III SA/Wa 4074/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Sałek, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Anna Chołuj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2018 r. sprawy ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek od zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3155 zł (słownie: trzy tysiące sto pięćdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej – DIAS) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) z [...] marca 2017 r. odmawiającą I. Sp. z o.o. (dalej – Spółka) zwrotu odsetek. 1.2. Jak wynika z akt sprawy Spółka złożyła w dniu 19 lipca 2013 r. deklaracje VAT-7 za czerwiec 2013 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w wysokości 1.888.234 zł, w termie 60 dni. NUS przeprowadził kontrolę podatkową, co do zasadności zwrotu, zakończoną protokołem kontroli podpisanym w dniu 31 października 2016 r. Spółka zgadzając się z ustaleniami kontroli podatkowej co do kwoty 1.380 zł, złożyła w tym zakresie w dniu 17 listopada 2016 r. korektę deklaracji VAT-7. Jednocześnie Spółka wniosła o zwrot kwoty 428.533 zł wraz należnymi odsetkami, ponieważ w tym zakresie NUS potwierdził zasadność zwrotu. Postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. organ wszczął postepowanie podatkowe w sprawie, a postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. przedłużył termin zwrotu wynikający z korekty deklaracji do 16 marca 2017 r. Dnia 16 stycznia 2017 r. zwrócono Spółce wnioskowaną kwotę 428.533 zł. 1.3. Decyzją z [...] marca 2017 r. NUS odmówił Spółce zwrotu odsetek. Uzasadniając swoje stanowisko organ ten wskazał, że korekta został złożona zgodnie z art. 81b § 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 210 ze zm., dalej O.p.). Po zakończeniu kontroli zwrócono Spółce część kwoty wynikającej z korekty deklaracji. Zwrot został dokonany w termie 60-dniowym od złożenia korekty deklaracji. Tym samym Spółce nie przysługiwało oprocentowanie. 1.4. Z powyższym stanowiskiem zgodził DIAS utrzymując w mocy decyzję NUS. Organ ten wskazał, że skoro konsekwencją złożenia deklaracji VAT-7 z wykazaną kwotą zwrotu różnicy podatku jest rozpoczęcie biegu 60-dniowego terminu do dokonania zwrotu, to złożenie deklaracji korygującej powoduje rozpoczęcie biegu tego terminu na nowo. Argumentował, że regulacje z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710. ze zm., dalej – ustawa o VAT) nie odnoszą się wyłącznie do deklaracji pierwotnej, ale także do korekty tej deklaracji. Korekta deklaracji podatkowej, która zmienia pierwotną treść złożonej deklaracji stanowi w istocie rozliczenie o nowym brzmieniu. DIAS wskazał również, że ustawodawca nie różnicuje korekt ze względu na powód ich złożenia. 2. Od powyższej decyzji I. Sp. z o.o. (dalej – Skarżąca) wywiodła skargę, zarzuciła jej naruszenie: - art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że złożenie przez Spółkę w dniu 17 listopada 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. skutkowało ponownym rozpoczęciem biegu 60-dniowego terminu określonego w tym przepisie, - art. 87 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie prowadzące do uznania, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wynikający ze złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r. nie powinien być zwiększony o kwotę odsetek liczonych od kwoty zwrotu. W związku z powyższym Skarżąca, wniosła o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże zasadniczo z powodów, które Sąd rozpoznając sprawę w granicach zakreślonych art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej P.p.s.a.), dostrzegł z urzędu, a które skutkowały stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji. Analogicznie orzeczono również w innych sprawach Skarżącej (zob. wyrok z 26 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4260/17 i wyrok z 11 października 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 74/18). 4.2. Sąd zauważa, że ze znajdującego się w aktach sprawy odpisu KRS spółki I. oraz protokołów z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników wynika, że doszło do połączenia I. Sp. z o.o. z I. Sp. z o.o., w trybie art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych (K.s.h). Jak wynika z natomiast z opisu pełnego z KRS dotyczącego I. Sp. z o.o., wpisu zmiany danych zawartych w KRS przez ujawnienie informacji o połączeniu spółki I. (jako spółki przejmującej) ze spółką I. (jako spółki przejmowanej) przez przeniesienie na spółkę I. całego majątku spółki I. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h., dokonano w dniu 2 października 2017 r. Z kolei w myśl art. 493 § 2 K.s.h. połączenie spółek następuje z dniem wpisania połączenia do rejestru właściwego według siedziby, odpowiednio spółki przejmującej albo spółki nowo zawiązanej (dzień połączenia). Wpis ten wywołuje skutek wykreślenia spółki przejmowanej albo spółek łączących się przez zawiązanie nowej spółki, z uwzględnieniem art. 507. Samo wykreślenie z kolei z rejestru spółki przejmowanej ma charakter jedynie deklaratoryjny, formalny (art. 493 § 5 K.s.h.), natomiast skutek materialno-prawny w postaci utraty bytu prawnego przez tę spółkę następuje w dacie dokonania wpisu połączenia (art. 493 § 2 K.s.h.) – tak m.in. WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 20 listopada 2017 r. sygn. VI SA/Wa 1322/17. Innymi słowy dzień wykreślenia jest immanentnie związany z dniem połączenia. Efektem wpisu połączenia jest bowiem wykreślenie spółek przejmowanych lub spółek łączących się przez utworzenie nowej (por. postanowienie SA w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2013 r., I ACz 30/13, LEX nr 1280982). Zgodnie z natomiast z art. 494 § 1 K.s.h. spółka przejmująca wstępuje z dniem połączenia we wszystkie prawa i obowiązki spółki przejmowanej. Jest to konstrukcja prawna sukcesji uniwersalnej, która następuje z dniem połączenia. Nie ulega zatem wątpliwości, że w dniu wydania przez DIAS zaskarżonej decyzji, tj. w dniu [...] października 2017 r., spółka przejmująca, tj. I. była już następcą prawnym oraz sukcesorem praw i obowiązków I. I to właśnie na I., jako spółkę przejmującą, winny być od dnia połączenia wydane wszelkie decyzje administracyjne w postępowaniach administracyjnych lub podatkowych, w których stroną byłą spółka przejmowana I. W dniu [...] października 2017 r. w obrocie prawnym nie było już bowiem takiego podmiotu, jak I., która to spółka jest adresatem decyzji kontrolowanej przez Sąd. Jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 2012 r., sygn. I FSK 806/11, CBOSA: "To, iż dzień wykreślenia spółek jest nierozerwalnie związany z dniem połączenia, a efektem wpisu do rejestru połączenia jest wykreślenie spółek przejmowanych, powoduje, iż spółki przejmowane nie mogą od tego dnia nabywać już żadnych praw, ani obowiązków. Również zatem wszelakie dokumenty tak prywatne jak i urzędowe wystawione po tym dniu na spółki przejmowane de facto dotyczą podmiotów nie istniejących". W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została skierowana do podmiotu, który na tym etapie postępowania administracyjnego nie istniał, co stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności tej decyzji (tak WSA w Warszawie w wyrokach z dnia 21 marca 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 221/16, z dnia 10 marca 2017 r., sygn. akt V SA/Wa 221/16, czy też z dnia 5 stycznia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 870/16). 4.3. Wskazać przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych formułowane są dwa stanowiska odnośnie podstaw prawnych stwierdzenia nieważności decyzji w takich okolicznościach, jak w przedmiotowej sprawie. Zgodnie z pierwszym stanowiskiem, stwierdzenie nieważności decyzji następuje w takim przypadku w związku z zaistnieniem przesłanki rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a, lub w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zgodnie natomiast w drugim stanowiskiem – przesłanką jest skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie (art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a. lub art. 247 § 1 pkt 5 O.p.). Pierwsze stanowisko prezentowane jest w wyroku WSA w Warszawie z 5 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Wa 982/10. W wyroku tym Sąd stwierdzając nieważność decyzji wydanej na spółkę przejmowaną, odwołał się do dwóch wyroków NSA (z 14 listopada 2001 r. sygn. akt I SA 2642/99 oraz z 17 grudnia 1998 r. sygn. akt IV SA 2272/97, CBOSA), które odnosiły się do wydania decyzji wobec osoby nieżyjącej. W wyrokach tych Sądy jednoznacznie przyjęły, że przesłanka z art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a., tj. skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie następuje w takiej sytuacji, gdy "osoba, do której skierowana została decyzja, istnieje", natomiast nie jest ona stroną w sprawie. Natomiast jeżeli decyzja skierowana została do podmiotu, który w momencie jej wydania nie istniał, wówczas nie mamy do czynienia z przesłanką z art. 156 § 1 pkt 4 K.p.a., ale z rażącym naruszeniem prawa, czyli przesłanką z art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a. (w przedmiotowej sprawie – art. 247 § 1 pkt 3 O.p.). Podobnie także stwierdził – odnośnie skierowania decyzji do osoby nieżyjącej – NSA w wyroku z 1 lipca 2011 r., sygn. akt I OSK 1261/10, oraz WSA w Łodzi w wyroku z 7 kwietnia 2009 r., sygn. I SA/Łd 1044/08 (wyrok WSA wskazywał w tym przypadku na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jako przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji). Z kolei drugie stanowisko prezentowane jest w wyroku WSA w Warszawie z 20 listopada 2017 r. sygn. akt VI SA/Wa 1322/17, z 5 stycznia 2017 r., sygn. akt VIII SA/Wa 870/16, w wyroku WSA w Białymstoku z 8 maja 2007 r., sygn. I SA/Bk 100/07 oraz przede wszystkim w wyroku NSA z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1207/07. W ostatnim z przytoczonych powyżej wyroków NSA wskazał, że: "Istota sporu sprowadza się do tego, czy decyzja skierowana do podmiotu nieistniejącego, spełnia przesłankę skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie. Otóż stosownie do art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej decyzja zawiera oznaczenie strony. Kto jest stroną w postępowaniu podatkowym definiuje art. 133 Ordynacji podatkowej. Sąd administracyjny ocenia decyzje według stanu z dnia ich wydania. Wykładnia logiczna tych przepisów prowadzi do oczywistego wniosku, że w dacie wydania, decyzja musi być skierowana do podmiotu określonego w art. 133 Ordynacji podatkowej. Wykładnia logiczna prowadzi także do wniosku, że skierowanie decyzji do każdego innego adresata, niż określony w art. 133 Ordynacji podatkowej, stanowi skierowanie tej decyzji do podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy trzeba przypomnieć, że w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej podmiot, do którego była ona adresowana nie istniał. Zatem decyzja, w dacie jej wydania, była adresowana do podmiotu nieistniejącego, czyli do podmiotu niespełniającego przesłanki z art. 133 Ordynacji podatkowej, a zatem do podmiotu niebędącego stroną w sprawie. Spełniona jest przeto przesłanka z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Spełnienie tej przesłanki ma charakter obiektywny. Bez znaczenia jest kwestia winy, na którą wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej w punkcie 3 skargi kasacyjnej". 4.4. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do pierwszego z przedstawionych powyżej poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którym podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji jest w tym przypadku przepis art. 247 § 1 pkt 3 O.p., nakazujący stwierdzić nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Sąd przyjmuje zatem za własne przytoczone powyżej argumenty przemawiające za tym stanowiskiem. Na marginesie Sąd pragnie zauważyć, że ewentualne przyjęcie za podstawę prawną stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2017 r., przepisu art. 247 § 1 pkt 5 O.p., nie wpływa w istocie na sedno rozstrzygnięcia. W obydwu bowiem przypadkach bezsprzecznie mamy do czynienia z podstawami do stwierdzenia nieważności decyzji. 4.5. Mając powyższe na uwadze, w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., należało stwierdzić nieważność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z [...] października 2017 r. Uwzględnienie skargi poprzez stwierdzenie nieważności decyzji następuje bowiem w przypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga jednocześnie wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 1 lipca 2011 r. sygn. I OSK 1261/10, Lex nr 1082605). 4.6. Sąd nie znalazł natomiast, w okolicznościach przedmiotowej sprawy, podstaw do uchylenia decyzji NUS z [...] marca 2017 r., wydanej w stosunku do I. Decyzja ta została bowiem skierowana do tej Spółki, zanim nastąpiło przejście praw i obowiązków na I. 4.7. Sąd aprobuje pogląd wynikający z orzecznictwa sądów administracyjnych (m.in. z wyroków NSA z 12 grudnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1207/07, z 1 lipca 2011 r., sygn. akt I OSK 1261/10, wyroku WSA w Krakowie z 10 grudnia 2012 r., sygn. akt II SA/Kr 1215/12), że przepisy dotyczące podstaw stwierdzenia nieważności decyzji nie uzależniają swojego stosowania od wiedzy czy też swoistego "zawinienia" organów administracji, a jedynie od stwierdzenia samego faktu wadliwego skierowania decyzji do nieistniejącego podmiotu prawnego. Mając zaś na uwadze, że zaskarżona decyzja podlega wyeliminowaniu z obrotu prawnego ze wskazanej wyżej przyczyny, Sąd nie badał jej merytorycznie pod względem ewentualnych podstaw do jej uchylenia, uznając to za przedwczesne. Wskazać tu należy na pogląd wyrażony w wyroku NSA z 1 lipca 2011 r., sygn. akt I, zgodnie z którym kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji powinna przebiegać w określonej kolejności. W pierwszej kolejności powinna być przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji i postępowania, które ją poprzedziło, z punktu widzenia wad powodujących nieważności decyzji. Ustalenie natomiast którejkolwiek z wad decyzji powodujących stwierdzenie jej nieważności czyni dalszą kontrolę zbędną. 4.8. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy DIAS zobowiązany będzie, zgodnie z przedstawioną powyżej argumentacją, uwzględnić na etapie postępowania odwoławczego skutki wynikające z przejęcia przez I. w trybie art. 492 § 1 pkt 1 K.s.h. I., w kontekście wykreślenia tej ostatniej z dniem 2 października 2017 roku z rejestru. 4.9. Mając powyższe na uwadze, Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji (punkt 1 wyroku), natomiast o kosztach postępowania orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 4 w zw. z § 2 P.p.s.a. (punkt 2 wyroku).