III SA/Wa 890/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi J. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę W dniu 29 kwietnia 2015 r. J. i J. K. (dalej jako "Skarżący") złożyli wspólne zeznanie podatkowe PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w 2014r., w którym wykazali dochody męża ze stosunku pracy oraz emerytur i rent krajowy, dochód żony ze stosunku pracy, odliczenie składki na ubezpieczenie społeczne, dochód po odliczeniach, podstawę obliczenia podatku, obliczony podatek, odliczenie składki na ubezpieczenie zdrowotne, podatek należny, sumę pobranych zaliczek oraz kwotę do zapłaty. W dniu 13 lipca 2015 r. Skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty, w którym powołali się na indywidualną interpretację Ministerstwa Finansów z dnia [...].06.2015 r. nr [...], wydaną na wniosek podatnika, dotyczącą opodatkowania odpraw wypłaconych w związku z rozwiązaniem umowy o pracę. Z wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynika, iż Skarżący w roku 2014 otrzymał odprawę od Przedsiębiorstwa Państwowego "[...]", o której mowa w ustawie z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników w związku z rozwiązaniem umowy o pracę oraz odszkodowanie stanowiące równowartość wynagrodzenia za obowiązujący okres wypowiedzenia. Zdaniem Strony od ww. świadczeń płatnik pobrał niesłusznie podatek, co potwierdza wydana w sprawie interpretacja Ministerstwa Finansów. W ocenie Strony świadczenia te były zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 poz. 361 z późn. zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). W załączonej do wniosku interpretacji z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] (k.20-22 akt administracyjnych) Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącego w odniesieniu do wypłaty odszkodowania na podstawie Kodeksu Pracy oraz odprawy wypłaconej na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, a nieprawidłowe - w odniesieniu do wypłaty odprawy wypłaconej na podstawie Zakładowego Układu Pracy. Równocześnie organ ten stwierdził (na stronie 6 interpretacji), że odprawa wypłacona na podstawie ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz odprawa wynikająca z Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy – nie będą zwolnione od podatku. W załączeniu do wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatnicy złożyli korektę zeznania. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Decyzją z dnia [...] października 2015 r. organ ten określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji stwierdził, iż odprawa pieniężna wypłacona Stronie na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, o którym mowa w art. 36 § 1 Kodeksu Pracy, nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zatem podlegają opodatkowaniu. Na poczet podatku dochodowego zaliczono pobrane przez płatników zaliczki oraz wpłaty dokonane przez Podatnika w dniu 29.04.2015 r. i w dniu 03.06.2015 r. W decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, iż z rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych wynika kwota do zapłaty w wysokości [...] zł. Następnie decyzją z dnia [...] października 2015 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W.- [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w łącznej kwocie [...] zł, będącej różnicą pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z pierwszego zeznania a podatkiem należnym wynikającym ze złożonej korekty. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, iż uzyskane przez Stronę świadczenia z tytułu odprawy, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. W dniu 30 października 2015 r. Strona reprezentowana przez pełnomocnika złożyła do Urzędu Skarbowego W.- [...] odwołanie od ww. decyzji. Skarżonej decyzji Strona zarzuciła: - naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odszkodowanie wypłacone na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...] ", o którym mowa w art. 36 § 1 Kodeksu pracy, w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia, nie jest odszkodowaniem, którego zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy Kodeks pracy, - naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego skutkującego przyjęciem, iż z indywidualnej interpretacji podatkowej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...].06.2015 r. sygn. akt [...] wynika brak zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obejmujący pracownika okres wypowiedzenia. Z związku z powyższymi zarzutami Strona wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie [...] zł, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. W odwołaniu Skarżący podnieśli, iż nie kwestionują opodatkowania odprawy, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, otrzymanej przez Stronę w kwocie [...] zł. W ocenie Skarżących stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia wypłacone na podstawie Regulaminu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...] " nie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest niezasadne. Skarżący podnieśli, iż odszkodowania przyznawane na podstawie Kodeksu Pracy nie są ściśle powiązane z wystąpieniem po stronie pracownika szkody, rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika, a wysokość ewentualnej szkody nie stanowi przesłanki powstania roszczenia i nie ma wpływu na jego wysokość. Odszkodowanie to określa się w literaturze jako odszkodowanie ustawowe. Strona twierdzi, iż pogląd, zgodnie z którym zryczałtowane odszkodowanie należy się drugiej stronie stosunku pracy bez względu na to, czy szkoda w ogóle powstała, prezentowany jest również w doktrynie. Z powyższego, zdaniem strony wynika, iż odszkodowania, których podstawę stanowią przepisy prawa pracy podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, jako odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw, mimo iż nie zawsze mają stricte odszkodowawczy charakter. Dlatego też odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia wypłacone J. K. podlega, zdaniem Strony, zwolnieniu, gdyż zasady ustalania wysokości tego świadczenia wynikają wprost z przepisów prawa pracy (regulaminu opartego na ustawie, o którym mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy). Okoliczność, że świadczenie nie miało stricte odszkodowawczego charakteru jest również, zdaniem Strony, bez znaczenia. Przyjmuje się bowiem, iż odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, także wtedy, gdy pracownik nie poniósł szkody, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia pozostają okoliczności, w jakich doszło do podpisania przez J. K. porozumienia o rozwiązaniu umowy o pracę za porozumieniem stron, istotne jest bowiem to, że świadczenie, które otrzymał Pan J. K. było odszkodowaniem, którego zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa pracy. Strona stwierdziła ponadto, iż odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia nie jest odszkodowaniem wykluczonym ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...], decyzją z dnia [...] października 2015 r. określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Wysokość tego zobowiązania została zaakceptowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który działając jako organ odwoławczy, decyzją dnia [...] stycznia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję wymiarową organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] października 2015 r. Podtrzymał tym samym stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...], co do braku podstaw do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. otrzymanych przez Stronę świadczeń. Organ wyjaśnił, iż wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z powyższego tytułu w kwocie [...] zł było konsekwencją wcześniejszego określenia Stronie przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że organ pierwszej instancji wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie przeprowadzał na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie, w tym odmowę zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., rozstrzygał w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ odwoławczy podkreślił, że prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy pierwszej instancji nie rozstrzyga po raz drugi o tym, czy świadczenia w postaci odprawy, o której mowa w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz otrzymane odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy jest opodatkowane, czy też wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, orzeka w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zaś zamieszczenie w decyzji argumentacji w kwestii opodatkowania ww. świadczeń jest powtórzeniem stanowiska zaprezentowanego w decyzji wymiarowej. Organ zauważył, iż w niniejszej sprawie wysokość zobowiązania wykazana w dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekcie zeznania podatkowego PIT-37 za 2014r. została zakwestionowana przez organ podatkowy. W związku z tym stwierdził, iż korekta ta nie mogła stać się podstawą do stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. we wnioskowanej przez Podatników kwocie. Zaznaczył, iż określona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W.- [...], decyzją z dnia [...] października 2015 r. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. wyniosła [...] zł. Biorąc pod uwagę kwotę podatku wpłaconą przez podatnika za 2014 rok w wysokości [...] zł stwierdził, iż z rozliczenia podatku wynika kwota do zapłaty w wysokości [...] zł, zatem nadpłata nie wystąpiła. Z tego powodu, w ocenie organu odwoławczego, należało orzec o odmowie stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanej kwocie, tj. w wysokości [...] zł. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej uznał zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji za prawidłowe. W skardze na powyższą decyzję Skarżący wnieśli o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: - art. 210 § O.p. poprzez nie odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji do zarzutów podniesionych przez Skarżących w odwołaniu dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a także z ostrożności procesowej przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że odszkodowanie wypłacone J. K. na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym [...] w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia nie jest odszkodowaniem, którego zasady ustalania wynikają wprost w postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26.06.1974 Kodeks Pracy. W uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżących wskazał, iż organ II instancji rozpatrujący odwołanie od decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym powinien się w sposób merytoryczny odnieść do zarzutów sformułowanych w odwołaniu. W ocenie Pełnomocnika za spełnienie wymogu ustosunkowania się do zarzutów podniesionych przez Stronę nie może być uznane odesłanie w tym zakresie do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...].01.2016 r. nr [...]. Taka sytuacja jest niedopuszczalna z tego względu, że toczyły się dwa odrębne postępowania. Na wypadek nieuwzględnienia powyższego zarzutu pełnomocnik Skarżących zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Nie zgodził się ze stanowiskiem organu odwoławczego, iż wypłacone na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...] " świadczenie nie miało charakteru odszkodowawczego, tj. jego funkcją nie było naprawienie poniesionej przez Skarżącego szkody, jest nieprawidłowe. Pełnomocnik Strony zarzucił organowi odwoławczemu, iż nie uwzględnił specyficznych cech odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów prawa pracy. Zdaniem Strony, odszkodowania przyznawane na podstawie Kodeksu pracy nie są ściśle powiązane z faktem wystąpienia po stronie pracownika szkody. Strona powołała się na pogląd wyrażany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 27.11.2007 r. sygn. akt SK 18/05, zgodnie z którym wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika, a także jej ewentualna wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia i nie mają wpływu na jego wysokość. W związku z tym roszczenie należne pracownikowi na podstawie art. 58 Kodeksu Pracy, określa się w orzecznictwie i literaturze jako "odszkodowanie ustawowe". Pogląd, zgodnie z którym zryczałtowane odszkodowanie należy się drugiej stronie stosunku pracy bez względu na to, czy szkoda w ogóle powstała, prezentowany jest również zdaniem Strony w doktrynie. Odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, mimo że nie zawsze mają stricte odszkodowawczy charakter, podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych jako odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na ich podstawie, postanowień układów zbiorowych pracy lub innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Skarżący zwrócili uwagę na fakt, iż odszkodowania wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, przede wszystkim Kodeksu pracy, mają zryczałtowany charakter, co oznacza, że pracownik dochodzący od pracodawcy odszkodowania nie musi wykazać wysokości poniesionej przez siebie szkody a odszkodowanie jest wypłacane w wysokości wynikającej z danego przepisu. Zdaniem Skarżących skoro zatem pracownik nie musi wykazać wysokości szkody, to możliwa jest sytuacja, w której zostanie wypłacone mu odszkodowanie pomimo nieponiesienia żadnej szkody. W sprawach z zakresu prawa pracy sąd nie bada, czy pracownik poniósł szkodę, a jedynie czy umowa została wypowiedziana w sposób zgodny z prawem. Jeśli umowa została wypowiedziana w sposób sprzeczny z prawem a pracownik zgłosił żądanie wypłaty odszkodowania, to takie odszkodowanie, jako odszkodowanie, którego zasady ustalania wynikają wprost z Kodeksu pracy, będzie podlegało zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powyższe uwagi pozostają również aktualne, zdaniem Strony, w odniesieniu do odszkodowania wypłaconego J. K. na podstawie Regulaminu Programu Dobrowolnych Odejść Pracowniczych w Przedsiębiorstwie Państwowym "[...]", gdyż odszkodowanie to również miało zryczałtowany charakter. Zdaniem Skarżących nieprawidłowe jest również stanowisko organu, zgodnie z którym podstawowym warunkiem przypisania odpowiedzialności odszkodowawczej i tym samym zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest wymóg bezprawności działania przynoszącego szkodę, nie w każdej bowiem sytuacji, w której dochodzi do zwolnienia z opodatkowania odszkodowania ma miejsce bezprawne działanie podmiotu zobowiązanego do wypłaty odszkodowania. Nie sposób zatem uznać, aby bezprawność działania, z którym związany jest obowiązek zapłaty odszkodowania, była warunkiem koniecznym dla zwolnienia odszkodowania z opodatkowania. Skarżący podnieśli, iż okoliczności, w jakich J. K. podpisał z pracodawcą porozumienie o rozwiązaniu umowy o pracę nie mogą, wbrew stanowisku organu podatkowego, być przeszkodą do zwolnienia odszkodowania z opodatkowania. W ocenie Skarżących istotne jest bowiem to, że otrzymane świadczenie jest odszkodowaniem, którego zasady ustalania wynikają wprost z regulaminu będącego źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy oraz to, że nie znajduje się ono w katalogu wyłączeń zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-g. w szczególności jest odszkodowaniem, którego zasady ustalania wynikają wprost z regulaminu będącego źródłem prawa pracy. Poza tym, zdaniem Strony, istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma również okoliczność rozszerzenia zakresu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o odszkodowania i zadośćuczynienia, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks Pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę, podtrzymując swoje stanowisko, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy odnotować, że w odniesieniu do zaskarżonej decyzji Skarżący sformułowali zarzut naruszenia art. 210 § O.p. poprzez nie odniesienie się przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w uzasadnieniu decyzji do zarzutów podniesionych przez Skarżących w odwołaniu dotyczących naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odnosząc się więc do tego zarzutu należy wskazać, że w niniejszej sprawie początkowo wysokość zobowiązania Skarżących została wykazana w zeznaniu PIT-37 za 2014r. oraz w dołączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekcie tego zeznania. Korekta ta została zakwestionowana przez organ podatkowy, w związku z czym zostala wydana decyzja (z dnia [...] października 2015 r.) określająca Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Wysokość tego zobowiązania została zaakceptowana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., który działając jako organ odwoławczy (decyzją dnia [...] stycznia 2015 r.) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W związku z tym wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z powyższego tytułu było konsekwencją wcześniejszego określenia Stronie przez organ podatkowy pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok. Należy powtórzyć za Dyrektorem Izby Skarbowej w W., że organ pierwszej instancji, wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględnia treść wydanej wcześniej decyzji określającej zobowiązanie. A więc organ ten, prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie rozstrzygał po raz drugi o tym, czy sporne świadczenie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., lecz - uwzględniając rozstrzygnięcie zawarte w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe - orzekł w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zamieszczenie zaś w decyzji argumentacji w kwestii opodatkowania ww. świadczeń jest powtórzeniem stanowiska zaprezentowanego w decyzji wymiarowej. W związku z tym nie ma potrzeby szczegółowego odniesienia się organu podatkowego do zarzutów dotyczących naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., skoro szczegółowe stanowisko tego organu wynika z decyzji określającej wysokość zobowiązania. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 ustawy O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji, zawiera uzasadnienie faktyczne. Wskazano bowiem fakty, które zostały udowodnione, oparte na niekwestionowanych przez Stronę dowodach. Zaskarżona decyzja zawiera również uzasadnienie prawne. Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie były przepisy o nadpłacie, tj. w szczególności przepisy art. 72 § 1 O.p. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji w sposób szczegółowy przytoczył zastosowane przepisy prawa. Jak wskazano powyżej, decyzję w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty oparto bowiem o rozstrzygnięcie podjęte w ramach prowadzonego postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2014 rok, w którym szczegółowo odniesiono się do kwestii zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. W związku z tym zarzut naruszenia art. 210 § 4 ustawy O.p. należało uznać za niezasadny. Natomiast zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest to, czy otrzymane przez Skarżącego świadczenie w postaci odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego odszkodowanie to mieści się w pojęciu odszkodowania (zadośćuczynienia) przez co zastosowanie znajduje zwolnienie określone w tym przepisie. Organy podatkowe uważają zaś, że ww. świadczenie nie jest odszkodowaniem (zadośćuczynieniem), ale stanowi przychód ze stosunku pracy, podlegający opodatkowaniu. Zdaniem Sądu, w sporze tym należy przyznać rację organom podatkowym. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że ze złożonej przez Skarżących do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. korekty zeznania podatkowego wynika, że w korekcie tej podatnicy nie uwzględnili przychodu Skarżącego z tytułu odprawy, o której mowa w ustawie z dnia 13.03.2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników oraz odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy. Organ podatkowy I instancji, nie podzielając stanowiska Skarżących, stwierdził - w odniesieniu do obu tych świadczeń – że nie korzystają one ze zwolnienia z podatku dochodowego. Skarżący, już od etapu odwołania, nie zgadzają się natomiast z tym stanowiskiem w odniesieniu do odszkodowania w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu. Przechodząc z kolei do ustalonego w sprawie stanu faktycznego za prawidłowe uznać należy stwierdzenie organów podatkowych, że sporne świadczenie zostało nazwane odszkodowaniem w wysokości wynagrodzenia za obowiązujący pracownika okres wypowiedzenia umowy o pracę, zgodnie z art. 36 § 1 Kodeksu pracy, ale takim odszkodowaniem nie było. Zgodnie bowiem z art. 36 § 1 Kodeksu pracy okres wypowiedzenia umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest uzależniony od okresu zatrudnienia u danego pracodawcy i wynosi: 2 tygodnie, jeżeli pracownik był zatrudniony krócej niż 6 miesięcy; 1 miesiąc, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 6 miesięcy; 3 miesiące, jeżeli pracownik był zatrudniony co najmniej 3 lata. Zgodnie zaś z art. 36(1) § 1 Kodeksu pracy, jeżeli wypowiedzenie pracownikowi umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony następuje z powodu ogłoszenia upadłości lub likwidacji pracodawcy albo z innych przyczyn niedotyczących pracowników, pracodawca może, w celu wcześniejszego rozwiązania umowy o pracę, skrócić okres trzymiesięcznego wypowiedzenia, najwyżej jednak do 1 miesiąca. W takim przypadku pracownikowi przysługuje odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za pozostałą część okresu wypowiedzenia. W niniejszej sprawie doszło natomiast do rozwiązania umowy z pracownikiem (Skarżącym) za porozumieniem stron, a nie do jej wypowiedzenia, które umożliwiałoby skrócenie okresu wypowiedzenia. Rację zatem mają organy podatkowe, że wypłacone świadczenie nie było odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia, a jedynie świadczeniem wypłaconym w wysokości takiego odszkodowania. Gdyby nawet uznać, że ten składnik wypłaconych Skarżącemu świadczeń jest odszkodowaniem z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia, to i tak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.f., świadczenie to nie podlegałoby zwolnieniu od opodatkowania. Zgodnie bowiem z tym przepisem określone w prawie pracy odprawy i odszkodowania z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę nie są objęte przedmiotowym zwolnieniem. A zatem to świadczenie, jako wprost wymienione w ww. przepisie, nie może korzystać ze zwolnienia podatkowego. Podobnie w przypadku odprawy, o której mowa w ustawie z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz.U. z 2003 r., nr 90, poz. 844 ze zm.). Tego rodzaju odprawy zostały wprost wyłączone ze zwolnienia podatkowego w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f., na co również prawidłowo wskazały organy podatkowe w uzasadnieniach wydanych w sprawie rozstrzygnięć. A zatem należało ocenić odszkodowawczy charakter spornego świadczenia. Należy podzielić stanowisko organów podatkowych co do niedopuszczalności zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jakkolwiek mając na uwadze odmienne uzasadnienie. W pierwszej kolejności zauważyć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając skargi w podobnych stanach faktycznych akceptował stanowisko organów podatkowych, że odprawa czy odszkodowanie wypłacone przez pracodawcę nie jest odszkodowaniem za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy, przyjmując, że pracownik nie poniósł szkody (zob. np. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 29 stycznia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1774/15; z dnia 5 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1398/15; z dnia 26 kwietnia 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1572/15; z dnia 11 maja 2016r., sygn. akt VIII SA/Wa 982/15; z dnia 18 maja 2016r., sygn. akt III SA/Wa 1665/15). Naczelny Sąd Administracyjny zajął natomiast stanowisko, że pod pojęciem "odszkodowania" z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy rozumieć także odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy, jednakże nie podlegają one zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) tej ustawy (wyrok NSA z 26 października 2016r., sygn. akt II FSK 1861/16, wyrok NSA z dnia 24 listopada 2016r., sygn. akt II FSK 1920/16, wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16). Sąd podziela poglądy prawne zaprezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach. Sformułowano w nich tezę, w myśl której skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że odprawa wypłacona przez pracodawcę na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy nie mogła być uznana za odszkodowanie za bezprawne działanie pracodawcy, polegające na rozwiązaniu stosunku pracy. Przede wszystkim prawo nie zabrania pracodawcy restrukturyzacji zatrudnienia, nawet jeżeli wiąże się ono ze zwolnieniem znacznej części pracowników, jak też przewiduje możliwość wypowiedzenia zakładowego układu zbiorowego pracy. W przypadku zwolnień grupowych pracodawca obowiązany jest jedynie do zachowania procedury określonej w przepisach ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników i wypłaty odpraw pieniężnych, o których mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Rozwiązanie układu zbiorowego pracy w wyniku upływu okresu wypowiedzenia dokonanego przez jedną ze stron przewiduje art. 2417 § 1 pkt 3 Kodeksu pracy. Działania pracodawcy w tym przypadku nie były zatem sprzeczne z prawem. Zgłoszony przez organizacje związkowe spór zbiorowy został zakończony podpisaniem porozumień, o których mowa w art. 9 ustawy z dnia 23 maja 1991 r. o rozwiązywaniu sporów zbiorowych (Dz. U. Nr 55, poz. 236 ze zm.). Ustalono w nich zasady zmniejszenia zatrudnienia, w tym również zasady wypłaty dodatkowych odpraw, zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy. W wyroku Sądu Najwyższego z 12 sierpnia 2009 r. (II PK 313/08; LEX nr 1746679), dotyczącym Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy obowiązującego u pracodawcy Skarżącego wskazano, że układ ten zawierany przez partnerów - pracodawcę i pracowników reprezentowanych przez związki zawodowe - powinien uwzględniać konstytucyjną zasadę solidarności, dialogu i współpracy partnerów społecznych. Powinien zatem uwzględniać interesy obu stron układu, nie powinien chronić interesów tylko jednej z nich. Jeżeli zatem partnerzy zgodzili się na zwolnienia pracowników pod warunkiem wypłaty odpraw zgodnie z Zakładowym Układem Zbiorowym Pracy, to nie można uznać, że działanie pracodawcy było działaniem bezprawnym. Jak podkreślono we wspomnianym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w orzecznictwie zwraca się uwagę, że odprawy związane ze zwolnieniami grupowymi są swoistą "zapłatą" przez pracodawcę za zgodne z prawem i skuteczne zwolnienie się od obowiązku zatrudnienia pracownika. Funkcją odprawy nie jest wynagrodzenie szkody za utratę możliwości zarobkowania, bowiem zakończenie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy nie jest równoznaczne z utratą możliwości zarobkowania w ogóle (por. wyrok Sądu Najwyższego z 1 kwietnia 2015 r., II PK 134/14, LEX nr 1682206). Słusznie w związku z tym przyjęły organy podatkowe, że odprawa nie miała charakteru odszkodowania za utracone korzyści i że rozwiązanie stosunku pracy było wynikiem porozumienia między pracodawcą a pracownikiem. Program Dobrowolnych Odejść był bowiem wynikiem uzgodnień między pracodawcą a pracownikami reprezentowanymi przez organizacje związków zawodowych (porozumienie kończące spory zbiorowe z 30 kwietnia 2014 r.). Należy przypomnieć, że do dochodów uzyskanych od 1 stycznia 2014 r. – z mocy art. 14 ustawy zmieniającej - zastosowanie miał art. 21 ust. 1 pkt 3 w brzmieniu nadanym tą ustawą. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są: otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem: a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny pod użytym w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. pojęciem "odszkodowania" należy także rozumieć odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. Oznacza to, że zwolnieniu podlegałoby również odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w porozumieniu kończącym spór zbiorowy. W przeciwnym bowiem razie zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Wobec powyższego, podzielić należy stanowisko Skarżącego wyrażone w skardze, zgodnie z którym pojęcie odszkodowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. obejmuje również odprawy. Nie oznacza to jednak, że wypłacona Skarżącemu odprawa podlegała zwolnieniu od podatku. W treści art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. zawarto bowiem wyłączenie ze zwolnienia niektórych odszkodowań, w tym odpraw, wypłacanych pracownikom. Taki właśnie wyjątek miał miejsce w niniejszej sprawie. Sporny dochód Skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika na podstawie ustaleń zawartych w porozumieniach kończących spory zbiorowe. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w Zakładowym Układzie Zbiorowym Pracy. W układzie tym użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. postanowienie TK z 29 marca 2013 r., S2/13). Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wyłączone są odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 Kodeksu pracy, a odprawa została wypłacona na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny brak jest podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe. Takiej wykładni sprzeciwia się art. 32 ust. 1 Konstytucji. W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko otrzymałyby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Taka wykładnia przepisu jest niedopuszczalna, bo prowadziłaby do nieuprawnionego zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy. Mając powyższe na względzie Sąd za prawidłowe uznał stanowisko organów podatkowych, że wypłacone Skarżącemu odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zostało ono bowiem z niego wyłączone jako "odprawa pieniężna wypłacana na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników" (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f). Biorąc pod uwagę powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, ze zm.), oddalił skargę.