sortowni owoców sporządzone w czerwcu i lipcu 2012r. wygenerowane z Mapy Google nie wskazywały, iż wymieniono istniejące wcześniej ogrodzenie z siatki na nowe - panelowe. W tym miejscu należy wyjaśnić kwestię dopuszczalności przeprowadzenia dowodu ze zdjęć z bazy map google street view. Przepis art. 180 § 1 O.p. stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych w postępowaniu podatkowym został zawarty w art. 181 O.p., w którym stwierdzono, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody w postępowaniu podatkowym można zatem podzielić na dowody wskazane wprost w art. 181 O.p. oraz dowody niewskazane w tym przepisie. Nie ulega wątpliwości, że wykonywanie przez Google zdjęć w trybie street view nie jest sprzeczne z prawem. Zdjęcia te są powszechnie dostępne poprzez portal Mapy Google i korzystanie z nich również nie jest sprzeczne z prawem. Zdjęcia te mogą zatem, zgodnie z art. 180 O.p., stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Oceniając wartość dowodową przedmiotowych zdjęć należy zauważyć, że nie były one dokonywane w trakcie oględzin, zatem nie można odnosić do nich wymagań związanych z dokonywaniem zdjęć w trakcie oględzin. Są to w istocie rzeczy zdjęcia pobrane z powszechnie dostępnej bazy zdjęć. Ordynacja podatkowa nie normuje problematyki dowodu ze zdjęć dostępnych w internecie z powszechnie dostępnej bazy zdjęć. W ocenie Sądu organ dopuszczający takie zdjęcia jako dowód w postępowaniu jest zobowiązany do wskazania źródła tych zdjęć, co umożliwi stronie weryfikację prawidłowości przeprowadzenia dowodu ze zdjęć. Organy podatkowe dopełniły tego wymogu. Sąd, mając powyższe okoliczności na względzie, podzielił stanowisko organów podatkowych, iż – wbrew zapisom spornych faktur - nie wykonano prac dotyczących ogrodzenia i oświetlenia terenu oraz budowy stacji transformatorowej. W konsekwencji firma A.K. nie wykonała prac budowlanych opisanych na wystawionych fakturach. Podkreślić należy w tym miejscu, że nie można uznać w żadnym przypadku za dokumentującą rzeczywiste zjawiska gospodarcze faktury, która dotyczy czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Nie można zatem wywodzić, że faktura jest prawidłowa, o ile w przyszłości – po jej wystawieniu – dojdzie do czynności opisywanych w takiej fakturze jako czynności mające miejsce przed jej wystawieniem. Skarżąca podnosi w skardze, że M.G. zamontował bramy wraz z automatyką. Należy w tym miejscu zauważyć, że wskazywanie na fakt wykonania określonych robót przez innego wykonawcę, niż wystawca faktury, oznacza w istocie rzeczy przyznanie, że faktura nie dokumentuje w rzetelny sposób zdarzeń gospodarczych. Wskazać również należy, że według ustaleń organów podatkowych M.G. wystawił dla PPHU S. fakturę VAT tytułem montażu ogrodzenia wraz z materiałami, montaż automatyki wraz z materiałami i montaż bram wraz z materiałami za łączną kwotę netto 162.601,63 zł i podatek VAT w wysokości 37.398.37 zł. Z kolei firma PPHU S. wystawiła na rzecz firmy R. fakturę VAT na wartość netto 330.000.00 zł i podatek VAT w wysokości 75.900.00 zł za usługę budowlaną - ogrodzenie terenu z bramami wjazdowymi i automatyką. Następnie firma A.K. wystawiła na rzecz Skarżącej fakturę na wartość netto 450.000,000 zł i podatek VAT w wysokości 103.500.00 zł, tytułem dostosowania infrastruktury zewnętrznej: ogrodzenie i oświetlenie. Jeżeli zatem doszło w określonym zakresie do wykonania robót, to jest zamontowania bramy wraz z automatyką, to należy wskazać, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak bowiem uzasadnienia dla wprowadzania pośredników do łańcucha transakcji, z czym wiąże się podwyższenie ceny dostarczanych towarów i świadczonych usług. Istnieją podstawy do uznania, że w rzeczywistości doszło do transakcji z pominięciem pośredników, zaś udział pośredników w transakcji polegał wyłącznie na wygenerowaniu przez nich faktur i innych dokumentów mających na celu uwiarygodnienie transakcji. Trzecia z zakwestionowanych faktur wystawionych przez firmę R.., jak wskazuje Skarżąca, korygowała ostateczne rozliczenie inwestycji z 2011r. i nie mogła być kwestionowana z tych przyczyn, które zostały szczegółowo opisane w skardze z dnia 2.09.2016r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 3293/16). Sąd wskazuje w tym miejscu, że jest mu wiadomo z urzędu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 października 2017r., sygn. akt III SA/Wa 3293/16, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2017r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016r., nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011r., oddalił skargę. Sąd wskazuje również, że jest mu wiadomo z urzędu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 grudnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 3113/15, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2016r. sprawy ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2015r., nr [...] , w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2011r. do listopada 2012r. oddalił skargę. W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę brak podstaw do twierdzenia, że A.K. wykonywał sporne prace w ramach generalnego wykonawstwa. Jest poza sporem, że pojęcia wykonania obiektu nie należy rozumieć dosłownie w tym sensie, że wykonawca miałby w typowej sytuacji wykonywać osobiście roboty w sensie ich "fizycznego wykonawstwa". Jednak wykonywanie nawet najbardziej złożonych robót budowlanych zawiera po stronie wykonawcy zawsze element koordynacji i organizacyjnego nadzoru całości robót budowlanych. W tym świetle okoliczność, czy wykonawca osobiście, fizycznie "wykonywał obiekt" czy też sprawował jedynie funkcje koordynacyjne i organizacyjne, nie ma zbyt wielkiego znaczenia, bowiem i tak uczestniczyć powinien on zawsze w istotnym stopniu w wykonywaniu obiektu w każdej fazie procesu jego realizacji. Nie może on zatem a contrario pozostawić realizacji robót innemu podmiotowi, zaprzestając jakiegokolwiek nadzoru nad wykonywaniem zawartej przez siebie umowy z inwestorem. Uzasadnione jest zatem twierdzenie, że wykonawca spełnia świadczenie we wszystkich fazach wykonywania robót i w konsekwencji ponosi za to w określonym stopniu bezpośrednią odpowiedzialność. Przypisywanie A.K. roli generalnego wykonawstwa wymagałoby zatem stwierdzenia, że pełnił on co najmniej nadzór nad wykonywaniem zawartej przez siebie umowy z inwestorem. Wprawdzie A.K. zeznał, że nadzorował roboty budowlane i prawie codziennie przebywał na placu budowy, jednakże takiej roli A.K. nie potwierdzają zeznania świadków: J.J. (kierownika robót) oraz M.P. (inspektora nadzoru budowlanego). W ocenie Sądu zeznania J. J. oraz M.P., mając na uwadze treść dziennika budowy, są wiarygodne. Należy podkreślić, że sam fakt wykonania robót budowlanych, ale przez kogo innego, niż generalny wykonawca i niedziałającego pod nadzorem podmiotu uważającego się za generalnego wykonawcę, nie oznacza, że roboty budowlane rzeczywiście zostały wykonane przez podmiot mieniący się generalnym wykonawcą. Należy w tym miejscu zauważyć, że zgodnie z art. 647 Kodeksu cywilnego przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej. Oznacza to, że wykonanie obiektu ma nastąpić w wyniku działań wykonawcy. Inwestor i wykonawca zawierając umowę o roboty budowlane nie zakładają się zatem o to, czy obiekt powstanie, a co za tym idzie – wykonawca nie otrzymuje wynagrodzenia wyłącznie dlatego, że powstał obiekt, którego dotyczy umowa. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez firmę A.L. przypomnieć należy, że chodzi o dwie faktury, z których jedną wystawiono tytułem: waga najazdowa z montażem, a drugą tytułem: skrzynki na owoce 15 000 sztuk. W ocenie Sądu istnieją podstawy do twierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Organy podatkowe ustaliły, że waga została sprzedana firmie PPHU S. przez firmę "W.". Umowa obejmowała dostawę i montaż wagi najazdowej w miejscu jej użytkowania. Producent wagi – firma "W. " - dostarczył wagę, zamontował ją i zalegalizował na działce w Z. należącej do Skarżącej - Spółki M.. Następnie firma PPHU S. wystawiła fakturę VAT na dostawę tej wagi z montażem na rzecz A.L., który z kolei wystawił fakturę VAT tytułem sprzedaży przedmiotowej wagi z montażem Spółce M.. Firmy pośredniczące do wartości transakcji doliczyły swoją marżę: firma PPHU S.– 306% marży, firma S.– 4% marży. W sposób analogiczny do powyższej transakcji przebiegła transakcja udokumentowana drugą fakturą wystawioną przez firmę A.L.. Mianowicie, firma PPHU S. zakupiła 15.000 sztuk skrzynek na owoce od firmy P.W. M.- R.M., a następnie sprzedała je firmie A.L., która z kolei sprzedała je Skarżącej. Firmy pośredniczące do wartości transakcji doliczyły swoją marżę: firma PPHU S.– 89% marży, firma S.– 2% marży. Należy uznać za zgodny z doświadczeniem życiowym oraz zdrowym rozsądkiem pogląd organów podatkowych, że racjonalny przedsiębiorca dąży do skrócenia łańcucha dostaw, a nie do jego wydłużenia. Wskazać również należy, że J.M. reprezentował w tych transakcjach równocześnie firmę PPHU S. oraz Skarżącą, co oznacza, że Skarżącej był wiadomy rzeczywisty przebieg transakcji. W ocenie Sądu włączenie do powyższego łańcucha transakcji firm PPHU S. oraz firmy A.L. miało na celu wyłącznie stworzenie formalnego uzasadnienia dla przyjęcia i wystawienia faktur VAT przez tych pośredników, a nie wynikało z rzeczywistych potrzeb i nie wiązało się z realnymi zdarzeniami gospodarczymi. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez firmę PPHU S. przypomnieć należy, że chodzi o fakturę wystawioną tytułem dostawy 1000 sztuk skrzyniopalet pełnych i 4000 sztuk skrzyniopalet ażurowych. Przedmiotowe skrzyniopalety zostały kupione przez firmę PPHU S. od firmy P.W. M.- R.M. za kwotę netto 1.865.000.00 zł i podatek VAT w wysokości 428.950.00 zł, a następnie sprzedane Skarżącej za wartość netto 2.700.000,00 zł i podatek VAT w wysokości 621.000.00 zł. Firma PPHU S. osiągnęła w ten sposób marżę w wysokości 45%. W ocenie Sądu również i w odniesieniu do tej faktury należy stwierdzić, że nie ma racjonalnych podstaw do uznania, że pośrednictwo firmy PPHU S. było uzasadnione gospodarczo. Włączenie do transakcji jako pośrednika firmy PPHU S. miało zdaniem Sądu na celu wyłącznie stworzenie formalnego uzasadnienia dla przyjęcia i wystawienia faktur VAT przez tego pośrednika. Faktur tych nie można uznać za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Reasumując, Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe pozwolił na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji prawnej – na podstawie obowiązujących przepisów ustawy o VAT. Analiza zgromadzonego materiału dowodowego daje podstawę do stwierdzenia, że Skarżąca odliczając podatek z tzw. pustych faktur była świadoma swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Należy przypomnieć, że J.M. występował w podwójnej roli w transakcjach, których dotyczą zakwestionowane faktury. Mianowicie był on równocześnie Prezesem Skarżącej oraz przedsiębiorcą prowadzącym działalność pod firmą PPHU S. J.M., która to firma pojawia się w ramach wszystkich transakcji, z którymi związane są zakwestionowane faktury. Dodać też należy, że w przypadku faktur wystawionych na rzecz Skarżącej przez firmę R. ., związanych z realizacją inwestycji, przedmiotem której było dostosowanie infrastruktury zewnętrznej, ogrodzenia i oświetlenia terenu, doprowadzenia mediów, zapewnienia zabezpieczenia w energię elektryczną w postaci stacji transformatorowej zlokalizowanej na nieruchomości w Z. przy ul. Sokołowskiej, nie doszło do wykonania robót opisanych w tych fakturach. Dlatego są to tzw. puste faktury sensu stricto, czyli dokumenty, którym w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszyły transakcje w nich wskazane. Jak podkreśla się w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 lutego 2014r., sygn. akt I FSK 1417/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), który Sąd w składzie orzekającym w pełni akceptuje, ustalenie, iż w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, czyli jedynie samych dokumentów, którym w rzeczywistości nie towarzyszą transakcje w nim wskazane, oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynika, że Skarżący nie tylko był świadomy fikcyjności otrzymywanych faktur, lecz świadomie uczestniczył w tym procederze. Tymczasem realizacja zasady neutralności VAT wymaga korelacji pomiędzy VAT należnym u dostawcy, a VAT naliczonym u nabywcy. Dlatego też Sąd w całości podzielił ustalenia organów podatkowych, gdyż przeprowadzone postępowanie wykazało brak rzeczywistego charakteru zakwestionowanych transakcji a w konsekwencji nie mogła być w sprawie uwzględniona tzw. dobra wiara podatnika. Organy podatkowe wydające w sprawie decyzje nie naruszyły zasad postępowania podatkowego: zaufania do organów podatkowych (art. 121 O.p.) i zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, bez współdziałania ze strony podatnika, który nawet w toku postępowania podatkowego nie starał się przedstawiać dowodów podważających ustalenia organów podatkowych. Przepis art. 122 O.p. nakłada, co prawda, na organy podatkowe obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie upoważnia do obciążenia organów prowadzących postępowanie podatkowe nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów i dowodów świadczących o zasadności stanowiska Skarżącego, jeżeli nie dostarczył ich sam Skarżący, wywodzący dla siebie korzystne skutki prawne z podnoszonych okoliczności. Tam, gdzie podatnik zmierza do uzyskania korzyści podatkowej, czy to w postaci ulgi, czy odliczenia, ciężar wykazania istotnej okoliczności spoczywa na podatniku. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 6 lutego 2008r. sygn. II FSK 1671/06 zauważył, ustawodawca nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, co w pewnych sytuacjach byłoby nierealne, lecz jedynie zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por.: B. Gruszczyński, [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis Warszawa 2011, s. 628 i n.). Zdaniem Sądu zarzut ten należało odnieść do ewentualnego naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 124 O.p., ale Sąd uznał, że w świetle zgromadzonych dowodów oraz ustaleń faktycznych i stanowiska prawnego zaskarżonej decyzji nie jest on zasadny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera bowiem wskazanie zarówno podstawy faktycznej, jak i podstawy prawnej, ze wskazaniem konkretnych przepisów zastosowanych w sprawie. Uzasadnienie odnosiło się również do argumentów zaprezentowanych przez Skarżącą w odwołaniu, wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla który nie znalazł podstaw do uznania twierdzeń strony niepopartych dowodami za słuszne. W związku z tym należało więc uznać, że w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonej decyzji w pełni odpowiada treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu, w sprawie doszło do zgromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy oraz dokonania jego rzetelnej oceny, która była zgodna z zasadami doświadczenia życiowego, logiki i wymaganiami wiedzy oraz znajdowała uzasadnienie w całokształcie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Reasumując tę część rozważań, Sąd nie dostrzegł, aby w sprawie doszło do wskazanych w skardze naruszeń prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie z obrotu zaskarżonej decyzji z powodów nieprawidłowo przeprowadzonego postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu, w sprawie organy podatkowe wykazały, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz prawidłowo ustalony na jego podstawie stan faktyczny pozwala przyjąć, że wykazana w spornych fakturach sprzedaż usług faktycznie nie miała miejsca, a zatem prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że faktury te nie stanowią wystarczających dowodów pozwalających na odliczenie VAT, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji chybione są także zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT zakupowych. W myśl art. 86 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 (zastrzeżenia, o których mowa w ust. 3 - 7 nie mają zastosowania w niniejszej sprawie) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (ust. 2 pkt 1 lit. a). Z treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika zaś, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle ww. przepisów ustawy o VAT mamy do czynienia ze specyficznego rodzaju ograniczeniem prawa do odliczenia VAT, albowiem nie jest to odstępstwo od zasady w ścisłym tego słowa znaczeniu, rozumiane jako pozbawienie odliczenia VAT z tytułu nabycia określonego towaru czy usługi, z uwagi na zapis ustawowy. Analiza przepisów prawa krajowego, m.in. art. 5 i art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa Unii Europejskiej, wyraźnie wskazuje na pozbawienie prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego w pustych fakturach. Ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powoduje to, że nawet, gdyby ustawodawca nie zawarł w ustawy o VAT art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur, wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz,r. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Tym samym, aby mówić o VAT musi istnieć czynność, która aby mogła wywrzeć w systemie VAT pełne skutki, charakterystyczne dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność, która nie posiada "strony materialnej", jak wynika z orzecznictwa NSA, to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty VAT wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia VAT (por. szerzej P. Karwat Glosa do wyroku NSA z 14 czerwca 2006r. sygn. akt I FSK 996/05, publ. OSP 2007 nr 10 poz.116). W orzecznictwie NSA (por. np. wyroki z: 24 marca 2009r. sygn. akt I FSK 63/08; 7 października 2011r. sygn. akt I FSK 1572/10; 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11; 12 lipca 2012r. sygn. akt I FSK 1569/11, dostępne na www.nsa.gov.pl) ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do VAT wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przepis art. 86 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy bowiem obiektywne powodują, że nie można odliczyć VAT, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, która umożliwia odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSUE ukształtowanym przez lata, także jeszcze na gruncie przepisów VI Dyrektywy, stanowiącej odpowiednik obowiązującej obecnie Dyrektywy 112. Orzecznictwo to zachowuje aktualność. Trybunał w wyroku z 13 grudnia 1989r. w sprawie C-342/87 Genius Holding BV przeciwko Staatssecretaris van Financien, Zb. Orz. 1989, s. 4227, pkt 13 -15 i 17 wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy potwierdzają inne przepisy VI Dyrektywy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną, zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki, jak również - w danym wypadku - zwolnienie. Zgodnie z tymi przepisami wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Prawo to jest wykluczone wobec podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony". Podobne stanowisko wyraził Trybunał w wyrokach z: 19 września 2000r. w sprawie C-454/98, Zb. Orz. 2000 s. I-6973, pkt 53; 6 listopada 2003r. w sprawie C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Elliniko Dimosio przeciwko Karageorgou, Petrova i Vlachos, Zb. Orz. 2003 s. 1-13295, pkt 50; 15 marca 2007r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigarettenfabriken GmbH, Zb. Orz. 2007 s. I-2425, pkt 23. W świetle przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz ww. orzecznictwa TSUE wypracowanego w odniesie do odliczenia VAT zasadniczo, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (wyroki TSUE: z 8 czerwca 2000r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise, Zb. Orz. z 2000r. s. 1-04177; z 27 września 2001r. w sprawie C-16/00, Cibo Participations SA, Zb. Orz. 2001 s. I-06663). Korzystanie z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury ograniczone jest wyłącznie do tego podatku, który odpowiada czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, zgodnie z art. 63 i art. 167 dyrektywy 112 (poprzednio art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1 VI dyrektywy). Przepisy art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 112 (poprzednio art. 17 ust. 1 i 2 VI dyrektywy), a także zasada neutralności podatkowej nie stoją na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu, nawet jeżeli w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy faktury zadeklarowany przez tego ostatniego VAT nie został skorygowany (por. m.in. wyrok TSUE z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11, niepubl. w Zbiorze Orzecznictwa, pkt 47). TSUE podkreślił, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę (por. m.in. wyroki Trybunału: z 29 kwietnia 2004r. w sprawach połączonych C- 487/01 i C-7/02, Zb. Orz. 2004 s. I-5337, pkt 76; z 6 lipca 2006r. w sprawach połączonych C- 439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko państwu belgijskiemu i Państwo belgijskie przeciwko Récolta Recycling SPRL, pkt 54; 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax pic, Leeds Permanent Development Services Ltd i County Wide Property Investments Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise, Zb. Orz. 2006r., s. 1-1609, pkt 71). Trybunał podkreślił też, że podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyroki Trybunału z: 12 maja 1998r. w sprawie C-367/96, Alexandras Kefalas i in. przeciwko Elliniko Dimosio i Organismos Oikonomikis Anasygkrotisis Epicheiriseon AE, Zb. Orz. 1998 s. I-2843, pkt 20; 23 marca 2000r. w sprawie C-373/97 Diamantis, Zb. Orz. 2000 s. 1-1705, pkt 33; 3 marca 2005r. w sprawie C-32/03, Zb. Orz. 2005 1-1599, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione, na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében Kfti i Péter David, pkt 42; 6 grudnia 2012r. w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 37). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów (por. wyroki TSUE: z 6 września 2012r. w sprawie C-273/11 Mecsek-Gabona, dotychczas nieopubl. w Zb. Orz., pkt 53; z 6 grudnia 2012r. C-285/11 w sprawie Bonik EOOD, pkt 32; z 31 stycznia 2013r. w sprawie C-642/11, Strój trans EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - VarnapriTsentralnoupravlenie na Natsionalnataagentsia za prihodite, niepubl. w Zb. Orz., pkt 45). Podsumowując powyższe, zarówno na płaszczyźnie prawa materialnego krajowego, jak i w świetle orzecznictwa TSUE, organy podatkowe zasadnie pozbawiły Skarżącą prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w spornych fakturach na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Stosownie do art. 86 ust. 1 i 2 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednocześnie w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wskazano, że w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Należy przyjąć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, udokumentowanego posiadanymi fakturami, jest prawem warunkowym, tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem faktura nie jest dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Przepis art. 86 ustawy VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże domniemanie, iż odzwierciedla opisane w niej zdarzenia. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej (wyrok WSA z dnia 28 lutego 2008r., sygn. akt SA/Kr 254/07). W przedmiotowej sprawie faktury sprzedażowe, których nabycie udokumentowane było fakturami wystawionymi przez podmiot, który faktycznie nie nabył przedmiotu sprzedaży, nie mogły przedstawiać faktycznie wykonanych czynności. W związku z tym organy zasadnie zakwestionowały sporne faktury oraz trafnie określiły Skarżącej konsekwencje w podatku VAT za okresy rozliczeniowe od czerwca do sierpnia 2012r. wynikające z faktu zakwestionowania tych faktur. Konkludując, skoro organy podatkowe nie naruszyły prawa, to brak podstaw do formułowania zarzutu naruszenia art. 120 O.p. W świetle przedstawionych powyżej ustaleń oraz rozważań, Sąd stwierdza, że wbrew twierdzeniom Skarżącego, organy orzekające w sprawie nie naruszyły przepisów wskazanych w skardze i dlatego zasadne było oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.