III SA/Wa 791/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi K.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz K.K. kwotę 6 917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika z akt sprawy prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny sygn. akt [...] z dnia [...] maja 2016 r., spadek po zmarłym w dniu 27 kwietnia 2004 r. S.K. nabyła na podstawie testamentu w całości żona K.K. (dalej też "Skarżąca" albo "Strona"). Postanowienie uprawomocniło się z dniem 4 czerwca 2016 r. W dniu 27 kwietnia 2017 r. spadkobierczyni złożyła zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3, w którym wykazała nabycie: • 9/20 udziału w nieruchomości o pow. 8400 m2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o powierzchni 168 m2 położonej w miejscowości W., ul. [...] o wartości rynkowej 391 500 zł (w tym wartość budynku 144 000 zł); • 9/20 udziału w wolnostojącym garażu o pow. 115 m2 położonym w miejscowości W., ul. [...] o wartości rynkowej 67 500 zł; • 9/20 udziału w budynku gospodarczym o pow. 500 m2 (nieużytkowana szklarnia) o wartości rynkowej 20 250 zł. Wartość nabytego spadku po zmarłym mężu pani K.K. określiła na kwotę 479 250 zł. Pismem z dnia 29 czerwca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej też "NUS" albo "Organ pierwszej instancji") zawiadomił Stronę, że wartość nabytych rzeczy podana w zeznaniu podatkowym nie odpowiada wartości rynkowej na dzień powstania obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na powyższe wezwanie K.K. podwyższyła wartość nabytego udziału do kwoty 810.833,00 zł. Organ pierwszej instancji po zbadaniu zebranego materiału dowodowego w sprawie uznał, że jest on kompletny i zgodny ze stanem faktycznym i po przyjęciu do podstawy opodatkowania wartości rynkowych wskazanych przez Skarżącą, decyzją z dnia [...] października 2017 r., po odliczeniu kwoty wolnej od podatku w I grupie podatkowej w wysokości 9 637 zł, ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 55 467 zł. Od powyższej decyzji Skarżąca wniosła odwołanie, w którym zarzuciła jej naruszenie: Od powyższej decyzji pełnomocnik Pani K.K. złożył w terminie ustawowym odwołanie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., wnosząc o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie: - art. 6 ust 1 pkt 1 i ust 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2018 r., poz. 644, dalej "u.p.s.d.") w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 222, poz. 1629 ze zm., dalej "ustawa zmieniająca u.p.s.d."), poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że w sprawie mają zastosowanie przypisy ustawy o podatku i darowizn przed wejściem w życie zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy na skutek przyjęcia spadku powstaje z dniem uprawomocnienia się orzeczenia i zastosowanie w niniejszej sprawie winna mieć ustawa obowiązująca w dniu 4 czerwca 2016 r., tj. dniu uprawomocnienia się orzeczenia o przyjęciu spadku. - art. 7 ust 1 u.p.s.d., poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu długów spadkowych w postaci roszczenia o zachowek co skutkowało wyliczeniem wysokości zobowiązania od wyższej kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania; - art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r., poz. 2096, dalej "k.p.a.") w związku z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800, dalej "O.p.), poprzez nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy takich jak: - powodów wskazania przez spadkobierczynię wartości nabytego spadku po zmarłym S.K. na kwotę niższą w związku z istnieniem dwojga dzieci syna A.K.i córki M.B. uprawnionych do zachowku po zmarłym ojcu; - czy istnieją osoby uprawnione z tytułu zachowku, co skutkowało nieuwzględnieniem długów spadkowych w postaci roszczenia o zachowek i wezwaniem Strony do podwyższenia wartości nabytego spadku a w konsekwencji wyliczeniem podstawy opodatkowania na kwotę wyższą i na tej podstawie wyliczenie zawyżonego zobowiązania podatkowego. Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej też "DIAS" albo "Organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu DIAS wskazał, że Skarżąca nabyła prawa do spadku w dniu 27 kwietnia 2004 r., tj. w chwili śmierci spadkodawcy S.K. W tym zakresie Organ odwoławczy powołał się na art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2018 r., poz. 1025, dalej "k.c."). Dalej wskazano, że obowiązek podatkowy z tytułu nabycia spadku powstał w dniu 4 czerwca 2016 r., tj. daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny sygn. akt [...] z dnia 13.05.2016 r. DIAS wyjaśnił, że art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.s.d. jest przepisem rozstrzygającym, od jakiego momentu zmiany do ustawy o podatku od spadków i darowizn mają zastosowanie a celem przepisów przejściowych jest uregulowanie przez ustawodawcę stosunków prawnych, które powstały przed dniem wejścia w życie nowej regulacji, ale ich skutki prawne trwać będą również po jej wejściu w życie. Stwierdzono, iż zgodnie z ww. przepisem do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy u.s.p.d. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W ocenie DIAS z uwagi na to, że Skarżąca nabyła spadek w dniu 27 kwietnia 2004 r. Organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie ww. ustawy zmieniającej i w konsekwencji nabycie spadku przez Skarżącą nie korzystało ze zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d. znajdującego w obecnie obowiązujących przepisach ustawy o podatku od spadków i darowizn. Zdaniem DIAS nie doszło do naruszenia art. 6 ust. 1 pkt i i 4 u.p.s.d., w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej u.p.s.d. Nie podzielając zarzutu naruszenie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. Organ odwoławczy stwierdził, że do długów i ciężarów pomniejszających podstawę opodatkowania zalicza się wypłacony zachowek, a nie roszczenie o zachowek. Ponadto DIAS zauważył, że Skarżąca składając w dniu 27 kwietnia 2017 r. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy i praw majątkowych SD-3, w części G.2. dotyczącej długów i ciężarów obciążających nabyte rzeczy w rubryce 94 wskazała kwotę 0 a w trakcie całego postępowania podatkowego, w tym też odpowiadając na wezwanie Organu pierwszej instancji w sprawie podwyższenia wartości rynkowej nabytego spadku, również nie wskazała na wypłacony zachowek. Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę do Sądu zarzucając jej naruszenie: 1) art. 6 ust 1 pkt 1 i ust 4 u.s.d.p. w zw. z art. 3 ust 1 ustawy zmieniającej u.s.p.d., poprzez jego błędną wykładnie i uznanie, że w sprawie mają zastosowanie przypisy ustawy o podatku i darowizn przed wejściem w życie zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą w sytuacji gdy obowiązek podatkowy na skutek przyjęcia spadku powstaje z dniem uprawomocnienia się orzeczenia i zastosowanie w niniejszej sprawie winna mieć ustawa obowiązująca w dniu 4 czerwca 2016 r., tj. dniu uprawomocnienia się orzeczenia o stwierdzeniu nabycia spadku; 2) art. 7 ust 1 u.s.p.d., poprzez jego niezastosowanie polegające na nieuwzględnieniu długów spadkowych w postaci roszczenia o zachowek co skutkowało wyliczeniem wysokości zobowiązania od wyższej kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania; 3) art. 7 k.p.a. w związku z art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy takich jak: a) powodów wskazania przez Skarżącą wartości nabytego spadku po zmarłym S.K. na kwotę niższą w związku z istnieniem dwojga dzieci syna A.K. i córki M.B. uprawnionych do zachowku po zmarłym ojcu; b) czy istnieją osoby uprawnione z tytułu zachowku, co skutkowało nieuwzględnieniem długów spadkowych w postaci roszczenia o zachowek i wezwaniem Skarżącej do podwyższenia wartości nabytego spadku a w konsekwencji wyliczeniem podstawy opodatkowania na kwotę wyższą i na tej podstawie wyliczenie zawyżonego zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP, w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz.U. z 2017 r., poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 O.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy. Sprawując kontrolę w oparciu o powołane kryterium zgodności z prawem sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy administracyjnej, biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania ocenianej decyzji, nie uwzględniając okoliczności, które zaistniały w okresie późniejszym. Należy przy tym podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008r., sygn. akt II FSK 1665/06, opublikowany - podobnie jak pozostałe przywołane w niniejszym orzeczenia sądów administracyjnych - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://cbois.nsa.gov.pl). Jednocześnie, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r.) Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. (który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania). Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle przywołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu, choć nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne. Istota sporu między stronami koncentruje się wokół dwóch kwestii, po pierwsze – czy nabycie spadku przez Skarżącą korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 4a u.p.s.d. znajdującego się w obecnie obowiązujących przepisach ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz, po drugie - czy sama możliwość żądania zachowku przez uprawnioną osobę, wynikająca z art. 991 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), czyli istnienie roszczenia o wypłatę zachowku, przesądza o istnieniu długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku w ramach tzw. długu spadku. Zdaniem Skarżącej, w zakresie ustalenia właściwych przepisów materialnoprawnych w sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy o podatku i darowizn przed wejściem w życie zmian wprowadzonych ustawą zmieniającą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadku i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006r., Nr 222, poz. 1629 ze zm. – dalej, tzw. "ustawa zmieniająca"), gdyż obowiązek podatkowy na skutek przyjęcia spadku powstaje z dniem uprawomocnienia się orzeczenia o przyjęciu spadku. Jednocześnie Skarżąca podkreśla, że nawet gdyby Organ nie podzielił tego stanowiska, to zaskarżona decyzja i tak narusza przepisy prawa materialnego, gdyż nie uwzględnia długów spadkowych w postaci roszczenia o zachowek stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Przeciwnego stanowiska są organy podatkowe wskazując, że skoro Skarżąca nabyła spadek w dniu 27.04.2004r., to do przedmiotowej sprawy mają zastosowanie przepisy ustawy od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed wejściem w życie wskazanej wyżej tzw. ustawy zmieniającej i tym samym nabycie spadku przez Skarżącą nie korzysta ze zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. Również zarzuty naruszenia przepisy art. 7 u.p.s.d., w ocenie Organu, są bezpodstawne, gdyż ust. 3 tego przepisu statuuje zasadę, że do długów i ciężarów pomniejszających podstawę opodatkowania zalicza się wypłacony zachowek, a nie "samo" roszczenie o zachowek, zaś Skarżąca "nawet w skardze nie nadmienia o wypłaconym zachowku". Odnosząc się do pierwszego zarysowanego między stronami zagadnienia spornego Sąd jako punkt wyjścia stwierdza, że wprowadzenie ustawy nowelizującej i odesłanie do art. 4 ust. 4 ustawy w nowym brzmieniu zawarte w analizowanym przepisie jest adresowane do osób, które w chwili nabycia posiadały obywatelstwo jednego z państw członkowskich UE lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) – stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miały miejsce zamieszkania na terytorium takiego państwa. Dzięki rozwiązaniu przyjętemu w art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej, jeżeli osoby te nabyły własność rzeczy lub praw majątkowych w okresie miedzy 13 maja 2006 r. a 31 grudnia 2006 r., mogą korzystać ze zwolnień od podatku na takich samych zasadach jak obywatele polscy lub osoby mające stałe miejsce pobytu na terytorium RP, z tym że jedynie z tych zwolnień, które przewidywała ustawa w wersji poprzednio obowiązującej, natomiast ze zwolnienia ustanowionego w art. 4a w razie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych po wejściu w życie ustawy zmieniającej, to jest od dnia 01 stycznia 2007 r. Przyjęcie poglądu o wstecznym działaniu zwolnienia ustanowionego w art. 4a prowadziłoby do różnego traktowania podatników nabywających spadek w tej samej dacie (z uwagi na art. 6 ust. 4 ustawy podatkowej). Podatnik, który jeszcze nie przeprowadził postępowania spadkowego, mógłby spełnić wymogi formalne (zgłoszenie nabycia – art. 4a ust. 1 pkt 1 ) po wejściu ustawy w życie. Możliwości tej pozbawiony byłby spadkobierca, który (nie znając przyszłych regulacji) przeprowadził postępowanie podatkowe w 2006 r. Takiemu zróżnicowaniu sprzeciwia się zasada powszechności opodatkowania i równości opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). W konkluzji należy zaznaczyć, że gdyby ustawodawca chciał wprowadzić zwolnienie z art. 4a ustawy podatkowej w stosunku do tych przypadków nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiły przed dniem 01 stycznia 2007 r., a po dniu 12 maja 2006 r., to normę prawną taką zawarłyby w ustawie nowelizującej. Z art. 3 ust. 2 ustawy nowelizującej oraz art. 4 ust. 4 wynika jedynie rozszerzenie z mocą wsteczną zakresu podmiotowego osób uprawnionych do skorzystania ze zwolnień i ulg w roku 2006 r. obowiązujących. W świetle powyższego, w ocenie Sądu, nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, iż nabywając spadek w chwili śmierci spadkodawcy, tj. w dniu 27 kwietnia 2004 r. uzyskała ona uprawnienie do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego art. 4 ust. 4 oraz 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, organy podatkowe zasadnie stwierdziły powstanie obowiązku podatkowego z chwilą uprawomocnienia się w dniu 27 kwietnia 2016 r. postanowienia Sądu Rejonowego dla W. [...] Wydział Cywilny, sygn. akt [...] z dnia [...] maja 2016r. stwierdzającego nabycie spadku po zmarłym w dniu 27.04.2004r. S.K. - stosownie do art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Sąd zauważa, że zaprezentowana wykładnia przepisów znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak dla przykładu: w wyroku z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1566/08 NSA jednoznacznie stwierdził, że skoro art. 3 ust. 2 ustawy z 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie wymienia wprost art. 4a ustawy z 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, to należało przyjąć, że jedynie art. 4 ust. 4 ustawy podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą, zaczął obowiązywać od dnia 13 maja 2006 r., a więc przed wejściem pozostałych przepisów ustawy zmieniającej, w tym m.in. art. 4a. Również w wyroku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1418/08 NSA skonstatował, że pomimo dość niefortunnego sformułowania przepisu art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, niewątpliwie nie stanowi on, że zwolnienie podatkowe określone w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn w nowym brzmieniu znowelizowanej ustawy podatkowej obowiązuje od dnia 12 maja 2006 r. Na podstawie art. 3 ust. 1 i art. 5 ustawy nowelizującej, zwolnienie podatkowe ustanowione w art. 4a powołanej ustawy ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło począwszy od dnia 01 stycznia 2007 r. Wreszcie w wyroku z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1263/08 NSA wskazał, że art. 4 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy zmieniającej nie określa przedmiotu zwolnienia od podatku, lecz podmiot, który może ze zwolnienia tego skorzystać. Retroaktywne działanie wprowadzonej normy nie oznacza, że wymienieni w niej podatnicy, którzy nabyli własność rzeczy lub praw majątkowych po dniu 12 maja 2006 r., a przed dniem 01 stycznia 2007 r., mogą skorzystać ze zwolnienia od podatku nie obowiązującego w dacie nabycia przez nich prawa podlegającego, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem określonym ustawą o podatku od spadków i darowizn. Dlatego też zwolnienie od tego podatku, o którym mowa w art. 4a, ma zastosowanie do nabycia własności rzeczy i praw majątkowych, które nastąpiło po dniu 31 grudnia 2006 r. Podobnie wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r. , sygn. akt II FSK 1336/08; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt 297/09; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1336/08; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt 1279/08; wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1137/09. Reasumując tę część rozważań, zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej Sąd uznał za niezasadne. Sąd nie aprobuje natomiast dokonanej przez Organy wykładni art. 7 u.p.s.d. polegającej na uznaniu, że sama możliwość żądania zachowku przez uprawnionego, wynikająca z art. 991 K.c., nie przesądza o długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku . Dokonując rekonstrukcji tej normy w punkcie wyjścia skonstatować należy, że przepis art. 7 ust. 1 u.p.s.d. określa podstawę opodatkowania w podatku od spadków i darowizn. Zbudowany jest z 6 ustępów, z których trzy pierwsze są szczególnie istotne w rozstrzyganej sprawie. I tak: w myśl art. 7 ust. 1 u.p.s.d.: "Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru". W tym fragmencie ww. przepis zawiera generalną zasadę, że dla określenia podstawy opodatkowania należy odjąć od wartości nabytych rzeczy i praw majątkowych "długi i ciężary". Oba te pojęcie nie są jednak w tym miejscu definiowane. Dla przypisania im znaczenia na gruncie ustawy podatkowej konieczna jest wykładnia systemowa wewnętrzna sięgająca po dalsze ustępy art. 7 u.p.s.d. Artykuł 7 ust. 3 u.p.s.d. stanowi: "Do długów i ciężarów zalicza się również koszty leczenia i opieki w czasie ostatniej choroby spadkodawcy, jeżeli nie zostały pokryte za jego życia i z jego majątku, koszty pogrzebu spadkodawcy, łącznie z nagrobkiem, w takim zakresie, w jakim koszty te odpowiadają zwyczajom przyjętym w danym środowisku, jeżeli nie zostały pokryte z majątku spadkodawcy, z zasiłku pogrzebowego lub nie zostały zwrócone w innej formie, oraz koszty postępowania spadkowego, wynagrodzenie wykonawcy testamentu, obowiązki wykonania zapisów i poleceń zamieszczonych w testamencie, wypłaty z tytułu zachowku oraz inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Wykładnia językowa art. 7 ust. 3 u.p.s.d. prowadzi do konkluzji, że jest to przepis modyfikujący normę zawartą w art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy. W tym sensie nie jest to przepis samodzielny, bowiem poprzez wyrażenie "również" do bliżej niesprecyzowanego zbioru "długów i ciężarów" spadku dołącza wyliczone w nim koszty i obciążenia. Nie jest to przykładowe wyliczenie, bowiem ustawodawca nie zastosował w tym przepisie wyrażenia "w szczególności", po którym występowałoby ww. wyliczenie. Stąd wymienione w nim koszty i obciążania nie mogą być traktowane jako wzorcowe dla "długów i ciężarów spadku". Z pewnością art. 7 ust. 3 u.p.s.d. nie zawiera też numerus calusus ww. długów i ciężarów, bowiem takiej wykładni przeczy użyte wyrażenie "również" oraz końcowe wyraźnie otwarte – "(...) inne obowiązki wynikające z przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących spadków". Na gruncie prawa cywilnego dług i odpowiadająca mu wierzytelność z tytułu zachowku powstają już w chwili otwarcia spadku, tj. śmieci spadkodawcy. Wobec tego zasadne jest przyjęcie, że do długów spadkowych w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.s.d. należy już sam obowiązek zapłaty świadczenia pieniężnego przez spadkodawcę na rzecz osoby uprawnionej do zachowku. Natomiast z chwilą jego zapłaty przestaje być długiem, gdyż obowiązek świadczenia wygasa, a zatem zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d. nie mógłby być zaliczony do długów spadku pomniejszających podstawę opodatkowania podatkiem od spadku, jednakże wskazanie go wprost w przepisie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. ma ten skutek, że wypłacony zachowek również zaliczany jest do długów spadkowych uwzględnianych przy wyliczeniu podstawy opodatkowania. Niewypłacony zachowek (roszczenie) jest zatem długiem spadkowym na podstawie art. 7 ust. 1 u.p.s.d., a zapłacony zachowek na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.s.d. W obu przypadkach pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Reasumując powyższe rozważania i dotychczasową wykładnię językową art. 7 ust. 3 u.p.s.d., należy stwierdzić, że zastosowane przez ustawodawcę wyrażenie nieostre, mające charakter odesłań wewnątrzsystemowych (po pierwsze, poprzez użycie wyrażeń języka prawnego jak "dług", zaś po drugie, poprzez odesłanie wprost do innej ustawy, czyli Kodeksu cywilnego), wymuszają wykładnię systemową ww. przepisu. W tym miejscu podkreślić należy, że zgodnie z dyrektywą wykładni per non est nie można tak interpretować danego przepisu prawa, aby jakiś jego fragment okazał się być zbędny. Zasadnym jest więc łączne odczytanie art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., które prowadzi do wniosku, że ustawodawca tworząc kategorię "długów i ciężarów" spadku chciał ją zarysować jako stosunkową szeroką i korespondującą z pojęciem długów na gruncie prawa cywilnego (K.c.). Dług jest odpowiednikiem wierzytelności, przy czym oba te pojęcia tworzą zobowiązanie w rozumieniu K.c., w myśl którego zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić (art. 353 § 1 K.c.). Inaczej mówiąc, wykładnia zawężona tylko do art. 7 ust. 3 u.p.s.d., w którym jest mowa wprost o wypłacie z tytułu zachowku jako długu spadku, jest nietrafna ze względu na: (1) wyżej wykazaną niesamodzielność art. 7 ust. 3 u.p.s.d. (w języku teorii prawa - jest to tzw. przepis modyfikujący a nie przepis centralny – por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 120 i n.), (2) otwarty charakter kategorii długów i ciężarów spadku, wynikający ze sformułowania "inne..." na końcu ww. przepisu. Tym samym prawidłowa wykładnia językowa art. 7 ust. 3 u.p.s.d. prowadzi do konkluzji, że przepis ten należy odczytywać łącznie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy. Ponadto, kontynuując analizę systemową art. 7 u.p.s.d. należy zwrócić uwagę na sposób redakcji całego przepisu. Gdyby ustawodawca podatkowy chciał ograniczyć możliwość zaliczenia zachowku do długów spadku tylko do kwot faktycznie wypłaconych (jak zdaje się sugerować prima facie brzmienie art. 7 ust. 3 u.p.s.d., traktowanego w oderwaniu od całości, a więc z naruszeniem dyrektywy per non est oraz dyrektyw wykładni systemowej), to zastosowałby rozwiązanie redakcyjne analogiczne do art. 7 ust. 2 u.p.s.d. Przepis ten (w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia spadku) zawierał wskazane w nim ciężary spadków, stanowiąc: "Jeżeli spadkobierca i zapisobierca lub obdarowany został obciążony obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku (zapisu) lub darowizny, o ile polecenie zostało wykonane", zaś w brzmieniu obowiązującym od dnia 23 października 2011 r. stanowi: "Jeżeli spadkobierca, obdarowany lub osoba, na której rzecz został uczyniony zapis zwykły lub windykacyjny, zostali obciążeni obowiązkiem wykonania polecenia lub zapisu zwykłego, wartość obciążenia z tego tytułu stanowi ciężar spadku, darowizny, zapisu zwykłego lub windykacyjnego, a w przypadku polecenia, o ile zostało wykonane". W powołanym przepisie art. 7 ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca wskazał zatem explicite i konsekwentnie, że obciążenie z tytułu polecenia stanowi ciężar spadku, ale tylko wtedy gdy polecenie zostało wykonane. Analogicznego uregulowania w art. 7 ust. 3 u.p.s.d. kwestia zaliczenia zachowku (jego wypłaty lub roszczenia o nie) do długów spadku nie znalazła. Stąd rozumowanie a contrario pomocniczo wspiera powyższą konkluzję, że roszczenie o wypłatę zachowku (istniejące przed "wykonaniem", czyli wpłatą tegoż zachowku) można zaliczyć do długów spadku w świetle art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Nie można również abstrahować od faktu, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 2a u.p.s.d. zachowek również podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zaś obowiązek podatkowy powstaje z chwilą zaspokojenia roszczenia lub jego części. W sytuacji, gdy w dacie wydania decyzji przez organ podatkowy zachowek niewypłacony nie pomniejszałby podstawy opodatkowania spadkobiercy testamentowego, to późniejsza jego wypłata powodowałaby podwójne opodatkowanie spadku w tej części. Brak byłoby przy tym podstaw do wznowienia postępowania i korekty wymiaru podatku spadkobiercy, ponieważ okoliczność wypłaty zachowku po wydaniu ostatecznej decyzji nie wypełnia hipotezy art. 240 § 1 pkt 5 o.p., gdyż ta okoliczność nie istniała w dniu wydania decyzji. Sąd także przy rozważaniach tej kwestii spornej między stronami wskazuje, że powyżej przedstawiona interpretacja przepisów art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. jest zbieżna z argumentacją prezentowaną w szeregu orzeczeniach sądów administracyjnych. W tej liczbie orzeczeń należy wymienić przede wszystkim wyrok NSA z dnia 15 września 1993 r., III SA 713/93 (ONSA 1994, nr 4, poz. 133). Pogląd ten został podzielony również w innych wyrokach NSA (z dnia 16 października 2003 r., III SA 3519/01; z dnia 29 listopada 2004 r., III SA 306/04), a także w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych: WSA w Warszawie (z dnia 28 listopada 2006 r., III SA/Wa 2198/06; z dnia 21 grudnia 2012 r. III SA/Wa 1274/12), WSA w Krakowie (z dnia 17 września 2012 r., I SA/Kr 824/12; z dnia 7 grudnia 2010 r., I SA/Kr 1524/10; z dnia 8 października 2010 r., I SA/Kr 971/10), WSA we Wrocławiu (20 lutego 2012 r., I SA/Wr 1544/11; z dnia 18 listopada 2011 r., I SA/Wr 988/11 – nieprawomocny). Końcowo dodać można, że ten kierunek orzecznictwa został zaaprobowany również w piśmiennictwie (zob. Z. Ofiarski, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w: Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2002, Lex; A. Mariański, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od spadków i darowizn, w: S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010, Lex; P. Smoleń, w: A. Krukowski, G. Liszewski, P. Smoleń, Komentarz do ustawy o podatku od spadków i darowizn, Warszawa 2011, s. 156). Reasumując dotychczasowe rozważania, błędna wykładnia przepisów art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. spowodowała w efekcie ich niewłaściwe zastosowanie, gdyż – jak słusznie wskazuje Skarżąca, w związku z istnieniem dwojga dzieci syna A.K. i córki M.B., uprawnionych do zachowku po zmarłym ojcu - sama możliwość żądania zachowku przez te uprawnione osoby, wynikająca z art. 991 K.c., przesądza o istnieniu długu, który stosownie do art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. powinien być odliczony od wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych w spadku, stanowi bowiem tzw. dług spadku. Tym samym Organ podatkowy nieprawidłowo wyliczył wysokość zobowiązania podatkowego Skarżącej, przyjmując wartość spadku bez odliczenia długów spadku z tytułu roszczenia z zachowku, a w konsekwencji wydał decyzję na niekorzyść Skarżącej, sprzeczną z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. W tym stanie rzeczy, Sąd stwierdzając naruszenie prawa materialnego tj. art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę, Organ uwzględni powyższą wykładnię art. 7 ust. 1 i 3 u.p.s.d. i w świetle ich prawidłowego rozumienia uwzględni, w kontekście ustalonego stanu faktycznego, roszczenia o zachowek wymienionych wyżej osób, tj. syna A.K. i córki M.B., uprawnionych do zachowku po zmarłym ojcu S.K. a w konsekwencji ustali prawidłową podstawę opodatkowania Skarżącej. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na Jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w łącznej kwocie 6.917 zł, tj. kwocie równej uiszczonemu wpisowi w wysokości 1.500 zł, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz kosztami zastępstwa procesowego w wysokości 5.400 zł na podstawie § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. poz. 1804).