III SA/Wa 498/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 21 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi K. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013 r. oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik UCS", "NUCS") z dnia [...] września 2018r. określającą Skarżącemu K. T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. postanowieniem z [...] grudnia 2016r. wszczął postępowanie kontrolne wobec Skarżącego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013r. i podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2013r. Postępowanie to, po dniu 1 marca 2017r., było kontynuowane przez Naczelnika UCS. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik UCS stanął na stanowisku, że Skarżący dokonał odliczenia podatku naliczonego na podstawie 35 faktur wystawionych przez G. z siedzibą w C., które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego nabycia oleju napędowego. Zdaniem NUCS, nie sposób uznać, że Skarżący działał w obrocie gospodarczym w tzw. "dobrej wierze". Dokonywał bowiem nabyć na podstawie "pustych" faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych dostaw oleju napędowego. Tym samym, podatek wykazany w ww. fakturach nie stanowił podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. W konsekwencji decyzją z [...] września 2018r. Naczelnik UCS określił Skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I kwartał 2013r. oraz zobowiązanie podatkowe za I, II, III i IV kwartał 2013r. W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem zebrania kompletnego i wyczerpującego materiału dowodowego w sprawie oraz zarzucił naruszenie art. 120 i 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p."), art. 122, art. 155 § 2 w zw. z art. 155 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 194 § 3 O.p. oraz art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Jednocześnie Skarżący wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor IAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem DIAS, w związku z wystawionymi fakturami nie były dokonywane dostawy paliwa. Przy czym organ nie kwestionował, że Skarżący nabywał olej napędowy i dysponował nim na potrzeby własnej działalności, ale nie nabywał go od podmiotu, który widnieje jako wystawca spornych faktur. W pierwszej kolejności Dyrektor IAS odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych wskazując, że pismem z 11 grudnia 2017r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. zawiadomił Skarżącego, iż na podstawie art.7Oc O.p., z dniem 21 listopada 2017r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m.in. za I, II, III i IV kwartał 2013r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zawiadomienie to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 14 grudnia 2017r., a jego pełnomocnikowi w dniu 19 grudnia 2017r. (k. 908-910). Oznacza to, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2013r. nie uległy przedawnieniu i możliwe było prowadzenie postępowania wobec Skarżącego za te okresy rozliczeniowe. Następnie organ odwoławczy wskazał na zebrany w sprawie obszerny materiał dowodowy. Podniósł, że organ pierwszej instancji ustalił, że w ewidencji zakupów VAT G. za okres styczeń-grudzień 2013r. wykazano dane z faktur wystawionych przez: - PUH A. (M.) – w okresie styczeń - luty, - P. sp. z o.o. z/s w W. – w okresie marzec – sierpień, - T. sp. z o.o. z/s w W. – w okresie maj - czerwiec, - Stacja Paliw [...] (W.) – w okresie wrzesień-listopad, - J. sp. z o.o. z/s w G. – w okresie wrzesień - listopad, - PUH Z. (O.) – w okresie listopad - grudzień. Odnosząc się do nabyć paliwa przez I. S. od firmy PUH A., Dyrektor IAS wskazał, że zgodnie z danymi zawartymi w CEIDG, firma ta rozpoczęła działalność w dniu 13 grudnia 2010r., a zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej w dniu 10 października 2012r. (wykreślona z rejestru 17 października 2012r.). Podał, że z protokołu przesłuchania A. N. w dniu 23 marca 2014r. wynika, że przyznał on, iż na zlecenie J. K. i J. Z., a także przy współpracy Z. N., założył na swoje dane podmiot gospodarczy PUH A., który miał pełnić rolę "słupa" w zakresie obrotu paliwami. W celu umożliwienia wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur A. N. przekazał dokumenty firmy, a także dwa rachunki bankowe, udzielając im stosownych pełnomocnictw w zamian za opłacenie ubezpieczenia w ZUS-ie (k. 438/2). A. N. szczegółowo opisał sposób nawiązania znajomości z J. K., jak też okoliczności, w których zaproponowano mu założenie działalności gospodarczej (w pijalni piwa), oraz te, towarzyszące jej rejestracji, założeniu rachunków bankowych, wizycie w Urzędzie Skarbowym w K., wraz ze wskazaniem osób, które w tych czynnościach uczestniczyły. Stwierdził też, że "Jeśli jakieś faktury kupna lub sprzedaży paliw, innych towarów lub usług są wystawione na moje dane lub dane mojej firmy, to na pewno ja ich nie podpisywałem i takie transakcje nie miały miejsca. (...) Nie miałem i nie mam żadnych możliwości technicznych by kupować, sprzedawać, transportować, magazynować paliwo". Według Dyrektora IAS wiarygodność wyjaśnień A. N. potwierdzają zeznania innych osób, wskazanych przez niego jako zaangażowane w proceder wprowadzania do obrotu pustych faktur. Organ odwoławczy przytoczył treść zeznań J. K. złożonych podczas przesłuchania w charakterze podejrzanego przeprowadzonego 29 lipca 2015r. Z zeznań tych wynika, że J. K. potwierdził, że A. N. był osobą, na której dane kierujący grupą przestępczą J. Z. i A. K. założyli fikcyjną działalność gospodarczą i wystawiali puste faktury na sprzedaż paliwa (oleju napędowego), w zamian za co miał mieć opłacane składki ZUS i otrzymywać drobne zapłaty. Do wszystkich instytucji - urzędu skarbowego czy banku A. N. był zawożony, składał podpisy na przygotowanych dokumentach, nie miał dostępu do konta bankowego założonego na "swoją" firmę. Samodzielnie jedynie wyrejestrował swoją działalność, o czym nikogo nie poinformował, gdyż przestali mu przekazywać pieniądze. Jednocześnie J. K. zeznał, że J. Z. w miejsce A. N. kazał mu znaleźć kogoś nowego. Dyrektor IAS wskazał też na zeznana J. Z. przesłuchanego 17 września 2015r. w charakterze podejrzanego. Z zeznań tych wynika, że potwierdził on swój udział w procederze wystawiania pustych faktur na olej napędowy. Wskazał, że w procederze tym brał udział I. S.. Podał, że dane do faktur wskazywał N.. Wskazał też, że do podmiotów, dla których wystawiono puste faktury, które brał N. nie było wożone paliwo. Organ odwoławczy zauważył, że przesłuchany w dniach 7, 8 i 21 stycznia 2016r. J. N. przyznał się do uczestniczenia w obrocie pustymi fakturami firm m.in. "PUH A." oraz szczegółowo opisał okoliczności, określające udział poszczególnych osób w procederze wystawiania pustych faktur, dostarczania ich do I. S., dokonywania rozliczeń. Wskazał, że brał udział w ww. procederze z inicjatywy A. K., przyznał, że A. N. był "jedynie" słupem, który wypełnił stosowne dokumenty w banku [...], natomiast to on faktycznie posługiwał się danymi firmy PHU A. N. w celu dokonania wyłudzeń podatku od towarów i usług, dysponował pieczątką ww. firmy, faktury zaś były wypełniane przez inne osoby. Potwierdził udział w założeniu ww. firmy przez J. K. i J. Z.. Wskazał, że A. N. wyrejestrował firmę, gdyż nie dostał pieniędzy. J. K. i J. Z. nie wiedzieli o wyrejestrowaniu i dalej wystawiali na niego faktury i przekazywali A.K., który też o tym nie wiedział. Odnośnie I. S. wskazał, że świadomie zgodził się na zakup pustych faktur od J. N. i A. K. za wynagrodzeniem od 10 do 15 groszy od każdego litra wpisanego na fakturze. I. S. dostawał pełen pakiet dokumentów potwierdzających rzekomą dostawę paliwa od określonej firmy, to znaczy fakturę, dokument WZ, KP oraz certyfikaty jakości paliw. Dokumenty te były dostarczane przez J. N. i A. K.. J. N. zeznał, że rozliczenia ze Skoczkiem miały być z ręki do ręki, ale on czasami nie miał pieniędzy, zwlekał z zapłatą za puste faktury. Był winny kwoty nawet do 10 tys. zł. Współpracę z I. S. J. N. i A. K. zakończyli ok. 2013r. Do S. były faktury wystawiane na dane A. N.. Ponadto wskazał, że na stacji paliw I. S. był też z nim M. P., który również przywoził mu puste faktury. Organ odwoławczy podniósł również, że przesłuchany 19 listopada 2015r. w charakterze podejrzanego A. K., potwierdził, iż w obrocie paliwami funkcjonowały puste faktury, opatrzone danymi firmowymi A. N.. Zeznał on: "Jak nie miałem faktury to dowoziłem faktury wystawione później na A. N.. Wiem też, że J. brał też faktury N.(2) z innych źródeł, tak słyszałem. Ja zawsze faktury N.(2) zamawiałem od Z., a Z. zawsze twierdził, że ktoś z P. ma je przywieźć." Dyrektor IAS zauważył, że mając na względzie powyższe zeznania decyzją z [...] kwietnia 2015r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. uznał, iż faktury wystawione przez PUH A., w zakresie obrotu paliwem, w tym w zakresie dostaw na rzecz G., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem są wystawione w trybie art. 108 ustawy o VAT. Decyzja obejmowała okres od stycznia 2011r. do października 2012r. Ponadto, jak wynika z przywoływanej decyzji Dyrektora UKS, w odpowiedzi na 37 zawiadomień o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, każdy z adresatów dokonał korekty złożonych rozliczeń w zakresie VAT i podatku dochodowego, zmniejszając odpowiednio podatek naliczony bądź koszty uzyskania przychodów w zakresie kwot wynikających z faktur wystawionych przez PUH A.. Ponadto w aktach sprawy znajduje się decyzja Dyrektora UKS w L. z [...] stycznia 2017r. wydana dla G. w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące 2012r., w której zakwestionowano prawo I. S. do uwzględnienia w rozliczeniu faktur, dotyczących dostaw paliw wystawionych przez PUH A., stwierdzając w głównej mierze w oparciu o przywołane zeznanie A. N. z 23 marca 2014r. oraz decyzję Dyrektora UKS w P., że A. N. nie posiadał dokumentacji dotyczącej zgłoszonej działalności gospodarczej za okres od 1 stycznia 2012r. do 31 października 2012r., nie podpisywał deklaracji VAT i nie wiedział kto je sporządzał, nie wiedział czy posiada koncesję na obrót paliwami, nie wynajmował placu i pomieszczeń w Modlibogowicach i nigdy nie był w tej miejscowości, nie zatrudniał pracowników, nie posiadał środków trwałych, kapitału, samochodów ani innego sprzętu, służącego do prowadzenia działalności gospodarczej, nie znał swoich rzekomych odbiorców. Organ za wiarygodne uznał wyjaśnienia A. N., że działalność gospodarczą założył za namową i pod nadzorem J. K. i J. Z., w zamian za co miało być mu opłacane ubezpieczenie, godząc się na pełnienie roli słupa. Ponadto, mimo że zgłoszona firma PUH A. posiadała konto bankowe w [...] , sam A. N. nie uzyskał dostępu do tego rachunku bankowego, a upoważnienia do dysponowania kontem udzielił nieznanej osobie, wskazanej przez J. K. i J.Z.. Znajdujące się w aktach sprawy zeznania innych osób, zaangażowanych w proceder wystawiania pustych faktur, w szczególności J. N. potwierdzają zasadność przyjętego w omawianej decyzji rozstrzygnięcia. W konsekwencji organ stwierdził, że skoro I. S. nie mógł nabyć paliwa od A. N. a nie wskazał innego wiarygodnego źródła towaru, nie dysponował towarem, który mógł sprzedać. Tym samym wystawione przez G. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Normą wynikającą z art. 108 ustawy o VAT, zostały również objęte faktury, wystawione przez I. S. w 2012r. na rzecz Skarżącego. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przytoczył też zeznania I. S. złożone w dniu 6 marca 2018r. I. S. przyznał wówczas, że faktury od firmy PUH A. były pustymi fakturami. Odnosząc się do kolejnego kontrahenta I. S. Dyrektor IAS wskazał m.in., że ostatnia siedziba firmy P. sp. z o.o. mieściła się w wirtualnym biurze (umowa została wypowiedziana przez właściciela tego biura z dniem 5 lutego 2014r.). Adres siedziby tej spółki został wykreślony w KRS w dniu 17 marca 2015r. Spółka nie wskazała nowego adresu jej siedziby. Organ odwoławczy podniósł, że J. N. zeznając 8 stycznia 2016r. wskazał, że wraz z W. S. dostarczał puste faktury spółki P. również do I. S.. I. S. miał płacić od 10 do 15 groszy od litra oleju napędowego wpisanego na pustej fakturze wystawionej przez ww. spółkę, nie interesowały go dostawy paliwa tylko puste faktury. Współpraca z I. S. zaczęła się chyba w 2013r. Wszystkie dokumenty, które były przekazywane przez S.(2) do S. były już wypełnione. J. N. podpisywał się swoim nazwiskiem na dokumentach "KP" wystawionych przez "P.", aby potwierdzić rzekomy odbiór gotówki za fakturę. Dokumenty, tj. faktury, KP, WZ były już podpisane, nawet były już podpisane dokumenty KP, że pieniądze zostały przyjęte od I. S. zanim dotarła do niego faktura. Potwierdzenie odbioru faktury i towaru podpisywał I. S.. J.N. wspólnie z W. S. dostarczał I. S. puste faktury przez około trzy miesiące. Wystawiono wówczas kilkadziesiąt faktur. Po trzech miesiącach J.N. przestał dostarczać I. S. te faktury, gdyż W. S. poinformował go, że I. S. nie potrzebuje już tych faktur. Zadzwonił więc do I. S., który powiedział, że nie ma pieniędzy i przekształca działalność w spółkę. Według J. N. I. S. dogadał się z W. S., że ten będzie dostarczał mu bezpośrednio puste faktury z pominięciem J. N.. "To wszystko były puste faktury. Bez pokrycia. Bez dostarczanego oleju napędowego." Z zeznań I. S. z 1 sierpnia 2017r. wynika, że J.N. potwierdził, iż dotychczasowy dostawca PUH A. będzie działał tylko do końca lutego 2013r., ale w zamian może polecić inną firmę, tj. P. sp. z o.o. Zasady dostarczania paliwa miały być takie same, jedyną osobą kontaktową był J.N., płatności dokonywano w formie gotówkowej, żadnych szczegółów dostaw, tj. określenia pojazdów czy kierowców I. S. sobie nie przypominał. Zdaniem Dyrektora IAS mając na względzie powyższe ustalenia słusznie organ pierwszej instancji uznał, że I. S. nie mógł nabywać paliwa od P. sp. z o.o. Jednoznacznie wykluczają to zeznania J. N., ale też takie okoliczności uwiarygodniające ich treść jak brak kontaktu ze spółką, wskazanie w niejasnych okolicznościach jako prezesa zarządu osoby przebywającej w areszcie śledczym, brak uzyskania od niej dokumentacji handlowej, brak jakiegokolwiek zaplecza do prowadzenia działalności, w tym umieszczenie siedziby w wirtualnym biurze, wykreślenie spółki z rejestru podatników podatku VAT, brak wywiązywania się z obowiązków sprawozdawczych, wreszcie brak wskazania przez rzekomego odbiorcę jakichkolwiek szczegółów związanych z samym przebiegiem dostaw paliwa. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał, że zeznając w dniu 6 marca 2018r. I. S. przyznał, że faktury od firmy P. sp. z o.o. były pustymi fakturami. W zakresie kolejnego z kontrahentów I. S. T. sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016r. określił ww. spółce zobowiązanie podatkowe za II kwartał 2013r. Z uzasadnienia decyzji wynika, że T. sp. z o.o. za 2013r. złożyła deklarację VAT tylko za II kwartał. W trakcie prowadzonych czynności z kontrolowaną spółką nie było żadnego kontaktu. Nie zostały okazane żadne dowody dokumentujące dokonanie transakcji zakupu i sprzedaży ani ewidencje. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał też, że według zeznania złożonego 1 sierpnia 2017r. przez I. S., T. była firmą poleconą i reprezentowaną przez Z. N., wszystkie czynności dotyczące zakupu, dostaw, płatności i faktur odbywały się za jego pośrednictwem. Nie pamiętał, czy była to spółka, czy osoba fizyczna, ale oświadczył, że faktury wystawione przez ten podmiot potwierdzają dostawy oleju napędowego. Natomiast zeznając w dniu 6 marca 2018r. I. S. przyznał, że faktury od firmy T. sp. z o.o. były pustymi fakturami. W ocenie Dyrektora IAS z uwagi na brak kontaktu ze spółką T., jak również przedstawicielami jej zarządu, brak wskazania rzeczywistej siedziby i faktycznego miejsca przechowywania ksiąg podatkowych, zadeklarowanie jedynego miejsca prowadzonej działalności gospodarczej w lokalu mieszkalnym w budynku wielorodzinnym, brak zaplecza organizacyjnego i technicznego, brak zaplecza finansowego przy jednoczesnej krótkiej historii funkcjonowania spółki, nie pozwalającej jej na akumulację kapitału we własnym zakresie, osiągnięcie z miejsca relatywnie bardzo wysokich w stosunku do kapitału zakładowego, wysokich obrotów (7 mln. zł) przy niewspółmiernie niskiej wartości podatku należnego do zapłaty do urzędu skarbowego wykazanego w deklaracji VAT, wreszcie wobec braku stosownych koncesji na obrót paliwami płynnymi, podzielić należy stanowisko organu pierwszej instancji, że T. sp. z o.o. nie mogła być źródłem paliwa dla G.. Odnosząc się do faktur dokumentujących nabycie paliwa przez I. S. od J. sp. z o.o. Dyrektor IAS wskazał, że Dyrektor UKS w P. decyzją z [...] grudnia 2016r. określił J. sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. oraz podatek od towarów i usług do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z decyzji wynika, że obowiązek zapłaty podatku dotyczy również wszystkich faktur wystawionych przez spółkę J. na rzecz G.. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że spółka J. w 2013r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, gdyż nie nabywała towarów, nie dysponowała towarem jak właściciel, które mogły być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie brała świadomy udział w papierowym obrocie towarami, stanowiąc kolejne ogniwo obrotu, umożliwiające następnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego wykazanego w wystawionych fakturach. Spółka J. nie złożyła zgłoszeń aktualizacyjnych dotyczących zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej, kontakt ze spółką był utrudniony. Już od 2012r. nie posiadała autocysterny do przewozu paliw ciekłych. Jak ustalono źródłem paliwa, które J. sp. z o.o. miała dostarczać do G., była firma P.(2) sp. z o.o. Na fakturach, dowodach WZ i KP znajduje się zapis komputerowy "R. H. - Prezes zarządu", który nie był ujawniony w KRS, podobnie jak nie był ujawniony adres siedziby P.(2). W stanie na 2013r. w KRS jako osoba pełniąca funkcję Prezesa Zarządu wskazany był odpowiednio: do dnia 20 maja 2013r. R. R., po dniu 20 maja 2013r. M. P.. Zgodnie z art. 18 par. 2 kodeksu spółek handlowych nie może być członkiem zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, likwidatorem albo prokurentem osoba która została skazana prawomocnym wyrokiem za przestępstwa określone w przepisach rozdziałów XXXIII-XXXVII Kodeksu karnego oraz w art. 585, art. 587, art. 590 i art. 591 k.k. Jak zaś ustalono R. H., był osobą skazaną za przestępstwa określone w rozdziałach XXXIII-XXXVII k.k. Ponadto R. H. nie miał żadnej wiedzy, na temat działalności spółki, a dokumenty związane z rejestracją działalności w zamian za wynagrodzenie podpisał na prośbę kolegi o pseudonimie "Niedźwiedź", którego poznał w więzieniu we W.. W konsekwencji organ uznał, że J.sp. z o.o. nie posiadała warunków do prowadzenia działalności gospodarczej oraz rzetelnego wykazywania i regulowania zobowiązań podatkowych, a jej udział w transakcjach obrotu paliwami sprowadzał się do przyjmowania i wystawiania faktur, zaś do faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. zastosowanie ma art. 108 ustawy o VAT. Tym samym J. sp. z o.o. nie mogła być źródłem paliwa dla G.. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał też, że podczas przesłuchania w dniu 1 sierpnia 2017r. I. S. zeznał: "Byłem osobiście w siedzibie tej firny w miejscowości koło P.. Poznałem właściciela, nazwiska nie pamiętam, na imię miał P.. Otrzymałem od niego kopię koncesji, zaświadczenie o wpisie do KRS. (...) W sprawie dostaw kontaktowałem się tylko z P.. Dostawy były przez kilka miesięcy w 2013r. potem była przerwa i ponownie wiosną 2014r., do końca mojej działalności. P. mówił, że paliwo, które mi dostarcza przywożone jest z Niemiec. Spółka miała własne środki transportu, ciągniki z naczepami-cysternami. W momencie dostawy otrzymywałem dokument WZ, fakturę przywozili kierowcy przy następnej dostawie. Za towar płaciłem gotówką kierowcom, którzy wydawali dowód KP. Dla spółki J. kilka razy dokonywałem przelewem na konto." Natomiast zeznając w dniu 6 marca 2018r. I. S. przyznał, że faktury od firmy J. sp. z o.o. były pustymi fakturami. Odnosząc się do faktur dokumentujących nabycie przez I. S. paliwa od firmy Stacja Paliw [...] Dyrektor IAS wskazał, że w ramach weryfikacji rzetelności wywiązywania się H. S. z ciążących na niej zobowiązań publicznoprawnych, ustalono, że jakość wprowadzanego przez H. S. paliwa powinna budzić u jej odbiorców co najmniej uzasadnione wątpliwości. Prezes Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów, wydając powszechnie dostępną w zasobach Internetu decyzję [...] w dniu [...] listopada 2013r., a zatem w okresie będącym przedmiotem zainteresowania z uwagi na ramy czasowe niniejszego postępowania ustalił i stwierdził, że Przedsiębiorca H. S. prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą Stacja Paliw [...] w W., wprowadził do obrotu benzynę bezołowiową 95, niespełniającą wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, wydanym na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliw (Dz. U. Nr 169, poz. 1200 ze zm.), z uwagi na zaniżoną badawczą liczbę oktanową. W trakcie kontroli przeprowadzonej w dniu 2 lipca 2013r. na ww. stacji paliw, inspektorzy reprezentujący [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej pobrali do badań z partii benzyny bezołowiowej 95 liczącej 348 litrów, próbkę i próbkę kontrolną w ilości 4,8 litrów każda na podstawie protokołu pobrania próbek. Opierając się na wynikach badań laboratoryjnych, przeprowadzonych przez Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w B. Prezes UOKiK stwierdził, że pobrana w dniu 2 lipca 2013r. próbka benzyny bezołowiowej nie spełniała wymagań jakościowych określonych w ww. rozporządzeniu. Nadto analogiczne ustalenia Prezes UOKiK czynił wobec Stacja Paliw [...] już wcześniej. W następstwie kontroli, przeprowadzonej przez inspektorów reprezentujących [...] Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Handlowej w dniu 11 września 2008r. na stacji paliw w miejscowości P., należącej do H. S. stwierdzono, że oferowany w dniu kontroli olej napędowy nie spełnia wymagań jakościowych określonych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 19 października 2005r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. z 2005r. Nr 216, poz. 1825 ze zm.), obowiązującym w dniu badania ze względu na zawyżoną zawartość siarki. Wynik badania tego parametru w próbce wyniósł bowiem 236,0mg/kg przy normie max. 50 mg/kg. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w decyzji [...] z [...] maja 2009r. Organ odwoławczy podniósł, że weryfikację rzetelności rozliczeń podatkowych w podatku VAT, złożonych przez H. S. przeprowadził Naczelnik Urzędu Skarbowego w G., w ramach kontroli podatkowych obejmujących m.in. okres od stycznia do grudnia 2013r. (rozpoczętej 3 lipca 2015r.) oraz od stycznia do grudnia 2014r. (rozpoczętej 18 lutego 2015r.). Zgodnie z poczynionymi ustaleniami H. S. wystawiała w okresie październik -grudzień 2013r. faktury VAT dokumentujące fikcyjne transakcje sprzedaży oleju napędowego, zaś w miesiącach czerwiec, lipiec i październik 2014r., nie będąc czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT wystawiała faktury dokumentujące sprzedaż oleju napędowego wykazując w nich podatek według stawki 23%. W toku dotychczas prowadzonych kontroli Stacja Paliw [...] nie przedstawiła rejestrów sprzedaży i zakupów, jak również dokumentów będących podstawą dokonanych w rejestrach zapisów za wyjątkiem częściowych wydruków z kas rejestrujących. Nadto pismem z 16 października 2017r., przesłanym drogą elektroniczną H. S. poinformowała, że podczas prowadzenia działalności pod nazwą Stacja Paliw [...] nie współpracowała z firmą G.. Oznacza to, że STACJA PALIW [...] nie mogła być dla niego źródłem paliwa. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał też, że podczas przesłuchania w dniu 1 sierpnia 2017r. I. S. potwierdził dokonywanie zakupów paliw od H. S., przy czym zeznał: "Osobiście H. S. nie spotkałem. (...) Z firmą tą skontaktował mnie klient z mojej stacji o imieniu G. nazwiska nie znam. Byłem na stacji paliw gdzie rozmawiałem z mężczyzną o nazwisku S., to był chyba mąż. Powiedział, że dysponuje transportem do dowozu paliwa, to był chyba koniec 2013r. lub początek 2011r. Powiedział również, że biorą paliwo z [...] z M.. Na stacji był dystrybutor do sprzedaży oleju napędowego i gazu. Paliwo do mnie przywoziła inna osoba niż ta, którą poznałem na stacji w okolicach G.. Rozliczenia były tylko gotówkowe, pieniądze przekazywałem osobie, która przywiozła paliwo lub temu handlowcowi o imieniu G., który polecił mi firmę H. S.. Tylko od G. otrzymywałem faktury, natomiast KP od tej osoby, która wzięła pieniądze kierowca lub G.." Natomiast zeznając w dniu 6 marca 2018r. I. S. przyznał, że faktury od firmy Stacja Paliw [...] były pustymi fakturami. Odnośnie PUH Z. organ odwoławczy wskazał, że J. K. przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 29 lipca 2015r., zeznał, że w 2012r. zaproponował M. Z. założenie działalności gospodarczej w zamian za wynagrodzenie i pomagał mu w jej założeniu. Faktury na dane M. Z. wystawiał natomiast faktycznie J. Z., w tym również po śmierci M. Z., gdyż nie wiedział on o jego śmierci. Fakt wystawiania przez firmę PUH Z. pustych faktur potwierdził też A. K. podczas przesłuchania w dniu 19 listopada 2015r. Ponadto do akt sprawy włączono kopię oświadczenia napisanego odręcznie osobiście przez M. Z. w dniu 6 sierpnia 2013r., w którym stwierdził, że nigdy faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej na terenie powiatu [...]. Działalność zarejestrował na prośbę kolegi J., którego nazwiska nie zna i otrzymywał za to około 500-600 zł na tydzień. Nie orientuje się w prowadzeniu działalności, w tym handlu paliwami. W dalszej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy wskazał też, że podczas przesłuchania w dniu 1 sierpnia 2017r. I. S. zeznał, że firma PUH Z. to firma również polecona przez Z. N.. Nie wie czy to była spółka czy osoba fizyczna. Jakieś dokumenty tej firmy pokazał mu Z. N., ale nie wie jakie. Dostawy były przez krótki okres. Wszystkie czynności odbywały się za pośrednictwem Z. N.. Natomiast zeznając w dniu 6 marca 2018r. I. S. przyznał, że faktury od firmy PUH Z. były pustymi fakturami. Dyrektor IAS przytoczył następnie treść zeznań I. S. złożonych w dniach: 2 września 2013r. (w charakterze strony), 24 marca 2015r. (w charakterze podejrzanego), 1 sierpnia 2017r. (jako świadka) oraz 6 marca 2018r. (w charakterze strony). Podczas przesłuchania w dniu 6 marca 2018r. I. S. zeznał, że w 2009r. przyjechała do niego osoba o imieniu R., nazwiska i adresu nie pamięta, która zaoferowała dostawę paliwa bez dokumentów, tj. bez faktury sprzedaży, dowodu WZ, atestu. Później pojawił się jego szef o imieniu J. nazwiska nie pamięta. Z rozmowy wywnioskował, że nie byli oni z okolic G.. Z nimi współpracował do końca lipca 2011r. Współpracę z nimi podjął, ponieważ inny dostawcy nie chcieli z nim współpracować, gdyż nie posiadał koncesji i nie oferowali mu wydłużonych terminów płatności. Paliwo dostarczane przez te osoby było niewiadomego pochodzenia. Nie mówili skąd mają paliwo. Paliwo było dobrej jakości, klienci byli zadowoleni. Dla większych klientów dawał wydłużony termin płatności oraz niższe ceny o około 20 groszy na litrze od ceny na dystrybutorze. Na stację paliw w C. olej napędowy był przywożony cysternami, kojarzy, że były dwie cysterny. Ne miały na sobie żadnego logo, napisów, lub czegoś charakterystycznego. Nie pomięta numerów rejestracyjnych samochodów. Paliwo przywozili kierowcy, cysterny miały pojemność od 17000-18000 do 30 000 litrów. Z tej ilości kupował określoną ilość, którą mógł zlać do zbiornika i taką jednorazowo kupował. Zdarzało się, że w trakcie tankowania podjeżdżały TIR-y i prosił kierowcę cysterny, by odjechał. Następnie po zatankowaniu TIR-a cysterna ponownie podjeżdżała i dotankowywała do pełnego zbiornika. Były też sytuacje, że tankowano TIR-y bezpośrednio z cysterny. Cysterny z paliwem przyjeżdżały codziennie, czasami dwa razy dziennie lub co drugi dzień. Mogło to byt nawet 150 000 - 200 000 litrów miesięcznie. Na rzeczywiste dostawy nie posiada żadnych dokumentów. Posiada faktury, które służyły jako podkładka pod rzeczywiste dostawy paliwa od R. i J.. Były to puste faktury. Faktury wystawione w 2013r. i 2014r. przez podmioty: PUH A., P. sp. z o.o., T.(2) sp. z o.o., T.(3), Stacja Paliw [...], J. sp. z o.o. oraz PHU Z. - nie dokumentowały dostaw oleju napędowego do firmy G.. Były to tzw. "puste" faktury. Wcześniej twierdził, że były dostawy z tych firm, jednak teraz przyznaje, że dostaw oleju napędowego od tych firm nie było. Puste faktury z firm: PUH A., P. sp. z o.o., T.(2) sp. z o.o., T.(3), Stacja Paliw [...], J. sp. z o.o. oraz PHU Z. – dostarczał jemu Z. N., przy czym w przypadku P. sp. z o.o. występował również W. S.. Faktury z firmy Stacja Paliw [...] dostarczał R. z G., a z J. sp. z o.o. początkowo też R., a następnie sam je odbierał od P. J.. Za puste faktury płacił Z. N. 15 groszy za litr, R. i J. 25 groszy za litr, a P. J. 17 groszy za litr. Według Dyrektora IAS, I. S. tym samym w całej rozciągłości potwierdził ustalenia organów co do braku możliwości realizacji dostaw paliwa przez wymienione wyżej podmioty, a tym samym brak udokumentowania przez G. faktu nabycia paliw, jego ilości i źródła. Organ odwoławczy argumentował następnie, że Naczelnik UCS przesłuchał w charakterze świadków 5 pracowników (kierowców) zatrudnionych przez Skarżącego, tj. A. P., M.W., R. S., D. O. i M. K.. Pracownicy zeznali, że samochody przed wyjazdem zawsze były zatankowane, zaś sami tankowali samochody do pełna na stacjach w okolicach firmy, ale tylko wtedy, gdy zjeżdżali z trasy i od razu mieli wyjeżdżać w kolejną trasę. Na bazie firmy nie widzieli zbiorników na paliwa ani dystrybutorów. Pracownicy wskazali, że nie znają I. S. i nie słyszeli o takiej osobie, a także nie tankowali samochodów w C. przy ul. [...]. Na bazie firmy w O. nie widzieli żadnych zbiorników na paliwo, ani dystrybutorów. Z zeznań pracowników wynika, że żaden z kierowców nie znał źródła pochodzenia paliwa, nie widział by było one przewożone na plac, na którym działalność prowadził Skarżący, nie potwierdził istnienia zbiorników, czy jakiejkolwiek infrastruktury, służącej do przechowywania paliwa. Przesłuchany w charakterze świadka L. T. (brat Skarżącego) zeznał, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym był zatrudniony w firmie brata jako kierowca. Wskazał, że firma Skarżącego zaopatrywała się w paliwo głównie na stacji benzynowej w C. oraz w przypadkach, gdy brakowało paliwa, na innych stacjach. Paliwo do samochodów tankował głównie Skarżący, który nadzorował zakupy paliwa w firmie. Zeznał też, że kilkukrotnie osobiście tankował paliwo w C.. W zakresie rozliczeń za paliwo wskazał, że płatność za faktury wystawiane przez firmę G. dokonywane były gotówką, ale nie wie kto i komu przekazywał gotówkę za faktury. Pracując u brata jeździł głównie samochodem marki [...] o pojemności baku około 320 litrów. Czasami pomagał bratu przywieźć paliwo w zbiornikach 1.000 litrowych na bazę firmy. Na temat dowozu paliwa stwierdził, że jak brat przywoził 2.000 litrów, to 1.000 rozdysponowywał na ciężarówki, a 1.000 miał w zapasie w zbiorniku, który znajdował się na bazie w specjalnym pomieszczeniu pod kluczem. Zasadą zaopatrywania firmy brata w paliwo było przede wszystkim ograniczenie tankowania przez zatrudnionych kierowców. Paliwo do bazy przywożone było tylko przez L. T., przez Skarżącego i sporadycznie ojca. Nie widział takiej sytuacji, aby ktoś inny przywoził paliwo. Odnosząc się do cen w C. stwierdził, że podczas tras w Polsce widywał korzystniejsze ceny. Dyrektor IAS zauważył również, że Skarżący podczas przesłuchania 6 lipca 2017r. wyjaśnił, że paliwo kupował w C. w firmie G., chyba od 2010r. Sam osobiście tankował paliwo do swoich samochodów firmowych, zawsze na stacji. Nie było ono przywożone do niego na bazę. Na stację jeździł samochodem o największym baku i brał zbiorniki ok. 1.000 litrów, do których wlewał paliwo i przywoził na bazę. Paliwo przechowywał w tych zbiornikach w kontenerze na bazie. Za każdym razem płacił za zakupione paliwo gotówką i otrzymywał fakturę. Pieniądze płacił różnym osobom przebywającym na stacji. Czasami był to właściciel, a czasami inny pracownik. Na pytanie, co oznacza zapis na fakturach "faktura zbiorcza", odpowiedział, że znaczy to, że w dniu wystawienia faktury zakupił paliwo w ilości na niej wskazanej i następnie rozdysponował je do samochodów wymienionych na fakturze. Przy wystawianiu faktury podawał numery rejestracyjne swoich samochodów, w których rozdysponowane będzie to paliwo w następnych kilku dniach. Faktury na stacji wypisywała osoba, która nalewała paliwo. Skarżący zapytany, czy sprawdzał legalność działania stacji w C., stwierdził "nie sprawdzałem, była stacja, to znaczy że działała dobrze". Skarżący zeznał również, że na okoliczność przekazania gotówki na początku współpracy nie były sporządzane żadne dokumenty. Kierowców z paliwa nie rozliczał. Paliwo tankował też w innych miejscach, nie tylko na stacji w C.. Oprócz tego kierowcy, aby dojechać do bazy, tankowali na trasie w Polsce. Przesłuchany ponownie w dniu 8 czerwca 2018r., w odpowiedzi na złożony przez pełnomocnika Skarżącego wniosek dowodowy, Skarżący wyjaśnił, że poprzednio niezbyt szczegółowo wypowiedział się na temat prowadzonej działalności, szczególnie w kwestii sprawdzania kontrahentów. Stwierdził, że zazwyczaj raz w miesiącu sprawdza ich w CEIDG. Tak samo sprawdzał firmę I. S.. Widział jak samochody osobowe, ciężarowe, straż pożarna tankowały na stacji w C.. Praktycznie nie zawierał umów z żadnym z dostawców. Nie miał wiedzy, skąd właściciel stacji w C. posiadał paliwo. Na pytanie pełnomocnika, ile czasu trwa tankowanie samochodu ciężarowego odpowiedział, że tankował nie tylko samochód, ale również zbiorniki - mauzery, więc trwało to około pół godziny, bo tankował 600, 700 litrów do samochodu i 3.000 litrów do zbiorników. Samochody tankował osobiście, bo w latach poprzednich były takie sytuacje, że kierowcy nie przekazywali wszystkich faktur za paliwo. Obawiał się także kradzieży paliwa przez kierowców. Podstawowym powodem tankowania na stacji w C. była cena, która była lepsza niż na innych stacjach. Był też mniejszy ruch na stacji, bo było mniej dystrybutorów, tym samym było mniejsze prawdopodobieństwo otarcia samochodów. Skarżący zeznał, że paliwo zawsze kupował na stacji. Nie sporządzał rozliczenia zużycia paliwa, ale prowadził notatki dla własnych potrzeb, ile zostało zużytego paliwa przez kierowcę. Obecnie nie posiada już tych notatek. Zeznał również, że przeprowadzona została u niego w firmie kontrola paliwa z tej stacji, która potwierdziła jego jakość. Odnośnie wystawionych faktur stwierdził, że są to faktury zbiorcze "co jakiś czas S. wystawiał faktury, przeważnie było tak, że jeżeli brałem większą ilość paliwa, to znaczy tankowałem do zbiorników, to wtedy (S.) wystawiał fakturę. Mogła ona obejmować tankowanie wcześniejsze, tylko do samochodu, mogła również obejmować 2, 3 tankowania". Na temat zapłaty za faktury zeznał, że gotówkę przekazywał I. S. na stacji paliw na początku miesiąca, rozliczenie obejmowało kilka faktur. Po wypłaceniu większej sumy pieniędzy z banku, przeważnie na początku miesiąca płacił I. S. jednorazowo różne kwoty, dokładnie nie był w stanie powiedzieć ile, "tak 30, 40, 50 tysięcy zł. Nie były to okrągłe kwoty". Na pytanie dotyczące kwestii, że na fakturach wystawionych przez G. widnieją ilości w setkach lub nawet tysiącach litrów odpowiedział "być może to S. do równego tankował. On nalewał do zbiorników, a S. był przy dystrybutorze". W przypadku faktury, która obejmowała kilka tankowań, wskazywał, że I. S. miał zapisane ilości w zeszycie, jeżeli Skarżący nie brał faktury za dane tankowanie, to zapisywał sobie te ilości, a czasami nie zapisywał, jeżeli wiedział, że niedługo będzie tankować. Skarżący zeznał, że cena paliwa w C. była niższa niż na innych stacjach, bo kontrolował te ceny. Cena na fakturze była taka sama jak na dystrybutorze. Nie stosowano dla niego specjalnego upustu. Po paliwo najczęściej jeździł na stację [...] chłodnią, do której ustawiał 3 zbiorniki – mauzery. Chłodnie po przywiezieniu paliwa były myte i dezynfekowane. Na pytanie, jak zdejmował paliwo z samochodu i umieszczał w kontenerze odpowiedział, że puste ręcznie wstawiał i zdejmował, bo paliwo po przywiezieniu wlewane było do zbiorników samochodów i do dużych zbiorników w kontenerze. Nie otrzymywał dokumentów wydania paliwa, gdyż nie były wydawane takie dokumenty. Na pytanie pełnomocnika, czy istnieje taka opcja, że sprzedawca zaokrąglał kwoty na wystawionych fakturach dla równego rachunku odpowiedział "nalewałem paliwo do równego, a czy zaokrąglał kwoty na fakturach to nie wiem". Powodem wypisywania faktur zbiorczych była wygoda, "żeby nie pisać ich dużo". Powodem zaprzestania zakupu paliwa w C. była informacja, że "coś jest nie tak". Skarżący zeznał również, że I. S. pokazywał świadectwa jakości paliwa. Dyrektor IAS wskazał też, że 26 września 2017r. dokonano oględzin miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącego w O.. W trakcie czynności stwierdzono, że na działce znajduje się m.in. zamknięty na kłódkę kontener, a w nim 3 szt. zbiorników typu mauzer o poj. po 1.000 litrów każdy, do których podłączona była pompka z licznikiem i przewodem o długości 6m oraz pistoletem nalewakiem. Według wyjaśnień Skarżącego w zbiornikach znajdował się olej napędowy. Organ odwoławczy zauważył, że przesłuchany w charakterze świadka 1 sierpnia 2017r. I. S., właściciel stacji paliw w C., prowadzący działalności gospodarczą pod firmą G., zeznał, że zna firmę Skarżącego, który ma swoją bazę w O.. W latach 2012 -2014 sprzedawał mu paliwo na stacji w C. lub dowoził na bazę w O.. Wyjaśnił, że podobnie jak dla wszystkich innych odbiorców prowadził zeszyt, w którym, jeżeli przyjeżdżali kierowcy, to wpisywana była ilość, tablice, cena aktualna z dnia i dane kierowcy. Skarżący płacił gotówką po odbiorze faktury i kwitował ten fakt na fakturze. Faktury były wystawiane raz w tygodniu i tak też regulowana była płatność. Skarżący miał na swoim placu kilka zbiorników typu mauzer. Świadek maksymalnie przywoził mu dwa pojemniki, bo tyle mógł zmieścić na swojej przyczepce. W 2012r. raz lub może dwa razy zawiózł paliwo także swoją cysterną, ale ona nie miała badań, więc nie mógł nią wozić oleju napędowego. Na początku wpisywane były na fakturach numery rejestracyjne samochodów, ale później pojawiły się sytuacje, że wskakiwały z automatu numery rejestracyjne nieaktualne, bo samochód był już sprzedany i zaprzestano tej praktyki. W sytuacjach kiedy dowoził paliwo do Skarżącego, to wpisywał na fakturze adnotację "dowóz, na miejsce". W przypadku dowozu paliwa na miejsce wystawiał KP lub pisał na kartce ilość, jeden egzemplarz zostawiał, a drugi brał sobie. Wystawione faktury przekazywał Skarżącemu osobiście na jego bazie w O., zazwyczaj po godz. 21, po zamknięciu stacji. Były one również odbierane osobiście przez Skarżącego na stacji w C.. Dyrektor IAS wskazał, że w toku przesłuchania w dniu 1 sierpnia 2017r. I. S. oświadczył, że nigdy nie posiadał koncesji na obrót paliw, występował trzy razy o koncesje, ale nie otrzymał jej ze względów technicznych, środowiskowych. Posiadał jedynie odbiór stacji przez Inspektora Nadzoru Budowlanego. Stacja mieściła się w C. przy ul. [...], teren należał do Spółdzielni [...] w C., użytkował go na podstawie umowy najmu. Wszystkie zabudowania należały do niego. Na stacji znajdował się blaszany budynek, który nie był trwale związany z gruntem, jeden dystrybutor LPG i do niego podłączony zbiornik. Na stacji był jeden zbiornik na olej napędowy o poj. 10000 litrów. Taka ilość jednorazowo mieściła się na stacji. Posiadał własną autocysternę, którą kupił latem 2011r., a sprzedał w lipcu 2013r. Pojazd ten zarejestrował na siebie. Nie posiadał zezwoleń do przewozu paliwa, ale czynił starania, aby zrobić zezwolenia, tylko koszt tego był zbyt duży. Samochodem tym dowoził paliwo do odbiorców, ale odmówił wskazania ich imiennie. I. S. zaznaczył, że żaden klient tankujący na stacji nie otrzymywał dokumentu wydania. W przypadku klientów biorących faktury zbiorcze w zeszycie odnotowywane były wszystkie dane dotyczące tankowania. Na stacji była kasa fiskalna, na której nabijano sprzedaż dla klientów indywidualnych. Na kasie nie nabijano sprzedaży udokumentowanych fakturami. Faktury wystawiał świadek i jego pracownicy. Dla stałych odbiorców faktury wystawiał tylko świadek, ponieważ wiedział, jakie zastosować rabaty. Płatności zasadniczo przyjmował gotówką, ponieważ on sam płacił gotówką. Z kolei podczas przesłuchania w dniu 6 marca 2018r. I. S. zeznał, że sprzedawał ON różnym odbiorcom między innymi Skarżącemu oraz innym, którym wystawiał faktury. Odbiorcy przyjeżdżali na stację i sami odbierali ON. Okazjonalnie olej był dostarczany przez niego osobiście do odbiorców mauzerami. Były wystawiane faktury dla prowadzących działalność gospodarczą. Tylko on się zajmował wystawieniem faktur. Czasami były wystawiane WZ i dowody KP. Płatności za faktury zawsze dokonywane były gotówką z wyjątkiem płatności Urzędu Gminy, Gospodarki Komunalnej, Przedszkola, ewentualnie niektórych firm, dokonywanych na jego rachunek bankowy. Żądał zapłaty gotówką od odbiorców, ponieważ jego dostawcy żądali zapłaty gotówką. Potwierdził, że zna Skarżącego i był on jego klientem. Potwierdził fakt dostarczania klientom paliwa mauzerami, oraz że w ten sposób mógł dowieźć 2000 litrów ON. Co do sposobu opisu faktur sprecyzował, że na fakturze dopisek "dowóz na miejsce" nie oznacza, że on faktycznie dowoził paliwo odbiorcy. Dopisek ten jest błędem wydruku w programie do wystawiania faktur. Faktury z większą ilością sprzedaży są fakturami zbiorczymi za jakiś okres i dotyczą zakupów na stacji przez klienta. Dopisek "dowóz na miejsce" może być również na fakturach z mniejszymi ilościami sprzedaży. Wyjaśnił, że w 2013r. i 2014r. nie posiadał środków do przewozu paliw płynnych. Posiadał cysternę, którą kupił w lipcu lub sierpniu 2011r., nie miała dopuszczonego badania Urzędu Dozoru Technicznego. W sierpniu 2012r. cysternę zabrał UC. W 2013r. cysterna nie była używana w działalności gospodarczej. Okazjonalnie używał pożyczonej od J. B. przyczepy oraz dwóch zbiorników tzw. mauzerów o poj. 1000 litrów każdy. Żeby zadbać o większych klientów dowoził im paliwo mauzerami. Robił to bardzo rzadko, sporadycznie, np. raz w miesiącu na krótkich odcinkach w okolicy O.. Wskazał, że zatrudniał dwóch pracowników: P. M. i J. B.. Organ odwoławczy przytoczył również treść zeznań pracowników I. S.: J. B. i P. M., którzy wskazywali, że nie znali dostawców i odbiorców oleju napędowego na stację w C., podawali, że część paliwa I. S. przewoził odbiorcom własnymi zbiornikami. J. B. wskazywał ponadto, że przy odbiorze paliwa nie podpisywał żadnych dokumentów. Porównując zeznania Skarżącego z zeznaniami I. S. oraz innych osób Dyrektor IAS stwierdził istotne rozbieżności co do kluczowych elementów współpracy, którą miały dokumentować sporne faktury. Organ odwoławczy podał, że z zeznań Skarżącego na temat tankowania paliwa na stacji w C. wynika, że Skarżący osobiście tankował paliwo. Podczas pierwszego przesłuchania z 6 lipca 2017r. Skarżący wskazał, że jechał na stację samochodem o największym baku i brał zbiorniki o pojemności 1000 litrów, do których tankowane było paliwo. Paliwo było potem przechowywane w kontenerze na bazie firmy w tych zbiornikach. W czasie kolejnego przesłuchania z 8 czerwca 2018r. Skarżący zeznał z kolei, że na stację jeździł najczęściej [...] (chłodnią). Do chłodni wstawiane były trzy zbiorniki typu mauzer. Po przewiezieniu paliwa na bazę wlewane było one do zbiorników samochodów i do dużych zbiorników w kontenerze. Zauważył, że ustalenia dokonane w trakcie oględzin bazy firmy w O. przeczą wyjaśnieniom złożonym przez Skarżącego. Na miejscu nie stwierdzono żadnych dużych zbiorników, do których mogłoby być przelewane paliwo. Paliwo nie mogło być też przechowywane w zbiornikach typu mauzer, ponieważ Skarżący nie dysponował urządzeniami, które pozwoliłyby na zdjęcie z samochodu napełnionych zbiorników i umieszczenie ich w kontenerze. Dyrektor IAS podkreślił, że zeznań Skarżącego w zakresie przewozu paliwa z dowozem na miejsce nie potwierdzając zeznania innych świadków. Przesłuchani pracownicy Skarżącego zaznaczyli, że na bazie firmy nie widzieli zarówno zbiorników i dystrybutorów, nie byli też świadkami dostaw paliwa. I. S. z kolei w zeznaniach złożonych w dniu 1 sierpnia 2017r. wskazał, że to on dowoził Skarżącemu paliwo samochodem z przyczepką, na której znajdowały się dwa zbiorniki typu mauzer. Natomiast J. B. – pracownik stacji paliw, zeznał, że nie tankował klientom zbiorników typu mauzer. Organ odwoławczy zaznaczył również, że dane umieszczone na przedmiotowych fakturach nie zostały potwierdzone w toku postępowania dowodowego w sprawie. W kwestii ilości paliwa ujętej na fakturach stwierdził, że zgodnie z zeznaniem złożonym przez Skarżącego, paliwo do zbiorników tankował I. S., on także zapisywał ilość paliwa w zeszycie (nie okazanym w żadnym postępowaniu prowadzonym wobec I. S.). Skarżący nie otrzymywał dokumentów wydania paliwa, nie zapisywał także, ile paliwa zatankował. Mając na uwadze fakt, że faktury nie były odbierane w dniu wystawienia czy też tankowania, uznano, że Skarżący nie miał kontroli na ilością paliwa wpisaną na fakturze. O tym, jakie zapisy znajdowały się na fakturze decydował w pełni I. S.. DIAS podkreślił, że takie szczególne zaufanie do kontrahenta, biorąc pod uwagę kwoty dokonywanych transakcji, nie jest spotykane przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W ocenie Dyrektora IAS, niejasne pozostają także okoliczności wystawiania faktur zbiorczych. Ponadto, niewiarygodne są również wyjaśnienia Skarżącego w zakresie sposobu płatności. Wszystkie płatności dokonywane były gotówką, a Skarżący nie potrafił określić, komu przekazywał pieniądze za wystawione faktury. Rozbieżności pojawiając się też w zeznaniach Skarżącego dotyczących terminu płatności. Zdaniem organu odwoławczego, twierdzenia Skarżącego odnoszące się do wyboru stacji w C., z uwagi na konkurencyjną cenę paliwa, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Zarówno zeznania L. T., który stwierdził, że w czasie tras po Polsce widział ceny korzystniejsze, jak i J. B., stwierdzającego wprost, że ceny nie odbiegały od cen na innych stacjach, przeczą twierdzeniom Skarżącego w tym zakresie. DIAS wskazał również na zestawienia udziału kosztów nabycia paliwa w porównaniu z przychodami Skarżącego zgodnie z PKPiR, w podziale na miesiące. Z zestawień tych wynika, że wartość faktur netto mających dokumentować zakup paliwa w 2013r. w stosunku do kosztów działalności ogółem w firmie Skarżącego kształtuje się na poziomie 48,71%, w poszczególnych miesiącach ten stosunek wynosi od 38,57% do nawet 59,80%. Z kolei w czerwcu 2013r. spadł on kilkukrotnie do 12,52%. Organ zauważył, że wg opracowań dotyczących analizy kosztów w firmach transportu samochodowego koszty zużycia paliwa kształtują się na poziomie od 15 do 20 % (karty 865-871). Z raportu sporządzonego przez Główny Urząd Statystyczny, dotyczący transportu i wyników działalności w 2013r. w kosztach ogółem wynosi 18,5%. Z opracowań naukowych, sporządzonych przez Uniwersytet Szczeciński (Zeszyty naukowe nr 873, Organizacja i zarządzanie - Koszty eksploatacji w małej firmie transportowej nr 12/2016 str. 1731-1733) wynika, że koszty materiałów i energii stanowią 20,4% kosztów ogółem, natomiast z zeszytów naukowych nr 873 "Analiza kosztów w przedsiębiorstwach transportu samochodowego" str. 351, wynika, że koszty zużycia paliwa wahały się od 15 do 20% kosztów ogółem. Z kolei z opracowania Głównego Urzędu Statystycznego, dotyczącego transportu drogowego w Polsce w latach 2012 i 2013 wynika, że udział kosztów materiałów energii wyniósł w 2013r. – 18,5% kosztów ogółem. Wynikający z dokumentów źródłowych Skarżącego udział kosztów paliwa w kosztach ogółem w wysokości 48,71% świadczy więc, że istnieje bardzo wysokie ryzyko ich zawyżenia. W ocenie Dyrektora IAS, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że faktury wystawione przez G. nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Firma G. nie dostarczała Skarżącemu paliwa wykazanego na spornych fakturach. Zasadne jest zatem stwierdzenie NUCS, że ww. sporne faktury jako nierzetelne nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, a Skarżący był świadomy faktu, że przyjmowane przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zdaniem Dyrektora IAS, sporne faktury były fakturami "pustymi" sensu stricto. Nie wiązały się z faktyczną dostawą towaru. Tym samym nie było konieczności badania dochowania należytej staranności w relacjach pomiędzy Skarżącym a G.. Odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu DIAS wskazał, że przeprowadzenie dowodu z zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej przeprowadzających kontrolę na stacji paliw, na okoliczność ilości paliwa znajdującego się w dyspozycji I. S. oraz możliwości magazynowania ilości paliwa na stacji w C., nie dostarczy dowodów mających znaczenie dla sprawy. O objętości podziemnego zbiornika na stacji w C. wypowiedział się I. S. i jego pracownicy, więc okoliczność ta jest już ustalona. Natomiast efekt kontroli jakości paliwa potwierdza jedynie to, że stacja dysponowała jakąś jego ilością ale nie stanowi, i w świetle całości akt sprawy nie może stanowić żadnego dowodu na dostarczanie tego paliwa Skarżącemu. Przedmiotem zainteresowania wskazanego organu władzy publicznej nie było ustalenie dostawców i odbiorców I. S., których to zadań podjęły się organy podatkowe. Dyrektor IAS uznał również, że nieuzasadniony jest także wniosek Skarżącego o przesłuchanie I. S. w celu wyjaśnienia nieścisłości i rozbieżności w zakresie źródeł, z jakich nabywał paliwo oraz na okoliczność jego współpracy z A. N.(2). Podał, że relacje I. S. z A. N.(2) są wyjaśnione w stopniu wystarczającym do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Firma G. przyjmowała faktury, wystawione na "słupa", w postaci firmy A. N.. Ostatnie zeznanie I. S. jest w tym zakresie zgodne z zeznaniem A. N. oraz całością zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym stosowną decyzją Dyrektora UKS, a Skarżący wskazał żadnych okoliczności, które zgodne w tym zakresie oświadczenia mogłyby podważyć. Fakt, że w dwóch obszernych protokołach przesłuchań A. N. potencjalnie mogą występować różnice co do niuansów, których zresztą w treści odwołania Skarżący nie uwypuklił nie jest niczym nadzwyczajnym i nie wpływa negatywnie na ocenę ich wiarygodności. Natomiast przesłuchanie I. S. na okoliczność faktycznych źródeł nabywanego paliwa jest o tyle bezcelowe, że organy podatkowe próbowały już wyjaśnić tę kwestię. I. S. był pytany o faktyczne źródło paliwa np. w dniu 6 marca 2018r., lecz odmówił złożenia wyjaśnień w tym zakresie, wcześniej rezygnując z tej możliwości także w ramach postępowania prokuratorskiego i przed Naczelnikiem Urzędu Celnego [...] w W.. Ustalenia w tym zakresie są jednoznaczne, I. S. nie wskazał faktycznego źródła paliwa oraz, co sam przyznał, otrzymywał z różnych źródeł "puste faktury", które uwzględniał w swoich rozliczeniach. Co ważne, nawet ustalenie skąd pochodziło paliwo, sprzedawane na stacji w C., nie zmieniałoby niniejszego rozstrzygnięcia bowiem w ślad za fakturami, otrzymanymi przez Skarżącego od I. S. nie szły żadne dostawy paliwa, niezależnie czy z legalnego czy nielegalnego źródła. Zdaniem Dyrektora IAS, podobne niezasadny jest wniosek o przesłuchanie J. N., którego udział w procederze obrotu "pustymi" fakturami i dostarczania ich do I. S., został wystarczająco udowodniony. W zakresie wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań wskazanych świadków w postaci K. K., J. W. i T. B. na okoliczność funkcjonowania stacji paliw w C. oraz świadka S. P. na okoliczność nieścisłości zeznań zakresie kwitowania nabywanego przez niego paliwa na stacji G., stwierdzono, że wnioski te są bezzasadne, z uwagi na fakt, że Skarżący nie wskazał, jaki jest związek wymienionych osób z przedmiotem postępowania. Nadto okoliczność funkcjonowania stacji w C. jest już ustalona. J. B. (zatrudniony przez I. S.) był już przesłuchany w ramach prowadzonego postępowania na okoliczność wnioskowaną przez Skarżącego. Z kolei S. P. nie był przesłuchiwany w ramach postępowania za kolejne okresy rozliczeniowe 2013r., wobec czego, co oczywiste, nie może być przesłuchany ponownie. Zgromadzone w aktach sprawy zeznania odnośnie kwitowania paliwa I. S., J. B. i Skarżącego potwierdzają, że dokumenty WZ nie były stosowane zgodnie z ich przeznaczeniem, wydawane paliwo miało być odnotowywane w zeszycie. Odmiennie odbiór paliwa opisał jedynie L. T.. co czyni jego zeznania niewiarygodnymi. W ocenie organu odwoławczego przesłuchanie pracowników ochotniczej straży pożarnej, pełniących służbę w 2012r. na okoliczność ilości nabywanych paliw przez Ochotniczą Straż Pożarną na stacji w C. w celu wykazania posiadania towaru w postaci oleju napędowego, który sprzedawał I. S. swoim odbiorcom jest również nieuzasadnione. Fakt obsługi klientów detalicznych przez stacją nie jest kwestionowany, jednocześnie trudno przy tym oczekiwać, by strażacy potrafili powiedzieć o działalności stacji i relacjach Skarżącego z I. S. więcej, niż sami zainteresowani czy ich pracownicy, z samego tylko faktu posiadania w pobliżu swojej remizy, a Skarżący swojego stanowiska nie poparł żadną dodatkową argumentacją. Za niezasadny uznano również wniosek dotyczący przeprowadzenia dowodu z porównania przebiegów, jakie były dokonywane przez pojazdy Skarżącego w porównaniu do ilości nabytego paliwa w 2013r., gdyż przedmiotem tego dowodu nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. DIAS argumentował, że nie negowano, że Skarżący nabywał olej napędowy i dysponował nim na potrzeby własnej działalności, lecz kwestionowano okoliczność, że Skarżący nabył paliwa od podmiotu, który widnieje jako wystawca spornych faktur VAT. Jako niezasadne organ odwoławczy uznał też zawezwanie spółki G. LCC, do przekazania organowi, w celu przeprowadzenia dowodu zdjęć satelitarnych utrzymywanych na serwerach [...] , wskazujących samochody ciężarowe tankujące na stacji paliw w C. przy ulicy [...], na okoliczność wykazana posiadania paliwa przez I. S., które w późniejszym okresie zostało nabyte przez Skarżącego. Fakt dostaw paliwa na stację nie jest równoznaczny z tym, że I. S. otrzymywał paliwo w ilościach wskazanych na fakturach zakupu oraz że je rozdysponowywał zgodnie z wystawionymi fakturami sprzedaży, tym bardziej że wnioskowany przez Skarżącego dowód ograniczałby się do rzutu z góry na pojazd, w żaden sposób nie pozwalający ustalić jakie ilości paliwa tankuje bądź dostarcza. Ponadto sprzedaż detaliczna paliwa na stacji w C. nie potwierdza samoistnie, że na tej samej stacji hurtowych zakupów dokonywał Skarżący. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżący wniósł skargę do tutejszego Sądu, zarzucając naruszenie: - art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób niekompleksowy, niewyczerpujący, nieadekwatny oraz formułowanie ocen prawnych na niezweryfikowanych ustaleniach, polegające na mylnym, arbitralnym przyjęciu, że paliwo nabywane przez Skarżącego nie istniało, a co więcej w sposób autorytarny stwierdzające, że dostawca, u którego zaopatrywał się on w paliwo, żadnego paliwa nie posiadał, co w sposób oczywisty kłóci się z materiałem zebranym w sprawie i podważa zaufanie do organu jako legalnie prowadzącego postępowanie; - art. 122 O.p. poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na naruszeniu zasady "prawdy obiektywnej", poprzez przyjęcie błędnie ustalonego stanu faktycznego za właściwy, z uwagi na nieujęcie istotnych w sprawie faktów i nieprzeprowadzenie dowodów, które to działanie wywarło istotny wpływ na wynik poczynionych ustaleń, co w bezpośredniej konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że Skarżący nie nabywał paliwa od I. S., czyli złamanie zasady prawdy obiektywnej, poprzez dowolną ocenę części dowodów oraz z góry przyjęte przeświadczenie o wyniku postępowania, jeszcze przed jego zakończeniem, a ostatecznie podjęcie ustaleń sprzecznych z posiadanym materiałem w sprawie; - art. 155 § 2 w zw. z art. 155 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, poprzez nieprzeprowadzenie, a tym samym niewłączenie do postępowania dowodowego istotnych dla sprawy zeznań świadków, pomimo wniosków podniesionych w odwołaniu zwłaszcza w sytuacji, gdy Skarżący w odwołaniu wnosił o przesłuchanie świadków chociażby w osobach pracowników Inspekcji Handlowej na okoliczność prowadzonych przez nich czynności na stacji paliw, od której nabywał paliwo, co stanowi materiał dowodowy mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie; - art. 180 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, polegające na niezastosowaniu zasady otwartego katalogu środków dowodowych, a uwzględnienie jedynie wybiórczego materiału dowodowego, między innymi niewłączenie do akt istotnych dla sprawy dokumentów, protokołów innych postępowań, odmawianiu Skarżącemu włączenia powoływanych przez niego dowodów, co wywarło istotny wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie, - art. 194 § 3 O.p. z uwagi na jego niezastosowanie w postaci nieprzeprowadzenia dowodów opozycyjnych do włączonych decyzji wydanych wobec dostawcy Skarżącego I. S., w postaci akt postępowania przygotowawczego przeciw I. S., w której to sprawie dostawca Skarżącego odpowiada za wprowadzenie do obrotu paliw, które to zdaniem organu nie istnieją, pomimo jasnych podstaw ku temu wskazanych zarówno w odwołaniu, które to dokumenty stanowią istotny materiał dowodowy; - art. 86 ustawy o VAT, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że faktury ujęte w ewidencji Skarżącego dotyczące transakcji z I. S. nie dokumentują faktycznych zdarzeń, a co za tym idzie, nie stanowią podstawy do zaliczenia podatku VAT w nich zawartego do rejestru zakupów VAT oraz odliczenia ich od VAT należnego – z uwagi na sprzeczność z materiałem dowodowym w sprawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i skierowanie sprawy do organu pierwszej instancji celem zebrania kompletnego i wyczerpującego materiału w sprawie oraz nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenie dowodu: a) z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania toczącego się przed Sądem Rejonowym [...] w W. [...] Wydział Karny, sygn. akt [...] , przeciwko I. S. o wprowadzenie do obrotu oleju napędowego, b) z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnego toczącego się przed Sądem Rejonowym w O., sygn. akt [...], przeciwko I. S. w zakresie rzetelności dokumentacji podatkowej, c) z porównania przebiegów, jakie były dokonywane przez pojazdy Skarżącego w porównaniu do ilości nabytego przez niego paliwa łącznie w 2013r., d) z zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej, przeprowadzających kontrolę na stacji paliw należącej do I. S., na okoliczność ilości paliwa znajdującego się w dyspozycji I. S. oraz możliwości magazynowania ilości paliw na stacji w C., e) z zeznań świadka K. K., J. W. oraz T. B. na okoliczność funkcjonowania stacji paliw, na której Skarżący nabywał paliwa w okresie objętym decyzją, h) z przesłuchań pracowników ochotniczej straży pożarnej, pełniących służbę w 2013r., na okoliczność ilości nabywanych paliw przez Ochotniczą Straż Pożarną na stacji w C., w celu wykazania posiadania towaru w postaci oleju napędowego, który sprzedawał I. S. swoim odbiorcom. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374). Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności aktu (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. W rozpoznanej sprawie Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W pierwszej kolejności Sąd obowiązany jest odnieść się do kwestii możliwości orzekania przez organ w 2019r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r., z uwagi na termin przedawnienia zobowiązania wskazany w art. 70 § 1 O.p. Sąd zauważa, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. prawidło ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013r. Bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ bowiem zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z wszczęciem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. w dniu 21 listopada 2017r. postępowania karno-skarbowego dotyczącego spornych okresów rozliczeniowych. Ponadto jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. działając na podstawie art. 70c O.p., przed upływem terminu przedawnienia, doręczył zarówno Skarżącemu jak i jego pełnomocnikowi pismo z 11 grudnia 2017r. informujące o zawieszeniu z dniem 21 listopada 2017r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, m.in. za I, II, III i IV kwartał 2013r. (k.908-910, 914-917, 864). Powyższe okoliczności nie są w sprawie kwestionowane. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się natomiast do ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dotyczących nabycia paliwa, wystawionych przez firmę G.. Zdaniem Dyrektora IAS, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z wystawionymi fakturami nie były dokonywane dostawy paliwa. Zakwestionowane faktury są fakturami "pustymi" sensu stricto. W konsekwencji Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez I. S.. W ocenie natomiast Skarżącego, bezpodstawne są twierdzenia Dyrektora IAS, że nie nabył on paliwa od I. S.. Na okoliczność dysponowania paliwem przez kontrahenta zgłoszono wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione. Według Skarżącego, w sprawie nie przeprowadzono należycie postępowania dowodowego. Zdaniem Sądu, w zaistniałym sporze rację należało przyznać organom podatkowym. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Natomiast jego ocena, dokonana przez organy podatkowe, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Tym samym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez G.. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że spornym transakcjom nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy paliwa. Tym samy zakwestionowane faktury są tzw. "pustymi" fakturami senu stricto. W ocenie Sądu, w pierwszej kolejności należało ocenić czy organy właściwie wykazały jaki był rzeczywisty charakter działalności I. S., a konkretnie, czy dowiodły, że I. S. wprowadzał do obrotu tzw. "puste" faktury. Jest to bowiem punkt wyjścia do ustalenia, czy Skarżący takie faktury od I. S. mógł otrzymać. Czy też było jak twierdzi Skarżący, że wystawianym fakturom towarzyszyły zawsze dostawy paliwa od wspomnianego kontrahenta. Zdaniem Sądu, nie może być sporne w tej sprawie, że I. S. prowadził działalność na stacji paliw w C.. Dysponował w związku z tym towarem w postaci paliwa, który następnie odsprzedawał. Rzekomymi dostawcami paliw do firmy I. S. miały być firmy: PUH A., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Stacja Paliw [...], J. sp. z o.o. oraz PUH Z., które okazały się jednak podmiotami nierzetelnymi. Ustalenia w tym zakresie, poczynione zostały m.in. w oparciu o zeznania i wyjaśnienia I. S., zeznania J. B. i P. M. (pracowników zatrudnionych przez I. S. na stacji w C.), jak też wyjaśnienia J. Z. N., J. Z., J. K., A. K. i A. N. oraz oświadczenia H. S. i M. Z., jak też informacje i dokumenty pozyskane od innych organów. Wskazać w tym miejscu należy, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny sprawy może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ lub w innym postępowaniu. Art. 181 O.p. nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom i w myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego systemu dowodów, co wynika z art. 180 § 1 O.p., który nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku NSA z 11 października 2005r., FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O. p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań, w tym postępowań karnych jak i podatkowych oraz kontrolnych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 O.p. nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo, że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Zatem, jeżeli art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe, zaś protokół przesłuchania podejrzanego jest materiałem gromadzonym w w/w postępowaniu, to nie ma podstaw prawnych do pozbawienia go wartości dowodowej w postępowaniu podatkowym. Odnieść to należy również do dowodów z protokołów zeznań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, w tym w postępowaniach podatkowych. Dowody z zeznań świadków, jak i podejrzanych, stanowią w istocie dowody z dokumentów. Istotne jest zatem, aby strona miała możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Oznacza to, że organy podatkowe w rozpoznanej sprawie uprawnione były do włączenia do akt sprawy i uznania jako dowody protokołów zeznań świadków z innych postępowań prowadzonych przez organy podatkowe, jak i protokołów przesłuchań podejrzanych z postępowań karnych. Jak wynika z akt sprawy Skarżący miał możliwość zapoznania się z tymi dowodami. Wykorzystanie w postępowaniu kontrolnym i podatkowym zeznań świadków, które zostały złożone w innych postępowaniach nie stanowi naruszenia prawa. Sam fakt braku udziału w czynnościach dokonywanych w innych postępowaniach, nie świadczy o pozbawieniu Skarżącego możliwości wypowiedzenia się co do dowodów, które w sposób zgodny z prawem zostały włączone w poczet materiału dowodowego (zob. wyrok NSA z 3 lutego 2016r. I FSK 1998/14; CBOSA). Należy również zauważyć, że stanowisko o możliwości korzystania z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (zob. wyroki NSA z dnia: 24 września 2008r. I FSK 1128/07; 29 stycznia 2009r. I FSK 1916/07; 24 lutego 2009r. I FSK 1975/07; 29 czerwca 2010r. I FSK 586/09; 21 grudnia 2007r. II FSK 176/07; 18 maja 2006r. I FSK 831/05; 28 kwietnia 2010r. I FSK 121/09; 29 października 2010r. I FSK 2045/08, 7 grudnia 2010r. I FSK 1652/09, 11 stycznia 2011r. I FSK 323/10; CBOSA). Nie ma zatem obowiązku powtarzania dowodów zebranych w innych postępowaniach tylko z tego powodu, że zostały przeprowadzone w innym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 8 listopada 2013r. I FSK 1571/12, CBOSA). W tym stanie rzeczy brak było podstaw do uznania, że wykorzystanie przez organy w niniejszej sprawie protokołów przesłuchań świadków oraz protokołów przesłuchań podejrzanych z innych postępowań naruszało przepisy art. 120, art. 123, art. 180 i art. 194 § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że faktury dokumentujące dostawy paliw wystawione przez firmy: PUH A., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Stacja Paliw [...], J. sp. z o.o. oraz PUH Z. na rzecz I. S. stanowią "puste" faktury sensu stricto. I. S. kupował od tych podmiotów jedynie faktury, a nie olej napędowy. Nadto I. S. uczestniczył w procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia. Odnośnie do pierwszego z kontrahentów I. S. ustalono, że faktury wystawione przez PUH A. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Były to "puste" faktury sensu stricto. Powyższe ustalenia wynikały m.in. z materiałów pozyskanych z Prokuratury Okręgowej w L. Wydział [...]do Spraw Przestępczości Gospodarczej z prowadzonego śledztwa o sygn. akt [...]. Z materiału dowodowego wynikało mianowicie, że był to podmiot powołany wyłącznie w celu tworzenia fikcyjnej dokumentacji obrotu paliwem niewiadomego pochodzenia – nie prowadził działalności gospodarczej we własnym imieniu i na własny rachunek. Pełnił rolę tzw. "słupa". Podstawą dokonanych ustaleń były m.in. wyjaśnienia A. N. (protokół przesłuchania podejrzanego z 23 marca 2014r. k. 437-439 akt podatkowych; zob. też postanowienie z 13 marca 2015r. o przedstawieniu zarzutów A.N.(2) k. 435-436 akt podatkowych), wyjaśnienia J. N. (protokół przesłuchania podejrzanego z 7 stycznia 2016r., 8 stycznia 2016r. i 21 stycznia 2016r.; k. 446-459 akt podatkowych), J. Z. (protokół przesłuchania podejrzanego z 17 września 2015r.; k. 478-483 akt podatkowych), wyjaśnienia J. K. (protokół przesłuchania podejrzanego z 29 lipca 2015r.; k. 460-469 akt podatkowych) oraz wyjaśnienia A. K. (protokół przesłuchania podejrzanego z 19 listopada 2015r. k. 440-445 akt podatkowych), jak też zeznania i wyjaśnienia I. S. (protokół przesłuchania kontrolowanego z 2 września 2013r. k. 519-522 akt podatkowych; protokół przesłuchania podejrzanego z 24 marca 2015r. k. 488-490 akt podatkowych; protokoły przesłuchania świadka z 1 sierpnia 2017r. k. 70-71 i 515-518 akt podatkowych; protokół przesłuchania strony z 6 marca 2018r. k. 859-862 akt podatkowych; zob. też postanowienie z 13 marca 2015r. o przedstawieniu zarzutów I. S. k. 491-492 akt podatkowych). Ze wskazanych zeznań i wyjaśnień wynika w sposób bezsprzeczny, że A. N. był osobą, na której dane, kierujący grupą przestępczą J. Z. i A. K. założyli fikcyjną działalność gospodarczą i wystawiali "puste" faktury na sprzedaż oleju napędowego. A. N. w zamian za to miał mieć opłacane składki ZUS i otrzymywać drobne zapłaty. Do wszystkich instytucji – urzędu skarbowego czy banku A. N. był zawożony, składał podpisy na przygotowanych dokumentach. Ponadto, z zeznań J. N. i J. Z. wynika, że I. S. w sposób świadomy brał udział w procederze wystawiania "pustych" faktur i obrocie nielegalnym paliwem. Obaj zeznali, że I. S. kupował same faktury. Nie dokonywano na jego rzecz dostaw paliwa. Jak zeznał J. N., I. S. twierdził, że ma swoje źródło dostawy paliwa i musi mieć pokrycie na to paliwo poprzez faktury uzyskane "od nas". Jak wynika z ustaleń organów Dyrektor UKS w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015r. określił A.N.(2) obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (k. 527-576 akt podatkowych). Ponadto, z danych zawartych w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej wynika, że A. N. zakończył działalność z dniem 10 października 2012r., a w dokumentacji księgowej I. S. figurują faktury wystawione przez ten podmiot z późniejszymi datami, tj. w okresie styczeń – luty 2013r., co dodatkowo potwierdza, że transakcje z ww. podmiotem nie stanowiły rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W zakresie P. sp. z o.o. ustalono, że w spółce tej nie udało się przeprowadzić jakichkolwiek czynności kontrolnych. Siedziba spółki była zarejestrowana pod adresem wirtualnego biura, który to adres był adresem nieaktualnym. Nie było również możliwości ustalenia podmiotu reprezentującego spółkę (k. 588-601, 486-487 akt podatkowych). Dowodem ewidentnie potwierdzającym, że I. S. dokonywał zakupu "pustych" faktur firmowanych przez spółkę P. są zeznania J. N., osoby podejrzanej o udział i kierowanie zorganizowaną grupą przestępczą, który potwierdził, że dostarczał Igorowi Stoczkowi wypełnione dokumenty potwierdzające dostawy od spółki P., które nie wiązały się z rzeczywistą dostawą paliwa. Odnośnie do T. sp. z o.o. ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wydał wobec ww. podmiotu decyzję z [...] kwietnia 2016r. w zakresie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2013r. W toku postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji ustalono, że spółka złożyła deklarację VAT-7K tylko za II kwartał 2013r. W trakcie prowadzonych czynności nie było żadnego kontaktu ze spółką. Nie zostały okazane żadne dowody dokumentujące transakcje zakupu i sprzedaży ani ewidencje, do których prowadzenia spółka była zobowiązana w celu rozliczenia VAT. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w wydanej decyzji pozbawił spółkę T. prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony (k. 633-641 akt podatkowych). O braku realnego charakteru transakcji z tym podmiotem świadczą zeznania J. N., który wskazywał, że dostarczał I. S. jedynie "puste" faktury. Natomiast jak wskazał sam I. S. w trakcie przesłuchania w dniu 1 sierpnia 2017r. spółka ta (T.) była polecona i reprezentowana przez Z. N. (k. 515-517 akt podatkowych). W zakresie Stacji Paliw [...], na podstawie danych uzyskanych w wyniku przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. ustalono m.in., że H. S. nie okazała żadnych dowodów ani rejestrów. Ponadto H. S. 16 października 2017r. złożyła oświadczenie, że w 2013r. podczas prowadzenia działalności pod nazwą Stacja Paliw [...] nie współpracowała z firmą G. (k. 650-651 akt podatkowych). Odnośnie J. sp. z o.o. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. przeprowadził postępowanie kontrolne, zakończone wydaniem w dniu [...] grudnia 2016r. decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące od stycznia do grudnia 2013r. oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Z decyzji tej wynika, że obowiązek zapłaty podatku dotyczył również wszystkich faktur wystawionych przez spółkę J. na rzecz G.. Jak ustalono spółka J. w 2013r. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Nie złożyła zgłoszeń aktualizacyjnych dotyczących zmiany adresu prowadzenia działalności gospodarczej i przechowywania dokumentacji rachunkowej. Kontakt ze spółką był utrudniony. Nie złożyła sprawozdań finansowych za 2013r. Spółka J. już od 2012r. nie posiadała autocysterny do przewozu paliw ciekłych, w związku z czym nie spełniała warunków określonych w koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. W wyniku przeprowadzonych czynności stwierdzono, że posiadane przez spółkę J. faktury na zakup towarów nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż spółka nie nabyła żadnych towarów, a co za tym idzie nie dysponowała i nie rozporządzała towarami jak właściciel. Spółka J. brała świadomy udział w "papierowym" obrocie towarami, stanowiąc kolejne ogniwo łańcucha umożliwiające następnym podmiotom odliczanie podatku naliczonego, wykazanego w wystawionych fakturach. Spółka J. nie dysponowała fizycznie olejem napędowym. Nie mogła wozić go własnymi środkami transportu, bo w 2013r. ich nie posiadała. Dodatkowo w październiku i listopadzie 2013r. spółka J. wystawiła na rzecz G. 10 faktur, których nie wykazała w ewidencjach księgowych (k. 602-632 akt podatkowych). Tym samym faktury wystawione na rzecz G. przez spółkę J. nie potwierdzają rzeczywistego obrotu olejem napędowym. W zakresie PUH Z. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że podmiot ten został 20 maja 2013r. wyrejestrowany z rejestru podatników VAT oraz stwierdzono bezprzedmiotowość składanych deklaracji VAT-7 za miesiące od maja 2013r. do września 2013r. Stwierdzono, że pomimo zgonu M. Z. 1 listopada 2013r. do Urzędu wpływały deklaracje VAT-7 do lutego 2014r. Ponadto przekazano kopię oświadczenia napisanego odręcznie przez M. Z. 6 sierpnia 2013r., w którym stwierdził, że nigdy faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej na terenie powiatu [...]. Działalność rejestrował na prośbę kolegi J., którego nazwiska nie zna i otrzymywał za to około 500-600 zł na tydzień. Oświadczył, że nie orientuje się w prowadzeniu działalności, w tym handlu paliwami (k. 577-587 akt podatkowych). Treść oświadczenia M. Z. potwierdzają zeznania J. K., że to on zaproponował M. Z. udział w procederze wystawiania "pustych" faktur. I. S. wykazał faktury zakupu oleju napędowego od PUH Z. w okresie listopad – grudzień 2013r., tj. wystawione po śmierci M. Z.. Niewątpliwie więc faktury te nie mogły dokumentować rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, z zeznań J. N. i J. Z. wynika jednoznacznie, że I. S. w sposób świadomy brał udział w procederze wystawiania "pustych" faktur i obrocie nielegalnym paliwem. Obaj zeznali, że I. S. kupował same faktury. Nie dokonywano na jego rzecz dostaw paliwa. Jak zeznał J. N., I. S. twierdził, że ma swoje źródło dostawy paliwa i musi mieć pokrycie na to paliwo poprzez faktury uzyskane "od nas". Co istotne, zeznając w dniu 6 marca 2018r. I. S. przyznał, że faktury od firm: PUH A., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Stacja Paliw [...] ., J. sp. z o.o., PUH Z. były pustymi fakturami. Z zeznań tych wynika też, że z innego źródła nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że faktury wystawione na rzecz firmy G., na których jako dostawcy paliwa zostały wskazane firmy: PUH A., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Stacja Paliw [...] ., J. sp. z o.o., PUH Z. – stanowią "puste" faktury sensu stricto. I. S. kupował od tych podmiotów jedynie faktury, a nie olej napędowy. W sprawie nie budzi również wątpliwości, że I. S. uczestniczył w procederze wprowadzania na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia (zob. też wyroki WSA w Warszawie w sprawach o sygn. akt: III SA/Wa 431/19, III SA/Wa 461/19, III SA/Wa 462/19; III SA/Wa 488/19; III SA/Wa 1137/19; VIII SA/Wa 694/17; III SA/Wa 2952/18; III SA/Wa 2297/18 oraz III SA/Wa 1378/19; CBOSA). W ocenie Sądu, nie była to jedyna niezgodna z prawem sfera działalności I. S., gdyż ilość fakturowanego na jego rzecz i przezeń paliwa znacznie przekraczała jego zdolności magazynowe oraz ilości, które sprzedawał. W związku z tym, istotna części dostaw towaru, który miał "przechodzić" przez jego stację, polegała wyłącznie na obrocie "pustymi" fakturami, któremu nie towarzyszyły dostawy paliw. I. S. zeznał, że na stacji w C. znajdował się jeden zbiornik o pojemności 10.000 litrów i taka ilość paliwa mieściła się jednorazowo na terenie tego obiektu. Dostawy paliwa odbywały się nawet codziennie, a niekiedy dwukrotnie w ciągu jednego dnia. Często paliwo było tankowane do wspomnianego zbiornika, ale również od razu do zbiornika TIR-a lub do cysterny będącej jego własnością o pojemności około 12-15 tysięcy litrów, przy czym cysterna ta w sierpniu 2012r. została "zabrana przez UC", a następnie zbyta 9 lipca 2013r. (zeznania I. S. z 2 września 2013r. oraz z 6 marca 2018r.). Paliwo było wydawane przez I. S. osobiście lub przez jego pracowników P. M. oraz J. B.. Dziennie sprzedawał na stacji średnio ponad 10.000 litrów paliwa. Czasami nawet 18.000 litrów. Powyższym oświadczeniom przeczą jednak zeznania pracowników I. S.. J. B. wskazał, że dorabiał dwa trzy razy w tygodniu, po dwie, trzy godziny dziennie, a czasami pół dnia. Dostawy przyjeżdżały pod zbiornik podziemny. Tankowano 5, 6 lub 7 tysięcy litrów, w zależności ile było miejsca w zbiorniku. Nie był świadkiem dwóch tankowań w ciągu dnia. Wiedział, że I. S. miał cysternę, lecz nie posiadała ona przewodów ani podłączeń. Wskazał, że sprzedawał dziennie czasem 800, a czasem 2.000 litrów oleju napędowego. Z kolei P.M. zeznał, że był zatrudniony jako kierowca cysterny przechowywanej na posesji w miejscowości R.. Miał przeprowadzić jej remont, ale go nie skończył. Około 10 razy zastępował I. S. na stacji w C. jako sprzedawca oleju napędowego. W ciągu dnia sprzedawał różne ilości paliwa: 300, 400, 500, 4.000, 5.000 litrów. W ocenie Sądu, organy słusznie uznały, że I. S. nie tylko przyjmował, ale także wystawiał tzw. "puste" faktury. Ilości zafakturowanego przez I. S. paliwa przekraczały jego możliwości magazynowe, a ponadto istotnie odbiegały od ilości paliwa, które, zgodnie z zeznaniami jego pracowników, faktycznie sprzedawał na swojej stacji. Dodać należy, że wobec I. S. za okresy rozliczeniowe 2012r. została wydana decyzja określająca obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, której wnioski odnośnie wystawiania tzw. "pustych" faktur znajdują potwierdzenie również w materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie (k. 494-503 akt podatkowych). Z tych względów Sąd stwierdza, że I. S. dysponował paliwem niewiadomego pochodzenia, jednakże jego ilość nie mogła pokryć rozmiarów zafakturowanych dostaw. Stąd wniosek, że wśród faktur wystawianych przez I. S. istotną część stanowiły tzw. "puste" faktury. Potencjalnym odbiorcą takich faktur mógł być więc również Skarżący. Należało zatem przeanalizować przebieg transakcji między Skarżącym a I. S. celem stwierdzenia, czy organy słusznie uznały, że nie stanowiły one rzeczywistych dostaw towaru, a jedynie polegały na obrocie fakturowym, którego zasadniczym celem były korzyści podatkowe. Z zeznań Skarżącego wynikało, że paliwo w firmie G. kupował osobiście na stacji w C.. Na stację jeździł samochodem o największym baku i brał zbiorniki ok. 1000 litrów, do których wlewał paliwo i przywoził na bazę. Paliwo przechowywał w tych zbiornikach w kontenerze na bazie. Za każdym razem płacił za zakupione paliwo gotówką i otrzymywał fakturę. Pieniądze płacił różnym osobom przebywającym na stacji. Czasami był to właściciel, czyli I. S., a czasami inny pracownik. Następnie paliwo rozlewał do samochodów, których numery rejestracyjne widniały w treści faktury. Faktury na stacji wypisywała osoba, która nalewała paliwo. Skarżący stwierdził, że nie sprawdzał legalności działania stacji w C.. Zeznał również, że na okoliczność przekazania gotówki na początku (współpracy) nie były sporządzane żadne dokumenty. Firmę I. S. sprawdził w CEIDG. Widział jak samochody osobowe, ciężarowe, straż pożarna tankowały na stacji w C.. Tankował nie tylko samochód, ale również zbiorniki mauzery, więc trwało to około pół godziny, gdyż tankował 600, 700 litrów do samochodu i 3.000 litrów do zbiorników. Samochody tankował osobiście, bo w latach poprzednich były takie sytuacje, że kierowcy nie przekazywali wszystkich faktur za paliwo, obawiał się również kradzieży paliwa przez kierowców. Podstawowym powodem tankowania na stacji w C. była cena, która była niższa, niż na innych stacjach. Na stacji był też mniejszy ruch, gdyż było mniej dystrybutorów, tym samym było mniejsze prawdopodobieństwo otarcia samochodów. Przyjeżdżając do C. nie określał osobie obsługującej stację, ile chce paliwa, lecz tankował "do pełna pod korek". Odnośnie wystawionych faktur stwierdził, że są to faktury zbiorcze, co oznaczało, że gdy strona kupowała większą ilość paliwa, które tankowała do zbiorników, to wtedy I. S. wystawiał fakturę. Mogła ona obejmować tankowanie wcześniejsze, tylko do samochodu, mogła również obejmować 2 lub 3 tankowania. Gotówkę przekazywał I. S. na stacji paliw na początku miesiąca, rozliczenie obejmowało kilka faktur. Po wypłaceniu większej sumy pieniędzy z banku, przeważnie na początku miesiąca płacił I. S. jednorazowo różne kwoty, dokładnie nie był w stanie powiedzieć ile. Gdy faktury obejmowały kilka tankowań, wówczas I. S. miał zapisane ilości w zeszycie. Jeżeli Skarżący nie brał faktury za dane tankowanie, to zapisywał sobie ilości, a czasami nie zapisywał, jeżeli wiedział, że niedługo będzie znowu tankować. Po paliwo na stację Skarżący jeździł najczęściej [...]-chłodnią, do której ustawiano 3 zbiorniki-mauzery. Chłodnia po przywiezieniu paliwa była myta i dezynfekowana. Paliwo po przywiezieniu wlewane było do zbiorników samochodów i do dużych zbiorników w kontenerze, a puste zbiorniki były ręcznie zdejmowane i wstawiane do kontenera. Skarżący stwierdził, że nie otrzymywał dokumentów wydania paliwa, dokumenty takie nie były wydawane, działano na zasadzie zaufania. Zapisy prowadził I. S.. Z dokonanych oględzin miejsca prowadzenia działalności przez Skarżącego w O. wynikało, że na działce znajdował się m.in. zamknięty na kłódkę kontener, w którym umieszczono 3 zbiorniki typu mauzer o poj. po 1.000 litrów każdy. Do zbiorników podłączona była pompka z licznikiem i przewodem o długości 6 m oraz pistoletem nalewakiem. Według wyjaśnień Skarżącego w zbiornikach znajdował się olej napędowy (k. 646 akt podatkowych). Z kolei kierowcy zatrudnieni w firmie Skarżącego zeznali, że samochody przed wyjazdem zawsze były zatankowane. Sami tankowali na dłuższych trasach, ale tylko tyle, aby dojechać do bazy. Oświadczyli, że nie znają I. S. ani firmy G., nigdy nie tankowali w C., ani nie słyszeli, by inni kierowcy tam tankowali. Brat Skarżącego L. T. zeznał natomiast, że firma Skarżącego zaopatrywała się w paliwo głównie na stacji benzynowej w C. oraz w przypadkach, gdy brakowało paliwa, na innych stacjach. Paliwo do samochodów tankował głównie Skarżący, ale czasami też świadek sam osobiście to robił (kilkakrotnie tankował w C.). Inni zatrudnieni w firmie kierowcy raczej nie tankowali samochodów, chyba że w pojedynczych przypadkach. Skarżący nadzorował zakupy paliwa w firmie. Kierowcy mogli tankować samochody, bo mieli gotówkę, ale rzadko to się zdarzało, bo samochody w 99% były zatankowane. Na okoliczność zatankowania paliwa na stacji G. dokumentów nie otrzymywał, tylko brał potwierdzenie ilości wydanego paliwa, nie pamięta w jakiej formie, czy to był jakiś druczek, czy była to jakaś "wuzetka", stwierdził jednak, że dokument sporządzony był na druku samokopiującym, jeden zostawał na stacji, a drugi otrzymał on. Dokument ten stanowił podstawę do rozliczenia się z dostawcą, przekazywał go Skarżącemu, nie wie, co się z nim dalej działo. Skarżący jeździł dwa razy w miesiącu na stację rozliczyć się z zakupów. Wówczas otrzymywał fakturę. Płatności za faktury wystawione przez firmę I. S. były gotówką. Nie wie kto i komu przekazywał gotówkę za faktury wystawione przez firmę G.. Nie ma wiedzy na temat, czy w firmie Skarżącego prowadzona była ewidencja zużycia paliwa. L. T. zeznał, że pojemność baku [...] wynosiła około 320 litrów. Skarżący wolał tankować samochody osobiście, ponieważ paliwo ginęło z samochodów. Czasami pomagał Skarżącemu przywieźć paliwo w zbiornikach 1.000 litrowych na bazę firmy. Osobiście tankował głównie na bazie firmy, bo Skarżący dowoził większe ilości paliwa na bazę, żeby nie trzeba było jeździć tankować po 100 lirów. Stwierdził, że jak Skarżący przywoził 2.000 litrów, to 1.000 rozdysponowywał na ciężarówki, a 1.000 miał w zapasie w zbiorniku, który znajdował się na bazie w specjalnym pomieszczeniu pod kluczem. Zasadą było ograniczenie tankowania przez zatrudnionych kierowców. W ocenie Sądu, opisany przez powyższe osoby sposób tankowania i transportowania paliwa ze stacji G. należy uznać za niewiarygodny. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że jak słusznie podniósł Dyrektor IAS faktury, których rzetelność podlegała ocenie w niniejszej sprawie obejmowały ilości paliwa od 2900 litrów do 4570 litrów, za jednym wyjątkiem faktury nr 2748/2013 z 21 grudnia 2013r., gdzie wskazano nabycie 7000 litrów. Natomiast Skarżący zeznał, że były to faktury zbiorcze, obejmujące dwa-trzy tankowania a wystawiano je w taki sposób "dla wygody, żeby nie pisać ich dużo". Wykazane na fakturach ilości powinny zatem być kilkukrotnie wyższe, stosując wielkości wskazane przez Skarżącego od 7200 litrów (dwa tankowania po 3600 litrów), do 11100 litrów (trzy tankownia po 3700 litrów). Tymczasem trzydzieści cztery faktury z łącznej ilości trzydziestu pięciu faktur, dotyczących nabycia paliwa, zawierają ilości rażąco niższe, niżby to miało wynikać z zeznań złożonych przez Skarżącego. Dwadzieścia osiem faktur z trzydziestu pięciu faktur wyklucza też ilości, wynikające z zeznań I. S. i L. T., przyjmując, że faktura miała charter zbiorczy i obejmowała dwa tankowania w ilości od 2000 litrów. Ponadto opisany proces tankowania z uwagi na jego czasochłonność jest, zdaniem Sądu, niewiarygodny z przyczyn logistycznych. O wiele łatwiej byłoby zamówić dowóz paliwa cysterną na bazę i wlać go do zbiorników (mauserów), niż wozić te zbiorniki do C. samochodem chłodnią, przeznaczoną do przewozu artykułów spożywczych (przewozu drobiu), zdejmować je następnie z tego samochodu i umieszczać w kontenerze na placu. Zwłaszcza, że każda tego typu czynność, jak zeznał sam Skarżący, wymagała mycia i dezynfekcji chłodni, zapewne osobiście przez Skarżącego, gdyż takich czynności nie potwierdził żaden z jego pracowników. Zważywszy, że Skarżący sam również jeździł w trasy, a tankowania odbywały się z dużą częstotliwością, taki sposób działania był, zdaniem Sądu, niezrozumiały, sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wątpliwości budzi również przyjęty gotówkowy system rozliczeń, bez dowodów przyjęcia gotówki oraz brak należytej kontroli nad ilością fakturowanego paliwa. Ponadto Skarżący, który tak bał się kradzieży paliwa ze strony kierowców i pozwalał im samodzielnie tankować tylko w szczególnych sytuacjach, kooperując z I. S. działał w zaufaniu do tej osoby i polegał na jego notatkach odnośnie ilości wydanego oleju napędowego, a zapłatę przekazywał mu bez pokwitowania. Zeznaniom Skarżącego, że paliwo i faktury zawsze były odbierane na stacji w C. przeczą również zeznania I. S.. Zeznał on bowiem, że sprzedawał paliwo Skarżącemu na stacji w C. lub dowoził na bazę w O.. Stwierdził, że Skarżący miał na swoim placu kilka zbiorników typu mauzer. Przywoził Skarżącemu maksymalnie dwa pojemniki, bo tyle mógł zmieścić na swojej przyczepce. W 2012r. raz lub może dwa razy zawiózł paliwo swoją cysterną, ale ona nie miała badań, więc nie mógł nią wozić. Od wakacji 2012r., jeżeli była taka potrzeba, dowoził paliwo swoim samochodem marki [...], do którego mógł przyczepić przyczepkę, na której znajdowały się dwa zbiorniki, tzw. mauzery po 1.000 litrów każdy. W sytuacjach, kiedy paliwo było dowożone do bazy Skarżącego, to na fakturze zamieszczano adnotację "dowóz na miejsce". W takim przypadku w odbiorze dostawy zawsze uczestniczył Skarżący. W przypadku dowozu paliwa na miejsce, wystawiane były dowody KP lub na kartce zapisywano ilość dostarczonego paliwa. Jeden egzemplarz dowodu zostawiał nabywcy, a drugi brał sobie. Wystawione faktury przekazywał Skarżącemu osobiście w O., zazwyczaj po godz. 21, po zamknięciu stacji, były one również odbierane osobiście przez Skarżącego na stacji w C.. Z kolei pracownik I. S. – J. B. zeznał, że osobiście nie tankował klientom zbiorników - mauserów po 1.000 litrów, ale szef czasami podjeżdżał samochodem z przyczepą i tankował takie zbiorniki. W ocenie Sądu, o fikcyjności spornych dostaw świadczy fakt, że uczestnicy tych zdarzeń opisują je w sposób odmienny i to nie tylko odnośnie szczegółów transakcji, które mogły im umknąć ze względu na upływ czasu, lecz także w zakresie ogólnych zasad prowadzenia współpracy, tj. sposobu i miejsca dostawy, sporządzanej dokumentacji oraz dokonywanych rozliczeń. Kluczowe w tej sprawie są jednak nieracjonalne i częściowo sprzeczne z dokonanymi ustaleniami wyjaśnienia Skarżącego odnośnie samego transportowania nabytego paliwa. Skarżący twierdzi, że jechał na stację samochodem o największym baku i brał zbiorniki o pojemności 1.000 l, do których wlewał paliwo i przywoził na bazę. Paliwo przechowywał w tych zbiornikach w kontenerze na bazie. W kolejnych zeznaniach Skarżący oświadcza, że na stację jeździł samochodem chłodnią marki [...], do której wstawiał 3 zbiorniki - mauzery. Zbiorniki wstawiał i zdejmował ręcznie, gdyż były one puste, bo paliwo po przywiezieniu było wlewane do zbiorników samochodów i do dużych zbiorników w kontenerze. Chłodnie po przywiezieniu paliwa były myte i dezynfekowane. Wbrew zeznaniom Skarżącego, w trakcie oględzin bazy w O. nie stwierdzono żadnych dużych zbiorników, do których mogło być przelewane paliwo z mauzerów przywiezionych [...]-chłodnią. Nie stwierdzono również urządzeń pozwalających na zdjęcie z samochodu napełnionych zbiorników i umieszczenie ich w kontenerze. Na placu znajdował się kontener, a w nim pojemniki mausery wyposażone w urządzenia do nalewania paliwa, do których, jak już wcześniej podkreślono, najłatwiej byłoby po prostu nalać paliwo z zamówionej u dostawcy cysterny, a następnie zatankować znajdujące się na placu samochody. Sąd nie dostrzega żadnego wytłumaczenia dla działań Skarżącego. Tym bardziej, że chociażby w świetle zeznań L. T. twierdzenie Skarżącego o atrakcyjnej cenie paliwa okazało się gołosłowne. Niezależnie od powyższego i tak trudno dać wiarę, że racjonalny przedsiębiorca, bez żadnego powodu, wykorzystuje do transportu paliwa samochód-chłodnię przeznaczoną do przewozu drobiu, którą częściej niż raz w tygodniu musi przez to myć i dezynfekować, zamiast zamówić paliwo z dostawą na bazę lub pozwolić tankować swoim kierowcom. Zdaniem Sądu, znamienne w tej sprawie jest również to, że kierowcy zatrudnieni w firmie transportowej, ani razu nie są świadkami dostaw paliwa na bazę, sami niemal nie tankują, zaś rano po przyjściu do firmy zawsze zastają zatankowane pojazdy. Zastanawiająca jest dbałość Skarżącego o to, aby nikt w firmie nie znał szczegółów dostarczania paliwa, posunięta do tego stopnia, że żaden z kierowców nigdy nie słyszał o dostawcy, który niemal samodzielnie zaopatrywał firmę w olej napędowy. Żaden z kierowców nigdy nie tankował na stacji w C.. Nie został wysłany z mauzerami po paliwo. Nigdy nie widział jak Skarżący jedzie lub wraca z transportem paliwa, choć wystawiano kilka faktur zbiorczych w miesiącu, z których część dokumentowała więcej niż jedną dostawę. Nieprzekonujące są wyjaśnienia, że Skarżący osobiście transportował paliwo, bo bał się jego kradzieży. Skoro bał się kradzieży w drodze z C. do O., to tym bardziej winien się tego bać, gdy kierowcy wyruszali w trasy. Niezrozumiałe jest również dlaczego nie zlecał kierowcom tankowania na stacji w niedalekim C. przed powrotem na bazę, tylko mieli to robić na innych stacjach, z którymi nie prowadził stałej współpracy. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie wszystkie okoliczności oceniane łącznie i we wzajemnym powiązaniu prowadzą do wniosku, że Skarżący nie kupował paliwa w firmie G., lecz miał innego dostawcę. Logicznym jest, że dostawy paliwa odbywały się na terenie bazy w O., gdyż podatnik nie miał infrastruktury pozwalającej na samodzielny transport paliwa. Nie posiadał również urządzeń niezbędnych do rozładunku napełnionych mauserów. Nie sposób również uwierzyć, że stały one cały czas na samochodzie chłodni, z nich tankowane były inne pojazdy wracające na bazę i to pod nieobecność kierowców. Sąd nie daje również wiary temu, że następnie myto, dezynfekowano samochód chłodnię, zaś puste pojemniki umieszczano w kontenerze, potem znowu ładowano mausery na zdezynfekowany pojazd i jechano po kolejną partię paliwa. Wszystko to zaś robił Skarżący pomiędzy trasami, w które jeździł osobiście i trasami jego kierowców, w których wykorzystywany był [...] do transportu drobiu. Nie sposób również pominąć, że Skarżący nie dość, że zadawałby sobie w ten sposób wiele nieuzasadnionego trudu, to na dodatek ryzykował kontrolą podczas transportu paliwa, które przewoził w samochodzie zupełnie do tego nieprzystosowanym. Gdyby zaś wyszło na jaw, że paliwo transportuje tym samym pojazdem, którym przewozi żywność naruszyłby cały szereg przepisów, do których przestrzegania zobowiązani są przewoźnicy artykułów spożywczych. W ocenie Sądu, Skarżący nie odbierał dostaw paliwa od firmy G., lecz nabywał "puste" faktury, które w świetle dokonanych ustaleń ów podmiot również wystawiał. Skarżący był zainteresowany tylko tą sferą działalności G., gdyż posiadał własnego, nieujawnionego przez organy dostawcę oleju napędowego. Firma I. S. nie mogła ponadto dostarczać paliwa w sposób dogodny dla Skarżącego, gdyż posiadała tylko jedną i do tego niesprawną cysternę, która została "zabrana przez UC" w sierpniu 2012r., a następnie zbyta 9 lipca 2013r. Potwierdził to sam I. S. oraz jego pracownicy. Wspomniani świadkowie wskazywali również, że dostawy paliwa w firmie G. odbywały się wyłącznie na stacji w C.. Z kolei zeznania I. S. o dostarczaniu przez niego paliwa w dwóch mauzerach przewożonych na przyczepce stoją w oczywistej sprzeczności z zeznaniami Skarżącego. W rozpoznawanej sprawie nie jest bez znaczenia również fakt, że wartość zafakturowanego przez G. paliwa stanowiła znaczną część wszystkich kosztów podatkowych Skarżącego. Udział kwot z tych faktur w ogóle ponoszonych wydatków odbiegał zaś w sposób zdecydowany od średnich wartości wykazywanych w tym okresie przez firmy transport owe. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, niezasadne okazały się zarzuty dotyczące wadliwej oceny dowodów oraz nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Skarżący konsekwentnie bowiem pomija, że sam fakt posiadania paliwa niewiadomego pochodzenia przez I. S. nie był w tej sprawie kwestionowany. Organy uznały bowiem, że choć ów dostawca dysponował pewną ilością paliwa, to jednak nie była ona wystarczająca na zrealizowanie wszystkich zafakturowanych dostaw, w tym również dostaw udokumentowanych fakturami wystawionymi na rzecz Skarżącego. Z tych względów Sąd stwierdza, że nie znajdowało uzasadnienia uchylenie decyzji i formułowanie zaleceń nakazujących organom uzupełnienie materiału dowodowego. W szczególności, że analiza akt postępowań karnych, zeznań pracowników Państwowej Inspekcji Handlowej, K. K., J. W., T. B. i pracowników ochotniczej straży pożarnej miała jedynie potwierdzić, że w C. funkcjonowała stacja paliw, nie zaś stanowić przeciwdowód dla zeznań stron transakcji i ich pracowników, z których, zdaniem Sądu, wynikało, że Skarżący otrzymywał od I. S. wyłącznie faktury i nie woził z C. paliwa do swojej bazy w O.. Przy czym okoliczność istnienia stacji paliw w C. i dokonywania na niej sprzedaży paliwa, a także okoliczność przeprowadzenia badania jakości paliwa, nie były podważane w ramach niniejszego postępowania. Odnośnie wniosku o włączenie protokołów z kontroli prowadzonej przez Państwową Inspekcję Handlową dotyczącej badania jakości paliwa sprzedawanego przez I. S. na stacji paliw, podnieść należy, że okoliczność zbadania jakości paliwa nie ma znaczenia dla przedmiotowej sprawy, gdyż dowód ten nie wyjaśnia czy I. S. faktycznie sprzedał paliwo w oparciu o sporne faktury. Na marginesie dodać można, że Sądowi z urzędu znana jest okoliczność, iż po kontroli Państwowej Inspekcji Handlowej stwierdzono, że paliwo na stacji paliw w C. nie spełnia obowiązujących norm jakościowych (zob. wyrok WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 431/19; CBOSA). Ponadto należy mieć na względzie, że wnioski o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków: K. K., J. W. i T. B. na okoliczność funkcjonowania stacji paliw w C. oraz świadka S. P. na okoliczność nieścisłości zeznań zakresie kwitowania nabywanego przez niego paliwa na stacji G., były bezzasadne również z uwagi na fakt, że Skarżący nie wskazał, jaki jest związek wymienionych osób z przedmiotem postępowania. Nadto jak już wskazywano okoliczność funkcjonowania stacji w C. jest już ustalona. J. B. (zatrudniony przez I. S.) był już dwukrotnie przesłuchany na okoliczność wnioskowaną przez Skarżącego. Z kolei S. P. nie był przesłuchiwany w ramach postępowania za kolejne okresy rozliczeniowe 2013r., wobec czego, co oczywiste, nie może być przesłuchany ponownie. Co istotne zgodnie z treścią wniosku o ponowne przesłuchanie S. P. miałby on być przesłuchany na okoliczność nieścisłości zeznań w zakresie kwitowania nabywanego paliwa przez niego na stacji G.. A zatem wniosek ten nie dotyczy kwestii nabywania paliwa przez Skarżącego tylko nabywania tego paliwa przez inną osobę. Z akt sprawy nie wynika, aby S. P. nabywał paliwo na rzecz Skarżącego. Ponadto jak słusznie podniósł Dyrektor IAS, zgromadzone w aktach sprawy zeznania odnośnie kwitowania paliwa złożone przez I. S., J. B. i Skarżącego potwierdzają, że dokumenty WZ nie były stosowane zgodnie z ich przeznaczeniem, wydawane paliwo miało być odnotowywane w zeszycie. Odmiennie odbiór paliwa opisał jedynie L. T.. co czyni jego zeznania niewiarygodnymi. Należy również podzielić stanowisko Dyrektora IAS, że przesłuchanie pracowników ochotniczej straży pożarnej, pełniących służbę czy to w 2012r. czy w 2013r. na okoliczność ilości nabywanych paliw przez Ochotniczą Straż Pożarną na stacji w C. w celu wykazania posiadania towaru w postaci oleju napędowego, który sprzedawał I. S. swoim odbiorcom, jest również nieuzasadnione. Fakt obsługi klientów detalicznych przez stację nie jest kwestionowany, jednocześnie trudno przy tym oczekiwać, by strażacy potrafili powiedzieć o działalności stacji i relacjach Skarżącego z I. S. więcej, niż sami zainteresowani czy ich pracownicy, z samego tylko faktu posiadania w pobliżu swojej remizy, a Skarżący swojego stanowiska nie poparł żadną dodatkową argumentacją. Jako niezasadny należało też uznać wniosek o przesłuchanie J. Z. N., którego udział w procederze obrotu "pustymi" fakturami i dostarczania ich do I. S., został wystarczająco udowodniony. Jak już wskazano do akt sprawy włączono trzy protokoły przesłuchania J. N. w charakterze podejrzanego. Dodać należy, że we wniosku Skarżący wskazał, że dowód z zeznań J. N. ma być przeprowadzony na okoliczność "współpracy ze stroną", tymczasem z akt sprawy nie wynika, aby Skarżący współpracował z tą osobą. Na taką współpracę nie wskazano w uzasadnieniu odwołania, jak też taka współpraca nie została wskazana przez Skarżącego podczas składania przez niego zeznań w charakterze strony. Skarżący konsekwentnie podnosił, że paliwo nabywał od I. S. widniejącego na spornych fakturach jako dostawca paliwa. Podobnie jako nieuzasadniony należało ocenić wniosek o przesłuchanie I. S.. Do akt sprawy włączono pięć protokołów przesłuchań I. S. (w charakterze kontrolowanego, strony, świadka i podejrzanego). Jak wynika z treści tych protokołów I. S. został przesłuchany zarówno na okoliczność źródeł nabywanego paliwa, jak i na okoliczność współpracy z podmiotami wskazanymi na fakturach, którymi posłużył się celem odliczenia podatku naliczonego (w tym A. N.), jak również na okoliczność współpracy ze Skarżącym. Jako niezasadne należało uznał też zawezwanie spółki G. LCC, do przekazania organowi, w celu przeprowadzenia dowodu zdjęć satelitarnych utrzymywanych na serwerach [...] , wskazujących samochody ciężarowe tankujące na stacji paliw w C. przy ulicy [...], na okoliczność wykazana posiadania paliwa przez I. S., które w późniejszym okresie zostało nabyte przez Skarżącego. Jak słusznie podniósł Dyrektor IAS, fakt dostaw paliwa na stację nie jest równoznaczny z tym, że I. S. otrzymywał paliwo w ilościach wskazanych na fakturach zakupu oraz że je rozdysponowywał zgodnie z wystawionymi fakturami sprzedaży, tym bardziej że wnioskowany przez Skarżącego dowód ograniczałby się do rzutu z góry na pojazd, w żaden sposób nie pozwalający ustalić jakie ilości paliwa tankuje bądź dostarcza. Ponadto sprzedaż detaliczna paliwa na stacji w C. nie potwierdza samoistnie, że na tej samej stacji hurtowych zakupów dokonywał Skarżący. W sprawie nie było również kwestionowane, że Skarżący gdzieś musiał kupić paliwo, skoro prowadził firmę transport ową, zaś jego pracownicy potwierdzili, że pojazdy odbierali zatankowane. Nie było zatem potrzeby przeprowadzać dowodów w zakresie porównania przebiegów pojazdów w celu wykazania zużycia oleju napędowego przez firmę Skarżącego. Zdaniem Sądu dowody wnioskowane przez Skarżącego w żaden sposób nie mogły wpłynąć na ocenę charakteru transakcji pomiędzy I. S. a firmami: PUH A., P. sp. z o.o., T. sp. z o.o., Stacja Paliw [...] ., J. sp. z o.o., PUH Z., jak też pomiędzy I. S. a Skarżącym. Skarżący winien zatem zgłosić dowody podważające wnioski, które organy wywiodły z jego oświadczeń i zeznań świadków, wskazujące na nieracjonalny i niewiarygodny przebieg transakcji, w szczególności w zakresie tankowania i transportu paliwa oraz rozliczania rzekomych dostaw. Takich wniosków dowodowych Skarżący nie zgłosił. W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącego wskazać też należy, że wykazanie, iż dany podmiot dokonał nabycia oleju napędowego z nielegalnego źródła nie oznacza, że w określonych warunkach nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Jak wynika z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym (u.p.a.) przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują przy tym od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Bezwzględnym natomiast warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. Wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012r., sygn. akt I GSK 169/11 i K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.). Obowiązek w podatku akcyzowym powstały u dostawcy wyrobu akcyzowego nie rodzi jednakże prawa do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach, w odniesieniu do których ustalono, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach, a ponadto nabywca nie działał z zachowaniem należytej staranności. Za niezasadny należało tym samym uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 180 § 1 O.p., wedle którego, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli zostaną spełnione dwa warunki: przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. W niniejszej sprawie także ramy prawa materialnego narzucają obowiązek ustalenia jedynie tego, czy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną z uwzględnieniem faktu, że art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wyłącza stosowanie tego prawa w stosunku do nabycia, które co prawda uwidocznione zostało w fakturze, ale nie zostało faktycznie dokonane. Wprawdzie postępowanie dowodowe można zawsze prowadzić "w dalszym ciągu" to jednakże powstaje pytanie, czy istotnie należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z 6 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1739/15; CBOSA). Zdaniem Sądu, organy wykazały kluczową w tej sprawie okoliczność faktyczną tj., że Skarżący nie nabył paliwa od I. S.. W tym zakresie dokonały prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 O.p. Nie naruszyły również art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Przeprowadziły przy tym wyczerpujące postępowanie dowodowe oparte na różnych środkach dowodowych realizując przy tym dyspozycję art. 180 i art. 194 § 3 O.p. Wbrew zarzutom skargi organy nie twierdziły bowiem, że I. S. żadnego paliwa nie posiadał. Prowadził stację paliw, na której sprzedawał towar niewiadomego pochodzenia. W sprawie Skarżący miał możliwość składania oświadczeń i wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Był także niejednokrotnie przesłuchiwany w charakterze strony. Organy skorzystały zatem z uprawnienia, o którym mowa w art. 155 § 1 Op. Wbrew argumentacji skargi Sąd stwierdza, że to podatnik ponosi odpowiedzialność za to z kim prowadzi współpracę. Jeśli nie podejmuje najprostszych czynności weryfikacyjnych dostawcy paliwa to sam naraża się na możliwość zakwestionowania mu faktur zakupu. Zwłaszcza, że nie stanowiło problemu chociażby sprawdzenie, czy I. S. posiada koncesje na handel paliwem. Wskutek własnych decyzji Skarżący nawiązał współpracę z podmiotem nierzetelnym, handlującym paliwem z nieujawnionego źródła, wystawiającym "puste" faktury, działającym bez koncesji. Kooperacja z I. S. od razu stawiała podatnika w kręgu potencjalnych odbiorców paliwa z nielegalnego źródła lub samych "pustych" faktur. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie uznały prowadzoną przez Skarżącego księgę podatkową za nierzetelną w części dotyczącej zakupu (nabycia) oleju napędowego od G., gdyż została ona w tym zakresie sporządzona w oparciu o dokumenty (faktury VAT) nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co jak wskazano powyżej jednoznacznie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe słusznie zatem nie uznały księgi podatkowej w zakwestionowanej części za dowód w sprawie. Podkreślenia wymaga, że nierzetelność ksiąg nie sprowadza się tylko do nieujęcia w księgach podatkowych poszczególnych operacji gospodarczych, ale także może wiązać się z ujęciem tych operacji w wartościach (obrotu, przychodu, kosztów uzyskania przychodów, podatku VAT) nierzeczywistych, czyli niezgodnych ze stanem faktycznym, jaki miał miejsce. Rzetelne księgi podatkowe powinny zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości, ale także m.in. na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury nie jest rzeczywistym sprzedawcą usługi i towaru w niej uzewnętrznionego. W konsekwencji, w ocenie Sądu, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Sądu, całokształt zebranego materiału dowodowego oceniany wspólnie i w powiązaniu wszystkich ustalonych okoliczności sprawy pozwalał na uznanie, że spornym fakturom nie towarzyszyły w rzeczywistości dostawy paliwa na nich wykazane. W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez G.. Zgodnie bowiem z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. Prawo to wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem nie mającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, wiąże się zatem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc prawidłowo odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym, a prawo organów podatkowych nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury, ale rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie danych ze stanem rzeczywistym. Art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a) szóstej dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Powyższy przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a) tej dyrektywy – konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240 dyrektywy. W sytuacji zatem, gdy wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, samo dysponowanie przez Skarżącego takimi fakturami nie stanowiło jeszcze podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Fakturom tym musi towarzyszyć rzeczywisty obrót gospodarczy, którego istnienie w rozpatrywanej sprawie zasadnie zakwestionowały organy podatkowe. Zasadnie również organy oceniły, że Skarżący musiał mieć świadomość tego, że spornym fakturom wystawionym przez I. S. nie towarzyszyły rzeczywiste dostawy paliwa. Faktury te jako niedokumentujące dostaw na nich wykazanych były tzw. fakturami "pustymi" sensu stricto. W takiej sytuacji niecelowe jest badanie dochowania "należytej staranności", czy też tzw. "dobrej wiary" po stronie nabywcy. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności naruszenia przepisów zarzuconych przez Skarżącego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej: "P.p.s.a."), Sąd skargę oddalił.