III SA/Wa 600/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, asesor WSA Marta Sarnowiec-Cisłak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2024 r. w sprawie ze skargi G. S.K.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec i kwiecień 2016 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. S.K.A. z siedzibą w P. kwotę 48.494 zł (słownie: czterdzieści osiem tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez G. Spółka Komandytowo-Akcyjna z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca/Strona/Spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS/organ drugiej instancji) z dnia [...] grudnia 2023 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: NUS/organ pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2023 r., określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i kwiecień 2016 r., zobowiązanie podatkowe za marzec 2016 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361 ze zm., dalej: uptu) za luty, marzec i kwiecień 2016 r. 1.2. Jak wynika z akt sprawy NUS decyzją z dnia [...] lipca 2023 r., określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i kwiecień 2016 r., zobowiązanie podatkowe za marzec 2016 r. oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 uptu z tytułu faktur wystawionych w lutym, marcu i kwietniu 2016 r. 1.3. Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie szeregu przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług jak i Ordynacji podatkowej i wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów oraz przesłuchania świadków. 1.4. DIAS po przeprowadzeniu kontroli instancyjnej wydał wspomnianą na wstępie decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję NUS. DIAS powołując się na treść art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: Op), art. 70c Op, a także poglądy judykatury wskazał, że w jego ocenie w dniu 21 lutego 2017 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym Strona oraz pełnomocnik zostali powiadomieni odpowiednio w dniu 23 czerwca 2021 r. oraz w dniu 14 czerwca 2021 r. Uzasadniając swoje orzeczenie DIAS opisał dotychczasowy tok postępowania, po czym przedstawił ustalenia poczynione przez NUS, które ukształtowały stan faktyczny sprawy w odniesieniu do każdego z kontrahentów Spółki oraz ich dalszych kontrahentów (strony 13-62 skarżonej decyzji). Zdaniem organu drugiej instancji dokumenty źródłowe Skarżącej odnoszą się do czynności, które wiązały się z odliczeniem podatku od towarów i usług wynikającego z faktur VAT, który nie został zapłacony bądź/i wykazany na wcześniejszych etapach obrotu. Zdaniem organu odwoławczego, dokonane w sprawie ustalenia świadczą o udziale Strony w łańcuchu transakcji wykorzystujących zasady rozliczenia podatku VAT oraz podmiotów pełniących rolę znikającego podatnika i bufora. DIAS uznał za prawidłowe działanie organu pierwszej instancji kwestionujące ujęte w rejestrach zakupu faktury dokumentujące nabycie towarów, które zostały wystawione przez [...] M. G., T.Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz [...] A. S., a tym samym podatek naliczony z nich wynikający, ujęty w złożonych dla potrzeb podatku od towarów i usług deklaracjach za luty - kwiecień 2016 r. Także za prawidłowe uznał działanie NUS kwestionujące ujęte w rejestrach sprzedaży krajowej transakcje na rzecz A. sp. z o.o., B. Sp.j., E. S.A., [...] B. M., [...] R.P. Sp.k., A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k. oraz Hurtownia Spożywcza A. Sp. z o.o. oraz w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych dostawy towarów (dalej: WDT) na rzecz O. s.r.o., B.s.r.o., E. Ltd, S.oraz P.Ltd. DIAS podkreślił, że w sprawie nie było kwestionowane faktyczne istnienie towaru oraz obrotu nim, a jedynie okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej (oszustwo podatkowe), która polegała na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie organu drugiej instancji, z zebranego materiału dowodowego wynikało, że w sprawie wystąpiły przesłanki wskazujące na oszustwo tzw. karuzeli podatkowej. DIAS zauważył, że Skarżąca w okresie od lutego do kwietnia 2016 r. dokonywała transakcji zakupu i sprzedaży towarów FMCG, które to transakcje posiadają cechy transakcji karuzelowych. Zdaniem DIAS, ustalony w toku postępowania podatkowego mechanizm pozwalał stwierdzić, że został on stworzony w celu dokonania nadużycia w postaci wyłudzenia podatku VAT oraz maksymalnego utrudnienia wykrycia faktycznego celu jakim kierowały się osoby uczestniczące w tym procederze. Rolę znikającego podatnika pełniły m.in następujące podmioty: M. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., L. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., B.Sp. z o.o., S.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k., D. Sp. z o.o., K. sp. z o.o., P.Sp. z o.o. DIAS wskazał, że część z tych podmiotów nie wywiązywała się z zobowiązań podatkowych. W tych przypadkach nie tylko nie był wpłacany do właściwego urzędu należny podatek, ale w ogóle nie były składane deklaracje podatkowe. Część podmiotów składała deklaracje, lecz nie wykazywała w nich kwot zobowiązań. Siedziby części spółek mieściły się w wirtualnych biurach, a właścicielami i jedynymi ich reprezentantami byli obcokrajowcy. Z większością firm brak kontaktu, w związku z czym organy podatkowe/skarbowe nie miały dostępu do ich dokumentacji źródłowej. W ocenie organu drugiej instancji podmiotami pełniącymi rolę bufora, m.in. bezpośrednio nabywającymi towar od znikających podatników w przedstawionych łańcuchach są: [...] M. G., T.Sp. z o.o., [...] B. M., B.Sp. z o.o., M.Sp. z o,o., [...] A. S., K. Sp. z o.o. Rolę brokera, dokonującego WDT ze stawką 0%, a tym samym jako ostatni nabywca towaru dokonywał odliczenia podatku naliczonego na terenie kraju, pełniły podmioty: B.Sp. J., A.Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. k., A.Sp. z o.o, E. S.A. i Skarżąca. Zdaniem DIAS, Skarżąca w opisanych wyżej łańcuchach dostaw posiadała cechy tzw. bufora w transakcjach krajowych, jak i brokera gdy dokonywała WDT ze stawką 0%, a tym samym jako ostatni nabywca towaru dokonywała odliczenia podatku naliczonego na terenie kraju. W ocenie organu drugiej instancji, analiza zebranego materiału dowodowego prowadziła do wniosku, że faktury VAT wystawione przez rzekomych dostawców towarów dla Skarżącej, z których Strona dokonała odliczenia podatku VAT, nie mogą stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu. DIAS wskazał, że faktury wystawione przez ww. podmioty, które dotyczyły dostawy kawy [...], [...], [...], [...], napoju [...], jajek [.] oraz kremu [...], stanowiły podstawę do świadomego odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z nich wynikającego, który nie został zadeklarowany i zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, w skutek zorganizowanego oszustwa w zakresie podatku od towarów i usług. Oznaczało to, że zgodnie z przepisami prawa wykazany w fakturach podatek naliczony nie podlegał odliczeniu. Ujmując w rejestrach zakupu faktury wystawione przez [...] M. G., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M.Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz [...] A. S. i rozliczając w deklaracjach VAT-7 wynikający z nich podatek naliczony w lutym, marcu i kwietniu 2016 r., Skarżąca naruszyła art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu. W konsekwencji Skarżąca zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony polegający odliczeniu. Organ drugiej instancji powołując się na treść art. 86 ust. 1 uptu stwierdził, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają nabycia przez Skarżącą towarów wymienionych w spornych fakturach wystawionych przez [...] M. G., T.Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M.Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz [...] A. S.. Tak otrzymane faktury w konsekwencji nie stanowią podstawy do odliczenia wskazanego w nich podatku naliczonego. Organ drugiej instancji podkreślił, że w sprawie nie było kwestionowane faktyczne istnienie towaru oraz obrotu nim, a jedynie okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W stosunku do bezpośrednich kontrahentów Strony ([...] M. G. i S. Sp. z o.o.) oraz kontrahentów, od których bezpośredni dostawcy Strony nabywali towar wydane zostały decyzje przez właściwe organy podatkowe określające na podstawie art. 108 ust. 1 uptu kwoty podatku do zapłaty na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur VAT m.in. na rzecz Strony. Nie odzwierciedlały one rzeczywistych transakcji, w związku z tym nie powstał obowiązek w podatku od towarów i usług. Natomiast w przypadku pozostałych kontrahentów organy stwierdziła, że podmioty te uczestniczyły jako w łańcuchach dostaw towarów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego. DIAS stanął na stanowisku, że rozstrzygnięcie w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur należy uznać za zgodne z prawem wspólnotowym w zakresie zasady neutralności podatku od wartości dodanej. W ocenie DIAS okoliczności rozpatrywanej sprawy i zgromadzony materiał dowodowy wskazują na wiedzę o uczestnictwie Skarżącej w oszustwie podatkowym. Fizyczna obecność towaru, a następnie wystawienie faktur VAT, nie przesądzają, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT, bowiem całokształt okoliczności przebiegu zakwestionowanych transakcji wskazuje, że Strona świadomie brała, udział w procederze obrotu, kawą [...], kawą [...], napojem [...], jajkami [...] oraz kremem [...] mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Organ drugiej instancji wskazał, że na podmiotach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów. DIAS podkreślił, że choć żaden przepis nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania swoich kontrahentów, to jednakże w interesie osób prowadzących działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami. To bowiem podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot transakcji, ale także o podmioty biorące w niej udział. Dyrektywa ta podlega jedna wyłączeniu w przypadku świadomego udziału w czynnościach niedokonanych. W odpowiedzi na zapytanie NUS z dnia 9 marca 2022 r., Skarżąca w dniu 31 maja 2022 r. wskazała, że przy nawiązaniu współpracy z odbiorcami, m.in.: A. PL Sp. o.o. Sp. k., A.sp. o.o. Sp. k., B.Sp. J., weryfikacją dokumentów rejestracyjnych kontrahentów jak i kontaktami z nabywcami zajmowała się . K., DIAS zaznaczył, że współpraca z ww. podmiotami nastąpiła po przyjęciu oferty G., czyli to Skarżąca inicjowała współpracę. Ww. nabywcy w podobnym czasie zaprzestali składania zamówień do Skarżącej, tj. w okresie od kwietnia do września 2016 r. Kontrahenci Spółki tuż po zainteresowaniu się nią przez organy podatkowe, zaczęli wycofywać się z relacji biznesowych ze Stroną. Spółka tym samym również zaczęła wygaszać działalność w okresie października 2016 r., co wynikało ze składanych od listopada 2016 r. deklaracji VAT-7 z zerowymi obrotami. Organ drugiej instancji stwierdził, że działania Skarżącej polegały jedynie na zgromadzeniu dokumentów rejestracyjnych czy dotyczących rozliczeń podatkowych ww. kontrahentów. DIAS zauważył, że to nie same działania związane z gromadzeniem dokumentacji formalnoprawnej nadają tym czynnościom określoną kwalifikację, tylko inne okoliczności, jakie zachodzą w danej sprawie. Jeżeli bowiem okoliczności sprawy wskazują na świadomy udział podmiotu w oszustwie podatkowym, czy też bagatelizowanie oznak takiego oszustwa, to samo zebranie przez Stronę takich dokumentów nie może świadczyć o zachowaniu dobrej wiary, a wręcz przeciwnie - pozwala formalne czynności sprawdzenia postrzegać w kategorii działań pozornych, mających jedynie wywołać wrażenie starannego i uczciwego działania. Tak więc wykorzystanie w praktyce działalności gospodarczej mechanizmów sprawdzania kontrahenta, nie w każdym przypadku może być uznane za akt staranności ze strony rzetelnego podatnika VAT. Po drugie, akty staranności wymagane w danym przypadku determinowane są okolicznościami sprawy. W tym kontekście DIAS zwrócił uwagę, że Strona nie podjęła żadnych działań w celu pozyskania wiedzy na temat faktycznego sposobu funkcjonowania tych firm – np. co do ich zaplecza technicznego, osobowego, lokalowego. Nie uwzględniła przy tym faktu, że na rynku polskim nie były to podmioty zajmujące się głównie handlem artykułami spożywczymi. Żaden z kontrahentów Skarżącej nie był ani producentem danego towaru ani oficjalnym dystrybutorem. Handel, w którym uczestniczyła Spółka odbywał się wyłącznie pomiędzy pośrednikami, z czego Spółka musiała zdawać sobie sprawę. Za transport do Spółki z reguły odpowiadał dostawca, tak więc Strona wiedząc nawet, że dostawca posiada magazyny, współpracuje z firmami logistycznymi musiała zdawać sobie sprawę, że bezpośrednim dostawcą nie koniecznie musi być firma, która widnieje na wystawionej fakturze. Niejednokrotnie wraz z towarem do magazynu Spółki, dostarczany był dokument CMR, na którym widnieją nadawcy inni niż wystawcy faktur. DIAS wskazał, że osoby zarządzające Skarżącą, osoby o dużym doświadczeniu w branży, działający w niej od lat na pewno orientowały się, że nie da się rzetelnie uzasadnić tworzenia sztucznie wydłużonych łańcuchów dostaw, gdyż ich uczestnicy nie będą w stanie zachować konkurencyjnego poziomu cen, chcąc realizować choć minimalną marżę. Organ drugiej instancji podkreślił, że artykuły spożywcze należą do grupy towarów będących przedmiotem nadużyć podatkowych na dużą skalę, w tym przede wszystkim w obrocie karuzelowym, o czym przedsiębiorcy z wieloletnim stażem prowadzenia działalności gospodarczej wiedzą bądź wiedzieć powinni. Powyższa okoliczność zatem powinna wpłynąć na krytycyzm zawodowy w ocenie proponowanych warunków zawieranych transakcji handlowych. DIAS wskazał, że kontakt z osobami reprezentującymi dostawców i odbiorców został nawiązany poprzez Internet, czy też poprzez polecenie przez inne osoby (udziałowców G. FMCG). Jak ustalono udziałowiec Skarżącej – M. P. z K. K. znał się z poprzedniej pracy. P. G. był prezesem zarządu zarówno A. EU, jak i A. PL. Zatem osoby ze sobą powiązane mogły polecać kolejne firmy celem zróżnicowania kontrahentów tak aby zwiększona baza kontrahentów Spółki nie wzbudzała podejrzeń organów podatkowych. Zdaniem organu podatkowego drugiej instancji dla uwiarygodnienia transakcji następowało najczęściej podpisanie umowy z dostawcą lub odbiorcą, zwykle przy pierwszej transakcji handlowej. Na każdej umowie widniał podpis K. K. Następowała również wymiana podstawowych (rejestracyjnych) dokumentów dotyczących firm, takich jak REGON, KRS, zarejestrowanie w \/AT, VIES. Towar po zakupie przez Skarżącą był przewożony do firmy logistycznej wynajętej przez Stronę, której pracownicy po rozładowaniu samochodu z dostawą mieli za zadanie sprawdzenie stanu przywiezionego towaru, wykonując np. zdjęcia. W większości przypadków towar zakupiony przez Spółkę był przywożony do firmy logistycznej na koszt dostawcy, tj. transport był wliczony w cenę zakupu. W ocenie DIAS, Skarżąca podejmując współpracę z ww. kontrahentami miała świadomość, że podmioty te nie wywiązują się z obowiązków nałożonych przez przepisy prawa podatkowego, a dowody sprzedaży przez nie wystawione dokumentują nabycie towarów nieznanego pochodzenia i z nieustalonego źródła. Same transakcje przeprowadzane były, jak wynika z ustaleń dokonanych w toku postępowania podatkowego, szybko, niejednokrotnie zakup i sprzedaż całych niedzielonych partii towaru miały miejsce w ciągu jednego lub kilku dni. Nie odbywały się spotkania biznesowe, nie były podejmowane działania marketingowe, w obrocie tego samego towaru brała udział zawsze duża liczba podmiotów. Z akt sprawy nie wynikało również aby Skarżąca poszukiwała nowych dostawców czy odbiorców towarów handlowych. DIAS zauważył, że nie odbywały się spotkania biznesowe, nie były podejmowane działania marketingowe, brak było reklamacji, w obrocie tego samego towaru brała udział zawsze duża liczba podmiotów. W materiale dowodowym nie stwierdzono jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że Skarżąca negocjowała ze swoimi kontrahentami ceny zakupu i sprzedaży towarów handlowych. Z akt sprawy nie wynika również aby Strona poszukiwała nowych dostawców czy odbiorców towarów handlowych. Z kolei w przypadku odbiorców Strony w transakcjach WDT nie wzbudził w Stronie wątpliwości fakt, że podmioty te w większości reprezentowane były przez obywateli polskich. DIAS podkreślił, że Skarżąca nie pełniła roli zwykłego ogniwa w łańcuchu fikcyjnych dostaw, lecz rolę brokera, tj. podmiotu uzyskującego podatek \/AT nieuiszczony na innych etapach obrotu karuzeli. Zatem w tym przypadku nieprawdopodobnym jest, aby Strona nie miała świadomości co do swojego udziału w procederze wyłudzenia podatku VAT. Organ drugiej instancji zaznaczył, że u prawie każdego kontrahenta z którym Skarżąca współpracowała, organy podatkowe w toku prowadzonych kontroli, dopatrzyły się nieprawidłowości i stwierdziły pozorowany obrót towarami – potwierdzały to włączone przez organ pierwszej instancji do kontroli jak i postępowania podatkowego protokoły kontroli, protokoły badania ksiąg i decyzje podatkowe wydane dla bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, jak i ich dostawców. DIAS odnosząc się do przedłożonych dokumentów w postaci aktów założycielskich podmiotów, umów kupna-sprzedaży spółek, prawidłowości rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym, CEIDG, nadania numeru identyfikacji podatkowej, rejestracji REGON oraz niezalegania w podatkach itp. stwierdził, że przedłożone dowody zawierają jedynie podstawowe dane na temat kontrahentów. Dokumenty te nie potwierdzały, że Skarżąca dokonywała należytej weryfikacji swoich kontrahentów, bowiem weryfikacja kontrahenta powinna polegać nie tylko na pozyskaniu podstawowych danych na jego temat, ale na sprawdzeniu wszelkich okoliczności towarzyszących nawiązaniu współpracy i przeprowadzeniu z nim transakcji. Przedłożone dokumenty nie zawierały takich informacji, wobec czego nie można uznać, jakoby stanowiły dowód na zachowanie przez Skarżącą należytej staranności w doborze partnerów handlowych. W ocenie DIAS, okolicznością potwierdzającą świadomość uczestnictwa w oszustwie typu karuzela podatkowa był fakt nagłego zakończenia prowadzenia działalności przez Skarżącą. Strona zakończyła działalność w październiku 2016 r. Nie bez znaczenia w tej sprawie pozostawał fakt, że w dniu 9 września 2016 r. Skarżącej doręczono upoważnienie do kontroli z dnia 7 września 2016 r. Zdaniem organu drugiej instancji, powyższe wskazuje na sztuczność zawartych transakcji i tym bardziej powinny skłonić rzetelnego przedsiębiorcę do bardziej skrupulatnej weryfikacji tak kontrahentów, jak i warunków przeprowadzanych transakcji, bowiem Skarżąca jako podatnik VAT winna znać mechanizm funkcjonowania podatku VAT, a co za tym idzie możliwość nadużyć z tym mechanizmem związanych. W ocenie DIAS, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał jednoznacznie przyjąć, że Skarżąca, z uwagi na wskazane w decyzji okoliczności, wiedziała, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu. Potwierdzeniem zaistnienia oszustwa podatkowego w sprawie był również fakt dokonywania przez Skarżącą zakupu towarów i ich natychmiastowej sprzedaży, czyli istnienie tzw. idealnego rynku, na którym towar od razu znajdował nabywcę. Z przedłożonych przez Spółkę faktur VAT zakupu i sprzedaży wynika, że niejednokrotnie w tym samym dniu lub następnym miał następować zakup i sprzedaż towaru. Organ drugiej instancji podniósł, że w przypadku wszystkich kontrahentów mających dokonywać na rzecz Skarżącej dostawy towarów, miała miejsce sytuacja, gdy na ustalonym etapie utworzonych łańcuchów wystawianych faktur VAT prawie zawsze pojawiały się podmioty, z którymi brak było skutecznego kontaktu i które tym samym nie potwierdzały wprowadzenia do obrotu artykułów spożywczych, trafiających potem do kontrolowanej jednostki oraz nie dokumentowały źródła, z jakiego wyroby takie mogłyby ewentualnie pochodzić, tj. tzw. znikający podatnicy. Nieracjonalnym byłoby w tej sytuacji przyjęcie założenia, że Spółka w przypadku tych nabyć jedynie zupełnie nieświadomie uwikłała się w transakcje związane z nadużyciami w sferze podatkowej, nie mogąc trafić na tym polu nawet na jednego rzetelnego dostawcę (pomimo, że było ich sześciu). Wtedy trzeba byłoby bowiem uznać, że jedynie dziełem niesłychanego przypadku było to, że od niemalże wszystkich nabytych w ten sposób przez Skarżącą produktów nie został odprowadzony do budżetu państwa podatek VAT w należnej wysokości, który to podatek finalnie odliczyła Skarżąca i zażądała jego zwrotu na swój rachunek bankowy. Gdyby przyjąć, że Skarżąca jedynie całkowicie bezwiednie dokonywała nabyć towarów związanych z oszustwem w VAT, logicznie należałoby oczekiwać, iż transakcje te na tle ogólnego, rzetelnego obrazu działalności kontrolowanej jednostki będą miały charakter wyjątkowy (jednostkowy, sporadyczny) i rzeczywiście będą mogły być tłumaczone przypadkowym zaangażowaniem się przez Stronę w tego rodzaju proceder. Tymczasem skrupulatne zbadanie w postępowaniu dokonywanych przez Skarżącą zakupów w lutym, marcu i kwietniu 2016 r. wykazało, że jednak tak nie jest. W rzeczywistości bowiem niemalże całość nabyć wskazanych wyżej towarów wrażliwych dotknięta była nieprawidłowościami w zakresie podatku od towarów i usług. W ocenie DIAS zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał jednoznacznie przyjąć, że Skarżąca, z uwagi na wskazane w decyzji okoliczności, wiedziała, że była uczestnikiem nielegalnego procederu. Osoby uczestniczące w opisanych transakcjach miały pełną świadomość, w jakiej roli występowały. Wskazane podmioty wspólnie dokonały opisanych transakcji, których celem nie było jednak faktyczne przeniesienie własności towarów, a wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej. Zdaniem organu drugiej instancji przebieg transakcji bezspornie świadczył o działaniu podmiotów, których właściciele lub osoby reprezentujące znają się osobiście i działają w porozumieniu; jeden dostawca, jeden odbiorca, brak umownych gwarancji dostawy towaru oraz jego jakości, odbiorca znany już w momencie nabycia towarów. Wskazane okoliczności pozwalały na stwierdzenie, że Skarżąca świadomie zgodziła się na udział w oszustwie podatkowym, zaś celem transakcji było wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej a nie zrealizowanie zamierzenia gospodarczego. DIAS przyjął, że Skarżąca uczestniczyła w transakcjach mającym na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych (obniżenie podatku należnego o podatek naliczony). Skarżąca była beneficjentem transakcji z [...] M. G., T.Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M.Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz [...] A. S., a jej świadomy udział miał na celu stworzenie pozoru rzeczywistych transakcji i zapewnienie zwrotu podatku VAT, który Skarżąca wykazała w deklaracja VAT-7 za luty, marzec i kwiecień 2016 r. DIAS stał na stanowisku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z faktur VAT wystawionych przez [...] M. G., T.Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz [...] A. S. w lutym, marcu i kwietniu 2016 r., nie przysługiwały Skarżącej na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu. Zdaniem organu drugiej instancji, NUS zasadnie uznał, że Skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty. W konsekwencji – w ocenie DIAS - zarzuty odwołania w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu były niezasadne. Organ drugiej instancji wskazał, że w sytuacji zatem, kiedy Spółka nie nabyła towarów od ww. podmiotów, to w konsekwencji nie mogła również dokonać WDT tych towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 uptu, na rzecz O s.r.o., B. S.r.o., E. Ltd, S. oraz P. Ltd. Otrzymane, jak i wystawione przez Skarżącą faktury, nawet jeżeli stwierdzały czynności dokonane, dotyczyły transakcji stanowiących oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług (transakcje karuzelowe). Wobec czego DIAS przyjął, że Skarżąca co do zasady nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynikało z art. 7 ust. 1 uptu, warunkiem dokonania dostawy towarów jest przeniesienie lub nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (warunek ten obowiązuje również w przypadku WDT, na podstawie art. 13 ust. 1 uptu). W ocenie DIAS, udowodniono Skarżącej, że była podmiotem uczestniczącym w transakcjach o charakterze karuzelowym z wykorzystaniem tzw. znikających podatników lub w łańcuchach z wykorzystaniem znikających podatników, tj. podmiotów nie prowadzących faktycznie, samodzielnie działalności gospodarczej, pozorujących prowadzenie takiej działalności lub też nie wywiązujących się ze swoich obowiązków podatkowych, po stronie deklarowanych WDT. Zestawiając ustalenia faktyczne dokonane w sprawie ze stanem prawnym organ drugiej instancji uznał, że NUS zasadnie przyjął, że zadeklarowana przez Skarżącą dostawa towarów na rzecz ww. podmiotów nie stanowiła WDT w rozumieniu art. 13 uptu oraz art. 138 dyrektywy 2006/112/WE. Nadto materiał dowodowy nie pozwalał również na uznanie za rzeczywistą dostawę towarów przez Skarżącą na rzecz A. PL, B. Sp.j., E. S.A., [...] B. M., [...] R. P. Sp. k., [...] EU oraz Hurtownia Spożywcza A. Sp. z o.o. Zdaniem organu drugiej instancji, w stosunku do wystawionych przez Skarżącą faktur VAT znajdował zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 uptu. W konkluzji DIAS uznał, że Skarżącej: 1) na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu, nie przysługiwało prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez [...] M. G., T.Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M.Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz [...] A. S., 2) na podstawie art. 13 ust. 1 uptu, nie przysługiwało uznanie dostaw na rzecz O s.r.o., B. s.r.o., E. Ltd, S. oraz P. Ltd za rzeczywiście dokonane w ramach WDT, 3) na podstawie art. 108 ust. 1 uptu, miała obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w lutym, marcu i kwietniu 2016 r. na rzecz A. PL, B. Sp.j., E. S.A., [...] B. M., E. Polska R. P. Sp. k., A. EU oraz Hurtownia Spożywcza A. Sp. z o.o. W ocenie DIAS, organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego interpretując je w kontekście całości badanego zagadnienia. Zebrany materiał dowodowy w sprawie był kompletny, wyczerpujący i pozwalał na prawidłową ocenę stanu faktycznego sprawy, tj. faktu, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach z [...] M. G., T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz [...] A. S., A. PL, B. Sp.j., E. S.A., [...] B. M., [...] Polska R.P. Sp. k., A. EU, Hurtownia Spożywcza A. Sp. z o.o., O s.r.o., B.s.r.o., E. Ltd, S.oraz P. Ltd nie w celach gospodarczych, a jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Okoliczności w tym zakresie ustalone zostały w trakcie postępowania, na które NUS zwracał uwagę we wcześniejszej fazie uzasadnienia. Tym samym orzekanie w sprawie na podstawie art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) uptu było prawidłowe i nie powodowało naruszenia zasady określonej w art. 120 Op. Organ drugiej instancji wskazał, że nie sposób przyjąć, że Skarżąca wchodząc w relacje biznesowe z dostawcami i odbiorcami wyrobów nie była w stanie zorientować się co do charakteru zawieranych transakcji, a co za tym idzie podjęła wszelkie możliwe działania, aby uchronić się od udziału w oszustwie podatkowym. W tym zakresie organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnego rozważenia zgromadzonego materiału dowodowego. W szczególności analizie poddał procedurę weryfikacji kontrahentów, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, weryfikacje towaru przed jego nabyciem oraz charakterystykę kontrahentów Strony. Zgromadzone przez Skarżącą dokumenty, w zakresie powyższych operacji miały czasami wręcz nieskazitelną fasadę legalizmu, obudowane były odpowiednimi "papierami", które miały chronić Skarżącą przed zarzutem fikcyjności – wobec czego nie można było podzielić stanowiska Skarżącej, jakoby NUS wydał decyzję bez zbadania zachowania przez Spółkę należytej staranności przy zawieraniu transakcji. DIAS odnosząc się do wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków prezesów zarządu i pracowników wymienionych w odwołaniu na okoliczność dokonywanych ze Skarżącą transakcji jak i kolejnych materiałów dowodowych w postaci decyzji DIAS dla B. Sp. z o.o. Sp. j., skonsolidowanego raportu kwartalnego dla E. S.A., złożonych zastrzeżeń do protokołu kontroli dla E. S.A. jak i wydruków z Google Maps i strony internetowej firmy zajmującej się obsługą biurową (mających jedynie uprawdopodobnić prawdziwość adresu siedziby zagranicznego kontrahenta), wskazał, że nie zasługują one na uwzględnienie. Informacje pozyskane w wyniku ich przeprowadzenia nie spowodowałyby odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Wyjaśnienia złożone przez kontrahentów Skarżącej, zeznania złożone do protokołów przesłuchań m.in. przez M. G., M. P., M. G., I. Z., B. M., A. P., M. Z. były znane DIAS oraz wyczerpywały dostatecznie wiedzę, którą pozyskał do wyjaśnienia okoliczności ich udziału w sprawie. Zdaniem organu drugiej instancji przeprowadzenie wnioskowanych dowodów nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy. W postępowaniu nie zakwestionowano zawierania umów, istnienia towaru i jego transportu, a stwierdzono niezgodność podmiotową transakcji - w zakresie firm, które miały być nabywcami towaru. Z tych też przyczyn wniosek o przesłuchanie w charakterze świadków prezesów zarządu i pracowników Spółek wymienionych w odwołaniu na okoliczności dokonywanych ze Stroną transakcji, w aspekcie ich uwarunkowań przedmiotowych nie zasługiwały na uwzględnienie, bowiem nie pozostawały w związku z ustaleniami faktycznymi sprawy koncentrującymi się na badaniu aspektu podmiotowego transakcji i oceny charakteru udziału strony w tych transakcjach. W ocenie DIAS przeprowadzenie powyższych dowodów nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający i pozwalał na prawidłową ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji. Z zebranego materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, że faktury wystawione przez podmioty wymienione w decyzji na rzecz Skarżącej nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją DIAS i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji lub uchylenie decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Nadto wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania, zgodnie z właściwym przepisami. 2.2. W skardze Strona zarzuciła DIAS naruszenie następujących przepisów: 1) art. 70 § 6 pkt 1) Op w zw. z art. 70c Op poprzez odniesienie się w decyzji wyłącznie do kwestii instrumentalności postępowania karnego skarbowego, z pominięciem kwestii, czy wszczęte postępowanie karne skarbowe nie obejmujące art. 62 § 2 kks może zawieszać bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji określającej podatek do zapłaty w trybie art. 108 ust.1 uptu; 2) art. 70 § 6 pkt 1) Op w zw. z art, 70c Op w zw. z art. 108 uptu poprzez błędne uznanie, że zawiadomienie podatnika o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r., zawiesza bieg terminu przedawnienia, również w stosunku do określenia podatku do zapłaty w trybie art 108 uptu; 3) art. 108 ust. 1 uptu poprzez brak jest podstaw do wydania decyzji określającej Spółce kwotę podatku do zapłaty, czyli zastosowania art. 108 ust. 1 uptu, tylko z tej przyczyny, że Skarżąca nabyła towary z kwestionowanego przez organ źródła; 4) art. 108 ust. 1 uptu poprzez zastosowanie w sprawie, podczas gdy odmówiono prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur po stronie kontrahentów Spółki - nabywców, co powoduje, że nie ma podstaw do zastosowania represji w postaci podatku do zapłaty, gdy Skarb Państwa nie ponosi negatywnych skutków z tego tytułu, co stanowi naruszenie zasady neutralności podatku VAT; 5) art. 86 ust. 1 i 2, art 88 ust 3a pkt 4) lit, a) uptu poprzez błędne uznanie, że Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z dostawą towarów od kontrahentów; 6) art. 13 ust. 1 uptu poprzez błędne uznanie, że dostawy zrealizowane na rzecz B. s.r.o., O.s.r.o., S.nie miały rzeczywistego charakteru, oraz poprzez błędne uznanie, że transakcje z E. Ltd oraz P.Ltd były transakcjami pozornymi, nierzetelnymi, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 7) art. 2a Op, poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości prawnych na niekorzyść podatnika; 8) art. 234 Op poprzez wydanie decyzji pogarszającej sytuację prawną Spółki, co stanowiło swoiste obejście zasady reformationis in peius; 9) art 121 §1 Op w zw. z art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób niewzbudzający zaufania do organów podatkowych i brak odniesienia się DIAS oraz NUS w wydanych decyzjach, czy istnieją podstawy do kontynuowania postępowania podatkowego celem wydania decyzji określającej wysokość podatku do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 uptu; 10) art. 210 §1 pkt 6) Op w zw. z art 108 ust. 1 uptu, poprzez brak wykazania przez DIAS oraz NUS w uzasadnieniu treści decyzji możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności podatkowych Skarbu Państwa w związku fakturami wystawionymi przez Spółkę; 11) art. 122, art. 187, art. 191 i art. 199 Op poprzez fragmentaryczną, niepełną i dowolną, a także sprzeczną z ujawnionymi dowodami ocenę materiału dowodowego oraz poprzez bezrefleksyjne przyjęcie tez wynikających z protokołów kontroli lub decyzji wydanych wobec kontrahentów Strony; 12) art. 123 § 1 w zw. z art 190 § 2 i art. 188 Op, poprzez ograniczenie Stronie czynnego udziału w postępowaniu (odmowa przesłuchania istotnych świadków przy udziale Strony) w sytuacji, gdy okoliczność świadomego udziału w oszustwie nie została w sposób wystarczający potwierdzona innymi dowodami; 13) art. 187 § 1 i art 191 Op, poprzez nieprawidłową i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na błędnym uznaniu, że sporne faktury sprzedażowe nie dokumentowały faktycznych czynności pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami; 14) art 180 § 1, art. 188 w zw. z art 122 i art. 187 § 2 Op poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Strony z przesłuchania świadków i przyjęcia, że zebrany materiał dowodowy wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia; 15) art. 178 § 1 Op w zw. z art, 123 § 1 Op poprzez wyłączenie jawności istotnych fragmentów decyzji wydanych wobec bezpośrednich kontrahentów Spółki w taki sposób, który naruszał jej prawo do obrony i czynnego udziału w postępowaniu; 16) zasady proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. art. 2 Konstytucji RP oraz zasady neutralności podatku VAT poprzez zastosowanie art. 108 ust. 1 uptu, podczas gdy ryzyko uszczuplenia budżetu Skarbu Państwa zostało wyeliminowane przez organy podatkowe, które zakwestionowały prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę. 2.3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w decyzji. 2.4. W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2024 r. Spółka rozwinęła i uzupełniła argumentację prawną zawartą w skardze oraz podsumowała ważne jej zdaniem okoliczności w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: 3.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. 3.2. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie są trzy kwestie: 1) nieuznanie przez organy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez wskazane w skarżonej decyzji podmioty, 2) w ocenie organów Skarżąca nie nabyła prawa do zastosowania 0% podatku VAT w związku z dokonanymi WDT, 3) w ocenie organów wskazane w skarżonej decyzji faktury zostały wystawione w warunkach art. 108 ust. 1 uptu. W ocenie Sądu, skarżoną decyzję należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: ppsa), gdyż organy naruszyły art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 120, art. 121 § 1 i 122 Op w ten sposób, że nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz art. 210 § 1 pkt 6) Op i art. 210 § 4 Op w ten sposób, że nie dokonały ustaleń w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów i transakcji w zakresie nienależytej staranności/świadomego uczestniczenia Skarżącej w oszustwach podatkowych. 3.3. W związku z tym, że sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za okresy od lutego do kwietnia 2016 r. w pierwszej kolejności odnieść należy się do kwestii wymagalności zobowiązań podatkowych objętych skarżoną decyzją. W odniesieniu do zobowiązań za okresy od lutego do kwietnia 2016 r. pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Op upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Zaskarżona decyzja DIAS została natomiast wydana w dniu [...] grudnia 2023 r., zatem po upływie terminu przedawnienia. Strona w skardze zawarła szereg zarzutów, w których kwestionuje skuteczność zawieszenia biegu terminów przedawnienia, wskazując na instrumentalne wykorzystywanie przepisów pozwalających na jego zawieszanie, a także niezasadne uznanie, że wszczęte postępowanie karne skarbowe mogło zawiesić bieg terminu przedawnienia w odniesieniu do określonej decyzją kwoty podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 uptu. W pierwszej kolejności Sąd nie podziela zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Z akt sprawy wynika, że NUS postanowieniem z dnia 21 lutego 2017 r. wszczął wobec Strony śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 76 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 8 kks i art. 38 § 2 kks, które wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do lipca 2016 r. Zatem wszczęcie śledztwa nastąpiło na długo przed upływem terminu przedawnienia spornych w sprawie zobowiązań w dniu 31 grudnia 2021 r. Trudno znaleźć zatem korelację czasową pomiędzy wszczęciem śledztwa a upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ zrealizował również obowiązek wynikając z art. 70c Op i zawiadomił przed upływem terminu przedawnienia zarówno Stronę jak i jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, co nie jest kwestionowane w sprawie. Po drugie Sąd nie podziela twierdzeń Spółki, zgodnie z którymi wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej, dotyczące zobowiązania podatkowego nie mają zastosowania do obowiązku uregulowanego w art. 108 ust. 1 uptu, w tym także w zakresie przedawnienia. Zdaniem Strony wszczęcie postępowania o przestępstwo karne skarbowe i poinformowanie o tym podatnika nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 uptu i ewentualny obowiązek podatkowy wynikający z tego przepisu przedawnił się. Sąd powyższego stanowiska nie podziela, bowiem konsekwencją przyjętego przez Stronę rozumowania jest uznanie, że obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 uptu nie ulega przedawnieniu. Przedawnieniu bowiem ulegają, zgodnie z art. 70 § 1 Op, zobowiązania podatkowe, skoro zatem zdaniem Skarżącej obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 uptu nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej to w konsekwencji nie znalazłby zastosowania nie tylko art. 70 § 6 pkt 1 Op ale również art. 70 § 1 Op. W związku z powyższym należałby uznać, że w systemie prawa podatkowego brak jest normy zakreślającej termin przedawnienia obowiązku zapłaty podatku wynikającego z art. 108 ust. 1 uptu. Powyższe jest jednak nie do pogodzenia z zasadą pewności prawa. Ponadto judykatura od dawna uznaje, że obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ust. 1 uptu może być traktowany na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej jak zobowiązanie podatkowe. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 9 kwietnia 2024 r., sygn. akt III FSK 5063/21 "podzielić należy pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2019 r., I FSK 296/17, w którym wskazano, że brak jest podstaw do uznania, iż użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". Zobowiązania podatkowe w podatku VAT (w tym obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 u.p.t.u.) powstają z mocy prawa. Choć organ w ich zakresie wydaje stosowne decyzje określające wysokość owych zobowiązań, np. stwierdzając, że podatnik nie uwzględnił w swoim rozliczeniu podatku wykazanego na rzetelnie wystawionej fakturze, to i tak mają one charakter deklaratoryjny, gdyż potwierdzają to co powstało z mocy prawa. W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach o.p. dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie (por. wyroki NSA: z 4 kwietnia 2019 r., I FSK 600/17; z 5 października 2023r., III FSK 3257/21; publik. CBOSA). Zobowiązanie, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ma wszelkie cechy podatku, wymienione w definicji podatku zawartej w art. 6 o.p. Ponadto, w odniesieniu do tego świadczenia ustawodawca wyraźnie używa określenia "podatek". W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktur wykazującej kwotę podatku od towarów i usług (por. np. wyrok NSA z 30 lipca 2009 r., I FSK 866/08, publik. CBOSA). Także w art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), a wcześniej w art. 21 ust. 1 lit. c Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 27 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE.L z dnia 13 czerwca 1977 r.), dla określenia analogicznego świadczenia użyto pojęcia "podatek". Takiego też określenia tej należności używa konsekwentnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (przykładowo w wyrokach z 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 G.(....), ECR 1989/11/4227, z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 R.(...), z 2007 r., t.I, s. 2425). Podatek wymierzony na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie może być utożsamiany z "sankcją fiskalną", tzw. dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. W przypadku tego podatku do obrotu wprowadzana jest faktura, która powoduje istotne konsekwencje podatkowe, choćby w zakresie możliwości odliczenia podatku w niej naliczonego przez odbiorcę faktury. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe nigdy skutków takich powodować nie mogło (por. wyroki NSA: z 10 listopada 2011 r., I FSK 785/11; z 23 stycznia 2013 r., I FSK 119/12; z 6 grudnia 2019r., III FSK 232/18; publik. CBOSA). Choć podatek z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. bywa niekiedy porównywany do swoistej szeroko pojętej sankcji, ma jednak wszystkie cechy podatku i jest podatkiem (por. wyrok NSA z 25 października 2023 r., III FSK 517/23, publik. CBOSA)". W orzecznictwie sądów administracyjnych rozważało również kwestię relacji pomiędzy art. 70 § 6 pkt 1) Op oraz art. 108 uptu. W wyrokach z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2316/18 i z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2084/19 NSA wskazał, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe zawiesza bieg terminu przedawnienia również należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 uptu. Powołując się na inne wyroki w analogicznych sprawach, NSA w powołanych orzeczeniach podkreślił, że stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Op podatek od towarów i usług powstaje z chwilą zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. W podatkach zaś, w których wszystkie elementy zobowiązania są określone z mocy prawa, a samo zobowiązanie istnieje obiektywnie w wysokości wynikającej z przepisów prawa, niezależnie od tego, czy zostało zadeklarowane przez podatnika lub określone decyzją organu podatkowego, decyzja ma charakter deklaratoryjny tj. nie kreuje zobowiązania podatkowego, a jedynie potwierdza istnienie zobowiązania podatkowego powstałego już z mocy prawa, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach i w wysokości określonych przepisami prawa. Decyzja określająca wysokość zobowiązania jest niezbędna z punktu widzenia wymagalności roszczenia podatkowego, nie zaś w aspekcie istnienia stosunku prawnego tego rodzaju zobowiązania podatkowego. Dlatego też "niewykonanie zobowiązania", o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Op nie należy wiązać z niezapłaceniem konkretnej kwoty zobowiązania podatkowego, ale z istnieniem przesłanek do stwierdzenia, że podatnik nie zapłacił zobowiązania podatkowego w kwocie należnej w świetle obowiązujących przepisów prawa, a zatem zgodnej z wysokością zobowiązania podatkowego na mocy przepisów prawa materialnego. Sąd w składzie rozpatrującym sprawę w pełni podziela zaprezentowaną wykładnię przepisów W konsekwencji Sąd nie podziela zarzutu Spółki wskazującego na brak objęcia toczącym się postępowaniem karnym skarbowym faktur z wykazanym podatkiem należnym, który następnie zakwalifikowany został jako podatek do zapłaty na podstawi art. 108 ust. 1 uptu poprzez brak wskazania jako podstawy wszczęcia postępowania art. 62 § 2 kks. Realizacja znamion czynu zabronionego z art. 76 § 1 kks (stanowiącego podstawę wszczęcia w dniu 21 lutego 2017 r. śledztwa) może nastąpić poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy. W art. 76 § 1 kks chodzi o takie dane podane niezgodnie ze stanem rzeczywistym lub zatajone, które są istotne z punktu widzenia zobowiązania w danym rodzaju podatku i mogą mieć wpływ na zwrot podatkowej należności publicznoprawnej, zwrot nadpłaty lub jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej lub bieżących albo przyszłych zobowiązań podatkowych. Niewątpliwie zmiana kwalifikacji podatku należnego zawartego w spornych fakturach wystawionych przez Stronę na podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 uptu przekłada się na zmianę wysokości zobowiązań podatkowych Spółki i wykazanie niezasadnie podatku należnego realizuje znamiona czynu zabronionego z art. 76 § 1 kks. Niezależnie od powyższego wskazać też należy, że ostateczna kwalifikacja prawna związana ze zmianą postanowienia o przedstawieniu zarzutów z dnia 8 grudnia 2020 r. wskazywała na zarzut przestępstwa z art. 258 § 1 kodeksu karnego. Reasumując zdaniem Sądu zarzuty naruszenia art. 70 § 6 pkt 1) Op w zw. z art. 70c Op odnoszące się do przedawnienia zobowiązań objętych skarżona decyzja w tym obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 uptu uznać należało na chybione. 3.4. Wracając do meritum sprawy przypomnieć należy, że zdaniem organów Skarżąca dokonywała pozorowanych transakcji krajowego nabycia, krajowej sprzedaż oraz WDT, które były elementem procederu oszustwa podatkowego typu karuzelowego. Organ odwoławczy uznał, że Skarżąca brała świadomy udział w procederze obrotu towarem (m.in. napojami [...], kawą, kremem [...], wyrobami czekoladowymi) mającym na celu wyłudzenie podatku VAT. Co jednak bardzo istotne organy nie kwestionują faktycznego istnienia towaru oraz obrotu nim, co wielokrotnie wyeksponowane zostało w treści uzasadnienia. Jak podkreśla DIAS "w sprawie nie jest kwestionowane faktyczne istnienie towaru oraz obrotu nim, a jedynie okoliczności i cel, jaki miał przyświecać przeprowadzeniu kwestionowanych transakcji, tj. wykorzystanie mechanizmu podatku od towarów i usług w ramach z góry zorganizowanego łańcucha transakcji do uzyskania korzyści podatkowej. Polegała ona na tym, że podatek od towarów i usług nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu" (str. 71 skarżonej decyzji). Zauważyć także należy, co nie jest zrozumiałe dla Sądu, że organ odwoławczy pomimo uznania świadomego udziału Skarżącej w procederze wyłudzeń podatku VAT, analizuje również okoliczności wskazujące na niezachowanie przez Skarżącą należytej staranności. Podkreślić należy, że czym innym jest świadomy udział w wyłudzeniach podatku VAT a czym innym niedochowanie należytej staranności i w ten sposób uczestniczenie w oszustwie VAT, o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia. 3.5. Zarzuty Spółki sformułowane w skardze w znacznej mierze odnoszą się do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu zgodzić się należy ze Skarżącą, gdy twierdzi, że organy naruszyły art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 120, art. 121 § 1 i 122 Op w ten sposób, że nie zebrały i nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego oraz art. 210 § 4 Op w ten sposób, że nie dokonały ustaleń w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów i transakcji w zakresie nienależytej staranności/świadomego uczestniczenia Skarżącej w oszustwach podatkowych. Organy wadliwe również nie przeanalizowały wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w odwołaniu, a przynajmniej nie znalazło to odzwierciedlenia w uzasadnieniach postanowienia z dnia [...] grudnia 2023 r. i skarżonej decyzji, a mimo to odmówiły przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. 3.6. W kontekście oceny kompletności zgromadzonych dowodów i postępowania dowodowego przypomnieć należy, że Spółka w złożonym odwołaniu z dnia 10 sierpnia 2023 r. zawnioskowała o przeprowadzenie szeregu dowodów zarówno osobowych jak i z dokumentów. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków: 1) M. B. (prokurenta M. Sp. z o.o.), dostawcy P. M. G., jako osoby odpowiedzialnej za przeprowadzanie transakcji obrotem towarami "szybkorotującymi" (FMCG) na okoliczność dokonywanych transakcji z P.M.G.; 2) M. R. (księgowej firmy M. Sp. z o.o.) na okoliczność potwierdzenia stanowiska Strony, iż szybkość dokonywanych transakcji nie może przesądzać o oszustwie karuzeli podatkowej, bowiem takie działania stanowią normalną praktykę handlową; 3) I. Z. (T.Sp. z o.o.) na okoliczność nawiązania współpracy oraz transakcji dokonywanych ze Spółką; 4) B. F. (T.Sp. z o.o.) na okoliczność nawiązania współpracy oraz okoliczności transakcji dokonywanych ze Spółką; 5) M. G. (P. M. G.) na okoliczność nawiązania współpracy oraz okoliczności transakcji dokonywanych ze Spółką; 6) I.M. (A.Sp. z o.o. Sp. k.) na okoliczność dokonywanych ustaleń w związku z zawarciem umowy o współpracę z A.Sp. z o.o. Sp.k. w dniu 3 czerwca 2016 r.; 7) A. P. (S. Sp. z o.o.), na okoliczność dokonanych transakcji oraz zawarcia umowy z S. Sp. z o.o. 8) A. B. (B.Sp. .), na okoliczność dokonywanych ze Stroną transakcji, okoliczności zawarcia umowy; 9) M. Z. (prokurenta K. Sp. z o.o.), na okoliczność dokonywanych ze Stroną transakcji. Strona wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów w postaci: 1) decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wydanej dla B.Sp. z o.o. Sp.j. uchylającej decyzję z dnia [...] marca 2021 r., w całości i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia; 2) raportu o nazwie "G." z dnia 9 listopada 2022 r. na okoliczność złożenia przez E. S.A. zabezpieczenia na poczet zobowiązania podatkowego w podatku VAT oraz złożenia przez tę spółkę zastrzeżeń do protokołu nr [...] załączony do odwołania; 3) zastrzeżeń E. S.A. do protokołu nr [...]; 4) wydruków z Google Maps, adresu siedziby firmy W. - kontrahenta firmy Hartowania Spożywcza "A." Sp. z o.o. - załączony do odwołania; 5) wydruku ze strony internetowej firmy L. znajdującej się pod adresem siedziby W.- załączony do odwołania. Spółka omówiła w odwołaniu okoliczności, na które wskazane dowody powołała. Zdaniem Sądu nie sposób uznać, aby odmowa przeprowadzenia dowodów, której materializacją jest postanowienie DIAS z dnia [...] grudnia 2023 r. została w jakikolwiek sposób uzasadniona okolicznościami rozpatrywanej sprawy co narusza art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 120, art. 121 § 1 i 122 Op i naruszenie to może mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wskazuje się w orzecznictwie (np. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 210/20) zawarte w art. 188 Op sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód), powinien być przeprowadzony (np. wyrok NSA z dnia 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04). Analizowany przepis nie uzasadnia oddalenia wniosku dowodowego strony domagającej się np. powołania świadka na okoliczności mające znaczenie dla sprawy na tej tylko podstawie, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie - zdaniem organu podatkowego - pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Takie rozumienie art. 188 Op stanowi przyzwolenie dla organu podatkowego na dowolne selekcjonowanie materiału dowodowego sprawy, przez gromadzenie w ramach tego materiału dowodów niekorzystnych dla strony, z jednoczesnym blokowaniem zgłaszanych przez nią wniosków dowodowych na okoliczności dla niej korzystne, z uzasadnieniem, że te pierwsze pozwalają już organowi na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego sprawy lub nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Dopuszczenie takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, obiektywizmu i bezstronności, gdyż odmowa wnioskowi dowodowemu strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i jej zdaniem dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza, że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 466/14). Realizując obowiązek wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy, organ podatkowy nie może dowolnie wybierać dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, poprzez ignorowanie inicjatywy dowodowej strony, w oparciu o wadliwe rozumienie art. 188 Op, gdyż oznaczałoby to, że prowadzi postępowanie pod z góry założoną tezę, co przeczyłoby wszelkim zasadom rzetelnego postępowania podatkowego, określonym w Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16). Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę może mieć miejsce tylko, gdy jest oczywiste, że okoliczność, która ma być udowodniona, nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić (np. nieprzesłuchanie świadka, który zmarł albo którego miejsca pobytu nie można ustalić, albo niemożność przesłuchania danej osoby ze względu na stan zdrowia). W realiach rozpatrywanej sprawy, okoliczności których dotyczyły wnioski dowodowe Strony, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze poczynienia w sprawie prawidłowych ustaleń faktycznych, jak również w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Trafnie podnosi Skarżąca, że dla oceny świadomości i umyślności jej udziału w transakcjach, które organ ocenia jako oszustwo w zakresie podatku VAT konieczne jest dokonanie analizy jej relacji z kontrahentami w sposób zindywidualizowany. Tymczasem DIAS w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodów z dnia 27 grudnia 2023 r. poza przywołaniem zgłoszonych wniosków dowodowych, krótkim opisem dotychczasowych ustaleń i przywołaniem przepisów Ordynacji podatkowej odnoszących się do postępowania dowodowego i ich wykładni kwestię zasadności dowodów ujął w dwóch zdaniach i nie odniósł się do wskazywanych przez Spółkę wniosków dowodowych oraz okoliczności na jakie miałyby być one przeprowadzone. Jak wynika z przywołanego postanowienia "Zdaniem organu odwoławczego zgłoszone przez Stronę wnioski nie pozostając w związku przyczynowym z badanymi okolicznościami transakcji, nie przyczynią się do wyjaśnienia okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy. Natomiast zgromadzony dotychczas materiał dowodowy jest wystarczający i pozwala na prawidłowa ocenę faktycznego przebiegu zakwestionowanych transakcji" (str. 4 postanowienia z dnia 27 grudnia 2023 r.). Również w skarżonej decyzji (str. 89-90 decyzji) DIAS odnosząc się do wniosków dowodowych Strony nie przeanalizował ich zasadności twierdząc zbiorczo co do wszystkich dowodów, że "informacje pozyskane w wyniku ich przeprowadzenia nie spowodują odmiennego rozstrzygnięcia sprawy", ocenił też wnioski jako nie pozostające w związku z przedmiotem sprawy. DIAS uznał, że "przesłuchanie w charakterze świadków prezesów zarządu i pracowników Spółek wymienionych w odwołaniu na okoliczności dokonywanych ze Stroną transakcji, w aspekcie ich uwarunkowań przedmiotowych nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie pozostaje w związku z ustaleniami faktycznymi sprawy koncentrującymi się na badaniu aspektu podmiotowego transakcji i oceny charakteru udziału strony w tych transakcjach". Tymczasem jak wynika z treści wniosku, oraz uzasadnienia złożonego odwołania intencją Spółki było wykazane jakie były okoliczności nawiązania współpracy i realizowanych transakcji w kontekście dokonanej przez organy oceny, zgodnie z którą Skarżąca świadomie uczestniczyła w transakcjach mających znamiona oszustwa, a także uznania, że w sprawie we wszystkich ujawnionych ciągach transakcji mamy do czynienia z oszustwem podatkowym. W rozpatrywanej sprawie nie ulega wątpliwości, że wnioskowane dowody mogą mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zwłaszcza do ustalenia czy Skarżąca działa świadomie lub dochował należytej staranności, a są to istotne, a wręcz kluczowe okoliczności w rozpatrywanej sprawie. Zdaniem Sądu odmowa przeprowadzenia dowodów na podstawie art. 188 Op nie jest dopuszczalna, z tego względu, że według organu podatkowego przebieg zdarzeń był inny, niż próbuje to wykazać Strona, żądając dopuszczenia dowodów istotnych z punktu widzenia jej prawa do obrony. W świetle przedstawionego wyżej rozumienia art. 188 Op i zasad jego stosowania, nie można zaakceptować blankietowego stanowiska DIAS wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2023 r. i skarżonej decyzji, w których stwierdzono bez odniesienia się do poszczególnych dowodów, że nie ma podstaw do uwzględnienia ww. wniosków dowodowych Strony, gdyż okoliczności na które się powołuje w żądaniu przeprowadzenia dowodów zostały w wystarczający sposób wykazane innymi dowodami i nie spowodują odmiennego rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem okoliczności, na które miałyby zeznawać w sprawie wskazane przez Spółkę osoby zgodnie z wnioskiem dowodowym Strony, nie można uznać za niemogące mieć znaczenia dla wyniku sprawy, zarówno w sferze dokonania prawidłowych ustaleń faktycznych, jak również w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Reasumując DIAS odnosząc się odmownie do inicjatywy dowodowej Strony bez jakiegokolwiek uzasadnienia osadzonego w realiach sprawy naruszył prawo do obrony Skarżącej. Doszło tym samy do naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niedążenie do wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego sprawy, wyrażające się w odmowie uzupełnienia materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i oddalenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącą na istotne dla sprawy okoliczności faktyczne. 3.7. Zastrzeżenia Sądu budzi również ocena zebranego materiału dowodowego przez organy w kontekście świadomego udziału Spółki w oszustwie podatkowym typu karuzela podatkowa. Rozważania zawarte w decyzji DIAS w powyższym zakresie (str. 74 – 79) naruszają zdaniem Sądu art. 191 Op. Konstrukcja uzasadnienia w odniesieniu do kwestii świadomego udziału Strony w transakcjach noszących znamiona oszustwa jest taka, że organ odwoławczy nie wskazuje żadnych okoliczności w relacjach pomiędzy konkretnymi kontrahentami a Skarżącą, na podstawie których Strona miałaby powziąć wątpliwości co do rzetelności konkretnego kontrahenta. Dla tej części decyzji, która odnosi się do świadomości Strony znamienne jest posługiwanie się przez DIAS zwrotem "większość kontrahentów", bez odniesienia się do relacji per se. Tymczasem podatnik ma prawo wiedzieć w jakich okolicznościach organ upatruje jego świadomego działania lub nienależytej staranności w odniesieniu do transakcji z konkretnym kontrahentem. Organ nie dokonuje zatem wymaganej w tego rodzaju sprawach analizy per se transakcji Skarżącej. Przy czym odniesienie się organu do transakcji z każdym konkretnym kontrahentem jest tym bardziej istotne, że organ nie kwestionuje faktycznego istnienia towaru we wszystkich łańcuchach transakcji i dokonania nim obrotu. Sąd podkreśla, że to na organie spoczywa nie tylko obowiązek wykazania, że kontrahent działała w ramach oszustwa podatkowego ale również wykazanie, że podatnik, którego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest kwestionowane, wiedział lub powinien wiedzieć o nierzetelnej działalności kontrahenta. W tym celu konieczna jest analiza danych transakcji per se. Podkreślić przy tym należy, że także niedochowanie wielu aktów staranności może złożyć się na obraz całości działań podatnika. Zauważyć jednak należy, że podatnik ma również ograniczone możliwości wykazania, że kontrahent był uczciwy ale może wykazać, że dochował staranności i nie mógł powziąć przekonania, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jest to o tyle istotne, że podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na oszustwo na wcześniejszym etapie obrotu tylko w takiej sytuacji, gdy o tym oszustwie wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności (bez wykonywania czynności, które do niego nie należą) mógł lub powinien o tym wiedzieć. Dopiero ustalenie, czy uczestnik danej transakcji w ramach oszustwa wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana konkretna transakcja wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług, daje organowi podatkowemu podstawę do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 uptu z zakwestionowanych faktur wystawionych w ramach obrotu karuzelowego. Dopiero wykazanie świadomości (umyślności) podatnika co do jego udziału w oszustwie podatkowym lub w przypadku braku dowodów na tego rodzaju świadomość stwierdzenie, że przy dochowaniu należytej staranności powinien on wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji jego udziałem, można uznać, że zakwestionowana czynność, w przypadku występowania w niej towaru, w ramach oszustwa podatkowego, nie podlega opodatkowaniu. To organ powinien zgromadzić i przedstawić obiektywne i bezpośrednie dowody wskazujące na taką wiedzę (świadomość) podatnika w odniesieniu do każdego ze spornych kontrahentów. Dowody w tym zakresie winny jednoznacznie wskazywać na taki charakter świadomości podatnika. Nie można takich ustaleń czynić jedynie w oparciu o domysły i domniemania, czy zbiorcze oceny nie mające oparcia w faktach i dowodach. Pozbawienie podatnika wynikającego z art. 86 ust. 1 uptu prawa do odliczenia podatku, z uwagi na jego świadomość udziału w oszustwie podatkowym, w tym o cechach tzw. karuzeli podatkowej, wymaga udowodnienia poprzez przedstawienie dowodów, które pozwalają na dokonanie jednoznacznych ustaleń faktycznych co do takiego charakteru świadomości podatnika. W przypadku braku takich dowodów, a w konsekwencji jednoznacznych ustaleń, nie można rozstrzygać na niekorzyść podatnika. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie TSUE (wyrok z dnia 11 stycznia 2024 r. w sprawie C‑537/22 Global Ink Trade Kft.) zgodnie z którym: "organ podatkowy, który zamierza odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, musi wykazać w sposób prawnie wymagany, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wykazujące istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane na poparcie tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem" (pkt 54). "Ten wymóg dowodowy zakazuje, niezależnie od rodzaju oszustwa lub badanych działań, posługiwania się przypuszczeniami lub domniemaniami, które poprzez przerzucenie ciężaru dowodu skutkowałyby naruszeniem podstawowej zasady wspólnego systemu VAT, jaką jest prawo do odliczenia, a tym samym skuteczności prawa Unii" (pkt 55). "W konsekwencji, o ile istnienie zamkniętego łańcucha fakturowania stanowi poważną poszlakę sugerującą istnienie oszustwa, którą należy wziąć pod uwagę w ramach całościowej oceny wszystkich elementów i wszystkich okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, o tyle nie można przyjąć, że w celu udowodnienia istnienia oszustwa typu karuzeli organ podatkowy może ograniczyć się do wykazania, że rozpatrywana transakcja stanowi część takiego łańcucha fakturowania" (pkt 56). "Do organu podatkowego należy z jednej strony dokładne określenie znamion oszustwa i przedstawienie dowodu na działania stanowiące oszustwo, a z drugiej strony wykazanie, że podatnik brał czynny udział w tym oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane w celu uzasadnienia tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem. Jednakże dowód istnienia oszustwa i udziału podatnika w tym oszustwie niekoniecznie oznacza, że wszystkie podmioty uczestniczące w tym oszustwie oraz prowadzone przez nie działania zostały zidentyfikowane" (pkt 57). Lektura skarżonej decyzji w części odnoszącej się do kwestii świadomości Skarżącej udziału w oszustwie podatkowym (strony 74-79) wskazuje, że organ nie sprostał powyższym wymaganiom. Brak jest analizy per se relacji z poszczególnymi kontrahentami z uwzględnieniem specyfiki prowadzonej przez nich działalności. Organ uchylił się też od przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę dowodów zgłoszonych w odwołaniu, które odnosiły się do tych właśnie okoliczności, nie przedstawiając w tym zakresie jakiegokolwiek rzeczowego uzasadnienia. Co więcej, niektóre z ogólnie wskazywanych okoliczności nie mogą być zdaniem Sądu oceniane jako świadczące o świadomości Strony np. fakt wygaszania działalności przez Spółkę w okresie od października 2016 r. (w krótkim okresie czasu po rozpoczęciu kontroli w Spółce), skoro jak wskazuje sam organ, było to spowodowane wycofywaniem się kontrahentów biznesowych z relacji handlowych ze Spółką. Podobnie nie sposób, jak czyni to organ, oceniać jako świadczących o świadomości Strony gromadzenia i posiadania przez nią dokumentacji dotyczącej zarówno kontrahentów jak i przeprowadzanych transakcji. Zdaniem DIAS "samo zebranie przez Stronę takich dokumentów nie może świadczyć o zachowaniu dobrej wiary, a wręcz przeciwnie - pozwala formalne czynności sprawdzenia postrzegać w kategorii działań pozornych, mających jedynie wywołać wrażenie starannego i uczciwego działania" (strona 75 decyzji). Tymczasem Spółka w odpowiedzi na wezwanie organu do wykazania czynności podjętych w celu zachowania należytej staranności szczegółowo opisała sposób nawiązania i przeprowadzenia transakcji odrębnie w odniesieniu do każdego ze swoich kontrahentów i przedłożyła na tą okoliczność komplet dokumentów odnoszących się do każdego z kontrahentów, w tym zawarte umowy, korespondencję handlową, uzyskane od kontrahentów dokumenty (zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, potwierdzenia nadania numeru identyfikacji podatkowej, wydruku z bazy internetowej Regon, potwierdzenia zarejestrowania podatnika jako VAT i VAT-UE, VAT-5, VAT-5UE itp.), informację o nawiązaniu osobistego kontaktu z przedstawicielami kontrahentów (pismo z dnia 31 maja 2022 r. wraz z obszerną dokumentacją zawierającą w sumie 142 strony, karty 611-753 akt administracyjnych postępowania podatkowego tom II). Organ mimo otrzymania wyjaśnień Spółki nie odniósł się do nich w relacji do poszczególnych kontrahentów i zbiorczo uznał je za działania pozorne, co zdaniem Sądu było nieuprawione i świadczy o braku faktycznej analizy otrzymanej dokumentacji i niedokonaniu jej rzetelnej oceny. Reasumując, organy wykazały, że Spółka uczestniczyła w transakcjach, które nosiły znamiona oszustwa podatkowego, gdzie w ciągach transakcyjnych na poszczególnych ich etapach występowały podmioty, którym organ zasadnie przypisał rolę znikających podatników (okoliczności te szczegółowo opisane zostały na stronach 13-62 decyzji DIAS wraz z graficznym przedstawieniem ciągów transakcyjnych w decyzji organu pierwszej instancji). Sam jednak fakt uczestnictwa Spółki w przedstawionych spornych transakcjach nie dawał podstaw do uznania, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego skoro organ w odniesieniu do poszczególnych ciągów transakcyjnych nie wykazał w odniesieniu do relacji z poszczególnymi kontrahentami świadomego udziału Spółki czy też braku dochowania przez nią należytej staranności. Blankietowa, globalna ocena świadomości Skarżącej była nieuprawniona, tym bardziej, że organ nie zakwestionował faktu, że towar był faktycznie przedmiotem obrotu i był transportowany. Towar po zakupie przez Spółkę był przewożony do firmy logistycznej wynajętej przez Stronę, której pracownicy po rozładowaniu samochodu z dostawą mieli za zadanie sprawdzenie stanu przywiezionego towaru, wykonując np. zdjęcia (w większości przypadków towar zakupiony przez Spółkę był przywożony do firmy logistycznej na koszt dostawcy, tj. transport był wliczony w cenę zakupu). Powyższe wskazuje, że sporne faktury nie były puste sensu stricte. Spółka podejmowała czynności weryfikacyjne, miała kontakt osobisty z kontrahentami, należności ze spornych faktur regulowane były za pośrednictwem rachunków bankowych. Dlatego też w ponownym postępowaniu konieczna jest szczegółowa analiza transakcji Skarżącej z jej kontrahentami mająca na celu wskazanie okoliczności świadczących o świadomym udziale Spółki w oszustwie podatkowym lub braku dochowania w tym zakresie należytej staranności w ramach nabywania towarów od spornych kontrahentów. Reasumując ocena organu wskazująca, że Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, który wynika z faktur VAT wystawionych przez P. M. G., T.Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz A. A. S. narusza art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 120, art. 121 § 1 i 122 Op oraz w związku z tym art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) uptu jako zastosowane przedwcześnie w realiach rozpatrywanej sprawy. 3.8. Lektura uzasadnienia decyzji pozwala również uznać, że zdaniem DIAS, skoro w poprzedzających oceniane dostawy transakcjach nabycia towarów miało miejsce oszustwo podatkowe to nawet jeżeli tym transakcjom towarzyszyło faktyczne przekazanie towarów, podmiot występujący jako nabywca tego towaru nie uzyskuje prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel, w wyniku czego nie może dokonać jego dostawy. Jak wskazuje DIAS w odniesieniu do transakcji WDT (strona 79 decyzji): "W sytuacji zatem, kiedy Spółka nie nabyła od P. M. G., T. Sp. z o.o., S. Sp. z O.O., M.Sp. z o.o., K. Sp. z o.o. oraz A. A. S. towarów, to w konsekwencji nie mogła również dokonać dostaw wewnątrzwspólnotowych tych towarów, w rozumieniu art. 13 ust. 1 ustawy o VAT, na rzecz O s.r.o., B. S.r.o., E. Ltd, S. oraz P. Ltd. Zarówno bowiem otrzymane, jak i wystawione przez Spółkę faktury, nawet jeżeli stwierdzają czynności dokonane, dotyczą transakcji stanowiących oszustwo w zakresie podatku od towarów i usług {transakcje karuzelowe). Dlatego też przyjąć należy, że Strona co do zasady nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Natomiast, jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, warunkiem dokonania dostawy towarów jest przeniesienie lub nabycie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (warunek ten obowiązuje również w przypadku WDT, na podstawie art. 13 ust. 1 ustawy o VAT)". Z twierdzeniem tym nie sposób się zgodzić. Skoro bowiem towar faktycznie towarzyszył spornym dostawom, nie ma podstaw do twierdzenia, że z samego faktu, że na poprzednich etapach jego obrotu miało miejsce oszustwo podatkowe wynika, że nabywca tego towaru nie mógł posiąść ekonomicznego władztwa nad tym towarem w sposób charakterystyczny dla obrotu gospodarczego, a faktura dokumentująca takie nabycie jest pusta sensu stricte. Jak wskazuje się w orzecznictwie (wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2024 r., sygn. akt I FSK 1309/20) transakcję można uznać za dostawę towarów w rozumieniu art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112, jeżeli podatnik przekazuje rzecz, upoważniając w rzeczywistości drugą stronę do rozporządzania nią, jakby była jej właścicielem, a sposób nabycia prawa własności owej rzeczy nie ma przy tym znaczenia (por. pkt 33 i 36 wyroku TSUE z dnia 18 lipca 2013 r. w sprawie C-78/12 Evita-K EOOD). Ponadto TSUE w wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. stwierdził, że skoro pojęcie dostawy towarów przewidziane w art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy odnosi się nie do przeniesienia własności w formie przewidzianej we właściwych przepisach krajowych, lecz obejmuje każdą transakcję przekazania rzeczy przez stronę, która upoważnia drugą stronę do rozporządzania tą rzeczą, jakby była ona jej właścicielem, ewentualny brak uprawnienia dostawcy do prawnego dysponowania towarami nie może wykluczyć dostawy tych towarów w rozumieniu tego przepisu, o ile towary te zostały faktycznie przekazane nabywcy, który wykorzystał je do celów opodatkowanych transakcji (por. pkt 44 ww. wyroku). Również w przypadku oceny transakcji WDT realizowanych przez Spółkę (strona 79 decyzji DIAS) organ nie odniósł się do poszczególnych transakcji, nie dokonał ich oceny per se co wynikało z przyjętego automatyzmu i uznania, że skoro w poprzedzających oceniane dostawy transakcjach miało miejsce oszustwo podatkowe to nawet jeżeli tym transakcjom towarzyszyło faktyczne przekazanie towarów, Spółka nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w wyniku czego nie może dokonać jego dostawy "Strona co do zasady nie nabyła, ani nie sprzedała towarów wymienionych na wystawionych fakturach w ramach prowadzonej działalności gospodarczej". Jednocześnie podkreślić należy, że ze zgromadzonych dowodów wynika, że w każdym przypadku towar opuścił terytorium kraju, DIAS odnosząc się do każdego z kontrahentów, na rzecz których realizowane było WDT wskazuje, że Spółka posiada dokumenty mające potwierdzać wywóz towaru do innego kraju UE, tj. dokument transportowy CMR, dokumenty wydania WZ, kserokopie dowodu rejestracyjnego pojazdu, którym przewożony był towar, prawa jazdy kierowcy lub dowodu osobistego kierowcy. Zatem dokonując oceny prawnej organy były zobowiązane do uwzględnienia stanowiska TSUE wynikającego z wyroku z dnia 17 października 2019 r. C-653/18. W wyroku tym w odpowiedzi na pytanie prejudycjalne NSA, TSUE uznał, że "poprzez pytanie trzecie sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, do danej transakcji należy zastosować VAT mający zastosowanie do dostaw towarów dokonanych na terytorium kraju, czy też należy uznać, że transakcja ta nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego. W tym względzie wystarczy zauważyć, że w przypadku braku dostawy towarów dokonanej na terytorium kraju i transakcji zwolnionej z podatku na mocy art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, nie istnieje transakcja podlegająca opodatkowaniu ani prawo do odliczenia na mocy art. 168 lub art. 169 tej dyrektywy. W konsekwencji odpowiedź na pytanie trzecie będzie brzmiała następująco: dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że, gdy w okolicznościach takich jak opisane w pytaniach pierwszym i drugim następuje odmowa skorzystania ze zwolnienia z VAT przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, należy uznać, że dana transakcja nie stanowi transakcji podlegającej opodatkowaniu i w związku z tym nie uprawnia do odliczenia VAT naliczonego". Powyższe stanowisko TSUE zawarte zostało również w tezie wyroku NSA z dnia 21 lutego 2023 r. sygn. akt I FSK 441/18 "W przypadku, gdy towary zostały wywiezione, a po dokonaniu wywozu organy stwierdziły, że ich nabywcą nie była osoba wskazana w fakturze, lecz inny niezidentyfikowany podmiot, należy odmówić zastosowania stawki podatku 0% tylko wtedy, gdy brak ustalenia rzeczywistego nabywcy uniemożliwia wykazanie, że dana transakcja stanowi dostawę towarów lub jeżeli zostanie stwierdzone, że podatnik nie działał w dobrej wierze (przy dochowaniu należytej staranności). Ponadto, nawet wówczas, gdy zostanie stwierdzony brak podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, transakcja taka nie może być opodatkowana według stawki właściwej dla dostawy krajowej, a winna zostać uznana za niepodlegającą opodatkowaniu, a zatem niedającą też prawa do odliczenia". W konsekwencji również w przypadkach, w których Spółka wykazał WDT, organy powinny ocenić, czy działała w dobrej wierze nawet jeżeli okazało się, że zagraniczny kontrahent uczestniczył w oszustwie podatkowym. Zdaniem Sądu skoro organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego w aspekcie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zatem nie wykazał, że Spółka nie nabyła towarów, to również nie można zgodzić się z organem, że wykazał, iż nie dokonała WDT na rzecz spornych kontrahentów, tym bardziej, że faktyczny obrót towarem i jego transport nie zostały przez organ skutecznie zakwestionowane. Jednocześnie Sąd nie wyklucza, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ wykaże, że transakcje te były realizowane w ramach oszustwa podatkowego i nie miały one charakteru dokonanych w celu gospodarczym, a zatem nie mogły być uznane za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, gdyż były realizowane w ramach oszustwa podatkowego. Reasumując ocena organu wskazująca, że zadeklarowana przez Stronę dostawa towarów na rzecz O s.r.o., B.s.r.o., E. Ltd, S.oraz P.Ltd. nie stanowi wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 uptu narusza art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 120, art. 121 § 1 i 122 Op oraz w związku z tym art. 13 ust. 1 uptu jako zastosowany przedwcześnie w realiach rozpatrywanej sprawy. 3.9. Przechodząc do trzeciej kwestii spornej przypomnieć należy, że zdaniem organów nieprawidłowości ujawnione na etapie nabycia towarów nie pozwalają również na uznanie za rzeczywistą dostawę towarów przez Spółkę na rzecz A.sp. z o.o., B. Sp.j., E. S.A., [...] B. M., E. POLSKA R.P. Sp. k., A.Sp. z o.o. Sp. k. oraz Hurtownia Spożywcza A. Sp. z o.o. Zdaniem organów w stosunku do wystawionych przez Spółkę faktur VAT znajduje zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 uptu. Zgodnie z art. 108 ust. 1 uptu w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Sąd zaznacza, że również w przypadku art. 108 ust. 1 uptu jego zastosowanie, w sytuacji gdy nie jest kwestionowany faktyczny obrót towarem, jest możliwe w sprawach dotyczących udziału w oszustwie podatkowym wtedy, gdy organy wykazałyby, że Skarżąca wystawiając faktury VAT na rzecz wskazanych podmiotów wiedziała lub powinna wiedzieć, że ww. podmioty nie prowadzą rzeczywistej działalności gospodarczej. Jak wskazuje się w orzecznictwie kwestia stosowania art. 108 ust. 1 uptu, zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Istotnym jest bowiem przede wszystkim stan świadomości podatnika co do źródła pochodzenia nabytego towaru oraz charakteru w jakim działa wystawiając takie faktury. W wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, Kittel, Recolta) TSUE wskazał, że podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty transakcje dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego) pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) podlega regulacji VAT. Przypomnieć należy, że zgodnie z ustaleniami organów w sprawie miał miejsce obrót towarem oraz jego przemieszczanie a wskazane podmioty formalnie istniały i miały ugruntowana pozycję na rynku. W konsekwencji z samego faktu oceny przez inny organ, że niektórzy kontrahenci nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu spornym towarem nie wynika, że faktury Skarżąca wystawił w warunkach art. 108 ust. 1 uptu, nie były to bowiem puste faktury niedokumentujące żadnego obrotu towarem. Jak wynika z analizy uzasadnienia (strony 80-82 decyzji DIAS), również w przypadku dostaw krajowych organ nie odniósł się do poszczególnych transakcji, nie dokonał ich oceny per se co wynikało z przyjętego automatyzmu i uznania, że skoro w poprzedzających oceniane dostawy transakcjach miało miejsce oszustwo podatkowe to nawet jeżeli tym transakcjom towarzyszyło faktyczne przekazanie towarów, Spółka nie uzyskała prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w wyniku czego nie może dokonać jego dostawy (dostawy organ uznał za nierzeczywiste). Wobec powyższego aktualna pozostaje również w tym zakresie zaprezentowana powyżej ocena, że konieczne było przeprowadzenie postępowania i zindywidualizowanej oceny odnośnie wiedzy Spółki co do uczestnictwa w oszustwie podatkowym poprzez analizę relacji Spółki z kontrahentami, na rzecz których dokonywała ona dostaw krajowych. Zdaniem Sądu skoro organ nie przeprowadził prawidłowo postępowania dowodowego w aspekcie pozbawienia Strony prawa do odliczenia podatku naliczonego zatem nie wykazał, że Spółka nie nabyła towarów, to również nie można zgodzić się z organem, że wykazał, iż nie dokonała dostaw krajowych na rzecz spornych kontrahentów, tym bardziej, że faktyczny obrót towarem i jego transport nie zostały przez organ skutecznie zakwestionowane. Analogicznie jak w przypadku WDT Sąd nie wyklucza, iż w ponownie prowadzonym postępowaniu organ wykaże, że transakcje te były realizowane w ramach oszustwa podatkowego i nie miały one charakteru dokonanych w celu gospodarczym, a zatem nie mogły być uznane za dostawę krajową, gdyż były realizowane w ramach oszustwa podatkowego. Reasumując ocena organu wskazująca, że zadeklarowana przez Stronę dostawa towarów na rzecz A. PL sp. z o.o., B. Sp.j., E. S.A., F.B. M., E.R.P. Sp. k., A.Sp. z o.o. Sp. k. oraz Hurtownia Spożywcza A. Sp. z o.o. rodzi obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 uptu narusza art. 187 § 1, art. 191, art. 188, art. 120, art. 121 § 1 i 122 Op oraz art. 108 uptu jako zastosowany przedwcześnie w realiach rozpatrywanej sprawy. Odnosząc się do zarzutów Spółki dotyczących naruszenia art. 108 ust. 1 uptu wskazujących na brak rozważenia przez organ kwestii braku wystąpienia szkody po stronie Skarbu Państwa zgodzić ze Skarżącą, że obowiązek zapłaty podatku z art. 108 ust. 1 uptu nie istnieje, jeżeli nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności Skarbu Państwa lub ryzyko to zostało przez podatnika wyeliminowane. Podkreślić jednak należy, że fakt pozbawienia prawa jej kontrahentów do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktury nie powoduje, że zobowiązanie to wygasło. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 2084/19 sam fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik bowiem musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. Również stwierdzono w powołanym wyroku, że jeżeli na moment wydania decyzji podatkowej faktury są w obrocie prawnym i nie zostały skorygowane przez podatnika to zasadnym jest określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 uptu. W praktyce wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych przez podatnika oznacza albo wycofanie z obrotu nieprawidłowo wystawionej faktury przed skorzystaniem z prawa do odliczenia przez odbiorcę faktury albo skorygowanie podatku należnego przez wystawcę faktur, jeżeli takiej korekty dokona jednocześnie odbiorca faktury, o ile jednak uszczuplony podatek zostanie definitywnie wyrównany tzn. wpłacony do właściwego urzędu skargowego (tak też w wyrokach NSA z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13 oraz I FSK 635/14, z dnia 16 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 84/18). Podsumowując, sam fakt pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Skarżącą, bez jakichkolwiek działań podjętych przez Skarżącą i przedstawienia dowodów na to, że wyeliminowano ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, nie stanowi podstawy do uznania, że art. 108 ust. 1 uptu został niewłaściwie zastosowany, a zobowiązanie z tego tytułu nie istnieje. 3.10. W tym stanie rzeczy, Sąd uznał, że doszło do naruszenia art. 120 Op, art. 121 § 1, art. 122 Op, art. 180 § 1 Op, art. 187 § 1 Op, art. 188 Op, art. 191 Op oraz art. 210 § 1 pkt 6) Op i art. 210 § 4 Op, a w konsekwencji przedwczesne okazało się zastosowanie przepisów prawa materialnego w szczególności art. 86 ust. 1 uptu, art. 13 ust. 1 uptu i art. 108 ust. 1 uptu. Sąd nie dopatrzył się natomiast zarzucanego w skardze naruszenia art. 234 Op poprzez wydanie decyzji pogarszającej sytuację prawną Spółki, co stanowiło zdaniem Strony swoiste obejście zasady reformationis in peius. Zdaniem Skarżącego DIAS wyraził pogląd, że Strona wiedziała, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu, co pogarsza sytuację prawną Spółki w stosunku do decyzji organu pierwszej instancji. Wbrew jednak twierdzeniom Strony lektura decyzji NUS wskazuje, że dopatrywał się on świadomego udziału Spółki w oszustwie - "w ocenie tut. organu zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala jednoznacznie przyjąć, że Spółka, z uwagi na wskazane w decyzji okoliczności, wiedziała, że jest uczestnikiem nielegalnego procederu" (strona 89 decyzji NUS) i dalej "z zebranego materiału dowodowego opisanego w niniejszej decyzji jak i przytoczonych licznych zeznań osób zaangażowanych w współpracę ze Stroną, jednoznacznie wynika, że Spółka brała udział w łańcuchu dostaw, odpowiadających schematowi oszustwa podatkowego oraz miała pełną świadomość tego uczestnictwa a faktury wystawione przez część podmiotów wymienionych w niniejszej decyzji na rzecz Strony nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych" (strona 91 decyzji NUS). Za chybione Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 178 § 1 Op w zw. Z art. 123 § 1 Op poprzez wyłączenie jawności istotnych fragmentów decyzji wydanych wobec bezpośrednich kontrahentów Spółki w taki sposób, który naruszał jej prawo do obrony i czynnego udziału w postępowaniu. Analiza znajdujących się w aktach sprawy dokumentów włączonych z innych postępowań podatkowych nie wskazuje bowiem, aby zakres dokonanej animizacji uniemożliwiał zapoznanie się z treścią dokumentów i naruszał prawo Spółki do obrony. Strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu i realizowała je w roku prowadzonego postępowania. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 2a Op należy zauważyć, że przewidziana w jego treści zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, a zatem istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. 3.11. Rozpoznając ponownie sprawę organ drugiej instancji jest zobowiązany, uwzględniając treść wyroku, w sposób zgodny z art. 188 Op, odnieść się do wniosków dowodowych Strony zgłoszonych w odwołaniu na okoliczności istotne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a następnie dokonać w oparciu o zebrany materiał dowodowy sprawy ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w szczególności w zakresie przedstawienia klarownych ustaleń faktycznych i oceny w zakresie stanu świadomości Skarżącej co do udziału w oszustwie podatkowym, a następnie przedstawienia oceny prawnej poczynionych w tym zakresie ustaleń. Ocena ta dokonana być powinna nie zbiorczo, jak ma to miejsce w skarżonej decyzji a w sposób zindywidualizowany w odniesieniu do spornych kontrahentów Spółki z uwzględnieniem twierdzeń i dowodów przedłożonych przez Stronę przy piśmie z dnia 31 maja 2022 r. 3.12. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa orzekł, jak w sentencji wyroku uchylając zaskarżoną decyzję. 3.13. Konsekwencją uwzględnienia skargi stało się orzeczenie o kosztach postępowania sądowego zgodnie z art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 4 ppsa. Na zasądzoną kwotę 49.494 zł złożyły się uiszczony wpis od skargi w wysokości 33.477 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 15.000 zł ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. h) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687) oraz opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielnie pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.