III SA/Wa 753/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Sękowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 marca 2017 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania oddala skargę Wnioskiem z 8 września 2015r. O. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), na podstawie art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej "O.p."), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o wszczęcie postępowania podatkowego wobec Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., A. B., mającego na celu określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej na rzecz Spółki dostawy nieruchomości w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu, stanowiącego działkę nr [...] o powierzchni 2,186 m² (dalej "grunt") wraz z prawem własności znajdującego się na nim budynku, położonego w obrębie [...] przy ul. [...] w O. (dalej "budynek"), objętych księgą wieczystą [...], (dalej grunt i budynek są łącznie zwane "nieruchomością"), z tytułu której organ egzekucyjny pełni funkcję płatnika podatku VAT na podstawie art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Podatnikiem podatku VAT z tytułu transakcji jest D. sp. z o.o. z siedzibą w O. przy ul. [...].  We wniosku wskazano, że dostawa nieruchomości na rzecz Spółki została udokumentowana postanowieniem z [...] czerwca 2013r. ([...]) w przedmiocie przysądzenia własności nieruchomości, które uprawomocniło się 10 grudnia 2013r. Spółka otrzymała od organu egzekucyjnego fakturę nr [...] z 28 stycznia 2015r. dokumentującą sprzedaż dokonaną 10 grudnia 2013r. oraz wskazującą, że dostawa jest zwolniona od opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uwagach wskazanych na fakturze organ egzekucyjny powołał się na otrzymaną interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 marca 2014r., zgodnie z którą dostawa nieruchomości na rzecz Spółki podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast zdaniem Spółki dostawa ta podlega opodatkowaniu według 23% stawki VAT. W złożonym wniosku Spółka przedstawiła następujące okoliczności, które jej zdaniem uzasadniają przyjęte stanowisko: 1. Spółka nabyła nieruchomość w drodze postępowania egzekucyjnego od D. sp. z o.o. w dniu 10 grudnia 2013r. 2. Przed nabyciem nieruchomości przez Spółkę miały miejsce następujące transakcje, których była ona przedmiotem: - M. B. nabył przedmiotową nieruchomość od D. sp. z o.o. z siedzibą w S. w dniu 22 grudnia 2011r. przy czym: a) D. sp. z o.o. od dnia nabycia nieruchomości poniosła szereg wydatków inwestycyjnych i w efekcie doprowadziła do wybudowania dwóch poziomów parkingów podziemnych, wydatki inwestycyjne poniesione przez D. sp. z o.o. w większości udokumentowane fakturami VAT, a D. sp. z o.o. przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach, b) D. sp. z o.o. w toku postępowania egzekucyjnego dokonała dostawy tej nieruchomości na rzecz M. B.. Dostawa dokonana została w dniu 22 grudnia 2011r., co zostało udokumentowane aktem notarialnym z 22 grudnia 2011r., repertorium A [...]. (transakcja 1). Czynność ta nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług, D. sp. z o.o. nie wystawiła faktury z tytułu tej dostawy. - M. B. wniósł nieruchomość, jako wkład niepieniężny do D.. Dostawa nieruchomości została dokonana 16 stycznia 2012r. (transakcja 2). Czynność ta nie została opodatkowana podatkiem od towarów i usług. W ocenie Spółki zarówno transakcja 1, jak i transakcja 2 podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według 23% stawki VAT. Spółka podniosła, że w związku z przedstawionymi okolicznościami, w odniesieniu do dostawy nieruchomości na rzecz Spółki sytuacja przedstawia się następująco: - od dokonania dostawy przez D. sp. z o.o. w ramach pierwszego zasiedlenia w dniu 22 grudnia 2011r. (transakcja 1) do dokonania dostawy na rzecz Spółki w dniu 10 grudnia 2013r. nie upłynął okres dłuższy niż 2 lata (niemożliwe zastosowanie zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT); - w stosunku do nieruchomości przysługiwało dokonującemu ich dostawy (D. sp. z o.o.) prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z uwagi na konieczność opodatkowania podatkiem VAT nabycia nieruchomości przez D. sp. z o.o. w ramach transakcji 2 (brak możliwości zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT). Skutkiem powyższego, dostawa nieruchomości na rzecz Spółki powinna podlegać opodatkowaniu. Spółka podkreśliła, że organ egzekucyjny otrzymał interpretację, zgodnie z którą dostawa nieruchomości na rzecz Spółki podlega zwolnieniu z VAT. Tymczasem zdaniem Spółki, odnośnie transakcji poprzedzających nabycie przez Spółkę nieruchomości wystąpiła konieczność opodatkowania podatkiem od towarów i usług, co nie zostało uwzględnione w interpretacji i doprowadziło do błędnego uznania, że dostawa nieruchomości na rzecz Spółki podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT. W ocenie Spółki, ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT ma bezpośredni wpływ na prawidłowe rozliczenie transakcji, której stroną jest Spółka, tj. nabycia nieruchomości przez Spółkę w dniu 10 grudnia 2013r. W związku z powyższym Spółka, jako podmiot, którego interesu dotyczy określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy dokonanej na rzecz Spółki nieruchomości, jest stroną w postępowaniu podatkowym zgodnie z definicją przedstawioną w art. 133 § 1 O.p. i tym samym przysługuje jej prawo wystąpienia z żądaniem o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 O.p. w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego na poziomie dostawy przedmiotowej nieruchomości, z tytułu której rolę płatnika podatku VAT pełni organ egzekucyjny. Postanowieniem z [...] września 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (Naczelnik US) odmówił wszczęcia postępowania z wniosku Spółki z 8 września 2015r. wskazując, że kontrola kryteriów złożonego wniosku doprowadziła do stwierdzenia istniejących przeszkód do wszczęcia postępowania na jego podstawie, gdyż żadna z norm prawnych wymienionych w art. 133 § 1 O.p. nie powoduje, że Spółka może stać się stroną tego postępowania. Tym samym Spółka nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym w postępowaniu podatkowym, mającym na celu określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku VAT z tytułu dokonanej dostawy na rzecz Spółki przez organ egzekucyjny w osobie Komornika Sądu Rejonowego w O.. Naczelnik US wskazał, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości określenia zobowiązania podatkowego płatnikowi - komornikowi, z tytułu realizacji obowiązku podatkowego zbywcy (dłużnika), w imieniu i na rachunek którego wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż, a które mają tylko charakter materialno - rachunkowy. Na powyższe postanowienie Spółka złożyła zażalenie, zarzucając naruszenie: - art. 133 § 1 O.p., poprzez błędne uznanie, że Spółce nie przysługuje status "strony" w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. i konsekwentnie błędne uznanie, że nie jest uprawniona do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego wobec Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. na podstawie art. 165 § 1 O.p., - art. 30 § 1, § 3 i § 4 O.p. w zw. z art. 18 ustawy o VAT, poprzez nieuwzględnienie niniejszego przepisu i błędne uznanie, że "przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości określenia zobowiązania podatkowego płatnikowi - komornikowi, z tytułu realizacji obowiązku podatkowego zbywcy (dłużnika), w imieniu i na rachunek którego wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż, a które mają tylko charakter materialno - rachunkowy", podczas gdy zgodnie ze wskazanymi przepisami płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p. odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a nie wpłacony, całym swoim majątkiem oraz jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w art. 30 § 1 O.p. określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego, a nie wpłaconego podatku. - art. 165 § 1 O.p., poprzez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego wobec organu egzekucyjnego, mimo powzięcia informacji o nieprawidłowości w dokonanych przez organ egzekucyjny rozliczeniach podatkowych mimo, że art. 165 § 1 O.p. zobowiązuje Naczelnika US także do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, - art. 121 § 1 O.p., poprzez niewystarczające wyjaśnienie, dlaczego Spółka nie jest stroną w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, ograniczając wyjaśnienia do uznania, że Spółka nie ma własnego interesu prawnego w znaczeniu obiektywnym i materialnoprawnym mimo, że Spółka dokładnie wyjaśniła swój interes prawny w odniesieniu do przedmiotowego postępowania podatkowego, jak również poprzez niewskazanie podstawy prawnej, z której wynika stanowisko Naczelnika US, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości określenia zobowiązania podatkowego płatnikowi - komornikowi, - art. 122 O.p., poprzez niedokładne przeanalizowanie sprawy i wyjaśnień Spółki, skutkiem czego Naczelnik US wyciągnął błędne wnioski, że Spółka nie stanowi strony w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia żąda. Zdaniem Spółki, w jej przypadku mamy do czynienia z interesem zarówno w znaczeniu obiektywnym jak i materialnoprawnym, który znajduje swoją podstawę w przepisach ustawy o VAT dotyczących prawa do odliczenia podatku VAT. Spółka podniosła, że prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony wynikające z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, jest niewątpliwie najważniejszym prawem przysługującym podatnikowi VAT. Jak wynika z art. 88 ust. 3a ustawy o VAT, nie stanowią prawa do obniżenia kwoty podatku należnego faktury w przypadku gdy transakcja nimi udokumentowana nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT albo jest zwolniona z podatku VAT, co oznacza, że prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktury dokumentującej dostawę przedmiotowej nieruchomości na rzecz Spółki jest bezpośrednio uzależnione od prawidłowości opodatkowania podatkiem VAT transakcji dostawy tej nieruchomości na rzecz Spółki. W ocenie Spółki ma ona interes prawny w odniesieniu do wszczęcia postępowania podatkowego wobec organu egzekucyjnego, ponieważ w przepisach prawa podatkowego, tj. ustawy o VAT, znajdują się normy prawne przewidujące w przedmiotowym stanie faktycznym określone uprawnienia Spółki w związku z dostawą nieruchomości dokonaną na rzecz Spółki, z tytułu której organ egzekucyjny pełnił funkcję płatnika VAT. Wobec powyższego, w ocenie Spółki, Naczelnik US wydając postanowienie, zgodnie z którym uznał, że Spółka nie spełnia definicji strony, zatem nie przysługuje jej prawo złożenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego, naruszył art. 133 § 1 O.p. z uwagi na nieprawidłowe przeanalizowanie stanu faktycznego i tym samym, niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku "ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny", co stanowi powinność organu podatkowego wynikającą właśnie z art. 133 § 1 O.p. Ponadto Spółka podniosła, że organ egzekucyjny - jako płatnik podatku VAT na podstawie przepisów art. 18 ustawy o VAT odpowiada za podatek niepobrany i - w przypadku stwierdzenia takiej okoliczności - organ podatkowy obowiązany jest określić wysokość należności z tytułu niepobranego przez organ egzekucyjny podatku VAT. Spółka podniosła, że organ nie udzielił jej wyjaśnień celem potwierdzenia swojego stanowiska w sprawie, zwłaszcza w zakresie podania podstawy prawnej, z której wynika fakt, że przepisy praw podatkowego nie przewidują możliwości określenia zobowiązania podatkowego płatnikowi - komornikowi, jak również nie dokonał wystarczająco szczegółowej analizy przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do wyciągnięcia błędnych wniosków i stanowi naruszenie art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (Dyrektor IS) postanowieniem z [...] grudnia 2015r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że Spółka nie posiada ani statusu strony ani wbrew temu co twierdzi - interesu prawnego. A zatem zaistniała przesłanka do odmowy wszczęcia postępowania w zakresie wniosku z 8 września 2015r. o wszczęcie postępowania podatkowego wobec Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w Otwocku. Zdaniem Dyrektora IS interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez organ podatkowy, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych. Interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy. Można ująć go też jako potrzebę ochrony sfery prawnej obywatela, wyznaczającą zakres jego działań lub subiektywnie odczuwaną potrzebę utrzymania istniejącego lub spowodowania takiego stanu rzeczy, jaki dany podmiot uważa za korzystny, przy czym korzyść ta musi mieć swoje źródło w prawie. Organ odwoławczy wyjaśnił, że dokonując wstępnej kontroli wniosku, który ma na celu wszczęcie postępowania na żądanie strony, organ podatkowy powinien po pierwsze ustalić, czy osoba wnosząca podanie jest którymkolwiek z podmiotów wymienionych w art. 133 § 1 O.p. oraz czy ma w załatwieniu sprawy interes prawny. Przesłanki te mają charakter kumulatywny. Stwierdzenie niezaistnienia jednej z nich oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania na jej żądanie. W rozpatrywanej sprawie zdaniem Spółki ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu VAT w odniesieniu do ww. transakcji ma bezpośredni wpływ na prawidłowe rozliczenie transakcji, której stroną jest Spółka, tj. transakcji nabycia przedmiotowej nieruchomości przez Spółkę w dniu 10 grudnia 2013r. Z powyższych okoliczności Spółka wywodzi, że jako podmiot, którego interesu prawnego dotyczy określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej na jej rzecz dostawy nieruchomości, jest stroną w postępowaniu podatkowym zgodnie z definicją przedstawioną w art. 133 § 1 O.p. Tym samym przysługuje jej prawo do wystąpienia z żądaniem o wszczęcie postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego w przypadku dostawy nieruchomości, z tytułu której rolę płatnika pełni organ egzekucyjny. Dyrektor IS stwierdził, że Spółka nie jest podatnikiem, do którego odnosić mogłoby się działanie organu, lub którego działanie dotyczyłoby, nie jest również płatnikiem, inkasentem lub następcą prawnym dostawcy nieruchomości, ani też osobą trzecią, o której mowa w art. 110 - 117b O.p. Ponadto dla uzyskania przez Spółkę przymiotu strony jest wykazanie "własnego" interesu prawnego, czyli obowiązku lub uprawnienia podlegającego konkretyzacji w postępowaniu podatkowym. Interes prawny przejawia się tym, że podmiot wnosi żądanie we własnym imieniu i ma roszczenie o przyznanie uprawnienia lub zwolnienia z nałożonego obowiązku, wynikającego z konkretnego przepisu prawa materialnego. Od tak pojmowanego interesu prawnego należy jednak odróżnić interes faktyczny, czyli sytuację, w której dany podmiot jest wprawdzie bezpośrednio zainteresowany prawidłowością rozliczenia dokonanych transakcji, zainteresowanie to jednak nie znajduje oparcia w przepisach prawa, stanowiących podstawę skierowania żądania w zakresie wszczęcia postępowania wobec Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., A. B.. Organ II instancji wskazał, że w myśl art. 18 ustawy o VAT organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229, poz. 1954. ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Dokonując wpłaty podatku od towarów i usług do organu podatkowego, komornik realizuje obowiązek podatkowy zbywcy (dłużnika), w imieniu i na rachunek którego wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż. Komornik sądowy wykonuje jedynie czynności mające charakter materialno - rachunkowy. Występując jako płatnik podatku VAT od sprzedaży towarów w trybie egzekucji sądowej, a więc jako podmiot wymieniony w art. 133 § 1 O.p., nie jest stroną postępowania i adresatem decyzji, której przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego zbywcy i wobec której konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego przepisu wynika zatem, że wszczęcie postępowania podatkowego może nastąpić wyłącznie wobec podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku, a nie jak chce tego Spółka wobec płatnika podatku, zobowiązanego do jego obliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego. Odnosząc się do zarzutu, dotyczącego nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji art. 30 § 1-4 O.p. Dyrektor IS zauważył, iż jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 kwietnia 2008r., sygn. akt II FSK 180/07 prowadzenie jakiegokolwiek postępowania w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności podatkowej płatnika na wniosek skarżącego podmiotu jest – w świetle art. 30 O.p. – niedopuszczalne. W sytuacji złożenia stosownego wniosku przez podatnika (skarżącą), zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 165a O.p. Powyższe oznacza również, że nie ma przepisu, na podstawie którego Spółka mogłaby zrealizować swój interes prawny. Dyrektor IS wskazał, że zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W myśl natomiast art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: 1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, 2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe oraz 3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). Żądanie wszczęcia postępowania podatkowego (art. 165 § 1 O.p.) może być niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. W pierwszej przypadku zachodzi sytuacja, w której obowiązujące prawo nie przewiduje możliwości prowadzenia postępowania podatkowego. Ta niedopuszczalność wynika z woli ustawodawcy, który w pewnych okolicznościach wprowadził nie merytoryczne rozstrzygnięcia zaistniałego stanu prawno - podatkowego. Inaczej mówiąc niedopuszczalność żądania występuje tutaj z tego powodu, że nie istnieje przedmiot postępowania. W drugim wypadku przedmiot postępowania istnieje, lecz żądanie wnosi podmiot nieuprawniony. Wszczęcie postępowania na żądanie strony nastąpić może jedynie wówczas, gdy przepis prawa normuje możliwość żądania określonego zachowania organu administracji (tak Naczelny Sąd Administracyjnego w wyroku z 1 grudnia 2004r., FPS 583/2004). W ocenie Dyrektora IS w przedmiotowej sprawie Spółka nie posiada ani statusu strony ani interesu prawnego. W kontekście powyższego, zdaniem Dyrektora IS, nie doszło do naruszenia wskazanych przez Spółkę art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 O.p. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie: 1. art. 133 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że Skarżąca nie jest stroną w rozumieniu art. 133 § 1 O.p. i błędne uznanie, że nie jest uprawniona do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego wobec Komornika na podstawie art. 165 § 1 O.p.; 2. art. 30 § 1, § 3 i § 4 O.p. w zw. z art. 18 ustawy o VAT - poprzez nieuwzględnienie niniejszego przepisu i błędne uznanie, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości określenia zobowiązania podatkowego płatnikowi - komornikowi, z tytułu realizacji obowiązku podatkowego zbywcy (dłużnika), w imieniu i na rachunek którego wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż, a które mają tylko charakter materialno-rachunkowy, podczas gdy zgodnie ze wskazanymi przepisami płatnik, który nie wykonał obowiązków określonych w art. 8 O.p., odpowiada za podatek niepobrany lub podatek pobrany a niewpłacony całym swoim majątkiem (art. 30 § 1 i § 3 O.p.) oraz jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi okoliczność, o której mowa w 30 § 1 O.p., organ ten wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość należności z tytułu niepobranego lub pobranego a niewpłaconego podatku; 3. art. 165 § 1 O.p. poprzez odmowę wszczęcia postępowania podatkowego wobec Komornika mimo powzięcia informacji o nieprawidłowościach w dokonanych przez Komornika rozliczeniach podatkowych, mimo że art. 165 § 1 O.p. zobowiązuje organ podatkowy także do wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu; 4. art. 121 § 1 O.p. poprzez niewystarczające wyjaśnienie dlaczego - zdaniem organu - Skarżąca nie jest stroną w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, ograniczając wyjaśnienie do uznania, że "Spółka nie posiada ani statusu strony ani wbrew temu co twierdzi - interesu prawnego (...)" mimo, że Skarżąca w toku postępowania dokładnie wyjaśniła swój interes prawny w odniesieniu do przedmiotowego postępowania podatkowego, jak również poprzez niewskazanie podstawy prawnej, z której wynika stanowisko, że przepisy prawa podatkowego nie przewidują możliwości określenia zobowiązania podatkowego płatnikowi - Komornikowi; 5. art. 122 O.p. - poprzez niedokładne przeanalizowanie sprawy i wyjaśnień Skarżącej, skutkiem czego organ podatkowy wyciągnął błędne wnioski, że Skarżąca nie stanowi strony w przedmiotowym postępowaniu podatkowym. Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z [...] września 2015r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest bezzasadna. Wydany w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadł w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym. Zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej P.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Na podstawie art. 120 P.p.s.a. w trybie uproszczonym Sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Przystępując do oceny zarzutów podniesionych w skardze należało wskazać, że w rozpoznanej sprawie organ na podstawie art. 165a O.p. odmówił wszczęcia postępowania podatkowego na podstawie wniosku Skarżącej z 8 września 2015r. z powodu braku u Skarżącej przymiotu strony postępowania podatkowego. Stosownie do treści art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Na podstawie art. 165a § 1 O.p. organ odmawia wszczęcia postępowania, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. Pojęcie strony w postępowaniu podatkowym określają przepisy art. 133 § 1 – 3 O.p. Zgodnie z art. 133 § 1 O.p. stroną postępowania jest: podatnik, płatnik, inkasent lub ich następcy prawni, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Instytucja strony postępowania została zatem oparta na interesie prawnym bezpośrednio odnoszącym się do sfery prawnej danego podmiotu, który legitymuje ten konkretny podmiot do przypisania mu przymiotu strony w konkretnym postępowaniu. Stroną w postępowaniu podatkowym może być również osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej inna niż wymieniona w § 1, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą na niej szczególne obowiązki lub zamierza skorzystać z uprawnień wynikających z tego prawa (§ 2). Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawach dotyczących zwrotu podatku od towarów i usług może być wspólnik spółki wymienionej w art. 115 § 1, uprawniony na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług do otrzymania zwrotu podatku (§ 2a). Stroną w postępowaniu podatkowym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w zakresie zobowiązań byłej spółki cywilnej może być osoba, która była wspólnikiem spółki cywilnej w chwili rozwiązania spółki (§ 2b). W przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga (§ 3). Treść przepisów zawartych w art. 133 O.p. wskazuje, że interesem prawnym jest interes zgodny z prawem i chroniony przez prawo, który wynikać musi z całokształtu okoliczności zaistniałych w danej sprawie. Interes prawny każdorazowo powinien wynikać z konkretnej normy prawa materialnego i odnosić się do określonego stanu faktycznego. Musi on przy tym bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu, przez którą należy rozumieć prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa materialnego. W przepisach szeroko rozumianego prawa materialnego musi więc znajdować się norma lub normy prawne przewidujące w określonym stanie faktycznym i w odniesieniu do określonego podmiotu możliwość wydania decyzji lub podjęcia czynności nakładającej obowiązek lub przyznającej określone uprawnienia. To zaś oznacza, że dla uzyskania przez określony podmiot przymiotu strony nie wystarcza wykazanie jakiegokolwiek interesu, lecz musi to być interes prawny, który ma postać kwalifikowaną. Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2007r. I FSK 76/07, a także wyrok NSA z 25 lutego 2010r., II FSK 1635/08, www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej "CBOSA"). Stroną jest tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w tym postępowaniu podatkowym. Stroną postępowania podatkowego są zatem osoby związane z obowiązkiem podatkowym jak i te, których związek z postępowaniem opiera się o inne materialne prawa i obowiązki wynikające z prawa podatkowego. Dla przyjęcia, że dana osoba jest stroną postępowania podatkowego, każdorazowo niezbędne jest zatem wykazanie, iż w danym postępowaniu podatkowym ma ona własny interes prawny. Jak zauważa się w orzecznictwie sądowym odwołanie do tego kryterium stanowi nawiązanie do konstrukcji strony przyjętej w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), dlatego poglądy dotyczące interesu prawnego, formułowane na gruncie Kodeksu postępowania administracyjnego, zachowują swoją aktualność także w odniesieniu do strony postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 25 lutego 2010r., II FSK 1635/06, CBOSA). Interes prawny, aby mógł zostać zaspokojony przez administrację, musi być osobisty, własny, indywidualny, znajdujący swoją podstawę w przepisach prawa materialnego oraz potwierdzenie w okolicznościach faktycznych (zob. J. Borkowski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, wyd. 7 uzupełnione i rozszerzone, Warszawa 2005, s. 224 i n.; wyrok NSA z 19 stycznia 1995r., I SA 1326/93 z komentarzem J. Lipowicz i A. Agopszowicza, "Glosa" 1996/1/5). Należy podkreślić, że interes prawny jest zarazem kategorią ściśle związaną z przedmiotem postępowania, ze względu na fakt, że dotyczy sfery normatywnej, mającej swoje źródło w przepisach regulujących sposób załatwienia sprawy. Można ująć go też, jako potrzebę ochrony sfery prawnej obywatela wyznaczającą zakres jego działań lub subiektywnie odczuwaną potrzebę utrzymania istniejącego, lub spowodowania takiego stanu rzeczy, jaki dany podmiot uważa za korzystny, przy czym korzyść ta musi mieć swoje źródło w prawie (zob. J. Klimkowicz, Interwencja uboczna według k.p.c., Warszawa 1972, s. 50). Interes prawny należy odróżnić od interesu faktycznego. Posiadającą interes prawny będzie każda osoba, której uprawnień lub obowiązków dotyczyć będzie bezpośrednio decyzja kończąca dane postępowanie. Jeżeli jednak decyzja taka jedynie pośrednio związana będzie z prawami i obowiązkami danego podmiotu, to co najwyżej posiadać on będzie interes faktyczny, a nie prawny. Posiadanie zaś interesu faktycznego, a nie prawnego, nie uprawnia do domagania się przyznania statusu strony w rozumieniu art. 133 O.p. w postępowaniu podatkowym. W literaturze przedmiotu przyjmuje się, że interes faktyczny to interes indywidualny, który nie został w żaden wyraźny sposób wzięty pod ochronę przez obowiązujące prawo (W. Jakimowicz, Publiczne prawa podmiotowe, Zakamycze 2000, s. 126). Precyzując pojęcie interesu faktycznego, wskazano w orzecznictwie, że jako interes faktyczny należy kwalifikować taki stan, w którym obywatel wprawdzie jest bezpośrednio zainteresowany rozstrzygnięciem sprawy administracyjnej, jak w przypadku interesu prawnego, nie może jednak tego zainteresowania poprzeć przepisami prawa powszechnie obowiązującego, mającego stanowić podstawę skutecznego żądania stosownych czynności organu administracji (zob. wyrok NSA z 22 lutego 1984r., I SA 1748/83, publ. w E. Smoktunowicz, Kodeks postępowania administracyjnego w orzecznictwie Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 1995, s. 109). Zatem mając na uwadze, że stroną danego postępowania jest zatem tylko ten podmiot, którego własny interes prawny (obowiązek lub uprawnienie) podlega konkretyzacji w postępowaniu podatkowym, oceniając zasadność skargi wniesionej w niniejszej sprawie należało ocenić, czy postępowanie, którego wszczęcia Skarżąca się domagała mogło mieć bezpośredni wpływ na obowiązku i uprawnienia Skarżącej wynikające z norm materialnych prawa podatkowego. Skarżąca wnioskiem z 8 września 2015r., powołując się na art. 165 § 1 w zw. z art. 21 § 3 O.p., zwróciła się do Naczelnika US o wszczęcie postępowania podatkowego wobec Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., A. B., mającego na celu określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej na rzecz Spółki dostawy nieruchomości w postaci prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem własności znajdującego się na nim budynku, z tytułu której organ egzekucyjny pełni funkcję płatnika podatku VAT na podstawie art. 18 ustawy o VAT. Podatnikiem podatku VAT z tytułu transakcji jest D. sp. z o.o. Przede wszystkim wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Z powyższego przepisu wynika zatem, że na jego podstawie może zostać wydana decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego, której adresatem jest podatnik. Jak Skarżąca sama wskazała podatnikiem podatku VAT z tytułu przedmiotowej transakcji jest D. sp. z o.o. Tak więc tylko ten podmiot mógłby być stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz Skarżącej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 września 2006r., I FSK 733/05 (CBOSA): postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów. Tymczasem Skarżąca domaga się wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz Skarżącej wobec Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., będącego w związku z tą dostawą jedynie płatnikiem podatku VAT na podstawie art. 18 ustawy o VAT. W myśl art. 18 ustawy o VAT komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Zgodnie z art. 8 O.p. płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Płatnik nie jest podmiotem stosunku prawnopodatkowego, ponieważ nie ciąży na nim obowiązek podatkowy. Płatnik przekazuje organowi podatkowemu cudze pieniądze (podatnika). Nałożone na płatnika przez prawo obowiązki mają charakter instrumentalny w stosunku do obowiązku podatkowego nałożonego na podatnika i służą jego realizacji. Można przyjąć, że płatnik jest swego rodzaju pośrednikiem między organem podatkowym a podatnikiem, jako podmiotami stosunków zobowiązaniowych, a jego rola sprowadza się głównie do ustalenia i odprowadzenia na rzecz wierzyciela podatkowego należności podatkowych obciążających podatnika (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z 16 czerwca 2009r., I SA/Wr 145/09, CBOSA). Płatnik działa w imieniu własnym z umocowania ustawy, na własną odpowiedzialność, realizując własne, ciążące na nim obowiązki. Zauważyć przy tym należy, że odpowiedzialność płatnika jest niezależna od odpowiedzialności podatnika i wiąże się z nałożonymi na niego przez prawo obowiązkami w zakresie ustalania i poboru należności podatkowej. Prawo podatkowe nie przewiduje odpowiedzialności solidarnej podatnika i płatnika, gdyż każdy z tych podmiotów ponosi samodzielnie odpowiedzialność za niewykonanie ciążących na nich obowiązków podatkowych (por. wyrok NSA z 5 marca 1987r., III SA 876/86, ONSA 1987, nr 2, poz. 52). Natomiast z faktu, że w art. 133 § 1 O.p. wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110–117 O.p., nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 3 lutego 2006r., I FSK 504/05, Lex nr 250429). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 listopada 2007r., II FSK 586/07 (CBOSA): "Nie sposób stwierdzić, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności płatnika, konkretyzują się prawa lub obowiązki podatnika (że ma on w tym postępowaniu interes prawny). Taką ewentualność można by rozważać jedynie w sytuacji, gdyby w sprawie analizowano przesłankę wyłączenia odpowiedzialności płatnika, określoną w art. 30 § 5 O.p. (podatek nie został pobrany z winy podatnika), tj. gdyby w jednym postępowaniu podatkowym, wszczynanym z urzędu, ustalano okoliczności uwalniające płatnika od odpowiedzialności i wskazujące na winę podatnika (w jakiejkolwiek postaci) oraz zakres odpowiedzialności płatnika (szerzej w tej kwestii B. Brzeziński, M. Masternak, Glosa do wyroku NSA z dnia 2 października 2001r., sygn. akt I SA/Gd 831/00, POP 2002, nr 4, s. 503)". Odpowiedzialność płatnika nie jest odpowiedzialnością za zobowiązanie podatkowe podatnika, odpowiada on bowiem za własne działania, a konkretnie za prawidłową realizację obowiązku wynikającego z art. 8 O.p., a więc do obliczenia, pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (zob. wyrok NSA z 17 grudnia 2014r., II FSK 2739/12, CBOSA). Pogląd, iż prowadzenie jakiegokolwiek postępowania w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności płatnika na wniosek podatnika jest - w świetle art. 30 O.p. - niedopuszczalne, a w razie złożenia takiego wniosku przez podatnika, zastosowanie powinien znaleźć art. 165a O.p., wyrażony też został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietna 2008r. II FSK 179/07 i II FSK 180/07 (CBOSA). Skoro więc podatnik nie jest uprawniony do żądania wszczęcia na jego wniosek postępowania w sprawie odpowiedzialności płatnika, uwzględniwszy nawet istnienie określonego powiązania sfery odpowiedzialności płatnika i podatnika, wynikającego z art. 30 § 5 O.p., to tym bardziej takiego uprawnienia nie posiada podmiot, na rzecz którego podatnik dokonał dostawy towarów, z tytułu której to dostawy płatnikiem był komornik sądowy. Nie ma żadnego przepisu prawa materialnego, na podstawie którego taki podmiot mógłby zrealizować swój interes prawny w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności płatnika. Słusznie Dyrektor IS podniósł, że dokonując wpłaty podatku od towarów i usług do organu podatkowego, komornik jedynie realizuje obowiązek podatkowy zbywcy (dłużnika, podatnika), w imieniu i na rachunek którego wystawia fakturę dokumentującą sprzedaż. Komornik sądowy wykonuje jedynie czynności mające charakter materialno - rachunkowy. Występując jako płatnik podatku VAT od sprzedaży towarów w trybie egzekucji sądowej, a więc jako podmiot wymieniony w art. 133 § 1 O.p., nie jest stroną postępowania i adresatem decyzji, której przedmiotem jest określenie zobowiązania podatkowego zbywcy i wobec którego konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenie zobowiązania podatkowego podatnika (zbywcy) może nastąpić wyłącznie wobec tego podatnika, na którym ciąży obowiązek zapłaty podatku, a nie jak chce tego Skarżąca wobec płatnika podatku, zobowiązanego do jego obliczenia, pobrania i wpłacenia do właściwego urzędu skarbowego. Ponadto wskazać należy, że odliczenie podatku naliczonego należnego od dostawy krajowej na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 i lit a) i b) ustawy o VAT możliwe jest jedynie na podstawie faktury VAT. Zgodnie z tymi przepisami kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług i b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Z kolei przepis art. 86 ust. 2 pkt 7 ustawy o VAT nie dotyczy dostawy, która miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż przepis ten swym zakresem obejmuje odliczenie podatku przez podatnika dokonującego okazjonalnie wewnątrzwspólnotowej dostawy nowego środka transportu. Z przepisów art. 86 ust. 2 pkt 1-7 ustawy o VAT wynika wprost, że nabywca towaru nie może odliczyć podatku naliczonego z tytułu dostawy krajowej na podstawie decyzji podatkowej, którą dostawę tego towaru opodatkowano. Mając na uwadze powyższe konstatacje Sąd uznał, że skarżąca Spółka w niniejszej sprawie składając wniosek o wszczęcie postępowania podatkowego, nie była podmiotem, który miał przymiot strony, gdyż nie występował po jej stronie interes prawny, który mógłby zostać skonkretyzowany w postępowaniu podatkowym, którego wszczęcia żądała Skarżąca, w postaci decyzji rozstrzygającej o prawach i obowiązkach Skarżącej. Istotnym elementem, który charakteryzuje interes prawny jest to, że musi on bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu, a brak takiej bezpośredniości nie pozwala na uznanie go za stronę. Nie jest zatem wystarczające pośrednie związanie ze sprawą. W rozpoznanej sprawie Skarżąca miała jedynie interes faktyczny we wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu dostawy nieruchomości na rzecz Skarżącej, jednakże ten rodzaj interesu, jak już powyżej wskazano nie jest przesłanką uznania podmiotu za stronę postępowania podatkowego. Skarżąca nie domagała się wszczęcia postępowania podatkowego w swojej własnej sprawie podatkowej, bezpośrednio jej dotyczącej (jej sfery podatkowej), lecz żądała wszczęcia i prowadzenia postępowania wobec innego podmiotu. Prowadziłoby to zatem do sytuacji, gdy uprawnionym do zainicjowania postępowania podatkowego byłby inny podmiot, niż ten, wobec którego w efekcie tak wszczętego postępowania zostałaby wydana decyzja podatkowa i który to podmiot ponosiłby konsekwencje podatkowe z takiej decyzji dla niego wynikające - co ocenić należy jako niedopuszczalne (zob. wyrok NSA z 17 grudnia 2014r., II FSK 2739/12, CBOSA). Z tych wszystkich powodów Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów art. 122, art. 165a § 1 i art. 133 § 1 O.p., ani też przepisów art. 30 § 1, 3 i 4 O.p. w zw. z art. 18 ustawy o VAT. W rozpoznanej sprawie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i prawidłowo oceniły skutki prawne tego stanu. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wyjaśnił dlaczego Skarżąca nie może być uznana za stronę postępowania, którego wszczęcia żądała. W tym zakresie organ przedstawił prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za niezasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. przez niewyjaśnienie przesłanek odmowy uznania Skarżącej za stronę postępowania, którego wszczęcia Skarżąca żądała wnioskiem z dnia 8 września 2015r. W związku z argumentacją zawartą w skardze wskazać jedynie można, że wniosek Skarżącej z 8 września 2015r. mógłby stanowić jedynie asumpt do ewentualnego wszczęcia z urzędu postępowania wobec D. sp. z o.o. (podatnika) w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W związku jednak z tym, że Skarżąca nie ma przymiotu strony w jakimkolwiek postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec tego podmiotu, to nawet w przypadku gdyby organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec niego, to nie miałby żadnego obowiązku informowania o tym Skarżącej. Wszczęcie postępowania podatkowego następuje w formie postanowienia, które doręcza się stronie (art. 165 § 2 i § 4 O.p.). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.