III SA/Wa 523/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant specjalista Alicja Bogusz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2018 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 r. oddala skargę 1. Przedmiotem skargi wniesionej przez A. PL sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako: "Skarżąca", "Strona", "Spółka") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "DIAS") z [...] grudnia 2017 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej jako: "NUS") z [...] maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2013 rok. 2. Decyzją z [...] maja 2017 r. NUS określił Spółce kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy za luty i marzec 2013 rok. 3. Od decyzji z [...] maja 2017 r. pismem z 17 maja 2017 r. Strona wniosła do DIAS odwołanie, w którym zarzuciła: a) naruszenie przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy: - art. 121 § 1, art. 122, art. 123 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: "O.p."), w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 720, ze zm.; dalej jako: "u.k.s."), w związku z art. 202 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. - przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948, ze zm.; dalej jako: "ustawa o KAS"), poprzez błędne ustalenie przez NUS stanu faktycznego, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 ustawy o KAS poprzez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania organ pierwszej instancji powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona; - art. 193 § 1, art. 193 § 2 oraz art. 193 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 ustawy o KAS poprzez uznanie, że księgi podatkowe Strony są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Strony opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty; w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i powinny stanowić dowód w sprawie; b) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., seria L, nr 06.347.1, ze zm.; dalej jako: "Dyrektywa") poprzez błędną ich wykładnię. 4. Decyzją z [...] grudnia 2017 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazał, że istotą sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy NUS dokonał właściwej interpretacji przepisów prawa w stopniu pozwalającym stwierdzić, czy Strona była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: T. , A. sp. z o.o. oraz AGENCJĘ [...] z tytułu nabycia smartfonów i tabletów marek S. oraz A. (wyszczególnionych na s. 47-49 decyzji NUS), w przypadku których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostało zakwestionowane. W sprawie istotne jest to, czy Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym w ramach "karuzeli podatkowej", a także czy dopełniła wymogu zachowania należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie, czy też świadomie brała w nim udział. DIAS stwierdził, że ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje na łańcuch transakcji z wykorzystaniem tzw. znikającego podatnika i konstrukcji podatku VAT celem osiągnięcia nienależnej korzyści podatkowej przez podmioty w nim uczestniczące. W ocenie DIAS, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że Spółka brała udział w transakcjach wykorzystujących zasady rozliczenia VAT. Dokumenty źródłowe Strony dokumentują czynności, których zamierzonym celem było odliczenie podatku VAT wynikającego z faktur, z których podatek nie został zapłacony bądź wykazany na wcześniejszych etapach obrotu. Ustalenia te świadczą o udziale Strony w łańcuchu transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia VAT, pozostającymi w związku z wykorzystaniem transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ocenie organu, w realiach niniejszej sprawy wystąpiły następujące rodzaje podmiotów charakterystyczne dla tzw. transakcji karuzelowych: a) znikający podatnik (V. sp. z o.o. z siedzibą w W. ; G. sp. z o.o.; P. sp. z o.o.; T. sp. z o.o.; F. sp. z o.o.; V. sp. z o.o.; F. sp. z o.o.; M. sp. z o.o.; D. sp. z o.o.); b) bufor (J. sp. z o.o. z siedzibą w W. ; S. sp. z o.o.; G. sp. z o.o.; J. sp. z o.o.; H. sp. z o.o.; B. sp. z o.o.; E. sp. z o.o.; E. sp. z o.o.; B. sp. z o.o.; M. sp. z o.o.; D. .. sp. z o.o.; A. sp. z o.o.; O. sp. z o.o.; G. sp. z o.o.; A. sp. z o.o.; A.. sp. z o.o.; T. ; AGENCJA [...] ); c) broker - w niniejszym postępowaniu rolę brokera pełniła Spółka. W ocenie DIAS, całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wskazuje, że działalność Strony w zakresie towarów nabywanych od T., AGENCJI [...] oraz A. sp. z o.o. nie miałaby uzasadnienia, gdyby nie z góry ściśle określona rola w łańcuchu dostaw, w którym występowali na wcześniejszym etapie "znikający podatnicy". Nierozliczony przez "znikających podatników" podatek należny odliczany był następnie przez podmioty "buforowe" i "brokerów". Tym samym Spółka osiągnęła korzyść fiskalną w postaci tego właśnie podatku, a jej działalność w zakresie przedmiotowych transakcji ograniczała się do wykreowanego sztucznego obrotu towarem celem osiągnięcia korzyści wynikającej z konstrukcji podatku VAT. W ocenie DIAS, Strona uczestnicząc w "łańcuchu transakcji" działała według ściśle określonego i zamierzonego schematu, obejmującego przede wszystkim: a) uczestnictwo w stwierdzonym łańcuchu dostaw podmiotów pełniących rolę "znikających podatników"; b) wielość transakcji przeprowadzanych w bardzo krótkim czasie; c) odwrócony łańcuch handlowy (tj. dostawy od "małych" i krótko funkcjonujących podmiotów do "dużych" z ugruntowaną historią handlową i pozycją na rynku); d) brak zapasów towarów handlowych w zakresie towarów ujętych w kwestionowanych fakturach; e) uczestnictwo w sztucznie wydłużanych łańcuchach dystrybucji w przypadku, gdy dostawca Spółki znał zagranicznego odbiorcę (transakcje T. - A. PL - N. Gmbh), co zostało wskazane w toku postępowania UKS; f) łatwość pozyskania przez podmioty nowopowstałe, bez zaplecza finansowego, gospodarczego dostępu do towarów i następnie odbiorców tychże towarów, którzy mimo dużo większego doświadczenia i wspomnianego wcześniej zaplecza miały problem z dostępem i nabyciem tegoż towaru; g) brak stosowania odroczonych terminów płatności; h) zawieranie transakcji z podmiotami o nieporównywalnie małym doświadczeniu w obrocie produktami marki A. i S. (np. A. sp. z o.o.); i) nabywanie towarów w ramach kwestionowanych transakcji po cenach niższych niż w tym samym czasie od ich producenta; j) tworzenie procedur dotyczących dobierania kontrahentów a tym samym posiadanie przez zarząd Spółki i osoby odpowiedzialne za kwestionowane transakcje wiedzy na temat zagrożeń z nimi związanych. W świetle powyższego DIAS wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wyciągnięcie wniosku, że sporne towary były przedmiotem tzw. karuzeli podatkowej. Strona uczestniczyła w łańcuchu dostaw pełniąc funkcję brokera, występującego o zwrot podatku naliczonego, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem DIAS, ocena zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego wskazuje, że zafakturowane przez T., AGENCJĘ [...] oraz A. sp. z o.o. transakcje na rzecz Strony miały charakter fikcyjny oraz spełniają wszystkie cechy typowe dla transakcji karuzelowych. W ocenie organu, NUS prawidłowo uznał, że stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, wystawionych przez ww. podmioty, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a jedynie maja na celu uzyskanie korzyści podatkowej. W ocenie DIAS zebrane w sprawie dowody potwierdzają także to, że Spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż model prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie obrotu smartfonami i tabletami marek A. oraz S. nabywanych od podmiotów krajowych był odmienny od tego, który stosowany był w zakresie pozostałych towarów. Różnice te dało się zauważyć zarówno na etapie samego nawiązania współpracy, prowadzenia rozmów handlowych, budowania marki, prowadzenia działań marketingowych aż po rozliczenia czy płatności. Także podział angażowanych przez Spółkę środków w zakresie przedmiotowych segmentów działalności jest zupełnie odmienny, zwłaszcza biorąc pod uwagę skalę obrotów i dochodów osiąganych z poszczególnych transakcji. Procedura oraz proces weryfikacji kontrahentów obowiązujące w Spółce miały charakter pozorny i nie miały żadnego wpływu na dobór kontrahentów Strony. DIAS, dokonując oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego uznał, iż okoliczności towarzyszące obrotowi smartfonami i tabletami nabywanymi od wskazanych w decyzji podmiotów nie miałyby racji bytu w realiach faktycznie prowadzonej działalności. Tym samym tak ukształtowany schemat transakcji i towarzyszące mu okoliczności mogły mieć jedynie miejsce w przypadku wcześniej ustalonego i sztucznie wykreowanego "przedsięwzięcia", za jakie ten obrót należy uznać. DIAS stwierdził, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki przez T., AGENCJĘ [...] oraz A. sp. z o.o. zgodnie z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt. 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Zdaniem DIAS, dokonane przez Stronę czynności nie spełniają norm określonych w art. 7 ustawy o VAT a tym samy nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 ustawy VAT. Za powyższą konkluzją przemawiają regulacje zawarte w art. 19 ust. 1 (dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego) i art. 29 ust. 1 (dotyczący podstawy opodatkowania) ustawy o VAT. W ocenie DIAS, Spółka faktycznie uczestniczyła w oszukańczym mechanizmie karuzelowym, polegającym na krajowym i wewnątrzwspólnotowym obrocie smartfonami i tabletami marek A. i S., w którym brały udział zarówno podmioty krajowe, jak i zagraniczne, które pełniły w procederze tym określone funkcje: "znikających podatników", "buforów", "brokera", wystawiających nierzetelne faktury. Z analizy całokształtu materiału dowodowego wynika, że Strona była jednym z uczestników transakcji z wykorzystaniem elementów "karuzeli podatkowej", a w szczególności podmiotów pełniących rolę "znikającego podatnika". Obrót smartfonami i tabletami odbywał się w zorganizowany sposób, z jednoczesnym wykorzystaniem faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych, jak i podmiotów mających pełnić rolę znikającego podatnika. Ustalony schemat obrotu smartfonami i tabletami wskazuje, iż zawierano transakcje pomiędzy podmiotami z terenu Polski i podmiotami zagranicznymi, a towary te w ramach transakcji nie znajdowały na terenie Polski finalnego odbiorcy. Był to "obrót karuzelowy" w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony, "fakturowy" obrót, przy braku ostatecznego odbiorcy towarów na terenie kraju. Obrót odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych krajów członkowskich UE, pełniących określone role w procederze. Zarząd Spółki wiedział, że Strona stała się uczestnikiem "obrotu karuzelowego". Biorąc powyższe pod uwagę DIAS wskazał, że na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdzono, iż Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie typu "karuzela podatkowa" oraz świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazane w decyzji podmioty, w związku z czym naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem w ocenie DIAS, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy jest niezasadny. Niezasadne z przyczyn przywołanych w uzasadnieniu decyzji DIAS były także zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. 5. Skarżąca złożyła na decyzję DIAS skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji NUS a także o zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające znaczący wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p. w zw. art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez DIAS, podczas gdy w toku postępowania organy są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu kontrolnym, tj.: - błędne ustalenie, iż Spółka w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w toku postępowania nie daje podstaw do dokonania takich ustaleń, a wyciągnięte przez DIAS wnioski znajdują się w zupełnym oderwaniu od istniejącego stanu faktycznego; - błędne przyjęcie, iż faktury VAT wystawione przez T., A. sp. z o.o. oraz AGENCJĘ [...] ujęte w księgach podatkowych Strony nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy z okoliczności związanych z przedmiotowymi transakcjami oraz z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż dochodziło do realnego nabycia towaru przez Spółkę; - oparcie ustaleń na dowodach dotyczących sytuacji prawnej dostawców Spółki i ich kontrahentów (tj. podmiotów działających kilka etapów obrotu gospodarczego przed Stroną), jak również na materiałach włączonych traktujących o działaniach nabywców towarów, podczas gdy Spółka nie miała faktycznej możliwości ustalić, czy podmioty te dopuściły się jakichkolwiek nieprawidłowości i tym samym brak jest podstaw do ustalenia świadomego udziału Strony w zarzucanym jej procederze; - nieuzasadnione wywodzenie negatywnych dla Strony konsekwencji prawnopodatkowych na podstawie ustaleń poczynionych wobec podmiotów, których działanie pozostaje bez związku z działalnością gospodarczą Spółki, podczas gdy nieprawidłowości w działaniu niezależnych od Strony podmiotów nie powinny rzutować na zakres uprawnień Strony, szczególnie w sytuacji gdy poczyniła ona wysiłki celem uniknięcia udziału w jakichkolwiek działaniach mogących mieć znamiona naruszenia przepisów prawa podatkowego; - pominięcie w toku ustalenia stanu faktycznego okoliczności, iż zarząd Spółki dochował należytej staranności przy weryfikacji swoich kontrahentów w ramach nawiązywania z nimi współpracy i niezasadne odmówienie wiary dowodom, które stoją w sprzeczności z ustaleniami DIAS, podczas gdy okoliczności świadczące o rzetelności Spółki stanowią istotny przeciwdowód dla ustaleń NUS i podważają z góry przyjętą przez niego tezę o umyślnym wykonywaniu funkcji brokera; b) art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania DIAS powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, tj.: - błędne i nieuzasadnione wywodzenie wniosku, jakoby Spółka miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzania nienależnego zwrotu podatku VAT naliczonego i dokonanie takich ustaleń na podstawie przedstawionej przez Spółkę procedury weryfikacyjnej, dokumentacji gromadzonej podczas nawiązywania współpracy z nowymi kontrahentami oraz zeznań świadków, które to dowody interpretowane zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego oraz regułami staranności, jakimi cechują się rzetelne podmioty gospodarcze, jednoznacznie wskazują, iż Spółka nie wiedziała, ani nie mogła wiedzieć, iż została uwikłana w relacje z przedsiębiorcami nierzetelnymi; - odmówienie wiary spójnym i wiarygodnym zeznaniom osób uprawnionych do reprezentacji Spółki oraz zeznaniom pracowników Spółki, tj. zeznaniom M. H. - prezesa zarządu, P. W.- prokurenta i dyrektora finansowego, K.W. - dyrektora handlowego, K. R. - kontrolera kredytowego, które to osoby wskazały na sposób w jaki Strona prowadziła działalność w zakresie handlu elektroniką, w jaki sposób nawiązywana była współpraca z dostawcami oraz jak Spółka weryfikowała potencjalnych kontrahentów; - DIAS wbrew zebranym dowodom, arbitralnie stwierdził, że pomimo, iż kwestionowane transakcje miały miejsce i dokonywane były dla osiągnięcia ekonomicznego zysku, a faktury VAT dokumentują czynności istniejące, to Spółka działała jedynie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT naliczonego; - dokonanie dowolnej analizy zebranego materiału dowodowego poprzez wybiórcze przyporządkowanie okoliczności ustalonych w toku postępowania do tezy o rzekomym świadomym udziale Spółki w procederze wyłudzania podatku VAT polegające na: dokonaniu analizy wyłącznie jednej transakcji nabycia telefonów od S. E. , postponowaniu wdrożonej w Spółce procedury weryfikacji kontrahentów oraz stwierdzanie pozorności dokonywanych weryfikacji podmiotów, pomijaniu specyfiki obrotu telefonami i laptopami marek S. i A., co nie wymagało zaangażowania sił i środków Spółki w takim samym stopniu jak sprzedaż marek własnych; c) art. 193 § 1 O.p., art. 193 § 2 O.p. oraz art. 193 § 4 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe Spółki są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie, podczas gdy zapisy dokonywane w księgach Strony opierają się na faktycznie wykonanych transakcjach i odzwierciedlają stan rzeczywisty, a w związku z tym należy uznać księgi podatkowe za rzetelne, prowadzone w sposób niewadliwy i jako takie powinny stanowić dowód w sprawie. Zaskarżonej decyzji DIAS Spółka zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy poprzez błędną ich wykładnię. 6. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe dokonały właściwej interpretacji przepisów prawa w stopniu pozwalającym stwierdzić, czy Strona była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: T., A. sp. z o.o. oraz AGENCJA [...] - z tytułu nabycia smartfonów i tabletów marek S. oraz A., w przypadku których prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zostało zakwestionowane. W szczególności istota sporu dotyczy stwierdzenia, czy Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym w ramach "karuzeli podatkowej", a także czy dopełniła wymogu zachowania należytej staranności w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie, czy też świadomie brała w nim udział. Zdaniem organów podatkowych, Strona uczestniczyła w łańcuchu dostaw, które, rozpatrywane jako całość, wiążą się z oszustwem w podatku VAT. Pełniła funkcję "brokera" odliczającego podatek naliczony, który nie został uiszczony na wcześniejszych etapach obrotu. Transakcje na rzecz Strony miały charakter fikcyjny oraz spełniały wszystkie cechy typowe dla transakcji karuzelowych, mających na celu wyłudzenie podatku VAT za kontrolowany okres (luty-marzec 2013 r.). W ocenie organów podatkowych, Spółka była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Zdaniem Strony, błędne były ustalenia, iż Spółka w złej wierze brała udział w oszustwie karuzelowym. Faktury VAT wystawione przez wskazane w decyzjach podmioty dokumentowały rzeczywiste transakcje, gdyż dochodziło do realnego nabycia towarów przez Spółkę. W ocenie Strony, w sprawie organy podatkowe dokonały również dowolnej a nie swobodnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie rację należy przyznać organom podatkowym a nie Stronie. Strona brała świadomy udział w karuzeli podatkowej (por. łańcuch transakcji zawarty na s. 6 decyzji organu II instancji) a rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Spółkę ze wskazanymi w decyzji podmiotami nie były przesłanki gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych. Dodatkowo wskazać należy, że Sąd z urzędu wie, że w odniesieniu do Skarżącej wydawanych było wiele rozstrzygnięć w postępowaniu sądowym oddalających skargi za różne okresy rozliczeniowe. Przypomnieć należy, że niniejsza sprawa dotyczy okresu luty – marzec 2013 r., zaś WSA w Warszawie (za inne okresy rozliczeniowe tego roku) oddalił skargi za: kwiecień 2013 r. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 1081/17), maj 2013 (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2979/17) i grudzień 2013 r. (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 4189/17). Każda sprawa jest oczywiście inna i odrębnie rozpatrywana, jednakże Sąd w pełni podziela argumentację i ustalenia zawarte we wskazanych wyrokach, tym bardziej że sprawy te dotyczą podobnych mechanizmów działania i występują w nich również powtarzające się podmioty. 2. W opinii Sądu, w pierwszej kolejności należy przedstawić sam mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. Pojęcie "karuzela podatkowa", w literaturze przedmiotu odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary "krążą" pomiędzy poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi (świadomie bądź nie) w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można też posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami, w tym działającymi w skali międzynarodowej (por. T. Pabiański, W. Śliż, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Przegląd Podatkowy, Nr 1, 2007 r.; także szerzej: W. Kotowski, Karuzule podatkowe, w: Przestępstwa karuzelowe i inne oszustwa w VAT, red. nauk. I. Ożóg, wyd. Wolters Kluwer 2017). Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe (por. M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.). Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku VAT należnego (wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot), albo wyłudzenia podatku VAT naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Jak pokazuje praktyka, podmioty dokonujące rejestracji na potrzeby podatku VAT tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji, nie posiada pełnego i samodzielnego dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "firmy-słupa" lub "spółki-wydmuszki", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi. W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku VAT podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być rzetelne, a kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów. Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT - a w konsekwencji - mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego (R. Lipniewicz, op. cit.). Pojęcie "znikający podatnik" jest więc kluczowym elementem w konstrukcjach karuzelowych jako podmiot (teoretycznie jedyny), który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie VAT. Ta nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce "znikający podatnik" korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych państw członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on dostawy w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane. Kolejnym uczestnikiem oszustwa typu karuzelowego jest "bufor". Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między "znikającym podatnikiem" a "brokerem" – tzw. "bufora" jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw, wydłużając ogniwa łańcucha w celu utrudnienia wykrycia całego procederu. Podkreślić należy, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, czy i jak doszło do uczestnictwa "bufora" w karuzeli podatkowej, w szczególności czy odbyło się to za jego wiedzą i zgodą, chociażby dorozumianą. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez "znikającego podatnika" stanowi tzw. "broker". Możliwe są przypadki, w których "broker", będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od "buforów" towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę "brokera" dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji (np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez "znikającego podatnika"), występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że "brokerzy" wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców "brokera". W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć "buforów". Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw (zakończonych sprzedażą na rzecz "brokera"), który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym (i brakującego podatku należnego) nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz "brokera" (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla "znikających podatników", z drugiej zaś jako nabywcy (bezpośredni albo pośredni) tych samych produktów zbywanych w ramach WDT (albo eksportu) przez "brokerów". Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej (T. Pabiański, W. Śliż, op. cit.). Podkreślić trzeba też że, w świetle powołanego wcześniej orzecznictwa Trybunał Sprawiedliwości wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju "wentyla bezpieczeństwa", dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę (por. orzeczenie TS UE z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond House). Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.). 3. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Z treści tego przepisu wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (por. np. wyroki WSA: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Wynika to z art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE. L 2006.347.1; dalej dyrektywa 2006/112/WE), który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury (wystawionej zgodnie z art. 220-art. 236, art. 238, art. 239 i art. 240 dyrektywy 2006/112/WE). Potwierdzeniem powyższego stanowiska może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV (C-342/87), w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17 (2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują bowiem, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie spowodowała obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów, podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Zgodnie zaś z art. 167 dyrektywy Rady 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por.: wyroki NSA: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09). Należy również wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por.: wyroki z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) Trybunał Sprawiedliwości przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. też wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por.: w szczególności wyroki z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalasi in., z 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini). Kwestia prawa odliczenia podatku naliczonego z transakcji stanowiących oszustwo podatkowe była przedmiotem licznych rozważań Trybunału Sprawiedliwości. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahagében (C-80/11) i Dávid (C-142/11) Trybunał orzekł, że przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z przywołanego orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości wynika też, że nie jest dopuszczalna praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż odbiorca dostawy nie sprawdził, czy wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT. Ponadto, jak stwierdził Trybunał, organy podatkowe nie mogą odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tezy zawarte w powyższym wyroku Trybunał Sprawiedliwości powtórzył w wyroku z dnia z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie Ewita EOOD (C-78/12). Z kolei, w wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD (C-285/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one, aby w okolicznościach takich jak będące przedmiotem postępowania głównego, odmówiono podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej z tytułu dostawy towarów z uwagi na fakt, że uwzględniając przestępstwa lub naruszenia popełnione na etapie obrotu poprzedzającym tę dostawę lub następującym po niej, uznane zostało, że dostawa ta nie została rzeczywiście zrealizowana, jeżeli nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Natomiast w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie ŁWK - 56 EOOD (C-643/11) Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że prawo Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE, a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego. Ponadto Trybunał podkreślił, że sąd krajowy powinien zadbać o to, by ocena materiału dowodowego nie odbierała sensu orzecznictwu w przedmiocie dobrej wiary i zmuszała pośrednio odbiorcy faktury do sprawdzenia swojego kontrahenta, co nie należy do jego obowiązków. Reasumując wskazać należy, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. powołane wyroki z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 55; a także wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37 oraz por. wyrok NSA z 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). Z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika zatem, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez prawo unijne. W szczególności zwalczanie oszustw jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę Rady 2006/112/WE (por. np. wyrok w sprawie Tanoarch, C-504/10). 4. Zdaniem Sądu, ustalenia zawarte w kwestionowanych decyzjach organów podatkowych zasługują na pełną akceptację. Decyzje są bardzo szczegółowe i wskazują na konkretne ustalenia, relacje i zakres przedmiotowy w zakresie obrotu towarami przez poszczególne podmioty (por. s. 27-57 decyzji organu II instancji). Sąd nie dostrzegł w zaskarżonych decyzjach naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby skutkować uchyleniem decyzji. W analizowanej sprawie, obrót smartfonami i tabletami odbywał się w zorganizowany sposób, z jednoczesnym wykorzystaniem faktur VAT nieodzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ustalony schemat obrotu (por. s. 6 decyzji organu II instancji) smartfonami i tabletami wskazuje, że miały zachodzić transakcje pomiędzy podmiotami z terenu Polski i podmiotami zagranicznymi. Towary te w ramach transakcji nie znajdowały na terenie Polski faktycznie finalnego odbiorcy. Był to typowy obrót "karuzelowy" w transakcjach krajowych i wewnątrzwspólnotowych, który charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony "fakturowy" obrót, przy braku ostatecznego odbiorcy towarów na terenie kraju. Obrót odbywał się z udziałem większej liczby podmiotów z różnych państw członkowskich UE pełniących określone (konkretne) role w tym procederze. Słusznym zdaniem organów podatkowych, czynności wskazane w zakwestionowanych fakturach VAT pozbawione były przymiotu rzetelności w zakresie ich faktycznego celu. Dodatkowo, biorąc pod uwagę opisany w decyzjach stan faktyczny, zarząd Spółki wiedział, że Strona stała się uczestnikiem obrotu "karuzelowego". Była więc świadomym uczestnikiem tego procederu mimo pozornych procedur weryfikacyjnych stworzonych w odniesieniu do kontrahentów (na pozorność procedur weryfikacyjnych sąd zwrócił już uwagę we wcześniejszych cytowanych wyrokach za inne miesiące 2013 r.). W opinii Sądu, ustalony w sprawie stan faktyczny wskazał okoliczności, które przemawiały za brakiem racjonalności gospodarczej kwestionowanych transakcji oraz fakty, które powinny wzbudzić u Podatnika mającego doświadczenie zawodowe (poparte także wykształceniem) uzasadnione wątpliwości. Zdaniem Sądu, faktury wystawione przez T., AGENCJA [...] oraz A. sp. z o.o. na rzecz Strony nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ponieważ Spółka świadoma była faktu, iż stała się elementem schematu nierzetelnych transakcji, z udziałem podmiotów pełniących rolę "znikających podatników" i "buforów". Zdaniem Sądu, możliwość uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych kwot podatku naliczonego uzależnione jest od tego, czy potwierdzają one rzeczywiste transakcje gospodarcze. Przepisy prawa nie dopuszczają możliwości "zarabiania" na podatku VAT. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje na uczestnictwo Strony w schemacie noszącym znamiona "transakcji karuzelowych" w zakresie obrotu smartfonami i tabletami. W cały proceder zaangażowane były podmioty zarówno polskie, jak i zagraniczne, pełniące z góry określone funkcje (tj. "znikających podatników", "buforów", "brokera"). Sam natomiast obrót pomiędzy tymi podmiotami charakteryzuje gospodarczo nieuzasadniony i jedynie "fakturowy" charakter, gdzie de facto nie występuje ostateczny odbiorca towarów. Ustalony w sprawie stan faktyczny jednoznacznie wskazywał na działania nieuzasadnione gospodarczo i osiągnięcie przez Stronę dodatniego bilansu w zakresie podatku VAT. Dodatni bilans podatkowy w VAT wiązał się z odliczeniem podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych przez T., AGENCJA [...] oraz A. sp. z o.o. Kwestionowane transakcje wiązały się z uzyskaniem nieuzasadnionej korzyści podatkowej z VAT kosztem jego konstrukcji. Tym samym uznać należy, że zgromadzony materiał dowodowy wystarczał do tego by przyjąć, że miało miejsce oszustwo podatkowe, polegające na wyłudzeniu podatku VAT w oparciu o nierzetelne faktury. Zatem, "karuzela podatkowa", w której uczestniczyła Strona, tworzona była wyłącznie na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Podatnik prowadząc działalność powinien zachować pewne, adekwatne standardy bezpieczeństwa przy podejmowaniu decyzji (wchodzeniu w relacje handlowe z innymi podmiotami). W przedmiotowej sprawie okoliczności nawiązania współpracy, okoliczności transakcji, kontakty pomiędzy osobami reprezentującymi Spółkę i jej kontrahentów, szybki obrót towarem, kwestie płatności – mogły zwrócić uwagę na to, że w grę może wchodzić inny cel niż zysk ze sprzedaży towarów. W zaistniałym stanie faktycznym uznać należy za uzasadnione, że Strona świadoma była istnienia możliwości zarabiania na podatku VAT. Podjęła takie transakcje, które były intratne, choć nie pociągały za sobą takich cech rzetelnego handlu, jak konieczność poszukiwania towarów, klienta, dopasowanie cen do warunków rynku. Zdaniem Sadu, całość ustalonych w toku prowadzonego postępowania okoliczności wskazuje na świadomość uczestnictwa Spółki w oszukańczym procederze wykorzystującym konstrukcje podatku VAT. Co za tym idzie, jako uzasadnione należy uznać pozbawienie Podatnika prawa do obniżenia podatku i przywrócenie stanu tak jakby obrotu kwestionowanymi towarami nie było, co nastąpiło przez prawidłowe rozliczenie podatku należnego. W przedmiotowej sprawie związanej z oszustwem przy zastosowaniu "karuzeli podatkowej" mamy do czynienia - na co wskazują organy podatkowe - z faktycznym (rzeczywistym) obrotem towarami. Pomimo, iż dane transakcje spełniają formalne przesłanki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, skutkowały uzyskaniem korzyści majątkowej, której przyznanie jest sprzeczne z przepisami prawa. Stwierdzono, że przedmiotowe transakcje zostały dokonane w ramach oszustwa podatkowego z udziałem "znikającego podatnika". W niniejszej sprawie zasadnie uznano, że Spółka nie działała w dobrej wierze. Okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niej co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Zdaniem Sądu, Strona świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa" oraz świadomie dokonała nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T., AGENCJA [...] oraz A. sp. z o.o., w związku z czym naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zatem w słusznej ocenie organów podatkowych, zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy 2006/1 l2/WE, jest niezasadny. Sąd podzielił w sprawie zapatrywania organów podatkowych i uznał, że organy podatkowe - wbrew stanowisku prezentowanemu w skardze - nie naruszyły żadnej z podstawowych zasady, którymi powinny się kierować, prowadząc postępowanie podatkowe, ani tym bardziej prawa materialnego. 5. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zebrały całokształt materiału dowodowego sprawy, dążąc dostępnymi środkami do należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz do pełnej realizacji zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p.). Działały także na podstawie obowiązujących przepisów (art. 120 O.p.), a ich oceny mieściły się w zakresie swobodnej (a nie "dowolnej") oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., były zgodne z zasadami logiki oraz oparte na zasadach wiedzy i doświadczenia życiowego. Dokonano ich na podstawie wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy wyjaśniły, dlaczego nie dały wiary pewnym dowodom, a innym przyznały walor wiarygodności. Sąd zgadza się też ze stanowiskiem organów podatkowych, że zgromadzone w sprawie dowody miały charakter zupełny i wystarczający do wyrażenia oceny, że faktury VAT wystawione przez wskazane w decyzji podmioty na rzecz Spółki dokumentowały, ale tylko fakturowy obrót, gdyż transakcje dokonane przez Spółkę z tymi podmiotami spełniały cechy typowe transakcjom "karuzelowym", które miały na celu wyłudzenie nienależnego podatku VAT. Tym samym Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony z ww. faktur, które wystawiono jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Sąd nie znalazł też podstaw do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych o przypisanej Spółce roli "brokera" we wskazanym oszukańczym procederze w zakresie ww. transakcji, jak również nie podzielił prezentowanej przez Spółkę linii obrony, że stworzone przez nią procedury weryfikacji uchroniły ją od dokonania transakcji w ramach przyjętego przez organy podatkowe - oszustwa karuzelowego oraz, że procedury opisane przez poszczególnych przedstawicieli Spółki mogły świadczyć o tym, że w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji Spółka mogła być uznana za uczestnika, który dochował należytej staranności kupieckiej i był tym samym nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu obejście prawa. Spółka kupując towary mogła z łatwością dowiedzieć się, że podmioty te nie były ani przedstawicielami, ani dystrybutorami firm A. i S., które nie upoważniły tych firm do sprzedaży telefonów tych marek. Spółka (osoby ją reprezentujące), która czerpała niebagatelne zyski z ww. transakcji godziła się więc, że ww. podmioty mogą posiadać towar niewiadomego pochodzenia, w odniesieniu do którego proponują niższe ceny niż producent. Dodatkowo Grupa A. miała podpisane umowy na dystrybucję w innych krajach, a mimo to Spółka nie nabywała produktów A. w jej ramach. Tym samym rację miały organy podatkowe, że Spółka dokonując transakcji zdawała sobie sprawę z ryzyka handlu towarem niewiadomego pochodzenia, który miał niższą ceną, choć nie był ani dystrybutorem firm A. i S., ani ich przedstawicielem. Uprawnione było więc uznanie przez organy podatkowe, że Spółka - podmiot działający w branży elektronicznej od lat, i mając w swoich szeregach doświadczonych przedstawicieli - godząc się na ww. transakcje nie działała w dobrej wierze, bo okoliczności wiążące się z ww. transakcjami powinny wzbudzić w Spółce, co najmniej wątpliwości, co do ich charakteru. Wątpliwości Spółki powinna też wzbudzić cena oferowanego przez ww. podmioty towaru, która była atrakcyjniejsza niż ta, po której towary oferował sam producent na terenie Polski, a ponadto to, że towar nie był docelowo przeznaczony na polski rynek, na co wskazywała specyfikacja towaru - UK. Spółka ponadto wiedziała, iż towar, który nabywała ze specyfikacją UK z zagranicy, zostanie znowu sprzedany za granicę (dostawy WDT dokonywane przez Spółkę) i że w Polsce towar ten nie będzie miał finalnego odbiorcy. Okoliczności te wskazują więc, że Spółka świadomie zgodziła się na udział w oszukańczym procederze, oczekując zysków, których nie mogła osiągnąć kupując towar od legalnych dystrybutorów. Znamienne w sprawie jest również i to, że Spółka (podmiot działający w branży elektronicznej od lat) wprawdzie, jak twierdziła, stworzyła procedury weryfikacyjne, które miały ją uchronić przed oszustwami podatkowymi, ale trafnie zostały przez organy podatkowe uznane za procedury o wyłącznie formalnym charakterze, które na dodatek nie były stosowane w odniesieniu do wszystkich kontrahentów. 6. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia: art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p., art. 123 O.p. w zw. z art. 180 O.p., art. 187 §1 O.p., art. 191 O.p., art. 120 O.p., art. 121 §1 O.p., art. 122 O.p. w zw. z art. 180 O.p., art. 187 §1 O.p. , art. 191 O.p. należy uznać, że są one niezasadne. Organy podatkowe są obowiązane do podjęcia wszechstronnych działań zmierzających do zgromadzenia w sposób kompletny materiału dowodowego i dokonania jego swobodnej oceny. Wskazać należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza ona, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych dowodów nie może naruszać jakichkolwiek przepisów O.p. Oznacza to, że swobodna ocena dowodów w rozumieniu art. 191 O.p. przeprowadzona przez organ podatkowy objęte są też materiały (dowody) uzyskane z innych postępowań, w szczególności gdy mogą być dopuszczone jako dowody w świetle art. 180 §1 O.p. i art. 181 O.p. Organ prowadząc postępowanie ocenia na podstawie całości zgromadzonego materiału czy dana okoliczność została udowodniona. Dokonując takiej oceny organ nie ocenia każdego dowodu oddzielnie, lecz jego całość, związki logiczne pomiędzy poszczególnymi dowodami dokonując na tej podstawie ustaleń. W opinii Sądu, właśnie takiej oceny materiału dowodowego dokonano, gdyż nie oparto się na wybiórczej ocenie lecz ocenie całościowej. Zaskarżona decyzja w sposób szczegółowy i konkretny wskazuje poszczególne role podmiotów w opisanym procederze, wzajemne relacje oraz wskazuje na inne dowody (np. przesłuchania świadków, dowody z innych postępowań). Uwzględniono bowiem w sposób właściwy dokumenty źródłowe Spółki i dowody z innych postepowań, jak również dowody z przesłuchań świadków. W ocenie Sądu, w sposób wystarczający udowodniono, że sporne faktury VAT, ujęte w księgach podatkowych Strony, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania, w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały obszerny materiał dowodowy. Wymowa powyższych dowodów jest jednoznaczna a ich ocena nie jest dowolna a racjonalna i oparta na uzasadnionych podstawach faktycznych i prawnych. W sprawie jako dowód zostało dopuszczone wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia. Organy podatkowe wnikliwie oceniły wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania, kierując się zasadą swobodnej ich oceny (art. 191 O.p.). Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy (w postaci decyzji i protokołów wydanych wobec podmiotów biorących udział w łańcuchu dostaw, protokołów przesłuchali świadków, dokumentów źródłowych Spółki oraz innych podmiotów, kserokopii decyzji wydanych wobec Strony) pozwolił na dokonanie całościowej i prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. W prowadzonym postępowaniu uwzględniono również zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym (art. 123 O.p.). Zapewniono Spółce czynny udział w postępowaniu prowadzonym zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, a także umożliwiono wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań poprzez powiadomienie Strony o toczącym się postępowaniu. Zatem zarzuty odnośnie do naruszenia zasad jawności i czynnego udziału Strony są bezpodstawne. Ponadto, wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postepowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Zadaniem Sądu, zarzuty naruszenia art. 193 §1 O.p., art. 193 §2 O.p. oraz art. 193 §4 O.p., są niezasadne. Księgi podatkowe Podatnika są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie. Rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Stronę z podmiotami wskazanymi w decyzji nie były racje gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. W przedmiotowej sprawie ustalono podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe w zakresie VAT, pełniące odpowiednio funkcje "znikających podatników" oraz kolejnych podmiotów uczestniczących w ramach łańcucha transakcji, w tym Spółki, która osiągnęła nieuprawniona korzyść podatkową. W decyzji opisano okoliczności wskazujące, że Strona świadomie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Zatem, nie można zgodzić się z zarzutem naruszenia wskazanych przepisów O.p., poprzez uznanie ksiąg podatkowych za nierzetelne. Owa nierzetelność była bowiem spowodowana nieuprawnionym odliczeniem podatku z faktur wystawionych przez T., AGENCJA [...] oraz A. sp. z o.o., które zostały uznane jako transakcje przeprowadzone w ramach oszustwa w zakresie VAT. Podkreślić trzeba to, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie kwestionowały faktycznego obrotu towarem, ale charakter transakcji zorganizowanych w ramach łańcucha transakcji tworzących oszustwo podatkowe. Samo stwierdzenie Spółki wskazujące na faktyczne dokonanie dostaw towarów na rzecz Podatnika przez T., AGENCJA [...] oraz A. sp. z o.o. nie jest równoznaczne z tym, że faktury VAT wystawione przez wskazane podmioty odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze, a z ich tytułu Stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich ujęty. Rzeczywistym celem transakcji przeprowadzonych przez Spółkę z T., AGENCJA [...] oraz A. sp. z o.o, nie były przesłanki gospodarcze, lecz nieuprawnione uzyskanie korzyści podatkowych, związanych z pozorowanymi transakcjami wewnątrzwspólnotowymi. W przedmiotowej sprawie ustalono poszczególne podmioty zaangażowane w oszustwo podatkowe w zakresie VAT, pełniące odpowiednio funkcje "znikających podatników", oraz "buforów" którzy odsprzedają sobie towar, aż trafi on do "brokera", czyli spółki, która miała realizować zysk z całej operacji. W skarżonej decyzji opisano okoliczności faktyczne, poparte zgromadzonymi w sprawie dowodami, towarzyszące transakcjom dokonanym w ramach łańcuchów dostaw w których uczestniczyła Strona. Okoliczności sprawy wskazują również na jej świadomy udział w oszukańczym procederze. 7. Sąd stwierdza, że jakkolwiek dokonane przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego sprawy w kontekście prawa materialnego i procesowego nie są zgodne z oczekiwaniem Spółki, nie naruszają zasad postępowania podatkowego, zawartych w O.p. Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z wyrokiem NSA z 29 marca 2017 roku (sygn. akt I GSK 623/15), prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. Z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez sąd I instancji do niektórych zarzutów skargi lub pominięcia w swoich rozważaniach niektórych elementów stanu faktycznego sprawy, nie można zatem wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a.. W związku z tym Sąd w niniejszej sprawie odniósł się wyłącznie do kluczowych zarzutów wskazanych w skardze. Całokształt okoliczności faktycznych i prawnych zawartych w zaskarżonych decyzjach wskazywał na to, że Strona, nie dochowując należytej staranności kupieckiej, brała udział jako "broker" w "karuzeli podatkowej" w zakresie handlu elektroniką (smartfony, tablety). 8. W ocenie Sądu, wszelkie zarzuty Strony zawarte w skardze były bezzasadne, a w związku z tym, skargę jako niezasadną należało oddalić, na mocy art. 151 P.p.s.a.