III SA/Wa 833/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. B. S.A. w W. (dalej "Spółka", "Strona" lub "Bank") złożył w dniu 30 marca 2009 r. do Ministra Finansów wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych rozwiązania umowy najmu. Wskazał, iż w ramach prowadzonej działalności, nabywa środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, a także ponosi wydatki związane z nakładami na obce środki trwałe. Traktowane są one przez Bank jako oddzielne środki trwałe od nakładów na obce środki trwałe. Wyposażenie to jest przystosowane do danego oddziału. Najczęściej po demontażu pozyskane przedmioty są złomowane. Bank podkreślił, iż po rozmontowaniu wyposażenia lokal wymaga dodatkowych prac związanych z przywróceniem go do stanu sprzed zainstalowania tych urządzeń. Zdarza się iż pomimo prowadzonego przed podpisaniem umowy najmu rozeznania dana lokalizacja nie spełnia zakładanych wobec niej planów. Bank po przeprowadzeniu analiz ekonomicznych, w przypadku niespełnienia zakładanych oczekiwań przez dany oddział (brak rentowności) podejmuje decyzję o jego likwidacji. Umowa najmu zostaje wypowiedziana a lokal zostaje zwrócony wynajmującemu. W przeważającej większości umów najmu zawarto postanowienie, iż Bank nie jest zobowiązany do przywracania lokalu do stanu z dnia przekazania w chwili rozpoczęcia najmu, usunie za to z lokalu wszelkie maszyny i sprzęt w tym sprzęt pomocniczy nie stanowiące części składowych obiektu zainstalowane przez lub na jego zlecenie. W umowach zastrzeżono też, iż nakłady które stały się częścią składową lokalu pozostają w lokalu bez obowiązku zapłaty z tego tytułu jakiegokolwiek wynagrodzenia lub odszkodowania przez którąkolwiek ze stron umowy najmu. Bank traktuje jako nakłady inwestycyjne na wynajmowane pomieszczenia nie tylko wynik prowadzonych przez niego prac budowlanych czy budowlano - montażowych (inwestycja w obce środki trwałe) lecz również wyposażenie trwale związane z daną lokalizacją. Na dzień zakończenia umowy najmu w ewidencji prowadzonej przez Bank pozostaje niezamortyzowana wartość nakładów inwestycyjnych przeznaczonych na adaptację zlikwidowanego oddziału ponieważ Bank utracił możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych w zakresie poczynionych nakładów. Rozwiązanie umowy najmu przed okresem jej wygaśnięcia jest możliwe tylko i wyłącznie za zgodą wynajmującego. Akceptacja tego rozwiązania jest uzależniona od pokrycia przez Bank szkód, które wynajmujący ponosi z powodu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu. Wypłacane odszkodowanie jest niższe niż kwota czynszu która jest należna za pozostały okres najmu nie licząc innych wydatków związanych z nierentowną lokalizacją które zwiększają stratę na tym oddziale (wynagrodzenia, media). Z punku widzenia interesów gospodarczych Banku lepszym rozwiązaniem jest zapłata odszkodowania niż utrzymywanie nierentownego oddziału często przez okres kilku lat pozostających do samoistnego zakończenia umowy. W związku z powyższym Strona zadała następujące pytania: 1. Czy prawidłowe jest stanowisko, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na prace budowlane i budowlano - montażowe na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów w chwili rozwiązania umowy najmu i zaprzestania korzystania z tego lokalu?; 2. Czy prawidłowe jest stanowisko, że strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych trwale związanych z daną nieruchomością traktowanych przez spółkę jako odrębne środki trwałe od inwestycji w obcy środek trwały może zostać zaliczona przez Spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów w chwili rozwiązania umowy najmu i zaprzestania korzystania z tego wyposażenia?; 3. Czy prawidłowe jest stanowisko, że odszkodowanie związane z rozwiązaniem umowy najmu przed terminem, na który została zawarta, poniesione w celu zminimalizowania strat z danej nieruchomości, może zostać zaliczone przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia?. Zdaniem Banku podstawowym elementem konstrukcji kosztów uzyskania przychodów przewidzianym w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654, z późn. zm.) - dalej "u.p.d.o.p." jest zasada, zgodnie, z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych wart. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W zakresie środków trwałych, konstrukcję kosztów uzyskania przychodów uzupełnia art. 16 ust. 6 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m. Odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z zasadami przewidzianymi w ww. przepisach muszą być również dokonywane z uwzględnieniem art. 18 u.p.d.o.p. Art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą zostały poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Jednym z wydatków, które zaliczone zostały do tego katalogu są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p). Dopełnieniem zasady zaliczania do kosztów uzyskania przychodów w zakresie środków trwałych jest art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., zgodnie, z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów także "(...) strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 (...). W opinii Banku z analizy wskazanych powyżej przepisów wynika, że straty w środkach trwałych w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi powinny stanowić koszt uzyskania przychodów, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario z treści wyżej wskazanego art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p., a także analiza treści ograniczenia przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W świetle powyższego, w ocenie Banku nie może bowiem budzić wątpliwości, iż utrata przydatności gospodarczej środka trwałego z innych przyczyn niż zmiana rodzaju działalności prowadzi do uznania straty spowodowanej likwidacją środka trwałego jako kosztu uzyskania przychodów. W sytuacji przedstawionej w opisie stanu faktycznego, w przypadku wycofania środka trwałego (inwestycji w obcy środek trwały lub wyposażenia trwałe związanego z lokalem) z ewidencji środków trwałych z powodu zakończenia umowy najmu będziemy mieli do czynienia zarówno z likwidacją środka trwałego, a w konsekwencji także w związku z utratą możliwości dokonywania dalszych odpisów amortyzacyjnych - ze stratą powstałą po stronie Banku. Odnosząc powyższe do przedstawionego na wstępie stanu faktycznego, związanego z likwidacją wyposażenia bądź też inwestycji w obcy środek trwały, Spółka uznała, że nie znajdzie tu zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Bank wraz z zakończeniem używania lokalu w związku z zamknięciem nierentownego oddziału, nie dokonał zmiany rodzaju prowadzonej działalności i nadal ją kontynuuje prowadząc tą samą działalność, co przed kasacją danej lokalizacji, tylko tyle, że w mniejszym zakresie. Przyczyny tych zmian mają charakter stricte ekonomiczny i dokonywane są w celu zabezpieczenia źródła przychodów. Określona w opisie stanu faktycznego strata związana z likwidacją środka trwałego (inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych w celu przystosowania zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, a także urządzeń stanowiących wyposażenie zamykanych oddziałów), odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej tego środka, nie może być zaliczona do żadnej z kategorii wydatków tworzących zamknięty katalog wydatków nie podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Wnioskowanie a contrario z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. oraz generalna zasada, na podstawie której wydatki zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów, wyrażona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., prowadzą zdaniem Banku do wniosku, iż opisaną powyżej stratę Spółka będzie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Wydatek z tytułu odszkodowania za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu nieruchomości nie został wymieniony w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Konstrukcja art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. daje podatnikowi możliwość zaliczenia dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.) pod warunkiem, że istnieje związek przyczynowy pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem przychodu, zachowaniem tego przychodu bądź też zabezpieczeniem jego źródła. Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio prowadzą do uzyskania konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2009 r. w zakresie określenia: a) czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcy środek trwały w postaci wydatków poniesionych na prace budowlane i budowlano-montażowe na dostosowanie zajmowanego na podstawie umowy najmu lokalu do potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej, może zostać zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów w chwili rozwiązania umowy najmu i zaprzestania korzystania z tego lokalu, uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe; b) czy strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych trwale związanych z daną nieruchomością traktowanych przez spółkę jako odrębne środki trwałe od inwestycji w obcy środek trwały może zostać zaliczona przez spółkę do kosztów uzyskaniu przychodów w chwili rozwiązania umowy najmu i zaprzestania korzystania z tego wyposażenia w przypadku, gdy spółka nie pozostawia wynajmującemu kompletnych i zdatnych do użytku "środków trwałych", lecz dokonuje ich fizycznej likwidacji - za prawidłowe, w przypadku, gdy Spółka pozostawia Wynajmującemu kompletne i zdatne do użytku "środki trwałe" nie dokonując ich fizycznej likwidacji - za nieprawidłowe; c) czy odszkodowanie związane z rozwiązaniem umowy najmu przed terminem, na który została zawarta, poniesione w celu zminimalizowania strat danej nieruchomości, może zostać zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia w przypadku ograniczenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez likwidację poszczególnych "lokalizacji" – za nieprawidłowe, w przypadku, gdy wypłata odszkodowania jest elementem działań restrukturyzacyjnych nakierowanych na wzrost przychodów spółki (np. zamiany danego miejsca działalności na inne) - za prawidłowe. W uzasadnieniu Minister Finansów wyjaśnił, iż decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany koszt do kosztów uzyskania przychodów jest poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy koszt poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. W ocenie Ministra Finansów wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. prowadzi jedynie do wniosku, iż brak wypełnienia negatywnej przesłanki wymienionej w tym artykule jest konieczny, ale nie wystarczający do zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów. Również przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 nie znajdował w sprawie zastosowania, bowiem nie zasługuje na akceptację stanowisko Banku, że niezamortyzowana wartość środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym stanowi stratę w tym środku wynikającą z likwidacji tego środka, w sytuacji wygaśnięcia umowy najmu (ustania stosunku najmu). Dlatego uznał, za błędne twierdzenie Banku, iż interpretacja przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 (a contrario) i pkt 6, pozwala na uznanie wszelkich innych okoliczności niewymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn powstania (np. wycofanie środka trwałego) za wystarczające do uznania odpisów amortyzacyjnych za koszty uzyskania przychodów. Tak szerokie ujęcie byłoby nieuprawnione w świetle podstawowej wykładni przepisów prawa podatkowego, jaką jest wykładnia językowa. Minister Finansów podniósł, że w przypadku planowanego rozwiązania umowy przed zakończeniem amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym nie można mówić o poniesionej stracie, gdyż nie jest to zdarzenie mimowolne. Nie dojdzie również do likwidacji środka trwałego rozumianej, jako jego faktyczna likwidacja np. w formie jego demontażu (z czynności tej sporządza się protokół fizycznej likwidacji, który oznacza zakończenie procesu likwidacji środka trwałego). Dlatego też rozwiązanie umowy cywilnoprawnej za obopólną zgodą stron umowy, nie może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego następującymi z wyłączeniem woli i świadomości przedsiębiorcy. W opinii Ministra Finansów, przepisy art. 16 ust. 1 pkt 5 i pkt 6 u.p.d.o.p. nie stanowią więc podstawy do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości niezamortyzowanej części środka trwałego lub inwestycji w obcym środku trwałym. W konsekwencji nie można w tym przypadku mówić o likwidacji środka trwałego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W tej sytuacji wystąpi zdarzenie, które było zaplanowane zgodne z wolą stron umowy. Dobrowolne nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu "inwestycji w obcym środku trwałym" lub "środka trwałego" nie mieści się też w ustawowym pojęciu "straty". W sytuacji, gdy przed pełnym zamortyzowaniem inwestycji w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazania tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, niezamortyzowana część tej inwestycji nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. U podatnika amortyzującego dotychczas taki środek trwały, nie dochodzi bowiem do likwidacji środka trwałego, rozumianej jako jego zużycie (zniszczenie) lecz do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). W tym momencie następuje utrata związku przyczynowo-skutkowego między wydatkami związanymi z tym środkiem trwałym, a przychodami, a zatem niezamortyzowana wartość poniesionych nakładów inwestycyjnych nie spełnia generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż w związku z rozwiązaniem umowy środek trwały przestaje być wykorzystywany w działalności gospodarczej. Niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może natomiast zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów jako poniesiona strata, jeżeli nastąpi faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego. W przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy łączącej strony i przywrócenia środka trwałego do stanu pierwotnego, nakłady inwestycyjne dokonane w obcym środku trwałym ulegną bowiem fizycznej likwidacji. Likwidacja taka nie może jednak następować w związku z utratą przydatności gospodarczej inwestycji w obcym środku trwałym na skutek zmiany rodzaju działalności. W przypadku gdy spółka pozostawia wynajmującemu kompletne i zdatne do użytku "inwestycje w obcym środku trwałym" Spółka nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niezamortyzowanej części wartości inwestycji w obcym środku trwałym z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały generalnej zasady wynikającej z treści art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. istnienia racjonalnego związku przyczynowo skutkowego pomiędzy poniesionymi kosztami, a uzyskanymi przychodami, gdyż "inwestycje w obce środki trwałe" pozostające w opuszczanych lokalach nie będą już wykorzystywane w działalności gospodarczej Strony. Wyjaśniając kwestię odszkodowania Minister Finansów wyodrębnił sytuacje, w których podmiot gospodarczy; ogranicza zakres prowadzonej działalności gospodarczej poprzez likwidację poszczególnych "lokalizacji" - co w konsekwencji co do zasady prowadzi do zmniejszenia przychodów; dokonuje restrukturyzacji przedsiębiorstwa poprzez rezygnację z określonych "lokalizacji" w celu "uwolnienia" środków finansowych przeznaczonych na rozwój działalności (np. zasięgu terytorialnego w wyniku otwarcia nowych lokalizacji). W pierwszym przypadku z uwagi na fakt, że wcześniejsze rozwiązanie umów prowadzi do zaprzestania prowadzenia działalności w danych miejscach, a podatnik nie tworzy np. w to miejsce nowych punktów, nie dochodzi do spełnienia przesłanki poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodu, zachowania albo zabezpieczenia jego źródła, w związku z czym zapłacone odszkodowania nie mogą stanowić kosztów podatkowych. Natomiast w drugim przypadku odszkodowanie zapłacone w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu (punktu prowadzenia działalności) nosi znamiona związku z przychodem (pod warunkiem istnienia logicznego związku zdarzeń wskazanego powyżej). W tym przypadku zapłacone odszkodowanie może więc stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem stanowisko Banku przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie pytania 3, organ uznał przypadku ograniczenia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej poprzez likwidację poszczególnych "lokalizacji" za nieprawidłowe, a w przypadku opisanej wyżej restrukturyzacji przedsiębiorstwa (np, zamiany danego miejsca działalności na inne) - za prawidłowe. Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Bank wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2009 r. w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 i 2, w których Minister Finansów uznał stanowisko Banku za nieprawidłowe i uznanie, iż w opisanym stanie faktycznym, Bank jest uprawniony do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego (inwestycji w obcy środek trwały), w momencie wycofania ww. nakładów inwestycyjnych z ewidencji środków trwałych. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucił naruszenie: art. 18 ust, 1 pkt 5 oraz pkt 6 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na zastosowaniu zawężającej definicji terminu "likwidacja" oraz przyjęciu, iż likwidacją w znaczeniu nadanym w treści tego przepisu może być wyłącznie zużycie (fizyczne zniszczenie) środka trwałego, a także przez zawężającą interpretację pojęcia "straty"; art. 15 ust, 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż wydatki dokonane na adaptację lokalu w ich niezamortyzowanej części (strata) nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, ze względu na zaprzestanie wykorzystywania tychże środków trwałych w działalności gospodarczej (utratę związku przyczynowo-skutkowego poniesionych kosztów z przychodami); art. 121 § 1 w związku z art. 14a oraz 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60, z późn. zm.) - dalej "Ordynacja podatkowa", poprzez nieuwzględnienie w wydanej interpretacji powołanego przez Bank orzecznictwa sądowo - administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 31 marca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1839/09 uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd podniósł, że konstrukcja kosztów uzyskania przychodów określona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oparta jest na swoistej klauzuli generalnej, która stanowi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów enumeratywnie wymienionych w art. 16 u.p.d.o.p. Przepis art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. stwierdza, że w odniesieniu do środków trwałych kosztami uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (odpisy amortyzacyjne), dokonywane zgodnie z regułami wynikającymi z art. 16-16m, z uwzględnieniem art. 16. Przepis ten zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów nawet wówczas, gdy pozostają w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością i zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Jednym z takich wydatków, które nie są kosztami uzyskania przychodu, są straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności (art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p.). Sąd argumentował, że brak jest przepisu eliminującego z kosztów uzyskania przychodów straty zawinione. Jednak wykładnia celowościowa art. 15 i art. 16 u.p.d.o.p. prowadzi do wniosku, że zamiarem ustawodawcy nie było dopuszczenia możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem są tylko straty, których podatnik nie był w stanie uniknąć. Przepis art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. wskazuje na wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat w środkach trwałych. W pkt 5 ust. 1 tego przepisu wskazano, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt. 1. Z wnioskowania a contrario z treści tego wynika zdaniem Sądu, że stanowią koszt uzyskania przychodu straty m. in. w środkach trwałych, w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi. Ograniczenie tej zasady, co prawda jedynie w odniesieniu do środków trwałych, wynika z treści art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., który wyłącza z kosztów uzyskania przychodów straty powstałe w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności. Oznacza to, że utrata przydatności gospodarczej z innych przyczyn skutkuje uznaniem starty związanej z likwidacją środka trwałego za koszt uzyskania przychodów. Sąd uznał też, że strona skarżąca poniosła stratę w wysokości niezamortyzowanej części środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym) w postaci wynajmowanych pomieszczeń sklepowych i biurowych, które zwróciła najemcy nie uzyskując w zamian zwrotu poniesionych nakładów związanych z inwestycją. Rezygnacja z dotychczas wynajmowanych pomieszczeń podyktowana była nieosiąganiem planowanej wielkości sprzedaży, spadkiem rentowności, pojawieniem się na rynku nieruchomości atrakcyjniejszych powierzchni na lokalizację punktu sprzedaży, a także rozwój spółki, efektem którego także wynajmowana powierzchnia biurowa okazała się za mała, na rynku pojawiły się atrakcyjniejsze powierzchnie na lokalizację biura. Z wyjaśnień Spółki wynika, że zarówno zmiana lokalu sklepu jak i biura podyktowana była gospodarczymi i ekonomicznymi względami mającymi na celu rozwój gospodarczy spółki, któremu nie odpowiadały ani wynajmowane powierzchnie sklepowe czy biurowe, ani też ich położenie. Do likwidacji środków trwałych przez spółkę doszło poprzez wykreślenie środków trwałych z ewidencji i zwrot wynajmującemu, przy czym Spółka poniosła stratę w postaci niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym. Przedstawiony stan faktyczny wskazuje, że nie podlega on regulacji zawartej w hipotezie art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. Sąd argumentował, że skoro przyczyna straty powstałej w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego jest inna aniżeli wskazana w treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. to z wnioskowania a contrario tego przepisu wynika, że podlega ona zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych, z uwzględnieniem treści art. 16 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.p. Skoro przepis art. 16 u.p.d.o.p. zawiera zamknięty katalog wydatków, które nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, a wśród tych wydatków ustawodawca nie wymienia strat powstałych w związku z likwidacją nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te zostały zlikwidowane z innych przyczyn aniżeli wymieniona w art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p., oznacza to, że straty te podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie prawa materialnego, to jest art. 15 ust. 1 i 6 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 5 i 6 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Spółce w każdym przypadku przysługuje zaliczenie nakładów inwestycyjnych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, w obcym środku trwałym oraz środków trwałych, w części w jakiej nie zostały zamortyzowane na skutek rozwiązania przez spółkę umów najmu lokali użytkowanych dla celów prowadzonej działalności gospodarczej, do kosztów uzyskania przychodów przy wyliczeniu dochodu podlegającego opodatkowaniu. Wskazując na powyższe Minister Finansów wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, orzeczenie co do istoty sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1411/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzut zastosowania błędnej wykładni przepisów prawa materialnego, to jest art. 15 ust 1 i ust 6 w związku z art. 16 ust 1 pkt 5 i art. 16 ust 1 pkt 6 u.p.d.o.p. jest uzasadniony. Sąd nie dokonał bowiem wykładni wskazanych przepisów prawnych, która była niezbędna do określenia skutków podatkowych stanu faktycznego przedstawione we wniosku o interpretację indywidualną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Stosownie do art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny jak też nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy chodzi do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1, a mianowicie, gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku sąd ten związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA.( Por. komentarz do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.) Oznacza to, że Sąd, rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest zakresem rozważań prawnych wskazanych w wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 15 stycznia 2010 r., celem dokonania właściwej wykładni art.15 ust.1 i ust.6 w związku z art. 16 ust.1 pkt 5 i 16 ust. 1 pkt. 6 u.p.d.o.p. u.p.d.o.p., które pozwolą właściwie ocenić wniosek o interpretację Banku i interpretację indywidualną Ministra Finansów. Naczelny Sąd Administracyjny udzielił następujących wytycznych: " Aby określić prawidłowo skutki prawne wynikające z przepisu art. 16 ust 1 pkt 6, w sytuacji gdy przed pełnym zamortyzowaniem nakładów w obcym środku trwałym dochodzi do rozwiązania umowy łączącej strony i przekazanie tej inwestycji wraz ze środkiem trwałym właścicielowi, Sąd musi rozstrzygnąć szereg kwestii prawnych, takich jak: czy w opisanym stanie rzeczy u podatnika amortyzującego dotychczas środek trwały dochodzi do zaprzestania jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności w wyniku nieodpłatnego zbycia, czy środek ten utracił przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności, czy rozwiązanie umowy najmu oznacza samo przez się, iż miała miejsce likwidacja środka trwałego i czy zaprzestanie jego użytkowania dla celów prowadzonej działalności prowadzi do poniesienia straty z tytułu likwidacji środka trwałego. Dalszym problemem jest to, czy ukształtowanie stosunków umownych z wynajmującym, w wyniku których spółka zrzeka się roszczeń z tytułu poniesionych nakładów i jest zobowiązana do pozostawienia w najmowanych lokalach dokonanych w nich inwestycji bez prawa żądania w zamian rekompensaty albo przywrócenia lokalu do stanu pierwotnego, pozbawiające spółkę prawa do wynagrodzenia z tytułu poczynionych nakładów, może być traktowane na równi ze zdarzeniami wykluczającymi dalsze użytkowanie środka trwałego, czy z tego powodu można zatem zakwalifikować nieumorzoną wartość środków trwałych, bądź inwestycji w obcych środkach trwałych jako stratę w rozumieniu art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy. Sąd dokonując wykładni odpowiednich przepisów prawnych powinien więc orzec, czy nieodpłatne pozostawienie wynajmującemu inwestycji w obcym środku trwałym lub środka trwałego mieści się w pojęciu straty jakim posługuje się ustawodawca podatkowy i czy z punktu widzenia zastosowania przepisów art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy podatkowej istotne są przyczyny zaprzestania użytkowania środka trwałego. Innym zagadnieniem, z którym musi zmierzyć się Sąd administracyjny pierwszej instancji, jest rozstrzygnięcie, czy niezamortyzowana część inwestycji w obcym środku trwałym może zostać zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów wyłącznie w przypadku zaistnienia kumulatywnie dwóch przesłanek, to jest poniesienia straty w rozumieniu ustawy podatkowej, niezależnie od zachowania podatnika, oraz gdy nastąpiła faktyczna likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, a także czy na podstawie art. 16c pkt 5 i art. 16 ust 1 pkt 5 i art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy podatnik może zaliczyć taki wydatek do kosztów uzyskania przychodu bądź amortyzować środek trwały. Sąd powinien więc wziąć pod uwagę, czy po zakończeniu umowy z właścicielem lokalu spółka będzie mogła dokonywać dalszych odpisów amortyzacyjnych z uwagi na fakt, że odpisy te nie będą spełniały wymogów wynikających z art. 15 ust 1 ustawy, a więc z uwagi na brak związku pomiędzy poniesionymi kosztami a uzyskanymi przychodami, gdyż lokal nie będzie wykorzystywany w jej działalności gospodarczej. Po zbadaniu tych wszystkich elementów prawnych odnoszących się do przedstawionego stanu faktycznego Sąd będzie mógł prawidłowo dokonać wykładni norm wskazanych norm prawa podatkowego oraz określić skutki prawne wynikające z przepisu art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy dla przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Dopiero wówczas Sąd będzie mógł się wypowiedzieć czy możliwa jest interpretacja przepisu art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy podatkowej przy zastosowaniu dyrektywy wnioskowania prawniczego jakim jest argumentum a contrario, pozwalająca na uznanie z przeciwieństwa wszelkich innych okoliczności nie wymienionych wprost w przepisie, niezależnie od ich podłoża i przyczyn za wystarczające do uznania nieumorzonej wartości inwestycji w obcych środkach trwałych za koszty uzyskania przychodów. Sąd dokonując ponownie interpretacji interesujących przepisów prawa podatkowego powinien wziąć także pod uwagę to, czy wnioskowanie a contrario dokonane w zaskarżonym orzeczeniu nie pozostaje w sprzeczności z regułami wykładni systemowej i celowościowej lub będzie prowadziło do rezultatów nieracjonalnych podczas stosowania art. 16 ust 1 pkt 6 ustawy podatkowej na co zwraca uwagę strona skarżąca". Sąd w składzie orzekającym podjął wskazane wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zadanie, dochodząc do następujących wniosków: Minister Finansów w wydanej interpretacji wskazał: "Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany koszt do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu (ewentualnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów), przy czym każdy koszt poza wyraźnie wskazanym w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania dla osiągnięcia przychodu. W procesie kwalifikacji prawnopodatkowej poniesionych kosztów trzeba brać pod uwagę ich celowość oraz potencjalną możliwość przyczynienia się ich do osiągnięcia przychodu, a także ich racjonalność rozumianą jako adekwatność do rzeczywistych potrzeb i zakresu prowadzonej działalności oraz konieczność ich poniesienia dla osiągnięcia przychodu. Trzeba pamiętać przy tym, że to na podatniku ciąży obowiązek wykazania związku poniesionych wydatków z przychodami, bo to on wywodzi z tej okoliczności skutki prawne w postaci zmniejszenia zobowiązania podatkowego. Dlatego podatnik chcąc zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki z określonego tytułu, powinien wykazać istnienie związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a uzyskanym przychodem." "W art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca określił katalog wydatków, które nawet pomimo ich poniesienia w celu osiągnięcia przychodów nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1. Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności." "Natomiast w ocenie Organu wykładnia językowa przepisu art. 16 ust. 1 pkt 5 powołanej ustawy prowadzi jedynie do wniosku, iż brak wypełnienia negatywnej przesłanki wymienionej w tym artykule jest konieczny, ale nie wystarczający do zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów." Sądowi trudno się zgodzić ze stanowiskiem wyrażonym w ostatnim zacytowanym akapicie, tym bardziej wobec zakładanej konstytucyjnie, równości podatników wobec prawa. Wcześniej cytowany pogląd jest, zdaniem Sądu, zasadny. Skoro ustawodawca przyjął, że jedynie powstałe u podatnika straty w środkach trwałych, w części pokrytej sumą odpisów amortyzacyjnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów to wszystkie inne straty powstałe w wyniku niezastosowanych odpisów amortyzacyjnych będą stratami. Wynika to z ustawowej konstrukcji podatku, że kosztem uzyskania przychodu co do środka trwałego są odpisy amortyzacyjne, a więc dochodziłoby do podwójnego zarachowania w koszty tej samej pozycji księgowej. Analogicznie co do art. 16 ust. 12 pkt. 6 – jeżeli ustawodawca ustanowił normę wskazującą, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat powstałych w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności to oznacza, że tylko zmiana rodzaju działalności wyłącza możliwość wprowadzenia strat powstałych z tego tytułu w koszty uzyskania przychodu. Tym bardziej, że art. 16 ust. 1 zawiera zamknięty katalog wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów. Zasady te powinny być stosowane w sposób jednolity wobec wszystkich podatników. Zasadnie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, że pozostaje otwarta kwestia wykładni zastosowanych przez ustawodawcę ,w badanych przepisach pojęć, takich jak "strata", "likwidacja środka trwałego", "zmiana rodzaju działalności". Dzieje się to z tej przyczyny, że pojęcia te nie zostały zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Przykładowo Bank we wniosku dowodzi, że likwidacja to każde wycofanie środka trwałego z prowadzonej ewidencji środków trwałych, a Minister w interpretacji, że jest to fizyczna utrata ustawowych przymiotów środka trwałego. Według Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego (pod red. prof. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 2003, tom 4) zwrot "likwidacja" oznacza tyle co: zniesienie, usunięcie czegoś. W orzecznictwie sądowym i piśmiennictwie pojęcie to interpretuje się szeroko. Przyjmuje się mianowicie, że likwidacja obejmuje nie tylko fizyczne unicestwienie środka trwałego, ale także jego przekazanie innemu podmiotowi czy to w drodze darowizny czy też sprzedaży; zmianę metody prowadzenia działalności gospodarczej, likwidację środka trwałego w związku z jego zużyciem technicznym, technologicznym lub "moralnym", jego wycofanie z ewidencji (zob. wyroki w sprawach I SA/Gd 194/09; I SA/Wr 1702/07; I SA/Wr 53/07; por. też: L. Błystak, (...) Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2003, s. 340). W takim sensie, zdaniem Sądu, rozwiązanie przed czasem umowy najmu lokalu używanego do działalności podatnika ze względów ekonomicznych, zwrócenie go właścicielowi i wykreślenie danego środka trwałego z ewidencji środków trwałych stanowi jego likwidację, a likwidacja nie oznacza unicestwienia w całości czy w cechach podstawowych bo wówczas używano by w przepisie określenia "zniszczenie" czy "uszkodzenie". Likwidacja środka trwałego to zlikwidowanie przedmiotu stanowiącego środek trwały z wykazu środków trwałych, a więc odjęcia przedmiotowi cech środka trwałego. Przedmiot ten nadal może istnieć, chyba, że zostaje zniszczony czy uszkodzony i również jest likwidowany jako środek trwały jako nieprzydatny. Co do przesłanek, z całą pewnością są one ekonomiczne, związane z opłacalnością utrzymywania danego przedmiotu jako środka trwałego. Podobnie kształtują się uwagi Sądu co do pojęcia straty wobec tego, że i to pojęcie jako kosztu podatkowego nie zostało zdefiniowane w ustawie. Zasadne jest zatem – w ocenie Sądu, również sięgnięcie do znaczenia tego pojęcia w języku potocznym. Według cytowanego Uniwersalnego Słownika Języka Polskiego pod pojęciem straty rozumie się mimowolny, niechciany ubytek czegoś, co się posiadało, poniesiona szkoda, to, co się przestało posiadać; także: fakt, że się przestało coś posiadać. A więc strata pochodzi od pojęcia "utracenie". Zawiera ono niewątpliwie element ocenny, gdyż nie każdy ocenia utracenie przedmiotu jako stratę w tym samym stopniu. Oceny powinien dokonać sam zainteresowany. Sama strata w środkach trwałych nie jest oczywiście zdarzeniem, które można powiązać z przychodem w taki sposób, o jakim mowa w art. 15 ust. 1 updp, ponieważ nie służy osiągnięciu przychodów. Jest natomiast często powiązana z zdarzeniami mającymi miejsce w toku prowadzenia działalności gospodarczej, które same w sobie są nakierowana na osiągnięcie przychodów. Na możliwość uwzględnienia strat w środkach trwałych jako kosztów uzyskania przychodów należy, zdaniem Sądu, wciąż patrzeć przez pryzmat generalnej zasady wynikającej z art. 15 ust. 1 updp, tj. zasady powiązania wydatków podatnika z przychodami. W tym sensie należy postrzegać ją jako rozwiązanie umożliwiające zrekompensowanie negatywnych dla podatnika skutków zdarzeń zachodzących nieuchronnie i niezależnie od jego woli, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a także negatywnych ubocznych skutków jego działań, podejmowanych w celu osiągnięcia przychodu. W ocenie Sądu skoro przepis nie nawiązuje do zamiaru, winy czy jej braku wydaje sie, że potoczne znaczenia straty nie może mieć zasadniczego znaczenia dla interpretacji przepisu. Nie można przypisywać ustawodawcy zbudowania bardziej restrykcyjnego przepisu aniżeli wynika to z samego przepisu. Należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 4 kwietnia 2012r. II FSK 1312/11 stwierdził, że: "Dla prawidłowej wykładni przepisu znaczenie ma rozumienie użytego w niej zwrotu normatywnego "strat powstałych w wyniku likwidacji. Nie jest konieczne definiowanie samego słowa "strata", tak jak powinno to mieć miejsce w przypadku art. 16 ust. 1 pkt 5, bowiem z treści tego zwrotu normatywnego wynika, że strata jest konsekwencją likwidacji. Innymi słowy, jeżeli w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonego środka trwałego, który utracił przydatność gospodarczą z przyczyn innych niż zmiana rodzaju działalności, powstała strata, to strata ta jest kosztem uzyskania przychodów. Niezbędne jest natomiast ustalenie znaczenia słowa "likwidacja", ponieważ likwidacja środka trwałego w sytuacji opisanej w przepisie powoduje stratę." W związku z takim rozumieniem tego pojęcia, likwidacją będzie definitywne pozbycie się środka trwałego (wykreślenie z ewidencji), np. poprzez jego zniszczenie, usunięcie, czy pozbycie się, np. poprzez zwrot środka trwałego wynajmującemu przed upływem okresu najmu, czy okresu pełnej amortyzacji, jeżeli jest to racjonale z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej i ma związek z przychodami w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Likwidacja środka trwałego jest co do zasady racjonalnym wyborem podatnika. Na ten wybór podatnika należy patrzeć wyłącznie przez pryzmat ustawowych przesłanek jakimi są utrata przydatności gospodarczej i rodzaj prowadzonej działalności. Jeżeli likwidacja nie w pełni umorzonego środka trwałego, będzie wynikiem utraty jego przydatności gospodarczej w ramach tego samego rodzaju działalności, to powstała strata będzie zawsze kosztem uzyskania przychodów. Oczywiście powstaje pytanie kiedy środek trwały utraci swoją przydatność gospodarczą. Na ten aspekt ustawowej przesłanki należy patrzeć przez pryzmat obiektywnych kryteriów ekonomicznych, które pozwolą przyjąć, że mimo konsekwencji w postaci straty działanie podatnika ma swoje uzasadnienie ekonomiczne i związek z przychodem. Na przykład wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zawarcie nowej na innych warunkach, może skutkować większymi przychodami. Podobnie za uzasadnione ekonomicznie można uznać świadome zawarcie umowy najmu na okres krótszy niż okres amortyzacji i liczyć się z powstaniem straty z tytułu niemożliwości zamortyzowania całości inwestycji w obcym środku trwałym, jeżeli podatnik wykaże, że jego działanie jest ekonomicznie uzasadnione i ma związek z przychodem." "Pojęcia likwidacji środka trwałego nie można interpretować zawężająco - wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego i to jeszcze w wyniku zdarzeń niezależnych od podatnika, bowiem takie rozumienie nie znajduje uzasadnienia ani w wykładni językowej, ani też systemowej, czy celowościowej. Ratio legis art. 16 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. polega na tym, aby podatnik w ramach tego samego rodzaju działalności mógł dokonać likwidacji środka trwałego, jeżeli uzna, że środek ten utracił przydatność gospodarczą i dalsze jego użytkowanie nie ma uzasadnienia ekonomicznego. Wówczas powstałą stratę zgodnie z w.w. przepisem u.p.d.o.p. może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Powyższy pogląd został zaaprobowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - m.in. w wyrokach: z dnia 4 listopada 2008 r., II FSK 1035/07; z dnia 24 maja 2011 r., II FSK 33/10; z dnia 26 maja 2011 r., II FSK 109/10; z dnia 29 czerwca 2011 r., II FSK 260/10; z dnia 10 września 2011 r., II FSK 478/10; z dnia 20 września 2011 r., II FSK 591/10 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/)." Naczelny Sąd Administracyjny przedstawiając też pogląd odmienny, doszedł do przekonania, że należy przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości tj: "czy w świetle art. 15 ust. 1 ustawy dnia 15 lutego 1992 r. o podatku od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) możliwe jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów straty odpowiadającej niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniającej przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 tej ustawy?". W ocenie Sądu rozpoznającego niniejsza sprawę, brak jest ratio legis dla wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów strat wynikłych z likwidacji środków trwałych, jeżeli decyzja o ich wyłączeniu z działalności spowodowana była racjonalnymi przesłankami i miała na celu zwiększenie przychodów podatnika. Koszty jako kategoria podatkowa, obejmujące także pewne rodzaje strat, nie są konstrukcją służącą jedynie realizacji celów fiskalnych. Zasady dotyczące kosztów uzyskania przychodów mają w założeniu uwzględniać istotę i cel prowadzenia działalności gospodarczej, premiując wydatki służące jej rozwojowi i generowaniu przychodów. Niektóre rodzaje działań powodujących "doraźne" straty są elementem strategii gospodarczej i nie muszą stać w sprzeczności z działaniem w celu osiągnięcia przychodów, ale w dalszej perspektywie służyć zwiększaniu zysków podmiotu gospodarczego. W niniejszej sprawie Bank wskazał, że rezygnacja z dotychczasowych miejsc prowadzenia działalności i związana z tym utrata posiadania i możliwości dalszego korzystania z poczynionych w wynajmowanych lokalach nakładów, została spowodowana rachunkiem ekonomicznym oraz dążeniem do maksymalizacji zysków poprzez poprawę lokalizacji oddziałów. W tej sytuacji nie można, nie znając okoliczności i uwarunkowań towarzyszących podpisaniu takich, a nie innych umów z wynajmującymi, przypisać kompetencji Ministrowi Finansów do samodzielnego rozstrzygania za podatnika, jakie warunki zawarcia i rozwiązania umów najmu były dla niego ekonomicznie korzystniejsze. Spółka niewątpliwie poniesie faktyczną stratę na skutek utraty możliwości dalszego korzystania ze sfinansowanych przez siebie nakładów w wynajmowanych lokalach przed upływem okresu pozwalającego na ich pełną amortyzację. Należy też zaznaczyć, że dla usługowej działalności Banku istotna jest jej lokalizacja. Działalność powinna się odbywać w łatwo dostępnych miejscach i ze względu na późniejsze zmiany miejskich tras komunikacyjnych czy powstanie później niesprzyjającego dla działalności Banku otoczenia, czego Bank, podpisując umowy najmu, nie mógł przewidzieć, jest również elementem usprawiedliwiającym rozwiązywanie umów najmu. Pozostawienie inwestycji u właściciela lokali, która w założeniu miała się zwracać przez wiele lat poprzez odpisy amortyzacyjne nie jest korzystnym rozwiązaniem, a już na pewno ponoszenie kosztów demontażu zamontowanych i nieprzydatnych już w innych warunkach elementów wyposażenia, stanowiącego środki trwałe. Jeżeli więc Bank nie może zamortyzować do końca środków modernizacji lokalu i sprzętu, to zdaniem Sądu, bez względu czy zabiera zdemontowany sprzęt czy pozostawia, ustawodawca nie zabronił mu uznania tych pozycji za koszty uzyskania przychodów. Odmienne stanowisko byłoby nadinterpretacją przepisu na niekorzyść podatnika. Rozliczenia stron umowy pozostają w płaszczyźnie cywilistycznej i nie maja związku z analizowanymi przepisami, ewentualne odszkodowania będą przychodem z innego źródła przychodów. Z tych przyczyn Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów w udzielonych Bankowi odpowiedziach na pytania 1 i 2. Natomiast co do pytania nr 3, to zdaniem Sądu, Minister Finansów nie uwypuklił tej okoliczności, że wypłacone właścicielowi odszkodowanie ma związek ze skróceniem płatności czynszu wobec właściciela lokalu, w ramach rozwiązanej umowy najmu, a nie z rozliczaniem środków trwałych. Jest to raczej skumulowany czynsz za określony czas. Wypłacane odszkodowanie stanowi więc inne źródło przychodów, aniżeli wskazał Minister Finansów. W tym stanie Sąd, na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w punktach 1 i 2 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.