III SA/Wa 3833/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca) sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. uchyla zaskarżoną decyzję Zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: NUS) z dnia [...] sierpnia 2014 r. odmawiającą K.P. (dalej: Skarżący) stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 1.944,00 zł. DIS w uzasadnieniu wyjaśnił, że NUS wydając decyzję na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: O.p.) określa wyłącznie wysokość zobowiązania podatkowego, bez możliwości stwierdzania nadpłaty. Ustawodawca w O.p. wprowadził dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do określania zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą w sprawie stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 1). DIS podkreślił, że postępowanie w sprawie określania zobowiązania podatkowego ma charakter procedury zasadniczej (pierwotnej) w stosunku do postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie rozstrzyga w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższe oznacza, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty NUS nie rozstrzygał po raz drugi o zasadności zastosowania do dochodów uzyskanych przez Skarżącego w 2011 r. zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), było to bowiem przedmiotem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2011 r., lecz orzekał wyłącznie w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z tego względu zarzut naruszenia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest bezzasadny. Zgodnie z art. 75 § 1 w związku z art. 75 § 2 pkt 1 O.p., jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym wykazał zobowiązanie podatkowe nienależnie lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek albo wykazał nadpłatę w wysokości mniejszej od należnej, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. W niniejszej sprawie wysokość zobowiązania wykazana przez Skarżącego w dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2011 r. została zakwestionowana przez organ podatkowy na podstawie art. 21 § 3 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie, tak więc korekta ta nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. we wnioskowanej przez Skarżącego kwocie. DIS wskazał, że NUS decyzją z dnia [...] sierpnia 2014 r. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 8.373,00 zł. Przedmiotowa decyzja została utrzymana w mocy decyzją DIS z dnia [...] października 2014 r. Wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 1.944.00 zł. wynikającej ze złożonej w dniu 14 marca 2014 r. korekty zeznania PIT-37 za ten rok, było zatem konsekwencją wcześniejszego określenia przez NUS zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 8.373.00 zł. Kwota 1.944.00 zł stanowi różnicę pomiędzy kwotą nadpłaty wykazaną przez Skarżącego w korekcie PIT-37 w wysokości 1.999.00 zł a kwotą nadpłaty wynikającą z pierwotnego zeznania, zwróconą Skarżącemu w kwocie 55.00 zł. Ponieważ podatek należny wykazany w pierwotnym zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2011 rok w wysokości 8.373.00 zł jest równy podatkowi wpłaconemu, zdaniem DIS korekta zeznania PIT-37 złożona 14 marca 2014 r. nie stanowi podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok i nie wywołuje skutków prawnych. Skarżący nie zgadzając się z decyzją DIS złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wyjaśnił, że jego skarga sprowadza się do zastosowania przez DIS nieprawidłowej wykładni przepisu statuującego zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 punktu 47c u.p.d.o.f. Stwierdzenie DIS, że art. 21 ust. 1 punktu 47c u.p.d.o.f. skierowano wyłącznie do przedsiębiorców otrzymujących kwoty z dotacji budżetowych na określone cele zdaniem Skarżącego jest krzywdzące i sprzeczne z obowiązującym prawem. DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga okazała się zasadna. Kontroli Sądu poddano decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., będącą konsekwencją uprzednio wydanej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. Sąd podziela pogląd organu podatkowego, że treść decyzji w przedmiocie nadpłaty determinuje decyzja określająca, o ile została wydana. Konsekwentnie, jeżeli w postępowaniu sądowym decyzja określająca zostanie uchylona, decyzja w przedmiocie nadpłaty – jako tzw. decyzja zależna – musi podzielić jej los. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w sprawie rozpoznanej. Wyrokiem tut. Sądu z dnia 26 listopada 2015 r., III SA/Wa 3832/14, decyzja określającą Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. została uchylona. Kwestią sporną tej sprawie była zasadność opodatkowania przychodu z tytułu świadczenia wypłacanego Skarżącemu w 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, którą Skarżący – odmiennie niż organy podatkowe – uważał za zwolnioną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zgodnie z powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Sąd wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zarysowały się dwa stanowiska co do tego, czy świadczenia mieszkaniowe otrzymywane przez żołnierzy od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej na podstawie art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też podlegają zwolnieniu na podstawie powołanego wyżej przepisu. Pierwsze stanowisko, wyrażone w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r., II FSK 1066/14 (CBOSA), było tożsame z poglądem wyrażonym przez DIS w decyzji określającej. NSA stwierdził mianowicie, że świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w u.p.d.o.f, a więc biorąc pod uwagę również racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż brak regulacji w odniesieniu do ogólnie określonych świadczeń mieszkaniowych oznacza, iż zwolnienia w tym zakresie należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Zdaniem NSA, niezależnie od statusu Wojskowej Agencji Mieszkaniowej jako podmiotu, który wypłacił żołnierzowi świadczenie mieszkaniowe, brak jest podstaw, by uznać, że świadczenie to korzystało ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Drugie stanowisko, które tut. Sąd uznał za przeważające i do którego w wyroku swym się przychylił, zostało wyrażone w wyrokach NSA z dnia 26 maja 2015 r., w sprawach o sygn.akt II FSK 715/14, II FSK 3553/14, II FSK 3632/13 i II FSK 2443/14 (CBOSA). Stwierdzono w nich, że dokonując interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. należy oprzeć się na wykładni językowej, bez konieczności odwoływania się do wykładni systemowej, celowościowej lub historycznej. W ocenie NSA, brzmienie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. jest czytelne i jasne, pozwalające - przy zastosowanie wykładni językowej - odczytać treść normy prawnej z zakresem przyznanego zwolnienia podatkowego. Zwolnienie uregulowane ww. przepisem dotyczy należności wypłaconych podatnikowi przez agencję rządową lub wykonawczą, a agencja ta ma otrzymać środki na ten cel z budżetu państwa. Podzielając ten pogląd tut. Sąd stwierdził, że stan faktyczny, w którym zapadły powyższe wyroki NSA, był analogiczny jak w sprawie rozpoznanej. Analogiczny pogląd tut. Sąd wyraził w w sprawach ze skarg Skarżącego na decyzje określającą wysokość zobowiązania podatkowego i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (wyroki z dnia 18 listopada 2015 r., III SA/Wa 354/14 i III SA/Wa 3855/14). W związku z tym podkreślono, że skoro spełnione są obie przesłanki zwolnienia: 1) mamy do czynienia z należnością wypłaconą podatnikowi przez agencję rządową lub wykonawczą, oraz 2) agencja ta otrzymała środki na ten cel z budżetu państwa, to staje się jasne, że nie było podstaw do opodatkowania tej kwoty. W sprawie jest niesporne, że świadczenie mieszkaniowe zostało Skarżącemu wypłacone przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, która w 2011 r. była agencją rządową i środki na ten cel pochodziły z budżetu państwa. Stosownie bowiem do treści art. 21 ust. 2 pkt 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP prawo do zakwaterowania żołnierza zawodowego jest realizowane m.in. w formie wypłaty świadczenia mieszkaniowego, a zgodnie z art. 24 ust. 3 tej ustawy w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. W związku z tym Sąd przyznał rację Skarżącemu, że w sprawie dokonano błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., a organ podatkowy niewłaściwie przyjął, że zwolnienie określone w tym przepisie nie ma zastosowania do świadczeń mieszkaniowych wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w 2011 r., a wchodzi ono w grę jedynie w przypadku przedsiębiorców otrzymujących kwoty z dotacji budżetowych na cele określone ustawą. Ustalenia te są aktualne również w sprawie rozpoznanej. Skoro bowiem Sąd uznał, że istniała odstawa do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., to konsekwentnie należy przyjąć, że w zakresie objętym zwolnieniem mamy do czynienia z nadpłatą w rozumieniu art. 75 § 1 pkt. 1 O.p. Żądanie Skarżącego stwierdzenia nadpłaty było tym samym uzasadnione. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ dokona raz jeszcze weryfikacji zaskarżonej decyzji organu I instancji z uwzględnieniem oceny prawnej w przedstawionej w niniejszym wyroku. O zwrocie kosztów postępowania nie orzeczono z uwagi na brak stosownego wniosku Skarżącego w tym zakresie (art. 209 p.p.s.a.).