III SA/Wa 544/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), sędzia WSA Tomasz Sałek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi V. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę 1. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej NUS/organ I instancji) wszczął postępowanie egzekucyjne wobec majątku V.B. (dalej Skarżąca/Strona/Zobowiązana) na podstawie własnych tytułów wykonawczych z dnia 31 sierpnia 2016 roku. 2. Skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji w oparciu o art. 33 §1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej upea), tj. zarzut umorzenia obowiązku oraz braku jego wymagalności. 3. Postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. NUS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych przez Skarżącą zarzutów wobec uchybienia terminowi do ich wniesienia. NUS wskazał, że tytuły wykonawcze z dnia 31 sierpnia 2016 r. zostały doręczone Skarżącej w dniu 21 września 2016 r., a zatem siedmiodniowy termin do ich wniesienia upływał w dniu 28 września 2016 r. Tymczasem Strona złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji w dniu 5 października 2016 r. (data stempla pocztowego) a więc po terminie. 4. Skarżąca złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wskazując, że w zawiadomieniu z dnia 14 września 2016 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego doręczonego wraz z odpisami tytułów wykonawczych została pouczona o przysługującym jej, na podstawie art. 54 upea, prawie do złożenia skargi na czynności egzekucyjne w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. Wskazane zawiadomienie doręczono Stronie w dniu 21 września 2016 r., a zatem - jej zdaniem - termin do wniesienia zarzutów upływał dla Strony w dniu 5 października 2016 r., a nie w dniu 28 września 2016 r. 5. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej DIS/organ odwoławczy) utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszym postępowaniu Skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a nie skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, o czym świadczy zarówno tytuł pisma Skarżącej, wskazana przez nią podstawa prawna (art. 33 §1 pkt 1 i 2 upea) oraz podniesione zarzuty – umorzenia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku. DIS zwrócił również uwagę, że sama Skarżąca w złożonym zażaleniu przyznała, że wniosła w niniejszej sprawie zarzuty. Jak zauważył organ odwoławczy, tytuły wykonawcze z dnia 31 sierpnia 2016 r. zawierały stosowne pouczenia o przysługującym Skarżącej prawie wniesienia zarzutów ze wskazaniem terminu do ich wniesienia i zostały doręczone Skarżącej w dniu 21 września 2016 r., co potwierdziła Skarżąca w złożonym zażaleniu. Ostatnim dniem na zgłoszenie zarzutów w niniejszej sprawie był zatem dzień 28 września 2016 r. DIS stwierdził, że skoro Strona zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji przez organ I instancji w dniu 5 października 2016 r. i nie skorzystała z instytucji przywrócenia terminu do wniesienia zarzutów, organ pierwszej instancji słusznie odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów zgłoszonych po upływie terminu do ich złożenia. 6. Skarżąca złożyła skargę do WSA w Warszawie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, alternatywnie o jego uchylenie oraz umorzenie postępowania. Strona zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: a) art. 29 § 1 upea poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu za dopuszczalną egzekucję administracyjną z tytułu wykonawczego wystawionego ponownie na zobowiązanie, które uprzednio zostało umorzone, przed upływem 12 miesięcy, pomimo braku zmiany sytuacji zobowiązanego; b) art. 54 § 1 upea poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na nieudzieleniu Stronie terminu do złożenia skargi na czynności egzekucyjne pomimo pouczenia Strony w tym przedmiocie; c) art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej Op) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż zobowiązanie powstałe po stronie zobowiązanego jest wymagalne po przekroczeniu terminu przedawnienia z uwagi na upływ czasu; d) art. 33 § 1 pkt 1 i 2 upea poprzez uznanie, iż skarga na działanie organu egzekucyjnego złożona przez Skarżącą stanowi zarzuty od tytułu wykonawczego, na okoliczność których przysługuje Stronie inny termin złożenia środka zaskarżenia. 7. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. 1. Zgodnie z art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 §1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej Ppsa) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 §1 pkt 2 Ppsa). Stosownie zaś do treści art. 134 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. 2. Istotą sprawy jest stwierdzenie, czy pismem z dnia 4 października 2016 roku Skarżąca złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 §1 pkt 1 i 2 upea) czy też skargę na czynności organu egzekucyjnego (art. 54 §1 upea). Zdaniem Sądu, rację w przedmiotowej sprawie mają organy podatkowe. Zasadnie w analizowanej sprawie przyjęto, że Strona złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 §1 pkt 1 upea). Świadczy o tym zarówno treść pisma, podstawa prawna oraz podniesione zarzuty umorzenia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku. W związku z tym obowiązywał Stronę siedmiodniowy termin zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego (tytuł wykonawczy zawiera pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego – por. art. 27 1 pkt 9 upea) a nie termin czternastodniowy (skargę na czynności egzekucyjne wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej – por. art. 54 §4 upea). 3. Zgodnie z podnoszonym w sprawie art. 33 §1 pkt 1 i 2 upea podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: a) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; b) droczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. Katalog sytuacji, które mogą być podstawą do wniesienia zarzutów jest katalogiem zamkniętym i żadne inne sytuacje czy powody nie mogą być podstawą wniesienia zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego są sformalizowanym środkiem prawnym. Ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do ich rozpoznania i rozstrzygnięcia. Przy tym podniesione w nich okoliczności, które zdaniem zobowiązanego, wykluczają możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny, właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Jeżeli zatem dany zarzut nie zostanie podniesiony przez zobowiązanego, to nie może być rozpoznany przez organ egzekucyjny, a co za tym idzie ani w postępowaniu odwoławczym, ani w skardze do sądu administracyjnego, nie można organowi egzekucyjnemu skutecznie zarzucić, że nie uwzględnił on okoliczności będącej przeszkodą w prowadzeniu egzekucji administracyjnej, jeżeli wcześniej nie wniesiono zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji, obejmującego tą okoliczność (por. wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2014 r., sygn. akt I OSK 2218/14). Zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać, powołując nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych zarzutów w toku postępowania w sprawie stanowiska wierzyciela wobec zarzutów, ani też w toku postępowania zażaleniowego, ani tym bardziej w toku postępowania sądowoadministracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2016 r. sygn. akt II FSK 2296/14, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 151/16, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 648/15, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/ Sz 73/16). 4. Określony zaś w art. 54 §1 upea środek ochrony prawnej zobowiązanego, jakim jest skarga na czynności egzekucyjne, stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3048/15). Zdaniem Sądu, DIS w zaskarżonym postanowieniu zasadnie wyjaśnił Stronie, iż skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego wszczyna postępowanie, którego celem jest zbadanie prawidłowości dokonania przez tenże organ egzekucyjny konkretnej czynności egzekucyjnej zmierzającej do zastosowania lub zrealizowania określonego środka egzekucyjnego. Skarga, o której mowa w art. 54 upea służy zatem zaskarżaniu czynności o charakterze wykonawczym. Zdaniem Sądu w świetle powyższego nie sposób uznać, że Zobowiązana pismem z dnia 4 października 2016 roku złożyła skargę na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. Ponadto zauważyć należy, że Strona w zażaleniu z dnia 20 października 2016 r. powołując się na pouczenie w zakresie prawa i terminu do złożenia skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego wskazała, że wniosła zarzuty. Zdaniem Sądu, wskazywany przez Zobowiązaną 14 dniowy termin na złożenie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej dotyczy innego środka zaskarżenia w postaci skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego, którego Strona nie złożyła. Tytuł pisma, wskazana podstawa prawna oraz podniesione zarzuty bezspornie wskazują na zgłoszenie przez Panią V.B. zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. 5. Dodatkowo wskazać również należy, że w pouczeniu zawartym w zawiadomieniu o zajęciu z dnia 14 września 2016 roku, na które powołuje się Strona, wyraźnie wskazano, że: "(...) na podstawie art. 54 ustawy, zobowiązanemu przysługuje skarga na zajęcie egzekucyjne. Skargę wnosi się do organu egzekucyjnego w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, tj. od dnia doręczenia niniejszego zawiadomienia. W ramach skargi badana jest zgodność dokonania czynności zajęcia z przepisami prawa. Skarga nie zastępuje innych środków zaskarżenia przewidzianych w ustawie". W piśmie zaś z dnia 4 października 2016 r. Pani V.B. podnosząc zarzut umorzenia obowiązku oraz brak jego wymagalności wyraźnie wskazuje na art. 33 §1 pkt 1 i 2 upea a nie na cytowany art. 54 upea. Tym samym przyjąć można, że Pani V.B. złożyła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. To zaś powoduje odpowiednie implikacje prawne i konieczność zastosowania innych terminów zaskarżenia. 6. Zgodnie z art. 18 upea, jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r., poz. 1257, dalej kpa). W mysi zaś art. 61 §1 kpa postępowanie administracyjne wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 61a §1 kpa, zgodnie z którym gdy żądanie, o którym mowa w art. 61 kpa zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z innych uzasadnionych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ administracji publicznej wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Z treści art. 61a § 1 kpa wynika, że ustawodawca wprowadził w tej regulacji dwie samodzielne i niezależne przesłanki wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Jedną z ich jest wniesienie podania przez osobę, która nie jest stroną. Drugą przesłanką jest zaistnienie innych uzasadnionych przyczyn uniemożliwiających wszczęcie postępowania. Przyczyny te nie zostały w ustawie skonkretyzowane. Należy przez nie rozumieć takie sytuacje, które w sposób oczywisty stanowią przeszkodę do wszczęcia postępowania: przykładowo, gdy w tej samej sprawie postępowanie administracyjne już się toczy albo w sprawie takiej zapadło już rozstrzygniecie, bądź też gdy w sprawie wystąpiło uchybienie terminu, które czyni daną czynność nieskuteczną i uniemożliwia merytoryczne zajęcie się sprawą. Skoro jednak na skutek odmowy wszczęcia postępowania organ nie prowadzi postępowania administracyjnego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, to należy przyjąć, iż w postanowieniu wydanym w trybie art. 61a §1 kpa organ nie może formułować wniosków i ocen dotyczących meritum żądania. Instytucja odmowy wszczęcia postępowania kończy się bowiem aktem formalnym, a nie merytorycznym (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt VII SA/Wa 141/14). Tryb postępowania przewidziany w art. 61a kpa ma na celu uproszczenie rozstrzygania w sytuacji jednoznacznego stwierdzenia braku podstaw do przystąpienia do prowadzenia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania stanowi bowiem jednocześnie odmowę merytorycznego rozstrzygania o zasadności wniosku strony (niemożność odniesienia się do argumentów podnoszonych przez stronę). 7. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie została spełniona przesłanka z art. 61a §1 kpa warunkująca wydanie przez organy podatkowe postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszonych na podstawie art. 33 §1 upea zarzutów, wobec uchybienia terminowi do ich wniesienia. Zauważyć bowiem należy, że w myśl art. 26 §1 upea organ egzekucyjny wszczyna egzekucję administracyjną na wniosek wierzyciela i na podstawie wystawionego przez niego tytułu wykonawczego, sporządzonego według ustalonego wzoru. Stosownie zaś do art. 32 upea organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony. Zgodnie z art. 27 §1 pkt 9 upea, tytuł wykonawczy zawiera pouczenie o przysługującym zobowiązanemu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Z przepisu tego wynika, że zarzuty mogą być wnoszone w terminie 7 dni od pouczenia zobowiązanego o prawie zgłoszenia zarzutów (tj. doręczenia tytułu wykonawczego ze stosownym pouczeniem). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest już pogląd, że zarzuty zgłoszone po upływie 7-dniowego terminu są spóźnione i nic mogą być rozpatrzone. Upływ siedmiodniowego terminu powoduje niemożność uzupełnienia przez zobowiązanego zarzutów złożonych w terminie, jak i powołania ich nowych podstaw. Także podniesienie zarzutu dopiero w postępowaniu przed sądem administracyjnym czyni go spóźnionym (por. wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1922/15). Termin 7 dni do wniesienia przez zobowiązanego zarzutów ma charakter terminu zawitego i biegnie, co do zasady, od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, co wynika wprost z brzmienia art. 27 §1 pkt 9 upea. Zachowanie tego terminu jest zatem warunkiem skuteczności czynności procesowej (wniesienia zarzutów) dokonanej przez zobowiązanego, a uchybienie terminowi ustawowemu nie wywołuje skutków prawnych jaką jest wniesienie zarzutów z zachowaniem ustawowego terminu. Okoliczność wniesienia zarzutów po upływie terminu ustawowego wyklucza ich merytoryczne rozpoznanie, organ egzekucyjny zobowiązuje zaś do umorzenia postępowania w sprawie zgłoszonych zarzutów. Nie budzi zatem wątpliwości, że zobowiązany, zgodnie z wolą ustawodawcy, jest uprawniony skorzystać z ww. środka zaskarżenia, ale tylko w początkowej fazie postępowania egzekucyjnego (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 552/15). Zdaniem Sądu, termin do złożenia zarzutów należy wiec do kategorii terminów zawitych, a więc takich, których niezachowanie powoduje dla strony niekorzystne skutki procesowe i każde, choćby nieznaczne jego przekroczenie stanowi jego uchybienie. Z art. 57 §5 pkt 2 kpa wynika, iż powyższy termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu prawa pocztowego. Ponadto zauważyć należy, że obliczenie terminu na złożenie zarzutu następuje w sposób wskazany w art. 57 §1 i 4 kpa. Jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia. w którym zdarzenie to nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Jeżeli koniec terminu przypada na dzień ustawowo wolny od pracy, za ostatni dzień terminu uważa się najbliższy następny dzień powszedni. 8. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że tytuły wykonawcze z dnia 31 sierpnia 2016 r. zawierają stosowne pouczenie o przysługującym zobowiązanemu prawie wniesienia zarzutów, ze wskazaniem terminu do ich wniesienia i zostały doręczone Pani V.B. w trybie art. 43 kpa. Fakt ten potwierdza Zobowiązana w złożonym zażaleniu. Ostatnim dniem na zgłoszenie w przedmiotowej sprawie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej z zachowaniem ustawowego terminu był więc 28 września 2016 roku. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., zgłoszone przez Panią V.B. pismem z dnia 4 października 2016 r., jak wynika ze stempla poczty nadawczej widniejącego na kopercie zostały nadane w urzędzie pocztowym w dniu 5 października 2016 roku. Z akt sprawy nie wynika również to, aby Strona skorzystała z możliwości ewentualnego przywrócenia terminu, o którym mowa w art. 58 kpa. W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że zarzuty złożone przez Panią V.B. pismem z dnia 4 października 2016 r. zostały wniesione po upływie terminu do złożenia tego środka zaskarżenia. Nie mogły zatem zostać rozpatrzone merytorycznie. Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie więc odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie zarzutów w trybie art. 61a kpa. W przypadku bowiem zgłoszenia lub uzupełnienia zarzutów po terminie, zastosowanie znajduje art. 61a kpa w związku z art. 18 upea, gdyż zdarzenie to stanowi uzasadnioną przyczynę braku możliwości wszczęcia postępowania w takiej sprawie (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 kwietnia 2015 r., sygn. akt ISA/GL 1091/14). 9. Odmowa wszczęcia postępowania jest aktem formalnym, a nie merytorycznym. Tym samym organy podatkowe w przedmiotowej sprawie nie mogły formułować wniosków i ocen dotyczących istoty żądania Strony, tj. podniesionych przez Skarżącą zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 §1 pkt 1 i 2 upea. W związku z tym zarzuty naruszenia art. 29 §1, art. 33 §1 pkt 1 i 2, art. 54 §1 upea oraz art. 70 §1 Op są bezzasadne. Uchybienie terminowi do wniesienia zarzutów powoduje bezskuteczność dokonanej przez stronę czynności procesowej, co prowadzić może do zamknięcia drogi dalszego postępowania (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1703/13). Jeżeli z uwagi na stadium postępowania egzekucyjnego nie przysługuje dłużnikowi środek zaskarżenia w postaci zarzutów (środkiem tym można się posłużyć w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego - zarzuty wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego - art. 27 §1 pkt 9 upea), to skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 upea, nie może stanowić konkurencyjnego środka zaskarżenia. Z tych względów nie mogą być przedmiotem rozpoznania zarzuty przedawnienia zobowiązania objętego egzekucją (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/11). 10. W związku z powyższym na podstawie art. 151 Ppsa Sąd orzekł o oddaleniu skargi.