III SA/Wa 733/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędziowie Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od czerwca 2005 r. do kwietnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości 3) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "D." P. K. kwotę 2.000 zł (słownie: dwa tysiące złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Decyzją z [...] sierpnia 2009r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. (NUC), wydaną na podstawie art. 207, art. 21 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwana dalej O.p.), - art. 14 ust. 1 w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3 poz. 11 z późn. zm.); art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1, art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.. zwanej dalej ustawą o podatku akcyzowym) § 2 ust. 1 i §7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie, grudniu 2005r.; styczniu, lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie 2006r.; § 2 ust. 1 pkt 1 i § 7 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.), w brzmieniu obowiązującym w grudniu 2006r.; styczniu, lutym, marcu i kwietniu 2007r.; art. 90 akapit pierwszy Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz. U. z 2004r. Nr 90, poz. 864/2 z późn. zm.), określił P. K. (Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od czerwca 2005r. do kwietnia 2007r. w kwotach wskazanych w decyzji. Podstawą faktyczną powyższego rozstrzygnięcia było ustalenie przez organ, że Skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, we wskazanym wyżej okresie, dokonał sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju 107 samochodów osobowych, wstawionych w komis lub zakupionych przez Skarżącego, szczegółowo opisanych w decyzji. Skarżący z tytułu powyższej sprzedaży nie złożył stosownych deklaracji ani też nie uiścił zobowiązania podatkowego. Uznając, że z mocy art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym podatnikiem jest podmiot dokonujący każdej sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją, organ wskazał, że w ramach powyższej sprzedaży mieści się również sprzedaż komisowa. Powołując się na orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 17 lipca 2008r. w sprawie C 426/07 (Dz, Urz. UE C 223 z 30 sierpnia 2008r.) organ wskazał, że opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych można uznać za zgodne z art. 90 TWU gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, że wyklucza w każdym przypadku opodatkowania przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych i w związku z tym nie wywołuje w żadnym razie dyskryminujących skutków. NUC uznał, że postanowienia ustawy o podatku akcyzowym odnośnie sprzedawanych przed pierwszą rejestracja na terenie kraju samochodów osobowych starszych niż dwa lata nie naruszają postawień art. 90 ust. 1 TWE dopóty dopóki kwota akcyzy zapłacona z tytułu sprzedaży takiego pojazdu nie przekroczy rezydualnej kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju, Postanowienia art. 90 akapit pierwszy TWU należy więc interpretować w kontekście § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w brzmieniu na poszczególne miesiące od czerwca 2005 do listopada 2006r. w taki sposób, że stawki akcyzy obliczone zgodnie z § 7 ust. 2 powołanego rozporządzenia nie mogą być wyższe niż stawki akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jednakże obliczona w ten sposób kwota akcyzy nie może przekroczyć kwoty tego podatku zawartej w wartości rynkowej podobnego pojazdu sprzedawanego na terytorium kraju. Z uwzględnieniem powyższych ograniczeń, oraz stosownie do powołanych na wstępie przepisów, NUC ustalił kwotę należną z tytułu sprzedaży poszczególnych samochodów osobowych i obliczył kwotę akcyzy od każdego wyrobu. Następnie, w odniesieniu do 88 pojazdów sprzedanych w okresie od maja 2005r. do 30 listopada 2006r. ustalił wartość rynkową podobnych pojazdów celem wskazania rezydualnej kwoty akcyzy (str. 39-68 decyzji), ustalił rezydualną kwotę akcyzy zawartą w cenie podobnych samochodów osobowych na rynku krajowym a następnie ustalił należną kwotę akcyzy za poszczególne miesiące od czerwca 2005 do listopada 2006r. z uwzględnieniem art. 90 TWE. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie zarzucając jej naruszeni prawa materialnego. Powołując się na postanowienia ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. Skarżący wskazywał, że obowiązek podatkowy nie powstaje u komisanta, gdyż świadczy on usługę w rozumieniu ustawy o VAT: Z uwagi na powyższe uchybienie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Decyzją z [...] grudnia 2010r. Dyrektor Izby Celnej w W. (DIC), utrzymał w mocy decyzję NUC. Następnie, po obniżeniu na mocy art. 79 ustawy o podatku akcyzowym kwoty zobowiązania podatkowego podatku akcyzowym za okresy wskazane w decyzji organu pierwszej instancji, o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowym w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwstpólnotowym samochodów osobowych wskazał kwoty należne do zapłaty za poszczególne miesiące, w wysokościach niższych niż wynikające z utrzymanej w mocy decyzji organu pierwszej instancji. DIC podzielił w całości ustalenie NUC co do dokonania przez Skarżącego sprzedaży 107 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju. Podzielił stanowisko NUC, że w przypadku sprzedaży komisowej, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, o którym mowa w art. 80 ustawy, ciąży na komisancie, jak również stanowisko NUC co do sposobu obliczenia wysokości podatku akcyzowego za poszczególne miesiące od czerwca 2005r. do listopada 2006r. z uwzględnieniem postanowień art.- 90 TWE. Rozpatrując przedmiotową sprawę DIC wziął również pod uwagę, że ustawodawca respektując zasadę jednokrotności obciążenia podatkiem akcyzowym przyznał podatnikom w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Zatem Skarżącemu nie można odmówić skorzystania z tego prawa, co w realiach rozpatrywanej sprawy oznacza obowiązek organu podatkowego do dokonania w rachunku podatkowym stosownego rozliczenia. W tym zakresie DIC podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 28 listopada 2008r., sygn. akt I FSK 1526/07 (LEX nr 531034), iż za uprawniony należy uznać wniosek, że przez wzgląd na treść art. 21 § 3 i art. 122 O.p., konsekwencje jakie dla podatnika wywołuje wszczęcie postępowania podatkowego lub kontrolnego w sferze możliwości realizacji jego podmiotowych uprawnień oraz brak regulacji prawnych expressis verbis wyłączających jego uprawnienie do rozliczenia wcześniej uiszczonego podatku, organy podatkowe, określając rozmiar obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od sprzedaży samochodów osobowych przed datą ich pierwszej rejestracji obowiązane są uwzględnić konsekwencje, jakie dla podatnika wynikają z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Organ podkreślił że pogląd powyższy uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie NSA (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 582/06, z 1 czerwca 2007 r., sygn. akt I FSK 792/06, z 14 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 480/06, czy z 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 133/07) DIC wskazał, że z akt sprawy wynika, iż od samochodów osobowych wymienionych na str. 22-28 decyzji podatnicy dokonujący ich nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu, jak i sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju, zapłacili podatek akcyzowy. Wobec powyższego, stosownie do treści art. 79 ustawy o podatku akcyzowym DIC obniżył kwotę podatku akcyzowego o kwotę akcyzy zapłaconą przez podatników przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu przedmiotowych samochodów osobowych i wskazał kwotę należną do zapłaty za poszczególne okresy rozliczeniowe. DIC w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy stwierdził, że organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowego określenia zobowiązania podatkowego za ww. okresy rozliczeniowe, natomiast organ odwoławczy jedynie stwierdził wysokość podatku akcyzowego należnego do zapłaty za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. Od powyższej decyzji Skarżący wniósł do tutejszego sądu skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący przywołał treść art. 4 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, jak również art. 30 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług i wskazał, że uwzględniając zasadę autonomii prawa podatkowego przyjąć należy, że zbycie wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego w ramach umowy komisu przez komitenta za pośrednictwem komisanta podlega podatkowi akcyzowemu, który obciąża komitenta. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się uzasadniona. Decyzja uchylona została jednak z uwagi na inne naruszenie, niż opisane w skardze. Na działanie takie pozwala sądowi art. 134 § 1 p.p.s.a. Jeżeli chodzi o stan faktyczny ustalony w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, należy stwierdzić, że nie jest on sporny. W okresie od czerwca 2005r do kwietnia 2007r. Skarżący sprzedał, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, 107 samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju, szczegółowo opisanych w decyzjach organów pierwszej i drugiej instancji. Sprzedaż przedmiotowych samochodów została dokonana na podstawie umów komisu. Okolicznością bezsporną jest również, że sprzedaż przedmiotowych samochodów podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na mocy ustawy o podatku akcyzowym. Art.4 ust.1 tej ustawy stanowi, że opodatkowaniu akcyza podlega między innymi sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Zgodnie z art.80 akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejetsrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Spór między stronami dotyczył tego, kto jest podatkiem podatku akcyzowego, jeżeli sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją w kraju została dokonana w ramach umowy komisu. W ocenie organów podatkowych podatnikiem podatku z tytułu sprzedaży w ramach umowy komisowej jest komisant , czyli Skarżący. Oceny tej nie podzielał Skarżący. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2011r. (sygn. akt I GSK 195/10 ) stosownie do art. 80 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega każda transakcja, której przedmiotem jest samochód osobowy przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przepisy ustawy nie zawierają własnej legalnej definicji sprzedaży, dlatego też należy odwołać się do pojęcia sprzedaży w ujęciu cywilnoprawnym. Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Tak więc w wyniku wykonania umowy sprzedaży dochodzi do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego. Świadczenie jednej strony jest odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. Zgodnie z przyjętym w doktrynie poglądem umowa sprzedaży ma charakter umowy konsensualnej. Charakter realny przyjmuje jedynie wówczas, gdy przedmiotem sprzedaży są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku oraz rzeczy przyszłe, a także w sytuacji, gdy zbycia rzeczy ruchomej dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą, a nabywca jest w dobrej wierze (art. 169 Kodeksu cywilnego). Realny charakter przybiera umowa sprzedaży także wtedy, gdy jej przedmiotem są pewne kategorie papierów wartościowych (np. akcja, konosament). Uprawnienie do przeniesienia własności wynikać może nie tylko z faktu przysługiwania tegoż prawa określonej osobie, ale również z łączącego ją z właścicielem stosunku prawnego, np. komisant, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie z art. 765 Kodeksu cywilnego, przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się bowiem za wynagrodzeniem (prowizją) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym. Dokonywanie czynności prawnych (zawieranie umów sprzedaży) na rachunek komitenta, lecz we własnym imieniu, oznacza, że komisant jest stroną tych umów oraz podmiotem praw i obowiązków z nich wynikających. Z drugiej strony, występowanie na rachunek komitenta zobowiązuje komisanta do przeniesienia na komitenta wszelkich praw, których podmiotem stał się na podstawie tych umów. Z kolei komitent jest zobowiązany do zwolnienia komisanta z zaciągniętych w ten sposób zobowiązań. Innymi słowy komisant występuje niejako w podwójnej roli. Należy także wyraźnie stwierdzić, iż pomiędzy komitentem a kontrahentem komisanta (kupującym) nie powstaje bezpośrednio żaden stosunek prawny, mimo iż skutek prawnorzeczowy w postaci przeniesienia własności rzeczy następuje pomiędzy tymi podmiotami. Umowa sprzedaży rzeczy ruchomej oddanej w komis, mimo iż jest funkcjonalnie związaną z umową komisu, to jednak prawnie jest ona umową całkowicie od komisu odrębną i stanowi o jego wykonaniu. Dlatego też w związku z zawarciem i realizacją umowy komisu, której stronami są przyjmujący zlecenie, czyli komisant, oraz dający zlecenie, czyli komitent, dochodzi do zawarcia kolejnej umowy, tym razem umowy sprzedaży, której stronami są sprzedawca (komisant) i kupujący (osoba trzecia). Stosunek prawny stron tej umowy regulują przepisy dotyczące sprzedaży – art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego – z tym jedynie wyjątkiem, że odpowiedzialność sprzedawcy za ukryte wady fizyczne i za wady prawne może być wyłączona na warunkach określonych w art. 770 powołanej ustawy. Stąd też uznać należy, że brak wymienienia w ust. 2 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym umowy komisu nie oznacza, że zawarcie umowy sprzedaży rzeczy ruchomej na rachunek komitenta, ale w imieniu własnym, nie stanowi czynności opodatkowanej akcyzą, w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy. Podatek akcyzowy powstaje bowiem w związku z wykonaniem przez komisanta umowy komisu, a więc sprzedaży rzeczy, a nie z samą umową komisu. Komisant, jak to zostało wcześniej wywiedzione, mimo że nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje nadal komitent, jest osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 Kodeksu cywilnego. Poza tym należy zauważyć, iż regulacja ust. 2 art. 4 ustawy o podatku akcyzowym, nie stoi w sprzeczności ani z art. 4 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy ani też nie modyfikuje pojęcia "sprzedaż", a jedynie wprowadza regulację na potrzeby tego podatku, na mocy której czynności wymienione w tym przepisie zostały zrównane w skutkach podatkowych ze sprzedażą. W konsekwencji oznacza to, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym jest komisant, a nie komitent. Pogląd powyższy uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (patrz m.in: wyrok z dnia 22 października 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 1078/08; wyrok z dnia 23 lipca 2009 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I FSK 969/08; wyrok z dnia 5 maja 2009 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3204/08; wyrok z dnia 28 listopada 2008 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, sygn. akt I FSK 1526/07; wyrok z dnia 12 czerwca 2007 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 546/06). Odnosząc się do podniesionego w skardze argumentu dotyczącego autonomii prawa podatkowego sąd rozpoznający sprawę w pełni podzielił pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 września 2010r. (sygn. akt I GSK 1077/09), w którym wskazano, że "autonomiczność prawa podatkowego powoduje, że na potrzeby danej daniny publicznej ustawodawca może zawęzić lub rozszerzyć dane pojęcie. Jednakże - jak słusznie wskazał na to Wojewódzki Sąd Administracyjny w przytoczonym w skardze kasacyjnej poglądzie - w przepisach podatkowych powinna wystąpić taka autonomiczna definicja tego pojęcia. Będzie to przepis szczególny. Jeżeli natomiast ustawodawca przy danym podatku takiej definicji nie wprowadza lub nie odsyła do innego przepisu szczególnego, to - zgodnie z podstawowymi zasadami stosowania prawa - brak jest podstaw do rozszerzającego zastosowania przepisu szczególnego z jednej ustawy podatkowej do sytuacji uregulowanych przez inną ustawę podatkową. Fakt, że racjonalnie działający ustawodawca nie wprowadził do ustawy o podatku akcyzowym definicji sprzedaży nie oznacza, iż niejako zapomniał powtórzyć definicji z ustawy o podatku od towarów i usług. Tym bardziej, że w art. 2 pkt 19 ustawy o podatku akcyzowym recypuje definicję pojęcia "faktura" właśnie z ustawy o podatku od towarów i usług. Tak więc, nie zapomniał on o istnieniu tej regulacji, ani nie uznał, że skoro pojęcie to zostało już zdefiniowane w ustawie o podatku od towarów i usług, to tym samym ma ono zastosowanie w takim samym znaczeniu w ustawie o podatku akcyzowym. Wręcz przeciwnie. Wskazując w tej ustawie na definicję zawartą w innej ustawie podatkowej, ustawodawca w sposób niebudzący wątpliwości zajął stanowisko, że definicje zawarte w jednych ustawach podatkowych nie mają automatycznego zastosowania do innych ustaw podatkowych. W tym stanie rzeczy sam ustawodawca poprzez niezamieszczenie w ustawie o podatku akcyzowym odrębnej definicji pojęcia "sprzedaż" jednoznacznie wskazał, że pojęcie to należy rozumieć zgodnie z definicją zawartą we właściwej dla tego pojęcia gałęzi prawa, czyli zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego." W przytoczonym wyroku NSA również stanął na stanowisku, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym jest komisant. Oznacza to, że podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez wadliwe przyjęcie, że podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art. 80 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym jest Skarżący jako komisant, uznać należy za nieuzasadniony. Jak już wyżej wskazano, w art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym wyrażono zasadę jednokrotnego opodatkowania podatkiem akcyzowym, zgodnie z którą, jeśli należna (prawidłowo obliczona) akcyza została zapłacona od czynności opodatkowanej na wcześniejszym etapie obrotu, to przy następnej czynności nie powinien powstać obowiązek podatkowy. Zasada ta jednak została wyłączona w stosunku do opodatkowania samochodów osobowych, gdyż według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju podlegają akcyzie, a podatnikami w świetle art. 80 ust. 2 pkt 1 ustawy są podmioty dokonujące każdej kolejne sprzedaży takiego samochodu przed jego pierwszą rejestracją, tj. jeśli samochód taki będzie przedmiotem kolejnych sprzedaży i innych czynności opodatkowanych, z czym mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, to w każdym przypadku powstanie obowiązek podatkowy aż do momentu rejestracji. Dla uniknięcia jednakże wielokrotnego obciążania podatkiem akcyzowym, w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, wprowadzono dla podatników prawo do obniżenia kwoty o tę kwotę akcyzy, która została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu. Wymaga podkreślenia, iż podstawową cechą podatku akcyzowego jest jego jednofazowość rozumiana jako jednokrotność opodatkowania. Wyjątek od niej stanowi przepis art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym dla sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodów osobowych. Celem zaś wprowadzenia regulacji z art. 79 ustawy o podatku akcyzowym był zamiar ustawodawcy uniknięcia wielokrotnego opodatkowania akcyzą w przypadku wyrobów niezharmonizowanych w przypadkach wielofazowgo poboru tego podatku. Nie może zatem ten zapis być rozumiany jako przywilej podatnika, z którego może on korzystać jedynie w ściśle określonych sytuacjach przy składaniu miesięcznych deklaracji. Zawarte w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym sformułowanie "podatnik ma prawo do obniżenia" wskazuje na uprawnienie podatnika do skorzystania z takiej możliwości. Uprawnienie to podatnik może zrealizować poprzez złożenie deklaracji sporządzonej w wykonaniu obowiązku z art. 80 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Obowiązek ten występuje w przypadkach wyraźnie określonych w ustawie. Jeśli obowiązku tego nie wykona, tj. ani nie złoży deklaracji lub nie zapłaci podatku, organy podatkowe po przeprowadzeniu stosownego postępowania określają ten podatek w decyzji. Niewątpliwie odliczenie kwoty akcyzy zapłaconej z tytułu wcześniejszej czynności opodatkowanej mającej za przedmiot ten właśnie wyrób akcyzowy, może nastąpić wtedy, jeśli zapłata tej akcyzy jest udokumentowana fakturą albo potwierdzeniem zapłaty - także w sytuacji, gdy od wcześniejszej czynności zapłaty dokonał inny podatnik. Obowiązek podatkowy określa ustawodawca w związku z tym musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej go określił. W rozstrzyganej sprawie organ podatkowy drugiej instancji uznał, że Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku akcyzowego o kwotę podatku uiszczonego na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec powyższego organ zobowiązany był do określenia kwoty podatku w prawidłowej wysokości, to jest w wysokości uwzględniającej pomniejszenie podatku akcyzowego o tę kwotę akcyzy, która została zapłacona przy nabyciu danego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, związaną ze sprzedażą opodatkowaną albo zapłaconą od importu Organ drugiej instancji utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą wysokość podatku bez uwzględnienia prawa do odliczenia a następnie wyliczył kwotę podlegającą zapłacie za poszczególne miesiące począwszy od czerwca 2005r. do kwietnia 2007r., pomniejszając ją o kwotę uprzednio zapłaconej akcyzy. Działanie takie uznać należy za nieprawidłowe, jako naruszające art. 21 § 3 O.p. Skoro Skarżący nie wykonał ciążącego na nim zobowiązania podatkowego, to organ podatkowy był uprawniony a zarazem zobowiązany do wydania decyzji przy czym określony przez niego podatek musiał być zgodny z przepisami. W tej sytuacji organ winien uwzględnić wszystkie okoliczności, które miały wpływ na ostateczne wyliczenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego i w sentencji decyzji określić kwotę podatku w taki sposób aby ostateczne rozstrzygnięcie było zgodne z prawem i rzeczywistością gospodarczą, stosownie do zasady prawdy obiektywnej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Obowiązek podatkowy jest obowiązkiem zobiektywizowanym, określonym przez ustawę, a jeśli tak, to musi on być realizowany w takiej wysokości, w jakiej określił go ustawodawca. Jeśli więc stosowne organy uprawnione są i zobowiązane do wydania decyzji w przypadkach kiedy podatnik nie wykonał nałożonych na niego przez ustawodawcę obowiązków, to określony przez nie podatek musi być zgodny z przepisami, a więc muszą one uwzględniać wszystkie okoliczności danego przypadku, które mają wpływ na ostateczne wyliczenie prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego. Skoro organy działają wówczas "za podatnika", to muszą uwzględniać nie tylko jego obowiązki, ale i uprawnienia, aby ostateczne rozstrzygniecie było zgodne z prawem, a przy niewykonaniu przez podatnika jego obowiązków (uprawnień), ponosi on i tak negatywne skutki, np. w postaci odsetek od zaległości podatkowej. Zgodnie z art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Z kolei art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Przepisy te zatem stanowią wprost, że to na organ podatkowy złożony został obowiązek prawidłowego rozliczenia kwoty zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że organ podatkowy drugiej instancji zobowiązany był do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej kwocie, to jest w kwocie uwzględniającej odliczenie o którym mowa w art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy uwzględni powyższe wskazanie sądu. Sąd wskazuje również w tym miejscu, że kwestie ewentualnego przedawnienia zobowiązania podatkowego nie podlegały badaniu w toku niniejszego postępowania, z uwagi na fakt, że decyzje organu pierwszej i drugiej instancji, w odniesieniu do zobowiązań za okres od czerwca do listopada 2005r. wydane zostały przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Z uwagi na upływ czasu, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ zobowiązany będzie do zbadania, czy zaistniały okoliczności uzasadniające przyjęcie przerwania okresu przedawnienia. O ile okoliczności te nie zaistniały, organ uwzględni to przy wydawaniu rozstrzygnięcia. Z uwagi na naruszenie art. 21 §3 O.p.. które sąd uznaje za mające istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie nieprawidłowej, to jest bez uwzględnienia prawa Skarżącego od pomniejszenia kwoty podatku akcyzowego stosownie do treści art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, określając zakres, w jakim nie może być ona wykonana stosownie do treści art. 152 p.p. Podstawą orzeczenia o kosztach był art. 200 p.p.s.a.