III SA/Wa 469/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2013 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał w dniu [...] września 2012r. decyzję, w której określił M. S. (dalej "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 21.258,00 zł, w miejsce wykazanego przez Stronę w kwocie 559,00 zł w zeznaniu PIT-36L za ww. okres. Organ nie uznał za koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez M. S. działalności gospodarczej wydatków w łącznej kwocie 105.500,00 zł. wynikających z faktur VAT wystawionych przez N. Sp. z o.o. z siedzibą w W. z tytułu usług pozyskiwania obiektów pod aranżacje wnętrz oraz pozyskiwania terenów pod budownictwo jednorodzinne/doradztwa handlowego i marketingowego. Organ I instancji uznał, iż wydatki udokumentowane przedmiotowymi fakturami nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, zatem na podstawie przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej "u.p.d.o.f." w brzmieniu obowiązującym w 2007 roku, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej, prowadzonej przez Podatnika w badanym okresie. Od ww. decyzji Strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W., w decyzji z dnia [...] stycznia 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zgromadzone dowody jednoznacznie świadczą o tym, iż sporne faktury nie dokumentują czynności, o których w nich mowa. Z materiału dowodowego, w tym przede wszystkim z protokołów przesłuchań świadków, które zostały przeprowadzone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. oraz w Centralnym Biurze Śledczym Komendy Głównej Policji Zarząd w G. wynika, iż spółka N. Sp. z o. o. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i zajmowała się jedynie wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że zeznania świadków są spójne i konsekwentnie powielane zarówno w kolejnych przesłuchaniach, jak i przez wszystkich świadków składających zeznania na okoliczność wystawiania "pustych faktur". Prezes Zarządu N. sp. z o.o. - Pan W. W. zeznał, iż wszelkie operacje zlecał mu jego brat – P. W., a on sam nie miał faktycznie wpływu na podejmowane przez spółkę działania. Zeznał, iż często podpisywał dokumenty "in blanco", zaś w przypadku fikcyjnych faktur część z nich podpisywał on sam jako prezes, zaś na części jego podpis podrobił P. W.. Zarówno N. sp. z o.o., jak również on sam, nie wykonywała żadnych prac, a zakres usług wskazany na wystawianych fakturach był wymyślony. Świadek podkreślił, iż spółka nie miała możliwości wykonywania żadnych prac opisywanych w fakturach, gdyż nie posiadała żadnego zaplecza i nie zatrudniała żadnych pracowników. Jedyne co miała to pomieszczenie biurowe, biurka, krzesła i komputer. Spółka nie miała również żadnego podwykonawcy i nikt nigdy nie wystawił faktury dla spółki na żadne usługi. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe zeznania znajdują również potwierdzenie w wyjaśnieniach składanych przez Panią E. W. oraz Panią E. B., które wykonywały czynności związane z prowadzeniem biura na rzecz N. sp. z o.o., w tym m. in. zajmowały się wystawianiem faktur VAT. Pani E. W. składając zeznania stwierdziła, iż nigdy nie widziała żadnych towarów w firmie, nie była świadkiem rozmów z kontrahentami, zaś dane na fakturach wypisywała na podstawie informacji przekazanych przez P. lub W. W. albo na podstawie protokołów odbioru lub zamówień. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że samo powoływanie się na zasadę bezpośredniości dowodu z zeznań świadka jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, jest niewystarczające. Dowody z odrębnych postępowań mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania. Takie uprawnienia zostały zaś Stronie zagwarantowane w toku postępowań prowadzonych przez organy podatkowe obydwu instancji. Po pierwsze z uwagi na fakt, że Strona była informowana przez organ pierwszej instancji o włączeniu do akt sprawy poszczególnych dowodów zgromadzonych w trakcie kontroli i postępowania podatkowego (karty 21, 54, 154) oraz miała prawo do wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Po drugie kwestionowane przez Podatnika materiały nie stanowiły wyłącznych dowodów, na których oparł się organ podatkowy pierwszej instancji. Po trzecie - Strona nie wykazała by przez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (przesłuchań świadków) została pozbawiona możliwości udowodnienia okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, ani jakie to istotne okoliczności znane były tym świadkom, a nie zostały przedstawione organowi. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W., w sposób prawidłowy, bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej organ I instancji ustalił, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na dokonanie stwierdzenia, że Podatnik zaliczył w ciężar kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. wydatki na zakup usług udokumentowanych fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pismem z dnia 22 stycznia 2013r. pełnomocnik Strony wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze na decyzję organu odwoławczego, pełnomocnik Skarżącej zarzuca naruszenie przepisu: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749), poprzez oparcie decyzji o zeznania innych osób złożone w innych postępowaniach podatkowych i karnych zarówno w charakterze świadków, jak i podejrzanych bez przeprowadzenia dowodów z przesłuchania tych osób w charakterze świadków w niniejszym postępowaniu, co uniemożliwiło Podatnikowi aktywne uczestniczenie w postępowaniu i podjęcie skutecznej obrony, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie decyzji na wątpliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciągnięcie na ich podstawie jednostronnych niekorzystnych dla Podatnika wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z tego powodu, iż zdaniem organu odwoławczego nie zmieniłoby to ustaleń faktycznych. W oparciu o ww. zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. i zwrot sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na potrzebę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że organ podatkowy nie umożliwił Podatnikowi wzięcia czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Wskazano, że decyzja oparta została na dowodach z przesłuchania innych osób przeprowadzonych w innych postępowaniach. Skoro osoby te nie były przesłuchane z udziałem Podatnika, to nie miał on możliwości wzięcia udziału w postępowaniu, którego jednym z elementów mogło być przesłuchanie świadków. Skarżący argumentuje, iż na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej możliwe jest wykorzystanie osobowych źródeł informacji poprzez dołączenie protokołów zeznań lub wyjaśnień złożonych w innych postępowaniach podatkowych, karnych czy cywilnych niemniej zważyć należy na prawo podatnika do osobistego udziału w czynnościach procesowych. Jest to bowiem jeden z podstawowych instrumentów obrony podatnika w postępowaniu podatkowym i faktyczna realizacja zasady kontradyktoryjności postępowania. Na potwierdzenie swojej argumentacji Strona przytacza orzeczenia sądów administracyjnych. W opinii Pełnomocnika, organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, naruszył przepis art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym podatnik ma prawo do aktywnej obrony i uczestnictwa w postępowaniu. Podnosi, iż okoliczności, na jakie miały być przeprowadzone zgłoszone dowody, są bardzo istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, ponieważ Podatnik za ich pomocą chciał udowodnić, iż usługi na które opiewały zakwestionowane faktury były wykonane. Ponadto nie można stwierdzić, iż przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków było niepotrzebne, gdyż teza ta została udowodniona innymi dowodami. Strona podniosła także zarzuty związane z naruszeniem przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez oparcie decyzji na wątpliwych dowodach z przesłuchania osób w innych postępowaniach i wyciągnięcia na ich podstawie jednostronnych wniosków, niezgodnie z zasadą obiektywnej oceny zebranego materiału dowodowego, a także art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu decyzji, dlaczego organ podatkowy jednym dowodom dał wiarę, a innym odmówił waloru prawdziwości. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoją dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązującym w 2007 r., kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć, wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem - co do zasady - każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Niemniej jednak przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad ich dokumentowania. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Ponadto zgodnie z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. W myśl § 2, księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei art. 193 § 3 tej ustawy stanowi, że za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Odnosząc powołane przepisy na grunt rozpoznawanej sprawy, nie ulega wątpliwości, że dokonywane zapisy w księdze, w części zakwestionowanych faktur, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, były zatem nierzetelne. W wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2012 r. sygn. akt II FSK 1598/11 oraz z dnia 23 października 2012 r. sygn. akt II FSK 946/11, z dnia 4 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 872/11, z dnia 24 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 788/11 wyrażono pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela, że uznanie danej faktury za nieodzwierciedlającą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wywołuje skutek w zakresie wszystkich jej elementów, nie tylko strony podmiotowej. W okolicznościach sprawy Skarżący nie zastosował się do obowiązujących zasad prowadzenia księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowiły te księgi. Nie budzi przy tym wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić również wówczas, gdy Podatnik ewidencjonował zakwestionowane zakupy towarów na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot rzeczywiście nie dokonujący dokumentowanych zdarzeń (tzw. "puste faktury"). O fikcyjności zaś faktur wystawionych przez spółkę N. Sp. z o. o. - tak jak to już wskazały organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć - zaświadczają zeznania jej prezesa. W. W. zeznał, iż wszelkie operacje zlecał mu jego brat – P. W., a on sam nie miał faktycznie wpływu na podejmowane przez spółkę działania. Często podpisywał dokumenty "in blanco", zaś w przypadku fikcyjnych faktur część z nich podpisywał on sam jako prezes, a na części jego podpisy podrobił P. W.. Zarówno spółka, jak również on sam, nie wykonywała żadnych prac, a zakres usług (przedmiot faktury) był wymyślony. Spółka nie miała możliwości wykonywania żadnych prac opisywanych w fakturach, gdyż nie posiadała żadnego zaplecza i nie zatrudniała żadnych pracowników. Spółka nie miała również żadnego podwykonawcy i nikt nigdy nie wystawił faktury dla spółki na żadne usługi. W. W. konsekwentnie zeznawał, że spółka została utworzona w celu wystawiania "pustych faktur" i nigdy nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Jego zeznania są spójne z zeznaniami E. W. i E. B., które wykonywały czynności związane z prowadzeniem biura na rzecz N., w tym m. in. zajmowały się wystawianiem faktur VAT. E. W. zeznała, że nigdy nie widziała żadnych towarów w firmie, nie była świadkiem rozmów z kontrahentami, zaś dane na fakturach wpisywała na podstawie informacji przekazanych przez P. lub W. W. albo na podstawie protokołów odbioru lub zamówień. W ocenie Sądu prezes spółki - co do zasady - posiada największą wiedzę na temat zakresu jej działalności i skoro twierdzi, że jedynym przedmiotem jej działalności było wystawianie "pustych" faktur, to nie ma podstaw, by twierdzić, że było inaczej. Zeznania te uwiarygodnia brak możliwości wykonania przez ww. spółkę usług wykazanych w wystawionych przez nią fakturach. Także w skardze Skarżący nie twierdził, że konkretne usługi wykazane na kwestionowanych fakturach faktycznie zostały wykonane, lecz podniósł zarzut nieuwzględnienia zgłoszonego przez niego wniosku dowodowego o ponowne przesłuchanie świadków oraz zarzut pozbawienia go czynnego udziału w postępowaniu poprzez pozbawienie go możliwości uczestniczenia w przesłuchaniu świadków. W odniesieniu do tych zarzutów wskazać trzeba, że żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p. i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach, w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Samo powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka - nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym nie jest wystarczające (tak wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07). Okoliczności tej należy przypisać podstawowe znaczenie dla oceny prawidłowości postępowania zmierzającego do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy, albowiem wyznacza zakres czynności dowodowych, które organ miał obowiązek podjąć w jego toku. Korzystając zatem z uprawnień wynikających z przepisu art. 188 O.p. Skarżący mógł domagać się przeprowadzenia dowodu z zeznań osoby, której zeznania, złożone w innym postępowaniu, stanowiły dowód w postępowaniu podatkowym. W tej sytuacji Skarżący powinien zgłosić wniosek dowodowy na tezy przeciwne do tych, które wynikały z dokumentu w postaci zeznań takiej osoby. W szczególności obowiązany był przedstawić okoliczności, które należałoby ustalić w ramach przesłuchania tej osoby (tezę dowodową). Strona skarżąca w toku postępowań poprzedzających wydanie zaskarżonych decyzji nie przedstawiła ani nie wskazała na dowody potwierdzające, iż sporne faktury dokumentują zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między wskazanymi w nich podmiotami, stąd też nie można uznać, iż włączenie przez organ do materiału dowodowego przedmiotowej sprawy protokołów przesłuchań świadkowie przez Urząd Kontroli Skarbowej w G. oraz CBŚ KOP Zarząd w G., stanowi naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Z przedstawionych względów uprawniony jest pogląd, że okoliczności, o których mowa w treści protokołów przesłuchań zostały w wystarczający sposób stwierdzone i mogą stanowić podstawę do dokonania subsumcji prawa przez organ. Podkreślić trzeba, że Ordynacja podatkowa przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 O.p. Odstępstwo od tej reguły wprowadza art. 181 O.p., dopuszczając aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także w postępowaniu karnym lub innym postępowaniu kontrolnym. W konsekwencji stwierdzić trzeba, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takich postępowaniach, a korzystanie przez organy z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej, w tym przywołanych przez Skarżącego. Przeciwne twierdzenie jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. Nie można podzielić stanowiska Skarżącego, że odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków pozbawiła go prawa do obrony - w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań). Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 § 1 O.p.) - a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie i przedstawienie kontrdowodów. W niniejszej sprawie organy umożliwiły Skarżącemu zapoznanie się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień. Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie - przykładowo można wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r., I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r., I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r., I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r., I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r., I FSK 121/09; z 29 października 2010 r., I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r., I FSK 1652/09, z 11 stycznia 2011 r., I FSK 323/10. Stąd za nieuzasadnione Sąd uznaje zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd uznaje za wystarczające działania podjęte przez organy w celu ustalenia okoliczności faktycznych związanych z działalnością ww. kontrahenta Skarżącej. Bo, jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2008 r., sygn. akt 1671/06, ustawodawca w art. 122 Ordynacji podatkowej nie nałożył na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązał go do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu. Dokonane przez ograny podatkowe ustalenia świadczą o tym, że Skarżącemu nie wyświadczono usług, których dotyczą zakwestionowane faktury. Faktury te były zatem elementami nielegalnego obrotu i już choćby z tego powodu nie można z nich wywodzić jakichkolwiek skutków w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Podkreślić trzeba, że zgodnie z omówionymi zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 2 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f., do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2323/10, treść wszystkich orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych na stronie www.nsa.gov.pl). Sąd nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi - niż faktura - dowodami. Organy podatkowe muszą jednak dysponować takimi dowodami, aby móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący jednak takich dowodów nie dostarczył. Dowodami takimi nie mogły być w jakimkolwiek zakresie "puste faktury". Za niewystarczające w tej mierze należałoby uznać również zeznania skarżącego czy świadków. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były oświadczenia ponoszącego koszt albo jego kontrahentów (lub jego pracowników). Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 842/11). Tymczasem w sytuacji zakwestionowania przedłożonej przez Skarżącego dokumentacji źródłowej, to na nim ciążył obowiązek wskazania dowodów pozwalających na zaliczenie danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Należy przy tym zaznaczyć, że skoro dowodem poniesienia wydatku była faktura, która okazała się nierzetelna, to zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów wymagałoby przedstawienia dowodu na każdą z zakwestionowanych faktur. Skoro według Skarżącego, poniósł on określony wydatek, ale dowód stanowiący jego podstawę jest nierzetelny, czyli został skutecznie zakwestionowany, to na podatniku, a nie organie podatkowym, ciąży obowiązek dowodzenia poniesienia faktycznego wydatku. Tymczasem w zgromadzonym materiale nie ma dowodów zaoferowanych przez Skarżącego na powiązanie konkretnego wydatku z konkretną transakcją. Tym samym niezasadny jest zarzut, że organy podatkowe naruszyły art. 122, art. 187 § 1, a ponadto art. 191 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie jest wyczerpujący, a jego ocena nie nosi znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa, zaś zarzuty skargi są niezasadne. Wbrew twierdzeniu skargi, w sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), postanowiono jak w sentencji. ----------------------- 10