III SA/Wa 823/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2011 r. sprawy ze skargi S. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę W dniu 5 lipca 2010 r. S. S.A. (dalej jako: "Skarżąca") złożyła do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Powiązane kapitałowo spółki S. sp. z o.o. oraz S. S.A. planują powołać do życia spółkę jawną (dalej jako: "Spółka Celowa"), do której Skarżąca zamierza wnieść wkład niepieniężny w postaci praw ochronnych na zarejestrowany znak towarowy S. Prawo ochronne zostało przez Skarżącą wytworzone i zarejestrowane w Urzędzie Patentowym, a koszty jego wytworzenia zostały ujęte w kosztach podatkowych Skarżącej w dacie poniesienia. Nie zostało ono przez Skarżącą ujawnione w ewidencji jako wartość niematerialna i prawna i nie było amortyzowane. Znak zostanie wniesiony do Spółki Celowej wg wartości rynkowej, wynikającej ze stosownej wyceny biegłego. Druga spółka, S. Sp. z o.o., wniesie wkład pieniężny. Skarżąca odpowiadać będzie za bieżący zarząd Spółką Celową. W dalszej kolejności zawarta będzie umowa licencyjna, na mocy której Spółka Celowa odda znak towarowy S. do korzystania obu w/w Spółkom. Podmioty rozpoznają z tego tytułu odpowiednio przychody i koszty. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego zadano następujące pytania: 1. Czy wniesienie przez Skarżącą praw do zarejestrowanego znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej będzie skutkowało powstaniem przychodu w Spółce Celowej, a przez to u Skarżącej, w wysokości służącego jej udziału w zyskach Spółki Celowej (spółki osobowej)? 2. Czy wniesienie przez Skarżącą praw do zarejestrowanego znaku towarowego tytułem wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej będzie skutkowało powstaniem przychodu u Skarżącej? 3. W jaki sposób należy ustalić wartość początkową prawa do zarejestrowanego znaku towarowego wniesionego w formie wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych? 4. Czy Spółka Celowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych naliczonych od zarejestrowanego znaku towarowego nabytego przez nią w związku z otrzymaniem wkładu począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo to zostanie wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej (tj. od miesiąca następującego po miesiącu wniesienia wkładu do spółki osobowej)? 5. Czy Skarżąca będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości części tych odpisów odpowiadających udziałowi spółki w zyskach Spółki Celowej? 6. Czy Skarżąca będzie miała prawo zaliczać opłaty ponoszone na rzecz Spółki Celowej z tytułu korzystania z zarejestrowanego znaku towarowego do kosztów uzyskania przychodów? Przedmiotem zaskarżonej interpretacji indywidualnej była odpowiedź na pytania od 3 do 6. Przedstawiając własne stanowisko w przedmiocie pytania nr 3, Skarżąca stwierdziła, że wartość początkowa praw ochronnych na zarejestrowane znaki towarowe wniesione w postaci wkładu niepieniężnego do Spółki Celowej winna być ustalana zgodnie z wartością określoną przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższą jednak od jej wartości rynkowej z dnia wniesienia wkładu. Skarżąca wskazała, iż ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.p.", nie reguluje kwestii ustalania wartości składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki osobowej. W konsekwencji, przy braku przepisów regulujących zasady określania wartości składników majątkowych wnoszonych przez osoby prawne do spółki osobowej odpowiednie zastosowanie powinien znaleźć art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. określający sposób ustalenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki kapitałowej. W związku z tym zarejestrowany znak towarowy wniesiony przez nią do Spółki Celowej powinien zostać wprowadzony do ewidencji Spółki Celowej po wartości określonej przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej. Odpowiadając na pytanie nr 4 Skarżąca przyjęła, iż Spółka Celowa będzie uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od zarejestrowanego znaku towarowego nabytego przez nią w związku z otrzymaniem wkładu, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym prawo to zostanie wprowadzone do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych spółki osobowej. Jej zdaniem, wynika to z faktu, iż prawo ochronne do zarejestrowanego znaku towarowych nabytego przez spółkę osobową stanowi wartość niematerialną i prawną w rozumieniu u.p.d.o.p., przez co Spółka Celowa będzie uprawniona do rozpoznawania kosztów z tytułu naliczania odpisów amortyzacyjnych od tych praw. Odnosząc się do pytania nr 5 Skarżąca stwierdziła, iż będzie uprawniona do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości dokonanych odpisów amortyzacyjnych odpowiadających jej udziałowi w zyskach Spółki Celowej. Odpisy amortyzacyjne stanowią bowiem koszt uzyskania przychodu u wspólników spółki w takiej proporcji w jakiej uczestniczą oni w jej zyskach/stratach. Wynika to z zasad wskazanych w art. 5 u.p.d.o.p. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Biorąc pod uwagę regulację przedstawioną w art. 5 u.p.d.o.p., neutralność (transparentność) podatkowa spółki osobowej oznacza, iż przychody osiągane w ramach spółki osobowej opodatkowane są podatkiem dochodowym wyłącznie na poziomie jej wspólników. Powyższa zasada ma ponadto odpowiednie zastosowanie również w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów. W odniesieniu do pytania nr 6 Skarżąca uznała, iż opłaty za korzystanie ze znaku towarowego ponoszone przez nią na podstawie umowy licencyjnej stanowić będą koszt podatkowy. Skarżąca podkreśliła, że jeżeli znaki towarowe byłyby jej udostępniane odpłatnie, służąc prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, to wydatki z tytułu korzystania ze znaków towarowych ponoszone będą przez nią w celu osiągnięcia lub zachowania przychodów albo ich zabezpieczenia. Zatem – w jej ocenie – spełniony zostanie warunek, przewidziany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., pozwalający na rozpoznanie wydatków z tytułu korzystania ze znaku towarowego jako kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z [...] października 2010 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej w zakresie pytań od 3 do 5 uznał za nieprawidłowe. Natomiast w odniesieniu do pytania nr 6 zgodził ze stanowiskiem Skarżącej i uznał je za prawidłowe. Minister Finansów przyznał, że co do zasady opłaty wynikające z umowy licencyjnej ponoszone przez spółkę kapitałową na rzecz spółki osobowej, której jest udziałowcem - za korzystanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej ze znaku towarowego stanowią koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ są poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przedstawiając uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska Minister Finansów stwierdził, że spółka jawna - dla potrzeb podatkowych - nie ma prawa do ujawnienia w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych praw ochronnych, które na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej nie stanowiły wartości niematerialnych i prawnych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. u wnoszącego aport. Z tego względu Skarżąca, jako wspólnik spółki osobowej, również nie ma prawa do wykazania w kosztach uzyskania przychodów jakichkolwiek odpisów amortyzacyjnych od praw ochronnych na znak towarowy wytworzony przez nią, a następnie wniesiony do spółki osobowej jako wkład niepieniężny. Wniesienie wkładu niepieniężnego przez spółkę kapitałową do spółki osobowej (w tym przypadku spółki jawnej) nie spowoduje bowiem powstania przychodu podatkowego u Skarżącej; co, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. ma miejsce w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki kapitałowej. Zdaniem organu podatkowego nie można uznać, iż dochodzi do zbycia przedmiotu aportu w sensie podatkowym. Wynika to między innymi z braku opodatkowania omawianej transakcji na zasadzie analogicznej do wniesienia wkładu niepieniężnego innego niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część do spółki kapitałowej lub spółdzielni. Minister Finansów podkreślił, iż art. 16b u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, od których odpisy amortyzacyjne stanowią koszty uzyskania przychodu. Kolejno przytoczył treść przepisów art. 16b ust. 1, art. 16g ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 16g ust. 3, art. 16g ust. 4, art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p.; wywiódł, iż jednym z podstawowych warunków zaliczenia określonego składnika majątku do wartości niematerialnych i prawnych jest jego nabycie przez podatnika. Podniósł, że z uwagi na fakt, iż na gruncie przepisów u.p.d.o.p. spółka osobowa nie jest rozpoznawana jako podatnik podatku dochodowego nie można uznać, że zgodnie z art. 16b ust. 1 nabyła oraz poniosła wydatki na nabycie praw ochronnych na znak towarowy S.. Wydatki na wytworzenie poniosła bowiem Skarżąca – wspólnik spółki osobowej - wnosząca wkład niepieniężny. Ona też zaliczyła je do swoich kosztów uzyskania przychodów. Dlatego ocena praw ochronnych na znak towarowy wniesiony do spółki osobowej pod kątem, czy stanowią one wartości niematerialne i prawne powinna być dokonywana z uwzględnieniem ich podatkowego traktowania przez spółkę wnoszącą te prawa jako wkład. Zdaniem Ministra Finansów, przyjęcie stanowiska Skarżącej, w odniesieniu do wytworzonych przez nią wartości niematerialnych i prawnych, prowadziłoby do powtórnego ujęcia w kosztach tego samego podatnika, spółki wnoszącej wkład, tego samego wydatku na wytworzenie wartości niematerialnej i prawnej - raz jako kosztu związanego z jej wytworzeniem zaliczanego do kosztów podatkowych bezpośrednio w momencie wytworzenia, drugi raz poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przez spółkę osobową i alokowane do kosztów podatnika na podstawie art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższym stanowiskiem Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na powyższe wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Pismem z 31 stycznia 2011 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną, której zarzuciła naruszenie przepisów: 1) art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. poprzez odmowę prawa uznania znaku towarowego za wartość niematerialną i prawną; 2) art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez odmowę uznania, że znak towarowy wniesiony przez Skarżącą do Spółki Celowej powinien zostać wprowadzony do ewidencji Spółki Celowej po wartości określonej przez wspólników w umowie spółki osobowej, nie wyższej jednak od ich wartości rynkowej 3) art. 5 ust. 2, art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie prawa Skarżącej do rozpoznania kosztów uzyskania przychodów w wysokości części tych odpisów amortyzacyjnych odpowiadających jej udziałowi w zyskach Spółki Celowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej odmowy uznania znaku towarowe, wniesionego przez nią aportem do spółki jawnej za wartość niematerialną i prawną, a co za tym idzie możliwości jego amortyzacji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zdaniem Sądu, Minister Finansów w interpretacji indywidualnej nie naruszył art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.p., ani art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., ani art. 5 ust. 2 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Sąd w pełni aprobuje stanowisko zawarte w wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: we Wrocławiu z 6 maja 2010r. sygn. akt I SA/Wr 1451/10 oraz z 18 czerwca 2010r. sygn. akt I SA/Wr 495/10 i I SA/Wr 496/10; w Warszawie z: 29 marca 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1790/09, 20 września 2010r. sygn. akt III SA/Wa 900/10, 22 listopada 2010r. sygn. akt III SA/Wa 929/10, 19 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 977/10, 21 stycznia 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1172/10, 21 lutego 2011r. sygn. akt III SA/Wa 1276/10; w Poznaniu z 28 kwietnia 2010r. sygn. akt I SA/Po 171-172/10 (opublikowane na stronie internetowej NSA) – w zakresie ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Stwierdza również, że do 1 stycznia 2011 r. w u.p.d.p. brak było przepisów normujących zasady ustalania wartości początkowej wartości środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonych aportem do spółki osobowej. Dopiero z tym dniem wszedł w życie ust. 4a dodany do art. 16g ust. 1 u.p.d.o.p. przez art. 2 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz.1478) w brzmieniu: "w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki niebędącej osobą prawną: a) wartość początkową, od której dokonywane były odpisy amortyzacyjne - jeżeli przedmiot wkładu był amortyzowany, b) wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów w jakiejkolwiek formie - jeżeli przedmiot wkładu nie był amortyzowany, c) wartość określoną zgodnie z art. 14 - jeżeli ustalenie wydatków na nabycie lub wytworzenie przedmiotu wkładu przez wspólnika wnoszącego wkład, będącego osobą fizyczną, jest niemożliwe i przedmiot wkładu nie był wykorzystywany przez wnoszącego wkład w prowadzonej działalności gospodarczej, z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych wytworzonych przez wspólnika we własnym zakresie". Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p.). Z treści przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowanie dochodu uzyskanego przez podatnika podatku dochodowego z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej następuje na poziomie tego podatnika. Spółka osobowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. W świetle treści przytoczonych przepisów oraz art. 1 ust. 2 , w którym ustawodawca stanowi, że przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w niniejszej sprawie), spółka osobowa na gruncie u.p.d.o.p. jest tylko formą w jakiej mogą prowadzić działalność podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Oznacza to, że przychody uzyskane przez podatnika z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej muszą być przez tego podatnika opodatkowane jako jego przychody. Tak samo traktowane muszą być koszty uzyskania przychodów osiągniętych z działalności prowadzonej w formie spółki osobowej Wynika to wprost z treści art. 5 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. Przepisy u.p.d.o.p. nie zawierają żadnych norm autonomicznych regulujących przychody i koszty uzyskania przychodów związane z działalnością prowadzoną przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych w formie spółki osobowej. Wobec braku odrębnych regulacji do przychodów i kosztów uzyskania przychodów występujących w działalności prowadzonej w formie spółki osobowej, podatnik ma obowiązek zastosować te same reguły prawne jakie obowiązują w stosunku do przychodów i kosztów występujących w działalności prowadzonej przez tego podatnika indywidualnie. Tym samym stosownie do art.16b ust. 1 u.p.d.o.p. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa wymienione w pkt. 1 – 7 tego przepisu. Jednakże w świetle przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego, zdaniem Sądu, będą to prawa nabyte przez podatnika, a zatem w konkretnej sprawie przez Spółkę, nie zaś przez spółkę osobową na skutek wniesienia aportu. W przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku Spółki, dla określenia wartości początkowej aportu nie może mieć zastosowania zarówno art. 16g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jak i art. 22g ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Pierwszy z tych przepisów dotyczy bowiem określenia wartości początkowej aportu wniesionego do spółki kapitałowej, drugi natomiast określenia wartości początkowej aportu wniesionego do spółki niebędąjcej osobą prawną, jednak przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Ustawodawca ma prawo kształtować w sposób odmienny uprawnienia podatkowe poszczególnych kategorii podatników, a stosowanie analogii w tym zakresie wbrew obowiązującym przepisom, zdaniem Sądu, stanowiłoby niedopuszczalne nadużycie prawa. Wobec powyższego zgodzić się należy ze stanowiskiem organu podatkowego, iż przyjęta na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konstrukcja kosztów uzyskania przychodów oznacza, że do kosztów podatkowych podatnik zaliczać może jedynie wydatki faktycznie poniesione, w tym na nabycie lub wytworzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Za wydatek poniesiony zarówno przez spółkę osobową jak i jej wspólnika nie może być uznana wartość określona przez wspólników w umowie spółki - nie wyższa od wartości rynkowej składników majątku stanowiących przedmiot wkładu. Wycena przedmiotu wkładu na dzień wnoszenia aportu dokonywana jest dla potrzeb określenia wzajemnych praw i obowiązków wspólników spółki osobowej i na gruncie ustawy nie może być utożsamiana z "poniesieniem" wydatku - zarówno przez spółkę osobową jak i przez jej wspólnika. W rezultacie skutki podatkowe u wspólników spółki osobowej będących osobami prawnymi powinny być oceniane na gruncie przepisów u.p.d.p. Jako że w u.p.d.p. brak było w dacie wydawania interpretacji uregulowań umożliwiających nadanie nowej wartości początkowej środkom trwałym oraz wartościom niematerialnym i prawnym wnoszonym przez podatnika tego podatku do spółki jawnej; nie jest także możliwe zastosowanie przepisów u.p.d.f., gdyż z art. 1 u.p.d.f. wynika, że u.p.d.f. "reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym osób fizycznych", to stanowisko organu uznać należy za prawidłowe. Sąd stwierdza ponadto, że do kosztów uzyskania przychodów może być zaliczony wydatek, który nie był dotychczas uznany za koszt podatkowy przez wspólnika wnoszącego aport. Istotą powyższego stanowiska jest podstawowa zasada wykładni systemowej w podatku dochodowym, zgodnie z którą ten sam wydatek nie może być uwzględniony więcej niż jeden raz, jako koszt uzyskania przychodu u tego samego podatnika. Jak stwierdził WSA w Warszawie w wyroku z 30 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2247/08 zasada ta co prawda nie jest w sposób wyraźny wyrażona w żadnym z przepisów ustawy dotyczącym podatku dochodowego (zarówno od osób prawnych, jak i fizycznych), niemniej jednak zestawienie istniejących przepisów dotyczących sposobu konstruowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym uzasadnia przyjęcie takiego założenia. Gdyby przyjąć za prawidłowe stanowisko Spółki, całkowicie uwzględnione w kosztach podatkowych prawo do znaku towarowego wniesione tytułem wkładu niepieniężnego do spółki osobowej byłoby po raz kolejny wprowadzane do kosztów poprzez odpisy amortyzacyjne od jego wartości rynkowej, a zatem ten sam wydatek kolejny raz odnoszony byłby w koszty uzyskania przychodów u podatnika. Podatnik ponosząc raz wydatek na wytworzenie znaku towarowego mógłby dwukrotnie zaliczyć w koszty podatkowe jego wartość: raz w spółce kapitałowej, a kolejny raz z tytułu udziału w spółce osobowej (koszty spółki osobowej stają się odpowiednio kosztami udziałowca - spółki kapitałowej). Taka wykładnia przepisów w oczywisty sposób naruszałaby zasadę określoną w art. 15 ust. 1 u.p.d.f., tzn. że tylko wydatek poniesiony obciąża koszty podatkowe. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji