III SA/Wa 896/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędzia WSA Artur Kot, Protokolant referent stażysta Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2012 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w L. (następca prawny P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Decyzją z [...] marca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. S. (NUS), wydaną na podstawie art. 207 § 1 pkt 2 oraz 75 § 1 O.p. po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej, Spółki pod firmą P. Sp. z o.o. z [...] grudnia 2009 r, odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych we wnioskowanej przez Skarżącą kwocie 6.163.039 złotych pobranego przez notariusza przy akcie notarialnym [...] z [...] czerwca 2007 r. Przedstawiając stan faktyczny NUS wyjaśnił, że [...] czerwca 2007 r. odbyło się Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Skarżącej, w toku którego podęto uchwałę w formie aktu notarialnego w przedmiocie podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej z kwoty [...] zł. do kwoty [...] złotych to jest o kwotę [...] złotych poprzez utworzenie 24.652.520 udziałów o wartości nominalnej 50 złotych każdy. Wszystkie nowoutworzone udział objął dotychczasowy wspólnik, Z. K. E. SA pokrywając je wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa. Od powyższej czynności notariusz, pobrał 0,5 % podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.163.039 zł. Skarżąca wnioskiem z [...] grudnia 2009 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 6.163.039 zł złotych. W jej ocenie, przepisy ustawy o p.c.c., na podstawie których pobrany został podatek należy uznać za niezgodne z przepisami Dyrektywy z 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG, dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dyrektywa). NUS nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej przedstawionym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty i przytoczył treść odpowiednich przepisów Dyrektywy. Dokonując wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy wskazał, że powyższy artykuł, w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Unii, nakładał obowiązek zwolnienia z opodatkowania podatkiem kapitałowym tych czynności, które w dniu 01.07.1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Obowiązek wprowadzenia w/w zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma zastosowanie do Polski począwszy od dnia 01.05.2004 r., przy czym jego istnienie wyznaczone jest zasadami opodatkowania konkretnych czynności obowiązującymi w ustawodawstwie krajowym w dniu 01.07.1984 r. Nieuzasadnione jest odnoszenie się w przypadku Polski do Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17.07.1969 r. w jej pierwotnym brzmieniu oraz Dyrektywy 73/80/EWG z dnia 09.04.1973 r., zmieniającej w/w Dyrektywę, gdyż w/w Dyrektywy w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej nie obowiązywały. Oznacza to w konsekwencji, że w przypadku kraju takiego, jak Polska interpretacja historyczna art. 7 Dyrektywy 69/335/EWG nie znajduje uzasadnienia. Co do zasady więc, jeżeli w dniu 01.07.1984 r. prawo krajowe przewidywało opodatkowanie określonej czynności według stawki wyższej niż 0,5%, to zastosowanie miał art. 7 ust. 2 w/w Dyrektywy, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku od spółek kapitałowych wszystkie transakcje inne niż wymienione w ustępie 1 lub nałożyć na nie podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Jeżeli natomiast prawo krajowe nie przewidywało opodatkowania danej czynności w ogóle lub ustalona stawka była równa lub niższa niż 0,5%, wówczas takie państwo miało bezwarunkowy obowiązek zwolnienia takiej czynności z opodatkowania. Na poparcie swojego stanowiska NUS przywołał treść orzeczenia ETS w sprawie Optimum Telecomunicacoes C-366/05 wywodząc, że wynika z niego, że jedyną wersją Dyrektywy wiążącą Portugalię, która przystąpiła do Wspólnoty 1 stycznia 1986 r. jest wersja wynikająca z Dyrektywy 85/303/EWG. W konsekwencji Polska, w której w dniu 1 lipca 1984 r. obowiązywała opłata skarbowa z tytułu podwyższenia kapitału, której stawka w zależności od rodzaju wkładu wynosiła 5 lub 10% miała prawo w dniu 1 maja 2004 r. do ustalenia od tej czynności podatku na poziomie nie wyższym niż 1 %. Skarżąca wniosła od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej : naruszenie art. 15 O.p. oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 roku w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. z 2005 roku Nr 165, poz. 1371, dalej: "rozporządzenie") w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 roku Nr 41, poz. 399, ze zm., dalej: "ustawa o.p.c.c."), a także art. 18a O.p., poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości; naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 7 ust. 1 Dyrektywy - poprzez uznanie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy odnosi się tylko do czynności zwolnionych z podatku kapitałowego lub opodatkowanych stawką 0,50% lub niższą w dniu 1 lipca 1984 r. na podstawie przepisów prawa krajowego; naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie: art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 O.p. - poprzez nieodniesienie się w uzasadnieniu prawnym wydanej decyzji do całokształtu argumentacji zaprezentowanej przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Z uwagi na powyższe wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości oraz stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z wnioskiem z 21 grudnia 2009 r. W uzasadnieniu Skarżąca wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty skierowała do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L., który był w jej ocenie organem właściwym do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty z uwagi na fakt, że w dacie złożenia powyższego wniosku Organ ten był właściwy miejscowo z uwagi na jej siedzibę. Tymczasem wniosek o stwierdzenie nadpłaty przekazany został Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. S. (NUS), który był właściwy miejscowo w dniu podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego. Okoliczność ta jest w ocenie Skarżącej bez znaczenia dla określenia właściwości miejscowej organu. Przepis art. 12 ust.1 pkt 3 ustawy o p.c.c., wskazując organ właściwy miejscowo do rozpoznania spraw dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych od umów spółki, nie pozostawia wątpliwości, że jest nim naczelnik właściwy ze względu na siedzibę spółki. Należy przy tym podkreślić, że z przedmiotowego przepisu w żaden sposób nie wynika, iż chodzi tu o siedzibę na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej. Tym samym, nie można za organ właściwy uznać NUS z uwagi na fakt, że w momencie składania wniosku o stwierdzenie nadpłaty siedziba Skarżącej znajdowała się w Z., a więc poza terytorialnym zasięgiem działania ww. organu. Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 18a O.p., jeżeli po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych jest organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. W przedmiotowej sprawie jest to organ właściwy ze względu na siedzibę Skarżącej w dniu złożenia wniosku. Z uwagi na regulację art. 18a O.p. w związku z zaistnieniem po dniu poboru podatku zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu ( w tym przypadku: zmiany siedziby Spółki), właściwym miejscowo w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych w sprawach dotyczących okresu rozliczeniowego, w którym nastąpił pobór podatku jest organ właściwy po zaistnieniu tego zdarzenia. W konsekwencji, zgodnie z § 16 ust. 3 rozporządzenia, organem właściwym miejscowo do stwierdzenia nadpłaty, jest organ właściwy w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych w dniu złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W pozostałym zakresie Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym, począwszy od wstąpienia Polski do Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy zwalniał z opodatkowania podatkiem od czynności prawnych przede wszystkim te czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. korzystały ze zwolnienia z podatku PCC lub były opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą, na podstawie przepisów wspólnotowych. Uzasadniając powyższe stanowisko Skarżąca przywołała kolejne zmiany w brzmieniu Dyrektywy, podkreśliła, że jej przepisy nie zwalniały Polski z obowiązku implementowani regulacji nakazujących zwolnienie z podatku kapitałowego transakcji takich jak zaistniała w niniejszej sprawie. W konsekwencji, wobec sprzeczności przepisów krajowych z unijnymi, przedmiotowe podwyższenie kapitału powinno korzystać ze zwolnienia z podatku bezpośrednio na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroków tutejszego sądu z 20 października 2008 r. III SA/Wa 920/08 i z 27 sierpnia 2009 r., III S.A./WA 527/09. Decyzją z [...] czerwca 2010 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 1 O.p. oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2, art. 1a pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit b), art. 6 ust. 9 i art. 7 ust. 1 pkt 9ustawy o p.c.c. po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Ustosunkowując się w pierwszej kolejności do zarzutu wydania decyzji przez organ niewłaściwy przywołał treść art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.c.c. i wyjaśnił, że w momencie dokonywania czynności zmiany umowy spółki tj. w dniu [...] czerwca 2007 r. siedziba Z. D. Spółka z o.o. (po zmianie nazwy: P. D. Z. Sp. z o.o.) mieściła się w W. przy ul. [...]. Zgodnie z § 16 ust. 3 rozporządzenia w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych oraz podatku od spadków i darowizn pobieranych przez płatników właściwie w sprawie stwierdzenia nadpłaty są organy podatkowe właściwe miejscowo w sprawach tego podatku. Przepisy u.p.c.c nie regulują sytuacji, w której wystąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego. Zgodnie natomiast z art. 18 § 1 O.p., jeżeli w trakcie roku podatkowego lub określonego w odrębnych przepisach innego okresu rozliczeniowego nastąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo za ten okres rozliczeniowy pozostaje ten organ podatkowy, który był właściwy w pierwszym dniu roku podatkowego lub okresu rozliczeniowego. Również z art. 18a O.p., wynika zasada, iż nastąpienie zdarzenia powodującego zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego, w sprawach dotyczących poprzednich lat podatkowych lub innych okresów rozliczeniowych, czyni właściwym miejscowo organ podatkowy właściwy po zaistnieniu tego zdarzenia. Podkreślenia wymaga jednakże, iż zasady wyrażone w cyt. wyż. przepisach Ordynacji podatkowej dotyczą podatków, dla których okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy lub inny okres wynikający z ustaw podatkowych, czyli odnoszą się do podatków, w których płatność następuje periodycznie. Nie mają natomiast zastosowania, jak tego żąda Strona, do podatku, w którym obowiązek podatkowy jest związany z jednorazowymi zdarzeniami, np. w przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, co wskazuje na nierozerwalny związek między dokonaniem konkretnej czynności a powstaniem obowiązku podatkowego. Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazał, że ich nie podziela, stojąc na stanowisku, że normy ustawy o p.c.c. w zakresie odnoszącym się do czynności podwyższenia kapitału zakładowego, nie stały w sprzeczności z Dyrektywą. Wskazał, że została ona implementowana do polskiego porządku prawnego poprzez dokonanie odpowiednich zmian w ustawie o p.c.c., w wyniku których polski ustawodawca określił od dnia przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej dla wszystkich spółek podatek w wysokości 0,5% ustanawiając jednocześnie w art. 9 pkt 11 ustawy zwolnienie z podatku umów spółek zawartych wskutek przekształcenia, podziału lub łączenia w części dotyczącej kapitału zakładowego, którego wartość przed dokonaniem czynności została opodatkowana podatkiem kapitałowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz takich umów spółki, których skutkiem jest przeniesienie rzeczywistego ośrodka zarządzania lub siedziby spółki kapitałowej z państwa członkowskiego innego niż Rzeczypospolita Polska na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wartość kapitału spółki była opodatkowana podatkiem kapitałowym w państwie członkowskim. W świetle powyższego, nie można zgodzić się z poglądem Skarżącej, że przepisy Dyrektywy nie znajdują odzwierciedlenia w krajowej ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, co daje podstawę do bezpośredniego ich stosowania. Wskazała, że w dniu 01.07.1984 r. obowiązywała w Polsce ustawa z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) oraz rozporządzenie wykonawcze Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.), wydane na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej. W ocenie DIS termin 1 lipca 1984 r. należy traktować jako datą odniesienia, w której w Polsce obowiązywały stawki podatku kapitałowego wynoszące 10 % i 5 %. DIS przywołał obszerne fragmentów uzasadnienia wyroku ETS w sprawie C-366/05 i wskazał, że wynika z powyższego wyroku, że Polska nie była zobowiązana do implementowania Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu wprowadzonym Dyrektywą Rady nr 73/80/EWG i Dyrektywą nr 73/79/EWG. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła : 1. nieważność decyzji, jako wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości, a mianowicie art. 15 O.p. oraz § 16 ust. 3 rozporządzenia w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.c.c. a także art. 18a O.p.; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 7 ust. 1 Dyrektywy, w związku z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (Dz.U. 2004, Nr 90, poz. 864/2) oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że z przepisów tych nie wynika zwolnienie z opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki poprzez wniesienie aportem przedsiębiorstwa, oraz uznanie, że przepisy ustawy PCC skutkujące opodatkowaniem tego typu czynności nie są sprzeczne z Dyrektywą 69/335, 3. wadliwość formalnoprawną, tj naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez brak odniesienia się przez Dyrektora do argumentacji i wyjaśnień przedstawionych przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego, art. 210 § 4 O.p., w zw. z art. 124 O.p. polegające na uzasadnienie zaskarżonej decyzji w sposób sprzeczny z ustawowym wzorcem. Z uwagi na powyższe Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji DIS w całości z uwagi na fakt, że została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, a w razie nieuwzględnienia przez Sąd podstaw stwierdzenia nieważności - uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na wskazane naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała dotychczasowe stanowisko. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z 10 marca 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie w sprawie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. do czasu zakończenia postępowania w sprawie II FSK 2130/08, w której Naczelny Sądu Administracyjny Sąd wystąpił z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływanego dalej jako: "TSUE") w sprawie wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Postanowieniem z 7 marca 2012 r., podjęto zawieszone postępowanie na podstawie art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a. ze względu na wyrok TSUE z dnia 16 lutego 2012 r., C-372/10, w którym udzielono odpowiedzi na zadane pytanie prejudycjalne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje : Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 §1 i 2 ustawy 25 lipca 2002 roku prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. nr 153 poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a p.p.s.a. podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd ich niezgodności z prawem. Skarga analizowana według powyższych kryteriów okazała się nieuzasadniona. Jako pierwszy rozważyć należało zarzut wydania decyzji przez organ niewłaściwy, uznanie jego zasadności skutkowałoby koniecznością stwierdzenie nieważności zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżąca wywodząc, że organem właściwym w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest organ właściwy z uwagi na jej aktualną siedzibę powoływała się na treść art. 18a O.p. W ocenie Sądu Skarżąca, powołując się na treść powyższego przepisu pominęła (na co słusznie zwrócił uwagę DIS), że przepis ten określa właściwość miejscową organu w razie zajścia zdarzenia powodującego zmianę właściwości po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego. Jak wynika z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o p.c.c. obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną, a z mocy art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, podatnicy są obowiązani, bez wezwania organu podatkowego, złożyć deklarację w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych, według ustalonego wzoru, oraz obliczyć i wpłacić podatek w terminie 14 dni od dnia powstania obowiązku podatkowego, z wyłączeniem przypadków, gdy podatek jest pobierany przez płatnika, którym w przypadku czynnością dokonywanych w formie aktu notarialnego jest notariusz. Z powyższego wynika, że podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest podatkiem rozliczanym po zakończeniu roku podatkowego czy też innego okresu rozliczeniowego. Nie jest więc możliwe zastosowanie normy wynikającej z art. 18a O.p. gdyż dotyczy ona innych stanów faktycznych - rozstrzyga o właściwości organów w zakresie podatków, w przypadku których obowiązek podatkowy przekształca się w zobowiązanie podatkowe z upływem danego okresu rozliczeniowego nie zaś w zakresie zobowiązań podatkowych powstających z upływem wskazanego w ustawie terminu od zajścia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.c.c., organem właściwym w sprawach podatku od czynności cywilnoprawnych od w przypadku umowy spółki jest naczelnik właściwy ze względu na siedzibę spółki, a stosownie do treści § 16 us.t 3 Rozporządzenia, organem właściwym w sprawach nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jest organ właściwy miejscowo w sprawach tego podatku. W dniu podjęcia uchwały siedziba Skarżącej znajdowała się w W., przy ul. [...] (okoliczność bezsporna). Oznacza to, że organem właściwym w sprawie tego podatku był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. S. i ten organ uznać należy za właściwy również w sprawie nadpłaty w tymże podatku. Wobec powyższego zarzut wydania decyzji przez organ niewłaściwy uznać należy za nieuzasadniony. Stan faktyczny sprawy nie budził wątpliwości – uchwałą z [...] czerwca 2007 r., dokonano podwyższenia kapitału zakładowego Skarżącej, poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy przepisy ustawy o p.c.c. przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku podwyższenia kapitału poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów/akcji wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych. W tej sprawie pojawiły się dwa stanowiska : zgodnie z jednym z nich, dla którego reprezentatywne są wyroki sądów administracyjnych z 12 grudnia 2008 roku, I SA/Wr 1448/07 z 25 września 2008 roku, I SA/Po 887/08, z 10 grudnia 2008 roku I SA/GL 672/08, z 4 września 2008 roku III SA/WA 924/08 i 12 grudnia 2008 roku III SA/Wa 921/08, art. 7 ust. 1 Dyrektywy musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były na gruncie obowiązującego w tym dniu prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, to jest wynoszącej 0,5% lub niższej. Za niezasadne uznawano odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału obowiązujących w tym dniu w Unii Europejskiej na podstawie wcześniejszych nowelizacji Dyrektywy, skoro Dyrektywa ta nie odnosiła się w dniu jej nowelizacji do Polski. Zgodnie z drugim stanowiskiem – prezentowanym w niniejszej sprawie przez Skarżącą – przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy uwzględnić należy wykładnię historyczną w tym kolejne zmiany omawianego artykułu. Zgodnie z powyższym stanowiskiem Dyrektywa przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) miało charakter obowiązkowy i bezwarunkowy a dla zainteresowanych spółek stanowiło prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny. Powstały spór skutkował skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie II FSK 2130/08, co do zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy. Odpowiadając na to pytanie w wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 ETS wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazane zostało, że przy interpretacji i stosowaniu dyrektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. W motywie 26 uzasadnienia ETS wskazał, że z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed owym dniem dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 27). Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 30). Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C‑212/10 Logstor ROR Polska, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 33). Przedstawiając stanowisko, które znalazło się w tezie powyższego wyroku ETS wskazał, że interpretacji tej nie podważa pkt 21 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii. ETS podkreślił, że w wyroku tym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego (motyw 32 uzasadnienia). W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z powyższego wyroku ETS wynika, że zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303 uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywały w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału w wysokości odpowiednio 5 i 10 %, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy ustawy o p.c.c., w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, w tym również w razie jego pokrycia wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy. W konsekwencji, fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że było to podatek pobrany nienależnie. Podobne stanowisko zajmował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 marca 2012 r., IIFSK 1698/10, 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10, 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 8 maja 2012 r., II FSK 1519/10, 15 maja 2012 r., II FSK 747/12 i z 25 maja 2012 r., II FSK 564/12. Końcowo omówić należy pojawiające się poglądy, zgodnie z którymi cytowany wyżej wyrok ETS w sprawie C 372/10 wydany zostały na skutek pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie dotyczącej innego stanu faktycznego – to jest czynności restrukturyzacyjnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy i do tego stanu faktycznego należy go odnosić W ocenie sądu rozpoznającego sprawę poglądu powyższego nie można podzielić. Z treści wyroku ETSu nie wynika, by odnosił się on wyłącznie do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy. Wręcz przeciwnie, ETS zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym jak również wyjaśnił, że jego wyrok stanowi kontynuację poglądów wyrażonych we wcześniejszym wyroku C-366/05. Przypomnieć również należy, że w swoich orzeczeniach ETS wskazuje, w jakim zakresie wydawane jest orzeczenie. W wyroku z 16 lutego 2012 r. ETS wskazał, że sąd krajowy zasadniczo dąży od ustalenia, czy w wypadku czy w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335, zmienionej dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (motyw 24 wyroku). Oznacza to, że w ocenie ETSu kwestią poddaną rozstrzygnięciu nie było zastosowanie zwolnienia, przewidzianego uprzednio w art. 7 ust. 1 pkt b) czy bb) dyrektywy ale problem o szerszym znaczeniu, dotyczący wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Należy również zwrócić uwagę na to, że uzasadniając wyrok TSUE w sprawie C – 372/10 przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1 i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303 uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie NSA, obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami. Na poparcie poglądu, zgodnie z którym wyrok ETSU wydany dotyczy innego stanu faktycznego przywoływany jest również argument dotyczący wykładni literalej art. 1 art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303 zgodnie z którym : "Artykuł 7 [dyrektywy 69/335] otrzymuje brzmienie: »Artykuł 7 1. Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej. Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego." Zwolennicy poglądu dotyczącego sprzeczności przepisów krajowych w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu rzeczowego w postaci przedsiębiorstwa z treścią art. 7 ust. 1 Dyrektywy wskazują, że skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie zależało od żadnych warunków - to konsekwentnie zwolnienie takiej operacji z podatku na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. również nie zależało od żadnych warunków. Oznacza to, że zdanie drugie art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303, odwołujące się do warunków, w tym do treści prawa obowiązującego w danym kraju 1 lipca 1984 r., nie dotyczy podwyższeń o charakterze restrukturyzacyjnym o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy. Poglądu powyższego Sąd rozpoznający sprawę nie podziela. Podwyższenie kapitału o charakterze restrukturyzacyjnym to jest poprzez wniesienie przedsiębiorstwa istotnie było opodatkowane od dnia 1 stycznia 1976 r. stawką od 0 do 0,5%, jednak zastosowanie powyższej stawki uzależnione było od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy to jest dotyczyło wyłącznie stanów faktycznych, w których : – rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów, – spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego. Tak więc podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa nie korzystało po dniu 1 stycznia 1976 r. ze stawki określonej Dyrektywą 73/80 z 9 kwietnia 1973 r. jeżeli np. jedna ze spółek biorących udział w operacji nie miała statutowej siedziby lub też rzeczywistego centrum zarządzania na terytorium państwa członkowskiego. Wobec powyższego twierdzenie, że zwolnienie podwyższenia o charakterze restrukturyzacyjnym na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od spełnienia żadnych warunków i wywodzenie z tego argumentu, że w konsekwencji, stan prawny obowiązujący w danym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia, uznać należy za nieprawidłowe. Uznanie zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy za nieuzasadniony skutkuje koniecznością uznania za nieuzasadnione pozostałych zarzutów podniesionych w skardze to jest zarzutu naruszenia art. 2 Aktu Akcesyjnego w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji. W myśl art. 2 Aktu Akcesyjnego od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te stosowane są w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i niniejszym Akcie. Ponieważ w odniesieniu do polskiej akcesji do Unii Europejskiej nie zastrzeżono przyjęcia odmiennego rozwiązania spornej kwestii, a jedyna zmiana tej Dyrektywy, dotyczyła art. 3 ust. 1 lit. a (załącznik nr II, pkt 9.1. Podatki, w zw. z art. 20 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Polski do UE) za nietrafny uznano zarzut naruszenia art. 2 Aktu akcesyjnego. Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.