III SA/Wa 594/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Olesińska, sędzia WSA Anna Sękowska (sprawozdawca), Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r. sprawy ze skargi K. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2015 r. nr IPPB4/4511-1323/15-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę W dniu 16 listopada 2015 r. K. K. (dalej "Skarżący" lub "Wnioskodawca") złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, byłym pracownikiem P. (dalej: "Przedsiębiorstwo" lub "Pracodawca" lub "Płatnik").  W dniu 10 marca 2014 r. Przedsiębiorstwo wypowiedziało Zakładowy Układ Zbiorowy Pracy z dnia 6 września 1999 r. (tekst ujednolicony według stanu na dzień 4 września 2013 r.), wpisany do rejestru układów prowadzonego przez Okręgowego Inspektora Pracy w Warszawie (dalej "ZUZP"). Zgodnie z art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP "Pracownikom, z którymi rozwiązano umowę o pracę w wyniku zmian, o których mowa w ust. 2 (czyli w przypadkach szczególnych, tj. restrukturyzacji, podziału, likwidacji Przedsiębiorstwa, reorganizacji powodującej zwolnienia Pracowników lub innej zmiany struktury Przedsiębiorstwa) - przysługuje odprawa w wysokości: a) dwunastomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwunastokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc, w którym następuje wypłata), jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 3 lat do 5 lat, b) dwudziestoczteromiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż dwudziestoczterokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc, w którym następuje wypłata), jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi od 5 lat do 10 lat, c) trzydziestosześciomiesięcznego wynagrodzenia Pracownika brutto nie większego jednak niż trzydziestosześciokrotność przeciętnej miesięcznej płacy brutto w Przedsiębiorstwie (za miesiąc poprzedzający miesiąc w którym następuje wypłata), jeżeli staż pracy w Przedsiębiorstwie wynosi ponad 10 lat." Wypowiedzenie ZUZP spowodowało zaistnienie sporu zbiorowego, który został zakończony w dniu 30 kwietnia 2014 r. na mocy porozumień podpisanych przez Przedsiębiorstwo z organizacjami związkowymi (dalej: Porozumienia Zbiorowe). Na ich mocy Przedsiębiorstwo zobowiązało się m.in. do: - wprowadzenia z dniem 5 maja 2014 r. "Programu Dobrowolnych Odejść" (dalej "PDO"); stosowania do dnia 30 września 2014 r. wszystkich postanowień wynikających z wypowiedzianego ZUZP. PDO został wprowadzony "Zarządzeniem Nr 40 z dnia 5 maja 2014 r. Naczelnego Dyrektora Przedsiębiorstwa". Dla PDO został ustalony Regulamin PDO w Przedsiębiorstwie (dalej: Regulamin), który przewidywał, skorzystanie z PDO jest dobrowolne i uzależnione od zgodnej woli Uprawnionego Pracownika i Pracodawcy oraz od podpisania przez strony szczegółowego Porozumienia, regulującego kwestie związane z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron z przyczyn niedotyczących Pracownika. Rozwiązanie umowy o pracę w trybie i na zasadach określonych w niniejszym Regulaminie jest traktowane jako rozwiązanie umowy z przyczyn niedotyczących pracowników w rozumieniu ustawy. Przy czym pod użytym pojęciem "ustawy", zgodnie ze słowniczkiem do Regulaminu, należy rozumieć ustawę z dnia 13 marca 2003 roku o szczególnych zasadach rozwiązywania stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., Nr 90, poz. 844, z późn. zm.), (na potrzeby tego wniosku dalej określana jako: Ustawa o zwolnieniach grupowych). Zgodnie z §. 6 ust. 1 Regulaminu "W przypadku rozwiązania umowy o pracę na podstawie PDO za porozumieniem stron, Pracownikowi przysługuje prawo do następujących świadczeń: 1) odprawy w wysokości przewidzianej w Ustawie o zwolnieniach grupowych; 2) odprawy, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUZP; 3) odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy; 4) nagrody jubileuszowej za staż pracy, obliczonej zgodnie z ZUSP, do której Pracownik nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania przez Uprawnionego Pracownika wniosku o skorzystanie z PDO; 5) jednorazowej odprawy, jeżeli stosunek pracy Pracownika ustał w związku z przejściem na emeryturę lub rentę inwalidzką, obliczonej zgodnie z ZUZP, do której Pracownik nabywa prawo w okresie obowiązywania umowy lub nabyłby prawo w okresie biegu okresu wypowiedzenia umowy o pracę, gdyby Pracodawca złożył takie wypowiedzenie w dacie składania wniosku przez Uprawnionego Pracownika." Wnioskodawca przystąpił do PDO oraz podpisał porozumienie o rozwiązaniu stosunku pracy i otrzymał w 2014 roku: a) odprawę, o której mowa w ustawie o zwolnieniach grupowych, b) odprawę, o której mowa w art. 245 ust. 2 pkt 3 ZUSP (dalej: Odprawa), c) odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kp. Płatnik obliczył, pobrał i wpłacił do urzędu zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od ww. tytułów. Wnioskodawca złożył zeznanie roczne w terminie do dnia 30 kwietnia 2015 roku deklarując przychód z Odpraw jako opodatkowany. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez Wnioskodawcę Odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof ? Zdaniem Wnioskodawcy w przedstawionym stanie faktycznym otrzymana przez Wnioskodawcę Odprawa podlega zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z związku z nowelizacją art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Zgodnie z obecnym brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 3 updof "Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów - wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe." W związku z powyższym, należy rozważyć, spełnienie jakich warunków pozwoli skorzystać ze zwolnienia na podstawie znowelizowanego art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Zdaniem Wnioskodawcy warunki zwolnienia są następujące: 1) wysokość i zasady ustalania świadczeń wynikają z przepisów prawa pracy, a konkretnie: i. ustaw lub przepisów wykonawczych do tych ustaw lub ii. postanowień układów zbiorowych pracy; iii. innych opartych na ustawie porozumień, regulaminów lub statutów o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. 2) wypłacone świadczenie jest odszkodowaniem lub zadośćuczynieniem, 3) wypłacone świadczenie nie mieści się w enumeratywnym katalogu włączeń ze zwolnienia. W nawiązaniu do pierwszej z wymienionych przesłanek Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (dalej: Kodeks pracy), "ilekroć w Kodeksie pracy jest mowa o prawie pracy, rozumie się przez to przepisy Kodeksu pracy oraz przepisy innych ustaw i aktów wykonawczych, określające prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowienia układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów i statutów określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy". Zdaniem Wnioskodawcy, wysokość i zasady ustalania świadczenia mają swoje źródło i wynikają wprost z obowiązującego w Przedsiębiorstwie Regulaminu PDO jako normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Przemawiają za tym następujące fakty: Regulamin został wprowadzony w następstwie zawarcia Porozumień Zbiorowych kończących spory zbiorowe na podstawie ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236, z późn. zm.), zgodnie z którą spór zbiorowy pracowników z pracodawcą może dotyczyć warunków pracy, płac lub świadczeń socjalnych oraz praw i wolności związkowych pracowników i po przeprowadzeniu rokowań lub postępowania mediacyjnego kończy się podpisaniem przez strony porozumienia; Porozumienia Zbiorowe i będący rezultatem ich zawarcia Regulamin dotyczą kwestii związanych z prawami i obowiązkami stron stosunku pracy. Nie ulega zatem wątpliwości, że Regulamin jest źródłem prawa pracy, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof. Wobec powyższego zdaniem Wnioskodawcy została spełniona pierwsza przesłanka zwolnienia. Rozstrzygnięcia wymaga zatem kwestia, czy wypłacona odprawa może być uznana za odszkodowanie lub zadośćuczynienie w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, co stanowi drugi warunek zwolnienia. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 3 updof wynika, że: "Wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94, z późn. zm.), z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, (...)" Konstrukcja tego przepisu, a mianowicie sformułowanie: "odszkodowania i zadośćuczynienia" (...) "z wyjątkiem" (...) " odpraw"(....), wskazuje na to, że na gruncie analizowanego przepisu, odprawy są rodzajem odszkodowania lub zadośćuczynienia. Zdaniem Wnioskodawcy odprawy, podobnie jak odszkodowania czy zadośćuczynienia, mają na celu zrekompensowanie przez jedną stronę drugiej stronie, skutków podejmowanych przez tę pierwszą stronę działań lub innych zdarzeń, wpływających negatywnie na tę drugą stronę. Nie ma zatem podstaw do różnicowania tych dwóch rodzajów, zbliżonych do siebie charakterem świadczeń, na gruncie prawa podatkowego. Celem analizowanego przepisu jest bowiem to, aby pracownik, który otrzymuje od pracodawcy świadczenie łagodzące skutki pewnych negatywnych dla niego zdarzeń, nie musiał, co do zasady, dodatkowo ponosić ciężaru podatku od tych świadczeń. Co więcej, Wnioskodawca zauważył, że nawet, gdyby odrzucić powyższe rozumowanie, zgodnie z którym wszystkie odprawy stanowią rodzaj szeroko pojętych odszkodowań lub zadośćuczynień na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, to Odprawa wypłacona Wnioskodawcy, mimo swojej nazwy, niewątpliwie charakter odszkodowawczy posiada i dlatego powinna być zwolniona z opodatkowania. Z preambuły do Regulaminu, wynika że Przedsiębiorstwie planowana była restrukturyzacja. PDO został wprowadzony m.in. w celu złagodzenia skutków ekonomicznych tej restrukturyzacji. Wypłacane na podstawie Regulaminu świadczenia, a szczególnie Odprawa, miały na celu wyrównanie pracownikowi szkody w postaci utraty korzyści, jakich mógłby spodziewać się, gdyby restrukturyzacja, obejmująca redukcję zatrudnienia (forma jest tutaj w ocenie Wnioskodawcy bez znaczenia), nie była przeprowadzana. Wyrównanie szkody należy do istoty świadczenia odszkodowawczego. Skoro zatem odprawy, a przynajmniej Odprawa, stanowią rodzaj odszkodowania lub zadośćuczynienia na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, należy uznać, że druga z przesłanek zwolnienia została spełniona. Odnośnie trzeciej przesłanki zwolnienia, zdaniem Wnioskodawcy, wypłacona odprawa nie jest również objęta wyjątkami wskazanymi w art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, tzn. nie jest: a) określoną w prawie pracy odprawą bądź odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odprawą pieniężną wypłaconą na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odprawą bądź odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowaniem za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowaniem za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej (...), g) odszkodowaniem wynikającym z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Odprawa nie została bowiem wypłacona z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia ani na podstawie przepisów o zakazie konkurencji ani za szkody dotyczące jakichkolwiek składników majątku. Nie jest ona także odszkodowaniem wypłaconym w związku z umową, czy ugodą inną niż sądowa - wypłata wynika bowiem z Regulaminu PDO, który nie jest ani umową ani ugodą zawartą przez Wnioskodawcę. Odprawa nie jest także, zdaniem Wnioskodawcy odprawą wypłaconą na podstawie przepisów Ustawy o zwolnieniach grupowych z uwagi na fakt, że została wypłacona na podstawie Regulaminu, który nie jest Ustawą o zwolnieniach grupowych. Tym bardziej że - jak zostało przedstawione w stanie faktycznym, odprawa o której mowa w Ustawie o zwolnieniach grupowych została także Wnioskodawcy wypłacona. Nie jest możliwe otrzymanie dwukrotnie odprawy z tego samego tytułu. W interpretacji indywidualnej z 23 listopada 2015 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącego dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odprawy uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 3 updof oraz z art. 9 § 1 Kodeksu Pracy i wskazał, że zwolnieniem określonym w przytoczonym wyżej przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy, objęte są tylko te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeks pracy, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w lit. a)-g) tego artykułu. Zdaniem organu, odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającym na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszelkiego rodzaju dobrach chronionych przez prawo. Chodzi więc zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Natomiast istoty odprawy nie należy doszukiwać się w twierdzeniu, że tego typu świadczenie jest odszkodowaniem, czyli naprawieniem szkody lub straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. De facto jest ona świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy. Ponadto zdaniem organu, nie bez znaczenia pozostaje również fakt, że ilekroć ustawodawca posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określeniem "odprawa", to za każdym razem dotyczy to wyłączenia od analizowanego zwolnienia przedmiotowego zawartego w lit. a), b) i c) ww. normy prawnej. Przedmiotowym zwolnieniem nie są zatem objęte odprawy pieniężne, i to zarówno te, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, jak i odprawy pieniężne, których wysokość lub zasady ustalania wynikają z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca otrzymał odprawę na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy. W związku z powyższym nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że odprawa wypłacona na podstawie układu zbiorowego stanowi przychód zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wejście w życie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1328 i 1478) nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. Zatem wypłacona odprawa będzie stanowiła dla Wnioskodawcy przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy, albowiem podstawą jej wypłaty będzie stosunek pracy. W skardze na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżący wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3 updof, tj. uznanie, że wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, wynikające z niego zwolnienie nie obejmuje odpraw; 2) naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 updof poprzez uznanie, że nie ma on zastosowania do odprawy wypłacanej w ramach Programu Dobrowolnych Odejść; 3) naruszenie przepisów postępowania art. 14c § 2, art. 14h w związku z art. 121 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749, dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niewystarczające uzasadnienie prawne przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowiska w sprawie interpretacji przepisów prawą podatkowego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 16 lutego 2017 r., pełnomocnik Skarżącego złożył załącznik do protokołu, w którym wskazał na rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych co do uznania otrzymanego przez Skarżącego świadczenia z odszkodowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych [t.j.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066], kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, pisemnych interpretacji prawa podatkowego bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, zwanej dalej "p.p.s.a."], sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a–c p.p.s.a.] lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa [art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.]. Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację, zaś w razie braków podstaw do uwzględnienia skargi - oddala ją, co wynika z art. 151 p.p.s.a. W tak określonym zakresie kognicji, Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest możliwość zastosowania do odprawy wypłaconej Skarżącemu na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu nadanym nowelizacją dokonaną 29 sierpnia 2014 r. ustawą o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Jak wynika ze stanu faktycznego sprawy, były pracodawca Skarżącego, wykonując obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, naliczył, pobrał i wpłacił do właściwego urzędu skarbowego zaliczki na ten podatek z tytułu wypłaconych Skarżącemu w 2014 r. świadczeń, w tym od odprawy, wypłaconej na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za porozumieniem stron. W ocenie Skarżącego, wypłacona na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść odprawa mieści się w pojęciu odszkodowań lub zadośćuczynień, do których znajduje zastosowanie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem natomiast organów podatkowych, zwolnienie to nie może mieć zastosowania z uwagi na to, że wypłacone Skarżącemu świadczenie nie stanowi ani odszkodowania ani zadośćuczynienia, jak wymaga tego ww. przepis. W ocenie organu wydającego interpretację podatkową, wejście w życie przepisów ustawy z 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw [Dz.U. poz. 1328 i 1478] nie zmieniło dotychczasowej zasady, zgodnie z którą przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie wyłącznie do odszkodowań i zadośćuczynień. W świetle obowiązującego stanu prawnego oraz przedstawionego przez Skarżącego stanowiska, Sąd uznał stanowisko wyrażone przez organ interpretujący, zgodnie z którym odprawa wypłacona Skarżącemu na podstawie Programu Dobrowolnych Odejść nie jest zwolniona z podatku – za prawidłowe. Zdaniem Sądu, za prawidłowe uznać należy stwierdzenie organu interpretującego, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie ZUZP nie była odszkodowaniem (zadośćuczynieniem) za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Stanowisko takie zostało wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na stronie https://cbois.nsa.gov.pl, dalej zwane CBOIS) i skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni pogląd ten podziela. Prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy, co z kolei wiąże się z wypowiedzeniem dotychczasowych warunków pracy i płacy (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009r., II PK 313/08, LEX nr 1746679). Niewątpliwie w prawie pracy chroniona jest stabilność zatrudnienia, co nie oznacza jednak absolutnej gwarancji pozostawania w takim stosunku. Zasada ta bowiem w praktyce doznaje ograniczeń w związku np. z ryzykiem gospodarczym przedsiębiorcy (pracodawcy zarazem), które przekłada się na ryzyko utraty pracy przez pracownika. Trudno zatem uznać, że pracodawca ponosi odpowiedzialność za samo zwolnienie pracowników będące skutkiem ryzyka związanego z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. Nr 90, poz. 844 ze zm.) i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 K.p. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z ZUZP. W wyroku Sądu Najwyższego z dnia 12 sierpnia 2009 r., II PK 313/08 (LEX nr 1746679), dotyczącym ZUZP obowiązującego u pracodawcy Skarżącego wskazano, że Układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z ZUZP, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. W orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od zobowiązania zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). W niniejszej sprawie rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą, a pracownikiem. PDO był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą, a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych. Zatem, rozwiązanie umowy o pracę z przyczyn leżących po stronie pracodawcy w niniejszej sprawie, jako działanie zgodne z prawem, nie może pociągać za sobą skutku w postaci konieczności wypłaty odszkodowania na podstawie art. 471 K.c. Żaden z przepisów kodeksu cywilnego (jak też kodeksu pracy) nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapłaty odszkodowania z tytułu zgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 29 listopada 2005r., sygn. akt I SA/Po 2919/03 CBOSA). Działanie zakładu pracy, którego celem była racjonalizacja zatrudnienia, nie może być uznane za działanie nienależyte, zawinione. Jest to bowiem uprawnienie pracodawcy, z którego może i powinien on skorzystać, gdy wymagają tego zasady prawidłowego gospodarowania. Są to działania racjonalne, mające na celu zachowanie miejsc pracy dla tych pracowników, którym pracodawca może jeszcze zapewnić zatrudnienie i zapewniające osiąganie przez zakład lepszych wyników ekonomicznych (zob. wyrok WSA w Łodzi z 28 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 309/05, CBOSA). Zauważyć należy, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r., z mocy art. 14 ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U z 2014 r., poz. 1328, zwanej dalej ustawą zmieniającą), zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p., z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Przepis ten odwołuje się zatem wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art. 9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6, poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art. 59 ust. 2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 K.p. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000r., K 25/99, OTK ZU z 2000r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Niewątpliwie zatem zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dotyczyło również odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych w 2014 r., których wysokość wynikała wprost z postanowień układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych. Zauważyć w tym miejscu należy, że we wskazanym powyżej wyroku 26 października 2016r., II FSK 1861/16, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, iż użyte w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007r., SK 18/05 (publ. w OTK-A z 2007r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 2 czerwca 2003r., SK 34/01, OTK-A z 2003r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu z 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Potwierdza to zresztą treść art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten nie definiuje wprawdzie pojęcia odszkodowania, jednakże w jego treści zawarto wyłączenie z odszkodowań zwolnionych niektórych odpraw, wypłacanych pracownikom. Pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy zatem także rozumieć odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika. Zważyć jednakże należy, że sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nią stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013r.). Podkreślenia jednak wymaga, że ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku, brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 1997r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70). W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016r. II FSK 1861/16, CBOISA). Sąd, wbrew zarzutom skargi, nie dopatrzył się również naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 14c § 2 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Uzasadnienie stanowiska prawnego zawarte w zaskarżonej interpretacji podatkowej zawiera analizę przepisu, stanowiącego podstawę dokonanej przez organ oceny, koresponduje także z orzecznictwem wypracowanym na gruncie tego przepisu. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze nie ma charakteru zdawkowego czy lakonicznego. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego rozbieżności w postrzeganiu spornego świadczenia przez sądy, wskazać należy, że istotą sporu nie jest uznanie świadczenia za odszkodowanie, co zostało szeroko omówione powyżej, ale fakt podlegania tego świadczenia zwolnieniu z opodatkowania. W tym zakresie stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie jest jednolite. Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.