III SA/Wa 660/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Artur Kot (sprawozdawca), sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant referent stażysta Anna Barska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2018 r. sprawy ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych oddala skargę 1. Decyzją z [...] listopada 2016 r., po rozpatrzeniu odwołania M. N. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IS", "organ odwoławczy" lub "DIS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: "organ I instancji", "NUS" lub "Naczelnik US") z [...] września 2016 r. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych (76.000 zł) z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. Jako podstawę prawną swojej decyzji Dyrektor IS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Op"), a także przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25, art. 22 ust. 6c - 6d oraz art. 30e ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: "updof") w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. Nr 209, poz. 1316; dalej: "ustawa zmieniająca"). 2. Stan faktyczny i przebieg postępowania podatkowego. 2.1. Naczelnik US przyjął, że skarżąca 23 lipca 2010 r. sprzedała nieruchomość (zabudowaną działkę nr [...]), którą nabyła w 2009 r. na podstawie umowy darowizny. Pomimo tego, że sprzedaży nieruchomości skarżąca dokonała przed upływem 5 lat od końca roku, w którym ją nabyła, w zeznaniu podatkowym za 2010 r. nie wykazała przychodu (dochodu) do opodatkowania. Uznała bowiem, że przychód nie powstał, gdyż dotychczas nie otrzymała zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości (400.000 zł), której obecnie dochodzi na drodze sądowej. Naczelnik US uznał jednak, że kwestia braku zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości nie ma wpływu na wynik sprawy, zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 updof. Przyjął, że przychód ze sprzedaży nieruchomości jest równy dochodowi stanowiącemu podstawę opodatkowania (400.000 zł). Decyzją z [...] września 2016 r. organ I instancji określił zatem skarżącej zobowiązanie (76.000 zł według stawki 19%) w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia zabudowanej nieruchomości położonej w W., przy ulicy [...]. Nie znalazł przy tym podstaw do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w przepisach art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 updof. 2.2. W odwołaniu jego autor (adwokat) postawił zarzuty naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 oraz art. 30e updof w związku z odstąpieniem przez skarżącą od umowy sprzedaży nieruchomości, udokumentowanej stosownym aktem notarialnym w 2010 r. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w jej przypadku nie wystąpił obowiązek podatkowy z tytułu dokonanej czynności zbycia nieruchomości, gdyż wskutek braku zapłaty ceny za nieruchomość przez nabywcę i dochodzenia zapłaty na drodze postępowania egzekucyjnego na podstawie stosownych orzeczeń sądowych zaopatrzonych w klauzulę wykonalności z 11 kwietnia 2016 r., skarżąca 30 sierpnia 2016 r. odstąpiła od umowy jej sprzedaży, zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego. Powołanie się na powyższe okoliczności nie było możliwe w toku postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US, gdyż ww. oświadczenie nie istniało w dniu wydania decyzji. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, złożenie oświadczenia w trybie art. 491 § 1 Kc wywołuje skutek ex tunc. To zaś oznacza, że skarżąca nie uzyskała żadnego przychodu z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości. W związku z powyższym, autor odwołania wystąpił o uchylenie decyzji Naczelnika US w całości oraz umorzenie postępowania lub o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. 2.3. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji Dyrektor IS w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy updof w brzmieniu obowiązującym po 31 grudnia 2008 r. Powołał następnie treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 i ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz ust. 25 pkt 1 i 2, a także art. 30e ust. 1, ust. 4 i ust. 5 updof. Przyjął w ich świetle, że uzyskany przez skarżącą przychód w kwocie 400.000 zł ze sprzedaży nieruchomości w dniu [...] lipca 2009 r. podlega opodatkowaniu. Dodał, że nie korzysta on ze zwolnienia przewidzianego w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 updof, gdyż skarżąca mimo inicjatywy ze strony organu podatkowego nie przedstawiła dowodów poniesienia jakichkolwiek wydatków mieszkaniowych. Wywiódł, że okoliczność braku zapłaty ceny sprzedaży z tytułu dokonanej czynności zbycia nieruchomości pozostaje bez wpływu na powstanie obowiązku podatkowego z tego tytułu. Istotne jest bowiem skuteczne zawarcie umowy sprzedaży (art. 535 Kc), nie zaś moment faktycznego uzyskania pieniędzy oznaczonych w umowie. Powołał się na poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 30 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1601/10; z 11 maja 2012 r., II FSK 2189/10; z 28 lutego 2014 r., II FSK 913/12; z 9 lutego 2016 r., II FSK 3565, a także na wyrok WSA w Białymstoku z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 58/13). Reasumując, DIS zgodził się z organem I instancji co do tego, że powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu ze sprzedaży nieruchomości wynika z samego faktu zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a wysokość podatku uzależniona jest od ceny wynikającej z umowy (od wartości nieruchomości). W przypadku skarżącej wartość przychodu podlegającego opodatkowaniu stanowi cena zawarta w umowie (400.000 zł). Skarżąca nie wskazała przy tym dowodów potwierdzających wysokość poniesionych kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia (art. 22 ust. 6c – 6d updof). Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor IS powołał się na uchwałę Sądu Najwyższego z 27 kwietnia 1994 r., sygn. akt III CZP 60/94 (podobnie w uchwale z 17 listopada 1993 r., sygn. akt CZP 156/93 i w uchwale z 30 listopada 1994 r., sygn. akt III CZP 130/94), zgodnie z którą dla wywołania skutków rzeczowych rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości konieczne jest przeniesienie własności nieruchomości z powrotem na zbywcę. Zdaniem organu odwoławczego, na uzyskanie przychodu przez skarżącą nie ma wpływu okoliczność, czy cena w istocie została zapłacona. Istotne jest, aby zrealizowane były przesłanki zobowiązania się do zapłaty ceny i wydania rzeczy. Uprawnienie sprzedającego do odstąpienia od umowy, czy to ustawowe (art. 491 § 1 Kc) czy umowne (art. 395 § 2 Kc) nie ma bowiem wpływu na ważność umowy, koszt jej zawarcia czy też w konsekwencji zaistnienie przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 updof, zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym przez NSA w wyroku z 9 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3565/13. Dyrektor IS dodał, że z akt sprawy nie wynika aby doszło do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na skarżącą, która osiągnęła w 2010 r. przychód z tytułu odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości, nabytej przez skarżącą w 2009 r. Przychód ten (dochód) w realiach niniejszej sprawy podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodne z powołanymi wyżej przepisami updof. Tym samym zarzuty odwołania Dyrektor IS uznał za chybione. 3. Postępowanie sądowe. 3.1. W skardze na decyzję Dyrektora IS, wnosząc m. in. o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji i umorzenie postępowania, pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty naruszenia: - art. 3 ust. 1 i 2b pkt 4, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 19 ust. 1 oraz art. 30e updof poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że zawarta umowa sprzedaży stanowiła źródło przychodu, oraz że powstało i nadal trwa zobowiązanie podatkowe, a następnie określenie wysokości zobowiązania podatkowego na kwotę 76.000 zł, podczas gdy skarżąca nie uzyskała ceny ze sprzedaży i na tej podstawie odstąpiła od umowy sprzedaży, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 138 § 1 pkt 1 Kpa poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji. 3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wystąpił o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Za chybione uznał zarzuty skargi. Zauważył nadto, że z załączonego do skargi pozwu z 20 grudnia 2016 r. do zwrotnego przeniesienia własności nieruchomości na skarżącą nie wynika, aby do tej czynności doszło. To zaś oznacza, że po stronie skarżącej wystąpił przychód do opodatkowania z tytułu zbycia przedmiotowej nieruchomości. 3.3. W trakcie rozprawy Sąd oddalił wnioski dowodowe skarżącej, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "uppsa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 uppsa. Zarzuty skargi Sąd uznał zaś za chybione, o czym mowa niżej. Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 uppsa, Sąd także nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. 4.2. W rozpoznawanej sprawie istota sporu dotyczy oceny stanowiska Dyrektora IS, który przyjął, że skarżąca uzyskała 23 lipca 2010 r. przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości (400.000 zł), o którym mowa w art. 19 ust. 1 updof, nabytej 9 miesięcy wcześniej na podstawie umowy darowizny. Skarżąca nie przedstawiła dowodów świadczących o poniesieniu kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Przychód ten należało zatem uznać za dochód, w rozumieniu przepisów art. 30e updof, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wpływu na wynik sprawy nie wywierała przy tym podnoszona przez skarżącą okoliczność, że nie otrzymała ona należnej kwoty tytułem zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości, w związku z czym oświadczeniem z 30 sierpnia 2016 r. odstąpiła od umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, zgodnie z art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego. 4.3. Ramy materialnoprawne. Zgodnie z art. 19 ust. 1 updof, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. 5. W rozpoznawanej sprawie stan faktyczny jest zasadniczo bezsporny, a jej rozstrzygnięcie związane jest z wykładnią art. 19 ust. 1 updof. W tym miejscu warto zauważyć, że wykładnia tego przepisu wielokrotnie była przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela te poglądy prawne, które zostały wyrażone w wyroku NSA z 10 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2483/15 (dostępny w bazie Lex nr 2414537, a także w Centralnej Bazie Sądów Administracyjnych, pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej także jako "CBOSA"). W wyroku tym NSA wskazał, że unormowanie z art. 19 ust. 1 updof ma charakter szczególny i jest wyrazem obowiązywania zasady memoriałowej, zgodnie z którą obowiązek podatkowy powstaje niezależnie od tego, czy podatnik faktycznie otrzymał do dyspozycji pieniądze lub inne wartości, a więc czy cena sprzedaży została faktycznie zapłacona. Jest to rozwiązanie wyraźnie inne, szczególne względem zasady kasowej, przewidzianej w art. 11 updof, traktującym o otrzymanych pieniądzach, wartościach lub świadczeniach w naturze. Co prawda art. 11 ustawy wprowadza, jako regułę, zasadę kasową, gdyż dla zaistnienia przychodu wymaga, aby pieniądze, wartości lub świadczenia w naturze były właśnie "otrzymane" lub "pozostawione do dyspozycji" podatnika, jednak art. 19 ustawy stanowi lex specialis - wiąże on istnienie przychodu z samym faktem zawarcia umowy zbycia między innymi nieruchomości (w art. 11 ust. 1 updof wskazano wprost "przychodami, z zastrzeżeniem (...) art. 19 (...), są..."). W orzecznictwie ugruntowany jest zaś pogląd, że art. 19 ust. 1 updof wprowadził definicję przychodu - przez którą należy rozumieć wartość wyrażoną w cenie określonej w umowie - z tego specyficznego źródła, jakim jest między innymi zbycie nieruchomości oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy. Dla wystąpienia przychodu wystarczy zatem samo zawarcie umowy sprzedaży, która musi określać cenę z mocy art. 535 § 1 k.c. (por. wyroki NSA: z 16 października 2012 r., sygn. akt II FSK 501/11 i powołane tam dalsze orzeczenia; z 19 lipca 2016 r., sygn. akt II FSK 1610/14; z 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2490/14; CBOSA). Przepis art. 19 ust. 1 updof nie odwołuje się przy tym do wymagalności ceny określonej w umowie polegającej na tym, że wierzyciel ma prawną możliwość żądania zaspokojenia przysługującej mu wierzytelności, czyli w przypadku umowy sprzedaży możność żądania przez sprzedawcę zapłaty określonej kwoty na jego rzecz. W realiach niniejszej sprawy nie doszło do przejścia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę, czyli na skarżącą. Tym samym pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia przez Dyrektora IS art. 19 ust. 1 updof poprzez błędną wykładnię. 6.1. Tym samym za chybione Sąd uznał wszystkie zarzuty skargi, gdyż zarzuty naruszenia przepisów art. 3 ust. 1 i 2b, art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a oraz bliżej nieokreślonych przepisów art. 30e updof stanowią w istocie uzupełnienie, czy też rozwinięcie, podstawowego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 19 ust. 1 updof, który Sąd uznał za bezzasadny. Za oczywiście chybiony należało zaś uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 138 § 1 pkt 1 Kpa, gdyż przepis ten nie znajdował zastosowania w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 3 § 1 pkt 2 Kpa. Dla porządku wskazać należy, że zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 Op, o czym mowa wyżej, gdyż Dyrektor IS zasadnie przyjął, iż brak jest podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji. Odnosząc się do argumentacji skargi warto zauważyć, że wbrew twierdzeniem jej autora, poglądy na skutki ustawowego prawa odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości i konsekwencje wykorzystania art. 491 § 1 Kodeksu cywilnego na etapie stosowania lub (i) dokonywaniu wykładni art. 19 ust. 1 updof, są dla skarżącej niekorzystne, na co trafnie zwrócił uwagę Dyrektor IS, powołując się na wyrok NSA z 9 lutego 2016 r., II FSK 3565/13 (CBOSA). NSA wskazał bowiem, że w odniesieniu do skutków skorzystania z ustawowego prawa odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym "odstąpienie od umowy sprzedaży nieruchomości, a także inne podobne czynności prawne, takie jak odstąpienie od umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego oraz rozwiązanie umowy sprzedaży nieruchomości, wywierają jedynie skutek obligacyjny, nie powodując automatycznie przejścia własności nieruchomości z powrotem na zbywcę i wymagają złożenia przez strony stosownego oświadczenia woli o powrotnym przeniesieniu własności. Stanowisko takie zajął Sąd Najwyższy w uzasadnieniu uchwały z 17 listopada 1993 r., III CZP 156/93 (OSNC 1994, nr 6, poz. 128), dotyczącej odstąpienia od umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i sprzedaży znajdujących się na nim budynków, w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 30 listopada 1994 r., III CZP 130/94 (OSNC 1995, nr 3, poz. 42) dotyczącej odstąpienia od umowy sprzedaży nieruchomości oraz w uchwale z 27 kwietnia 1994 r., III CZP 60/94 ("Biuletyn SN" 1994, nr 4, s. 16), dotyczącej rozwiązania umowy sprzedaży nieruchomości. Podobne stanowisko zajął Sąd Najwyższy w innych orzeczeniach, odnoszących się do skutków odwołania darowizny nieruchomości (zob. np. uchwałę składu siedmiu sędziów z 7 stycznia 1967 r., III CZP 32/66, OSNCP 1968, nr 12, poz. 199 i uchwałę pełnego składu Izby Cywilnej z 28 września 1979 r., III CZP 15/79, OSNCP 1980, nr 4, poz. 63, uzasadnienie uchwały SN z 27 lutego 2003 r., III CZP 80/02, OSNC 2003, nr 11, poz. 141). Także w piśmiennictwie (zob. A. Szponar, Odstąpienie od umowy przeniesienia własności nieruchomości, Rejent 1995, nr 6, s. 9 oraz w glosie do wyroku SN z 10 listopada 1999 r., CKW 205/98, Rejent 2000/9/105) wyrażony jest pogląd, że: "Przyjęcie obligacyjnych skutków odstąpienia od umowy lepiej czyni zadość postulatowi, aby w stosunkach własnościowych dotyczących nieruchomości sytuacja prawna była możliwie jasna zarówno dla samych zainteresowanych, jak i osób trzecich. Zasada (kauzalności umów o przeniesienie własności nieruchomości) wymaga, żeby zobowiązanie do przeniesienia własności istniało w chwili zawierania danej umowy. (...) późniejsze zdarzenia, które powodują upadek umowy zobowiązującej, nie mają bezpośredniego wpływu na przeniesienie własności". Ustawodawca podatkowy ustalając treść art. 19 ust. 1 updof chciał uniknąć konsekwencji rozbieżności poglądów na prawo odstąpienia od umowy. Postanowił zatem, że: "Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio." Oznacza to, że na uzyskanie przychodu nie ma wpływu ani to, czy cena w istocie została zapłacona, a istotne jest by zrealizowane zostały przesłanki zobowiązania się do zapłaty ceny i wydania rzeczy. Uprawnienie sprzedającego do odstąpienia od umowy, czy to ustawowe (art. 491 § 1 k.c.), czy umowne (art. 395 § 2 k.c.) nie wpływa na nieważność umowy, koszt jej zawarcia, a w konsekwencji na zaistnienie przychodu w rozumieniu art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. (zob. powołany wyżej wyrok NSA z 9 lutego 2016 r., II FSK 3565/13; CBOSA). 6.2. W realiach niniejszej sprawy wystąpiły zatem podstawy do wydania decyzji wymiarowej przez organ I instancji, którą należy uznać za odpowiadającą prawu. Tym samym zasadnie decyzja ta została utrzymana przez Dyrektora IS. Sąd rozumie jednak poczucie krzywdy skarżącej, która nie otrzymała należnej jej zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości, ale pomimo tego zobowiązana została do zapłaty znacznej kwoty tytułem należnego podatku dochodowego od osób fizycznych. W tym miejscu warto wskazać, że istnieje możliwość zwolnienia skarżącej z tego obowiązku lub ograniczenia jego dolegliwości, na podstawie stosownych przepisów art. 67a Op, które przewidują możliwość udzielenia ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych z obowiązkiem uwzględnienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 uppsa, Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku, czyli oddalił skargę.