III SAB/Wa 81/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 30 kwietnia 2020 r. sprawy ze skargi M. z o.o. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015 r. oddala skargę [...] sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") w dniu 25 marca 2015r. (wpływ: 30 marca 2015r.) złożyła deklarację dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za luty 2015r. z zadeklarowaną kwotą do zwrotu w wysokości 122.651,00 zł, w terminie 60 dni w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"). W ww. deklaracji wykazano wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w kwocie 569.236,00 zł oraz podatek naliczony do odliczenia w wysokości 132.256,00 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") postanowieniem z [...] maja 2015r. postanowił przedłużyć termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015r. w kwocie 122.651,00 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Postanowieniem z [...] sierpnia 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS") utrzymał w mocy to postanowienie organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28 grudnia 2016r., III SA/Wa 2859/15 uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora IS wskazując, że organ podatkowy miał podstawy do powzięcia wątpliwości zmierzających do dodatkowego zweryfikowania zasadności tego zwrotu. Powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia, był brak wskazania daty dziennej, do której miał być przedłużony termin zwrotu. Sąd stwierdził, że postanowienie Dyrektora IS naruszało art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zakresie w jakim został zaakceptowany brak określenia przez Naczelnika US terminu do jakiego nastąpiło przedłużenie terminu zwrotu za luty 2015r. Po ponownym zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie z zażalenia Spółki z dnia 3 czerwca 2015r., mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2016r., III SA/Wa 2859/15 Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017r. uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. i stwierdził, iż w postanowieniu organu I instancji jako termin do przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2015r. w kwocie 122.651,00 zł winien być wskazany dzień 2[...] września 2015r., a w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. Naczelnik US wszczął kontrolę podatkową wobec Skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015r. w związku ze zwrotem podatku. Następnie Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] września 2015r. postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za luty 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Wskutek wniesionego zażalenia na ww. postanowienie, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") postanowieniem z [...] czerwca 2017r. uchylił postanowienie organu I instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. i przedłużył termin zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za luty 2015r. w kwocie 122.651,00 zł do dnia 14 lipca 2017r., a w pozostałej części utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018r., III SA/Wa 2897/17 uchylił postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] września 2015r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019r., I FSK 602/19r. oddalił skargę kasacyjną od wyroku z dnia 24 sierpnia 2018r., III SA/Wa 2897/17. W toku prowadzonej kontroli podatkowej Naczelnik US postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za luty 2015r. następującymi postanowieniami: - z [...] lipca 2017r. do dnia 29 września 2017r., - z [...] września 2017r. do dnia 29 grudnia 2017r., - z [...] grudnia 2017r. do dnia 13 kwietnia 2018r., - z [...] kwietnia 2018r. do dnia 12 października 2018r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US postanowił przedłużyć termin zwrotu podatku wykazanego w deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za luty 2015r. następującymi postanowieniami: - z [...] września 2018r. do dnia 28 marca 2019r., - z [...] marca 2018r. do dnia 30 września 2019r., - z [...] września 2019r. do dnia 30 marca 2020r. W toku kontroli podatkowej podjęto natomiast m.in. następujące czynności: - w dniu 9 września 2015r. skierowano wezwanie do bezpośredniego kontrahenta Skarżącej – firmy [...] sp. z o.o. z/s w W. celem przeprowadzenia czynności sprawdzających; firma ta w dniu 29 września 2015r. złożyła wyjaśnienia; - w dniu 17 września 2015r. skierowano pismo do Naczelnika US w C. celem przesłuchania M. B., wykonującego usługę transportową w ramach zatrudnienia w firmie [...] E. B., w dniu 23 października 2015r. organ otrzymał protokół przesłuchania świadka; - w dniu 12 października 2015r. skierowano pismo do Dyrektora UKS w B. z prośbą o informację o dotychczasowych ustaleniach oraz przesłanie decyzji wydanej wobec [...] R. K.; wstępną odpowiedź otrzymano w piśmie z 13 listopada 2015r., natomiast w dniu 5 lipca 2017r. otrzymano decyzję wydaną przez Dyrektora UKS w B.; - postanowieniem z [...] kwietnia 2016r. włączono do materiału dowodowego pisma otrzymane od Dyrektora UKS w B. oraz Naczelnika US w C.; - w dniu 13 lipca 2016r. skierowano pismo do Dyrektora UKS w S. z prośbą o udzielnie informacji na temat dotychczasowych ustaleń w zakresie prowadzonej kontroli skarbowej; odpowiedź otrzymano 16 sierpnia 2016r. wraz z wydanymi decyzjami; - w dniu 23 czerwca 2015r. skierowano pismo do Dyrektora UKS w B. z prośbą o przesłanie wydanej decyzji; odpowiedź otrzymano w dniu 29 sierpnia 2016r. wraz z wydaną decyzją; - postanowieniem z [...] lipca 2016r. włączono do materiału dowodowego pisma skierowane do Dyrektora UKS w B. oraz Dyrektora UKS w S.; - postanowieniem z [...] września 2016r. włączono do materiału dowodowego pismo otrzymane od Dyrektora UKS w S. z 16 sierpnia 2016r. wraz z załączonymi decyzjami; - w dniu 27 września 2016r. skierowano pismo do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W.z prośbą o udzielnie informacji na temat planowanej daty zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec [...] sp. z o.o. oraz jej wynikach; w piśmie z 18 października 2016r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że kontrola podatkowa prowadzona wobec [...] sp. z o.o. jest w toku; - wezwaniem z 23 listopada 2016r. zwrócono się do pełnomocnika Spółki z prośbą o uzupełnienie adresu elektronicznego; odpowiedź została przesłana pismem z 1 grudnia 2016r.; - w dniu 25 listopada 2016r. Skarżąca złożyła wezwanie do zaprzestania naruszenia prawa, - pismem z 28 grudnia 2016r. Naczelnik US udzielił odpowiedzi na wezwanie do zaprzestania naruszenia prawa; - w dniu 26 stycznia 2017r. skierowano pismo do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielnie informacji na temat planowanej daty zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec [...] sp. z o.o. oraz jej wynikach; w piśmie z 31 stycznia 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że przewidywany termin zakończenia kontroli podatkowej prowadzonej wobec [...] sp. z o.o. został wyznaczony do dnia 17 marca 2017r.; - w dniu 6 marca 2017r. otrzymano pismo Dyrektora IAS wraz z załączonym ponagleniem złożonym przez Skarżącą; - pismem z 15 marca 2017r. organ ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w złożonym ponagleniu; - postanowieniem z [...] marca 2017r. Dyrektora IAS uznał ponaglenie za bezzasadne; - w dniu 5 kwietnia 2017r. Skarżąca złożyła wezwanie do zaprzestania naruszenia prawa; - w piśmie z 12 kwietnia 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. poinformował, że kontrola podatkowa prowadzona wobec [...] sp. z o.o. jest nadal w toku, przewidywany termin jej zakończenia to 31 maja 2017r.; - pismem z 24 kwietnia 2017r. organ ustosunkował się do zarzutów podniesionych przez Spółkę w złożonym w dniu 5 kwietnia 2017r. wezwaniu o usunięcia naruszenia prawa i przekazał arkusz odwoławczy do Dyrektora IAS; - pismem z 29 maja 2017r. organ zwrócił się do [...] sp. z o.o. o udzielenie informacji o ilości dystrybuowanej na terenie Polski oraz średniej cenie rynkowej kawy [...] 500g mielonej w okresach objętych kontrolą; w dniu 8 czerwca 2017r. wpłynęła odpowiedź; - pismem z 19 czerwca 2017r. Naczelnik US zwrócił się z prośbą o stawienie się M. R. w dniu 27 czerwca 2017r. celem przesłuchania w charakterze strony; -pismem z 27 czerwca 2017r. Skarżąca zwróciła się o przesunięcie terminu przesłuchania na dzień 3 lipca 2017r. z uwagi na wcześniejsze zobowiązania służbowe; - w dniu 22 czerwca 2017r. wpłynęła skarga złożona przez Spółkę; - w dniu 3 lipca 2017r. Skarżąca zwróciła się o przesunięcie terminu przesłuchania na dzień 7 lipca 2017r. na godzinę 14:00 z uwagi na wcześniejsze zobowiązania; - w dniu 7 lipca 2017r. przeprowadzono dowód z przesłuchania w charakterze strony M. R. prezesa zarządu Spółki; - w dniu 27 lutego 2018r. Naczelnik US przeprowadził dowód z przesłuchania A. K., - pismem z 28 lutego 2018r. organ wystąpił do właściwych organów podatkowych z wnioskami o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, - w dniu 12 marca 2018r. Naczelnik US przeprowadził dowód z przesłuchania K. A., - w dniu 28 marca 2018r. w Urzędzie Skarbowym w S. przesłuchano w charakterze świadka D. K., - w dniu 9 kwietnia 2018r. Naczelnik US przeprowadził dowód z przesłuchania M. S. W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że Skarżąca rozliczyła w deklaracjach dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za ww. okres po stronie podatku naliczonego faktury VAT, na których jako wystawca figuruje [...] sp. z o.o. Spółka rzekomo zakupiony towar od ww. dostawcy fakturowała na rzecz [...] s.r.o. oraz [...] s.r.o., wykazując przy tym nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz podatek do zwrotu na rachunek bankowy. Według organu ze zgromadzonego w toku kontroli podatkowych materiału dowodowego wynika, że Skarżąca uczestniczyła w łańcuchu dostaw towarów, które na wcześniejszym etapie obrotu były przedmiotem nadużycia podatkowego w postaci nieuiszczenia (rozliczenia) podatku należnego przez inne podmioty występujące w łańcuchu. Spółka w złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za luty 2015r. dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje wyżej opisany podmiot, które dokumentować miały zakup towarów pochodzących z łańcucha dostaw z udziałem "znikających podatników" oraz "słupów", a następnie deklarowała sprzedaż nabytych w tym procederze towarów na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej. Spółka uczestniczyła w łańcuchach podmiotów i transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Podjęła działalność w zakresie obrotu produktami szybko zbywalnymi w celu oszustwa podatkowego. Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, lecz z zamiarem uzyskania korzyści w postaci zwrotu podatku VAT. W ocenie organu w sprawie nie tyle ewidentna jest wiedza i świadomość o popełnionym oszustwie, co jego bezpośrednia i świadoma organizacja. Zdaniem organu udział Spółki w czynnościach mających na celu obejście przepisów ustawy o VAT był świadomy. Kontrola podatkowa została zakończona protokołem kontroli podatkowej doręczonym pełnomocnikowi Spółki w dniu 19 kwietnia 2018r. Po zakończonej kontroli podatkowej Skarżąca nie dokonała korekt deklaracji dla podatku od towarów i usług (VAT-7) za ww. okres uwzględniającej w całości ujawnione w toku kontroli podatkowej nieprawidłowości. Z uwagi na powyższe, Naczelnik US postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2018r. wszczął wobec Spółki w dniu [...] sierpnia 2018r. postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2015r. W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik US pismem z dnia 11 września 2018r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się kontrola podatkowa prowadzona wobec [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014r. do 31 maja 2015r., o wskazanie terminu jej zakończenia oraz o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów z dokonanych czynności dowodowych i materiałów źródłowych oraz innych dokumentów mających wpływ na rzetelność zawieranych transakcji pomiędzy ww. podmiotami. Pismem z 27 września 2018r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej dla [...] sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014r. Naczelnik US pismem z 26 października 2018r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii: pisma P. z 8 marca 2016r.; dokumentów na podstawie których stwierdzono, że pod adresem wskazanym jako siedziba [...] sp. z o.o. znajdowało się biuro wirtualne (adnotacji, protokołów oględzin, umów zawartych pomiędzy ww. spółką a wirtualnym biurem); dokumentów potwierdzających fakt, iż prezes [...] sp. z o.o. zniszczył dokumentację podatkową tej firmy. Kolejnym pismem z 26 października 2018r. organ wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec [...] sp. z o.o. m. in. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2014r. do 30 listopada 2015r. Pismem z 9 listopada 2018r. Naczelnik US zwrócił się do Dyrektora IAS w P. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii rozstrzygnięcia po zakończeniu postępowania odwoławczego prowadzonego w podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015r. wobec [...] sp. z o.o. Następnie pismem z [...] listopada2018r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika US w W. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej (wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru) przeprowadzonej wobec K. A., prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. A., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2014r. do lutego 2015r. Pismem z 7 grudnia 2018r. organ wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w P. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec [...] sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2014r. do 30 listopada 2015r. Naczelnik US pismem z 7 grudnia 2018r. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z prośbą o: - przesłanie uwierzytelnionej kserokopii adnotacji potwierdzającej fakt, że prezes A. sp. z o.o. zniszczył dokumentację podatkową firmy, - wskazanie sygnatury prowadzonego dochodzenia przez Prokuraturę Regionalną w B. przeciwko ww. firmie, - przesłanie uwierzytelnionej kserokopii zwrotnego potwierdzenia odbioru korespondencji zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2018r. oraz wskazanie czy decyzja ta jest prawomocna/ostateczna. Pismem z 7 grudnia 2018r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej dla [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń i luty 2015r. Kolejnym pismem z 7 grudnia 2018r. organ zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. m.in. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów: - pozyskanych z Sądu Rejonowego w L.. Sądu Gospodarczego [...] (akta rejestrowe [...] sp. z o.o.) i opisanych w decyzji Dyrektora UKS w L. z dnia [...] lutego 2017r., - pisma z 16 września 2015r. skierowanego do M. U. oraz odpowiedzi na ww. pismo, - wezwań kierowanych do J. R. oraz odpowiedzi na ww. wezwania, jak również pozostałych dokumentów dotyczących [...] sp. z o.o. opisanych w wyżej wskazanej decyzji oraz o podanie czy decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L.. z dnia [...] lutego 2017r. jest prawomocna. W toku prowadzonych postępowań podatkowych wystosowano pisma z dnia 19 lutego 2019r. opatrzone klauzulą "tajemnica skarbowa" do Sądu Okręgowego w P. Wydział [...] Karny oraz do Prokuratury Regionalnej w B., celem pozyskania informacji mogących mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy. Pismem z 5 marca 2019r. Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. w nawiązaniu do: 1) pisma z 29 czerwca 2016r., przy którym przysłano decyzję z dnia [...] czerwca 2016r. wydaną dla R. K., z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii nw. dokumentów: - pisma R. K. z dnia 8 kwietnia 2015r., - wezwań na przesłuchania R. K. z 19 maja 2015r. i 13 stycznia 2016r., - pism skierowanych do R. K. z dnia 2 lipca 2015r. i 5 listopada 2015r., 2) pisma z 7 kwietnia 2016r., przy którym przysłano wyciąg decyzji z [...]marca 2016r. wydaną dla [...] sp. z o.o. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii nw. dokumentów: - adnotacji z próby doręczenia dokumentacji inicjującej postępowanie, - akt rejestracyjnych [...] sp. z o.o. (opisanych na str. 3 ww. decyzji), - umowy o świadczenie adresu wirtualnego, - pisma Policji w Z. (opisanego na str. 4 decyzji), - adnotacji pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 8 lutego 2016r. (również opisanej na str. 4 decyzji), - wezwania na przesłuchanie w charakterze strony R. K, - odpowiedzi administracji podatkowych Cypru i Holandii dotyczących [...] (L.Fzc), a w szczególności wydruk zakupów dokonanych przez [...], z którego wynika, że dostawcami towarów były polskie podmioty, - umowy składu z dnia 19 września 2014r. (opis na str. 7 decyzji), - pism [...] sp. z o.o. z 28 lipca 2015r., 21 sierpnia 2015r. oraz 30 września 2015r., - analizy zgromadzonego materiału dowodowego i ustaleń postępowania kontrolnego wraz z załącznikami, 3) informacji z systemu E. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii rozstrzygnięcia wydanego wobec [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015r. do 31 marca 2015r. oraz o wskazanie czy ww. decyzja jest ostateczna. Pismem z 5 marca 2019r. Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się kontrola podatkowa prowadzona wobec [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014r. do 31 maja 2015r. oraz czy zostanie ona zakończona w terminie wskazanym w aplikacji E., tj. do dnia 30 kwietnia 2019r. Kolejnym pismem z 5 marca 2019r. Naczelnik US wniósł do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się kontrola podatkowa prowadzona wobec [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 grudnia 2014r. do 28 lutego 2015r. oraz czy zostanie ona zakończona w terminie wskazanym w aplikacji E., tj. do dnia 30 kwietnia 2019r. Organ pismem z 5 marca 2019r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej dla W. sp. z o. o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014r. do 30 września 2015r. wraz ze wskazaniem czy jest ona ostateczna. Pismem z 5 marca 2019r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej dla A. J. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014r. do 31 marca 2015r., wraz ze wskazaniem czy jest ona ostateczna. Naczelnik US pismem z 5 marca 2019r. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji wydanej dla G. S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014r. do 31 marca 2015r., wraz ze wskazaniem czy jest ona ostateczna. Ponadto organ podatkowy zwrócił się z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii odpowiedzi administracji podatkowej niemieckiej (SCAC), która wpłynęła w dniu 21 stycznia 2016r., jak też protokołu przesłuchania G. S. z dnia 26 kwietnia 2016r. Pismem z 5 marca 2019r. organ zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej lub decyzji wydanej dla F. sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2014r. do 31 grudnia 2015r., a w przypadku wydania decyzji o wskazanie czy jest ona ostateczna. Naczelnik US pismem opatrzonym klauzulą "tajemnica skarbowa" z dnia 11 marca 2019r. wystąpił do Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w B. Wydział Zamiejscowy w O. celem pozyskania informacji mogących mieć istotny wpływ na rozpatrzenie sprawy. Następnie pismem z dnia 24 maja 2019r. organ zwrócił się z prośbą do Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii decyzji z [...] stycznia 2019r. (wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru) wydanej dla [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014r. do 31 grudnia 2014r. wraz ze wskazaniem czy jest ona ostateczna. Kolejnym pismem z 24 maja 2019r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonych kontroli podatkowych wobec [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2014r. oraz o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej lub decyzji wydanej dla ww. podmiotu wraz ze wskazaniem czy jest ona ostateczna. Pismem z 24 maja 2019r. Naczelnik US zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii następujących dokumentów: protokołu przesłuchania A. K. z dnia 3 grudnia 2015r., pisma pełnomocnika z dnia 4 stycznia 2016r. oraz pisma [...] sp. z o.o. z dnia 16 lipca 2015r. Pismem z dnia 25 lipca 2019r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o: - przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań K. A. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] K. A. z dnia 27 października 2017r. oraz z dnia 30 października 2017r., które stanowią załączniki nr 94 i 95 do protokołu kontroli podatkowej nr 20/2016 przeprowadzonej w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I kwartału 2014r. do I kwartału 2015r., - udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się postępowanie podatkowe prowadzone wobec K. A. w ww. zakresie oraz jaki jest przewidywany termin jego zakończenia. Kolejnym pismem z 29 sierpnia 2019r. Naczelnik US wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec [...] S.K.A. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2014r. do 31 grudnia 2015r., a w szczególności: - na jakim etapie znajduje się ww. kontrola podatkowa oraz czy zostanie ona zakończona w terminie wskazanym w aplikacji E., tj. do dnia [...] listopada2019r., - w jaki sposób została nawiązana współpraca pomiędzy Skarżącą a [...] S.K.A., - kto i w jaki sposób uczestniczył oraz reprezentował ww. podmioty w zawieranych transakcjach handlowych, - czy [...] S.K.A. w ww. okresie zatrudniała pracowników (w przypadku pozytywnej odpowiedzi wskazać należy dane personalne oraz obowiązki poszczególnych pracowników), - czy [...] S.K.A. posiadała infrastrukturę (magazyny, środki transportu) do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu kawą, - czy faktura VAT z dnia 16 stycznia 2015r., na której jako wystawca figuruje [...] S.K.A. dokumentuje rzeczywiste transakcje gospodarcze, - od jakiego podmiotu [...] S.K.A. kupiła towar sprzedany następnie do Skarżącej, czy zbadano łańcuchy dostaw. Ponadto Naczelnik US zwrócił się z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań K. K. - Prezesa Zarządu [...] S.K.A. oraz innych dokumentów z dokonanych czynności dowodowych i materiałów źródłowych (z wyłączeniem faktur VAT, zamówień, dowodów magazynowych itp., na których figuruje [...] S.K.A. i Skarżąca), które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. W przypadku zakończenia kontroli podatkowej wniesiono o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej. Pismem z 29 sierpnia 2019r. organ zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2015r. do 30 września 2015r., a w szczególności: - w jaki sposób została nawiązana współpraca pomiędzy [...] S.K.A. a [...] sp. z o.o., - kto i w jaki sposób uczestniczył oraz reprezentował ww. podmioty w zawieranych transakcjach handlowych, - czy [...] sp. z o.o. w ww. okresie zatrudniała pracowników (w przypadku pozytywnej odpowiedzi o wskazanie danych personalnych oraz obowiązków poszczególnych pracowników), - czy [...] sp. z o.o. posiadała infrastrukturę (magazyny, środki transportu) do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego handlu kawą, - czy faktury VAT, na których jako wystawca figuruje [...] sp. z o.o., a odbiorca [...] S.K.A. dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, - wskazanie i przyporządkowanie od jakiego podmiotu [...] sp. z o.o. kupiła towar sprzedany następnie do [...] S.K.A., na podstawie faktury z 15 stycznia 2015r. (w przypadku pozytywnej odpowiedzi o przesłanie przyporządkowanej faktury VAT oraz innych dokumentów w ww. zakresie np. dowodu magazynowego, zamówienia, decyzji wydanej dla dostawcy kawy do [...] sp. z o.o.). Nadto Naczelnik US zwrócił się z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań oraz innych dokumentów z dokonanych czynności dowodowych i materiałów źródłowych, które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. W przypadku zakończenia kontroli podatkowej wniósł o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej. Pismem z 29 sierpnia 2019r. organ zwrócił się do Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w P. o przesłanie uwierzytelnionych o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii: - Uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników (opisanych na str. 5-6 decyzji z dnia [...] listopada 2016r. wydanej dla [...] sp. z o.o.), - umowy najmu lokalu przy ul. [...] zawartej w dniu 17 czerwca 2014r. z "[...]", - protokołów przesłuchań z 28 października 2015r. i 9 grudnia 2015r. w charakterze świadka J. K. przeprowadzonych przez Dyrektora UKS w S. przesłanych przy piśmie z dnia 6 maja 2016r., - dodatkowych dowodów dotyczących [...] sp. z o.o. (karty 2003, 2014-2013), - protokołów przesłuchań świadków z 3 listopada 2015r. K. P. i B. L. (karty 1354-1359, 1891-1893), - zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji, Ponadto organ wystąpił o wskazanie czy w ramach postępowania kontrolnego zakończonego decyzją Dyrektora UKS w R. z dnia [...] grudnia 2015r. ustalono od kogo [...] sp. z o.o., rzekomo miała nabyć towar sprzedany następnie do [...] sp. z o.o. za fakturą z 25 listopada 2014r. Jednocześnie zwrócił się z prośbą o wskazanie czy ww. decyzja wydana dla [...] sp. z o.o. jest ostateczna. Następnie Naczelnik US pismami z 3 września 2019r. wystąpił do: - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L.. o udzielenie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonych kontroli wobec [...] sp. z o.o. S.K.A. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług m. in. za grudzień 2015r. i styczeń 2015r., a w szczególności: na jakim etapie znajdują się ww. kontrole podatkowe oraz w jakim terminie zostaną one zakończone; czy faktura VAT, na których jako wystawca figuruje [...] sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, a ponadto o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań oraz innych dokumentów z dokonanych czynności dowodowych i materiałów źródłowych (z wyłączeniem protokołu przesłuchania strony – J. K. z 7 marca 2017r., faktur VAT, zamówień, dowodów magazynowych itp., na których figuruje [...] sp. z o.o. sp. komandytowo-akcyjna i Skarżąca), które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, a w przypadku zakończenia ww. kontroli o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii decyzji wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami jej odbioru oraz z informacją o jej ostateczności/prawomocności; - Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii decyzji wraz ze zwrotnymi potwierdzeniami odbioru wydanych dla [...] sp. z o.o. z/s w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2014r. oraz dla [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2014r., wraz ze wskazaniem czy są one ostateczne/prawomocne, a także o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów przesłuchań oraz innych dokumentów z dokonanych czynności dowodowych i materiałów źródłowych (z wyłączeniem faktur VAT, zamówień, dowodów magazynowych itp., na których figuruje [...] sp. z o.o.[...] sp. z o.o. i Skarżąca), które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie; - Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z prośbą o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. P. w zakresie ustalenia przebiegu, prawidłowości i rzetelności transakcji ze Spółką w okresie od października do listopada 2014r. oraz za styczeń 2015r.; - Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z prośbą o udzielenie informacji czy od decyzji wydanej wobec K. A. z dnia [...] czerwca 2019r. złożono odwołanie, czy jest ona ostateczna; - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o udzielenie informacji dotyczących dokonanych ustaleń w toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec M. S. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2016r. oraz o przesłanie uwierzytelnionej kserokopii protokołu kontroli podatkowej lub decyzji wydanej dla ww. wraz ze wskazaniem czy jest ona ostateczna; - Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z prośbą o udzielenie informacji na jakim etapie znajduje się postępowanie podatkowe prowadzone wobec [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2014r. do 31 maja 2015r. oraz jaki jest przewidywany termin jego zakończenia. Postanowieniem z [...] grudnia 2019r. Naczelnik US włączył oraz wyłączył zgromadzone dowody z akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2015r. Pismem z 21 listopada 2019r. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność Naczelnika US polegającą na rażącym 5-letnim przekroczeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015r. W skardze Skarżąca wniosła o: - zobowiązanie Naczelnika US do natychmiastowego, w terminie nie dłuższym niż 7 dni, zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015r. w kwocie 122.651,00 zł, powiększonej o należne oprocentowanie, jak również do zwrotu pozostałych kwot zasądzonych na rzecz Spółki, w tym zwrotu kosztów postępowań sądowych; - stwierdzenie, że Naczelnik US dopuścił się bezczynności z rażącym naruszeniem prawa; - wymierzenie Naczelnikowi US grzywny w maksymalnej wysokości określonej w art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."); - przyznanie Spółce od Naczelnika US sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 P.p.s.a.; - zasądzenie kosztów niniejszego postępowania. W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała, że pierwotne postanowienie Naczelnika US z dnia [...] września 2015r. o przedłużeniu terminu zwrotu VAT za luty 2015r. zostało prawomocnie wyeliminowane z obrotu prawnego na mocy prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17 oraz wyroku NSA z dnia 2 lipca 2019r., sygn. akt I FSK 602/19. Zdaniem Skarżącej prawomocne wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia pierwotnego oznacza, że termin zwrotu Spółce podatku VAT za styczeń 2015r. upłynął niezakłócenie (bez przedłużenia) z dniem [...] maja 2015r. i od tego dnia Naczelnik US pozostaje w zwłoce w zwrocie Spółce należnych jej kwot. W opinii Spółki bez wpływu na powyższe pozostaje okoliczność, że w międzyczasie Naczelnik US wydawał szereg kolejnych postanowień wydłużających o kolejne miesiące termin przedmiotowego zwrotu (ostatnie postanowienie z dnia [...] września 2019r., wydłużające termin zwrotu do dnia 31 marca 2020r. - również zaskarżone przez Spółkę). Postanowienia te obarczone są wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") jako postanowienia wydane bez podstawy prawnej /z rażącym naruszeniem prawa, gdyż raz wygaśniętego terminu nie można przedłużać. Jak wskazuje Skarżąca przyczyną złożenia skargi jest całkowita bezczynność Naczelnika US w sprawie dokonania przedmiotowego zwrotu oraz brak jakiejkolwiek reakcji na kilkukrotne ponaglenia kierowane przez Spółkę do Naczelnika US w tej sprawie. Spółka już kilkukrotnie, tj. pismami z 12 października 2018r., 16 listopada 2018r., 14 października 2019r. oraz z 20 listopada 2019r. bezskutecznie ponaglała i wzywała Naczelnika US do usunięcia w tym zakresie naruszeń prawa poprzez niezwłoczny zwrot na rzecz Spółki żądanych kwot nadwyżek podatku VAT za luty 2015r. wraz z należnym oprocentowaniem, jak również do zwrotu pozostałych kwot zasądzonych na rzecz Spółki (zwrot kosztów postępowań sądowych). Skarżąca wskazała, że bez znaczenia są przy tym jakiekolwiek motywy, którymi kierował się i nadal kieruje się Naczelnik US wydając po raz kolejny bez podstawy prawnej postanowienie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Podniosła, że uzasadnieniem wniosku z art. 149 § 2 O.p. o wymierzenie Naczelnikowi US grzywny oraz o przyznanie Spółce sumy pieniężnej jest zarówno rażące nieprzestrzeganie przez organ obowiązującego w Polsce porządku prawnego, niewykonywanie orzeczeń sądowych wydawanych w imieniu Rzeczpospolitej Polskiej, rażące podkopywanie zaufania do organów krajowej administracji skarbowej, jak również bezprawne nadużywanie instytucji procesowych na szkodę Spółki oraz brak jakiejkolwiek reakcji na ponaglenia Spółki do natychmiastowego zwrotu VAT. Sankcje te będą bowiem stanowić dla Naczelnika US swoisty środek dyscyplinująco-represyjny. W opinii Skarżącej nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie Naczelnik US nie dysponuje żadnym tytułem prawnym do dalszego wstrzymywania zwrotu należnych Spółce kwot, co oznacza, że dalsze wstrzymywanie zwrotu VAT nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa, a w konsekwencji jest działaniem bezprawnym, naruszającym podstawowe zasady, tj. w szczególności zasadę praworządności (art. 120 O.p.) oraz zasadę zaufania (art. 121 § 1 O.p.). W odpowiedzi na skargę Naczelnik US wniósł o oddalenie skargi. Organ podatkowy podał, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego uzupełniał materiał dowodowy występując do właściwych organów i instytucji państwowych o udzielenie informacji i przesłanie dowodów niezbędnych do rozpatrzenia sprawy. Czynności podejmowane zarówno w toku kontroli podatkowej jak i w toku postępowania podatkowego były dokonywane systematycznie i bez zbędnej zwłoki, a w świetle całokształtu sprawy zrozumiałym jest oczekiwanie na odpowiedzi organów właściwych do kontroli bezpośrednich kontrahentów Skarżącej, jak również podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw, których ustalenia nie pozostają bez wpływu na zasadność zwrotu podatku VAT Spółce, a z którymi Naczelnik US pozostawał w stałym kontakcie. Naczelnik US zauważył, że w przedmiotowej sprawie ustalono okoliczności uzasadniające podejrzenie przestępstwa karuzelowego, co uzasadniało zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. W wyniku podjętych czynności pozyskany został obszerny materiał dowodowy zawierający informacje mające bezpośredni wpływ na ocenę prawidłowości i rzetelności rozliczeń dokonanych przez Spółkę w zakresie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym. Następnie Naczelnik US wskazał, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 602/19 oddalający skargę kasacyjną Dyrektora IAS na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 24 sierpnia 2018r., III SA/Wa 2897/17 w sprawie ze skargi Spółki na postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] czerwca 2018r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015r. wpłynął do organu I instancji w dniu 18 października 2019r., tj. po dniu [...] września 2019r., w którym Naczelnik US wydał postanowienie wydłużające termin zwrotu VAT do dnia 30 marca 2020r. Organ podkreślił, że prowadzi postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń 2015r. Podał, że wydał decyzję z dnia [...] lipca 2019r. określającą Skarżącej w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0,00 zł, kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 11,00 zł. W ww. decyzji stwierdzono, że Spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej i uczestniczyła w oszustwie podatkowym zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor IAS decyzją z dnia [...] listopada 2019r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z dnia [...] lipca 2019r. Ponadto organ wskazał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno- Skarbowego w W. w piśmie z 8 listopada 2019r. zawiadomił o wszczęciu wobec Skarżącej w dniu [...] listopada 2019r. śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub zatajenie rzeczywistego stanu rzeczy, wprowadzając w błąd właściwy organ podatkowy i narażając na nienależyty zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług w wyniku czego wykazano nienależną kwotę do zwrotu przez ww. Spółkę za miesiące od września 2014r. do lutego 2015r. w kwocie co najmniej 6.195.393,00 zł w deklaracjach VAT-7 złożonych w okresie od 8 października 2014r. do 25 marca 2015r. do Naczelnika US, tj. o popełnienie przestępstwa skarbowego z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. zagrożone karą grzywny do 720 stawek dziennych albo karą pozbawienia wolności, albo obu tym karom łącznie. Naczelnik US stwierdził, że ww. informacje potwierdzają, że sprawa bezspornie ma skomplikowany i wielowątkowy charakter, co tym bardziej wiąże się z koniecznością zebrania kompletnego materiału dowodowego, również w oparciu o ustalenia także innych właściwych rzeczowo i miejscowo organów podatkowych czy organów ścigania. Czas trwania przedmiotowego postępowania nie wynika z bezczynności, czy opieszałości organu, a spowodowany jest złożonością i stopniem skomplikowania prowadzonej sprawy oraz koniecznością zgromadzenia pełnego materiału dowodowego. Okoliczności przedmiotowej sprawy oraz zebrany dotychczas materiał dowodowy wskazuje na brak rzeczywistego przebiegu transakcji implikujących powstanie nadwyżki podatku. Dodatkowo Naczelnik US wskazał, że biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny oraz terminy procesowe w realiach niniejszej sprawy postanowieniem z dnia [...] listopada2019r. wyznaczył termin zakończenia postępowania podatkowego prowadzonego wobec Skarżącej w sprawie podatku od towarów i usług za luty 2015r. do dnia 29 stycznia 2020r. Ponadto organ zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2018r., I FSK 579/18 oddalający skargę kasacyjną Spółki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 października 2017r., III SAB/Wa 34/17 oddalającego jej skargę na przewlekłość postępowania prowadzonego przez Naczelnika US w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2014r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 § 2 pkt 8 i 9 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), orzeka w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a (pkt 8) oraz bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (pkt 9). Z przepisów tych wynika więc, że zarówno bezczynność jak i przewlekłość stanowią dwie odrębne instytucje, charakteryzujące się każda innymi przesłankami, dlatego w sytuacji wniesienia skargi czy to na bezczynność, czy też na przewlekłość postępowania kreowane są całkowicie odrębne sprawy w znaczeniu procesowym. Zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a P.p.s.a.). Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego (art. 149 § 1b P.p.s.a.). W myśl natomiast art. 149 § 2 P.p.s.a. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. Stosownie natomiast do treści art. 151 P.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Zważyć też należy, że z art. 149 § 1 pkt 1–3 P.p.s.a. wynika, iż sąd będzie mógł oddalić skargę na bezczynność lub przewlekłość postępowania jedynie w przypadku stwierdzenia, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności lub przewlekłości. Wskazać również należy, że na podstawie art. 119 pkt 4 w zw. z art. 120 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Instytucja skargi na bezczynność organu oraz przewlekłość postępowania prowadzonego przez organ ma na celu ochronę praw strony przez doprowadzenie do wydania w sprawie rozstrzygnięcia lub podjęcia innej czynności dotyczącej uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Przy czym należy dodać, że sąd ocenia skargę na bezczynność oraz przewlekłość postępowania na dzień jej wniesienia, niemniej zobowiązany jest również uwzględnić wszelkie okoliczności zaistniałe od tego zdarzenia prawnego do chwili orzekania (np. wydanie przez organ decyzji, dokonanie przez organ czynności dot. uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa – sąd nie może zobowiązać organu do dokonania czynności w sytuacji gdy została ona dokonana w okresie pomiędzy wniesieniem skargi a wydaniem wyroku przez sąd). W sprawie będącej przedmiotem skargi Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. bezczynność polegającą na niedokonaniu zwrotu podatku VAT za luty 2015r. Badając wymogi formalne skargi Sąd uznał, że w niniejszej sprawie zostały one spełnione. Skarżąca przed wniesieniem skargi, wyczerpała przysługujące jej środki zaskarżenia, zgodnie z art. 52 § 1 P.p.s.a. Wystąpiła bowiem do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z ponagleniem zarzucając Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. bezczynność co do materialno-technicznej czynności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2015r. Zważyć należy, że przepisy P.p.s.a. nie definiują ani pojęcia "bezczynności" ani pojęcia "przewlekłego prowadzenia postępowania". W orzecznictwie, jak i w doktrynie, wskazuje się, że dokonując rozgraniczenia zakresu skarg na bezczynność i przewlekłość postępowania, pojęcie "bezczynności" należy rozumieć jako niewydanie w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub niepodjęcie czynności wskazanych w P.p.s.a., przy czym zwłoka w rozpatrzeniu sprawy nie jest w żaden sposób uzasadniona. Natomiast przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację prowadzenia postępowania w sposób nieefektywny przez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy. Pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie zatem opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy, przy czym owa rozwlekłość i długotrwałość postępowania musi wynikać wyłącznie z przyczyn leżących po stronie organu (por. T. Woś [w:] T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2012r., s. 116-119, a także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 maja 2016r., II OSK 1903/15, z 2 czerwca 2016r., II OSK 1156/16, z 5 lipca 2012r. II OSK 1031/12, dostępne: https://orzecznia.nsa.gov.pl; dalej: "CBOSA"). Sąd kontrolujący legalność działań administracji zobowiązany jest zatem, przy ocenie zarzutu przewlekłości postępowania rozważyć, czy możliwe było szybsze i efektywniejsze prowadzenie postępowania w danej sprawie. W rozpoznanej sprawie jak już wskazano Skarżąca zarzuciła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. bezczynność polegającą na nie dokonaniu zwrotu podatku VAT za luty 2015r. Dla stwierdzenia przez sąd administracyjny bezczynności organu administracji konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek: istnienia ustawowego obowiązku podjęcia określonego działania oraz braku jego podjęcia w terminach określonych przepisami prawa, ewentualnie czy zaistniały jakieś okoliczności, które wyłączałyby stan bezczynności. W przypadku zwrotu podatku VAT okolicznością wyłączającą stan bezczynności może być wydanie i pozostawanie w obrocie prawnym postanowień przedłużających termin zwrotu podatku. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że zwrot różnicy podatku jest czynnością materialno-techniczną dokonywaną w realizacji wniosku podatnika i w terminie we wniosku wskazanym. Jednakże zwrotu nie dokonuje się, jeżeli przed upływem terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku organ podatkowy termin ten przedłuży do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia objętego wnioskiem. Wniosek o zwrot różnicy podatku załatwiany jest więc poprzez zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy lub wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Przy czym możliwe jest wielokrotne przedłużanie terminu zwrotu. Zatem wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku, wynikające z przewidzianej w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT możliwości zweryfikowania zasadności zwrotu wykazanego przez podatnika, ma wpływ na możliwość stwierdzenia bezczynności organu podatkowego w zakresie tego zwrotu, ponieważ z istoty swej bezczynność wiąże się z niepodjęciem w określonym terminie nakazanego przepisami prawa rozstrzygnięcia lub - jak w rozpoznanej sprawie - czynności materialno-technicznej. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu przedłuża termin dokonania czynności materialno-technicznej, jaką jest tenże zwrot. Podkreślenia wymaga, że zakres sądowej kontroli skargi na bezczynność sprowadza się do ustalenia, czy organ był zobowiązany do wydania aktu lub podjęcia czynności oraz czy w zakreślonym przepisami terminie (także w terminie przedłużonym) dokonał powyższych działań. Przy rozpoznawaniu skargi na bezczynność kontrolowane jest to, czy zaistniał stan bezczynności, tj. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czy też nie, a nie to, czy sprawa została załatwiona zgodnie z oczekiwaniami strony. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia bezczynności organu w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy organ wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał zwrotu podatku VAT, ani też nie przedłużył terminu na jego dokonanie, można by mówić o tym, iż organ pozostawał w bezczynności. Poza tym, jeśli w okresie, którego końcową datę wskazano w postanowieniu przedłużającym termin zwrotu, trwa (w ramach którejkolwiek z procedur przewidzianych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT) weryfikacja zasadności zwrotu, organ podatkowy nie ma przesłanek do wykonania zwrotu różnicy podatku jako czynności materialno-technicznej. W rezultacie w takim przypadku nie można mu przypisać bezczynności w dokonaniu tej czynności. Dopuszczone prawem przedłużenie terminu zwrotu podatku i następnie prowadzenie postępowania w kierunku weryfikacji rozliczenia podatnika (np. w toku kontroli podatkowej albo postępowania podatkowego) nie może być kwalifikowane jako bezczynność organu. W rozpoznanej sprawie termin zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015r. upływał pierwotnie w dniu 29 maja 2015r. Postanowieniem z [...] maja 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przedłużył ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia dokonywanego w ramach czynności sprawdzających. Dyrektor IAS postanowieniem z [...] sierpnia 2015r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika US. Na podstawie upoważnienia z dnia 3 września 2015r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2015r., w trakcie której postanowieniem z [...] września 2015r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2015r. do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczenia dokonywanego w ramach kontroli podatkowej. Postanowienie to Dyrektor IAS postanowieniem z [...] czerwca 2017r. uchylił w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. i przedłużył termin zwrotu tej kwoty do dnia 14 lipca 2017r. Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IAS oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 13 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 602/19 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora IAS od powyższego wyroku z 24 sierpnia 2018r., III SA/Wa 2897/17. W związku z prowadzoną kontrolą podatkową Naczelnik US wydał kolejne postanowienia dotyczące przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. w wysokości 122.651,00 zł. I tak postanowieniem z [...] lipca 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. do dnia 29 września 2017r. Postanowieniem z [...] września 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. do dnia 29 grudnia 2017r. Postanowieniem z [...] grudnia 2017r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. do dnia 13 kwietnia 2018r. Postanowieniem z [...] kwietnia 2018r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. do dnia 12 października 2018r. Czynności kontrolne zakończono protokołem kontroli doręczonym Spółce w dniu 19 kwietnia 2018r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej wobec Skarżącej ustalono m.in., że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawcy widnieją podmioty, które dokumentować miały zakup towarów pochodzących z łańcucha dostaw z udziałem znikających podatników i słupów, a następnie deklarowała sprzedaż nabytych w tym procederze towarów na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej, uczestnicząc w łańcuchach podmiotów i transakcji, których celem było wyłudzenie podatku VAT. Po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka nie złożyła korekt deklaracji uwzględniających wszystkie stwierdzone nieprawidłowości. W związku z tym, działając na podstawie art. 165b § 1 O.p. Naczelnik US w dniu [...] sierpnia 2018r. wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za luty 2015r. Postanowienie to doręczono Spółce w dniu [...] sierpnia 2018r. Następnie postanowieniem z dnia [...] września 2018r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. do dnia 28 marca 2019r. Postanowieniem z [...] marca 2019r. Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. do dnia 30 września 2019r. Kolejnym postanowieniem z [...] września 2019r. (doręczonym 25 września 2019r.) Naczelnik US przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. do dnia 30 marca 2020r. (k. 50-55 akt administracyjnych). Wskazać w tym miejscu należy, że w myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 211-215. Z kolei przepis art. 212 O.p. stanowi, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na bezczynność Naczelnika US w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. w wysokości 122.651,00 zł, Spółka wniosła pismem z 21 listopada 2019r. (złożonym według pieczęci Urzędu Skarbowego W.: osobiście w dniu 21 listopada 2019r.; k. 2 akt sądowych). W skardze Spółka wskazała, że prawomocnym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] czerwca 2017r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia [...] września 2015r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za luty 2015r. Wyrok ten stał się prawomocny na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi kasacyjnej Dyrektora IAS wyrokiem z dnia 13 czerwca 2019r., sygn. akt I FSK 602/19. W związku z powyższym zauważyć należy, że odpis prawomocnego wyroku wraz z uzasadnieniem doręczono Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w W. w dniu 9 października 2019r., jednocześnie zwracając temu organowi akta administracyjne. Wynika to z informacji przekazanych przez Naczelnika US w odpowiedzi na skargę, jak też z akt sądowych w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2897/17. Zgodnie z wyjaśnieniami Naczelnika US zawartymi w odpowiedzi na skargę z dnia 23 grudnia 2019r., odpis prawomocnego wyroku z dnia 24 sierpnia 2018r., sygn. akt III SA/Wa 2897/17 wraz z aktami sprawy, Dyrektor IAS przekazał organowi pierwszej instancji przy piśmie, które wpłynęło do Urzędu Skarbowego W. w dniu 18 października 2019r. Należy zauważyć, że organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego W., któremu Skarżąca zarzuca bezczynność, nie był stroną postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018r. - stroną w tych postępowaniach był organ odwoławczy, tj. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. Co więcej, Skarżąca zdaje się uważać, że organy podatkowe powinny brać pod uwagę w swoich działaniach orzeczenia sądów administracyjnych natychmiast po ich wydaniu, co nie uwzględnia normy z art. 286 § 2 P.p.s.a., przewidującej zdecydowanie dłuższy termin na wykonanie prawomocnych orzeczeń (termin do ponownego załatwienia sprawy liczy się dopiero od dnia doręczenia akt organowi, którym w tym przypadku jest Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – art. 286 § 2 P.p.s.a. – zob. wyrok NSA z 19 lutego 2019r. sygn. akt I FSK 2175/18; CBOSA). Co więcej Skarżąca wywodzi, że skoro postanowienie Naczelnika US z [...] września 2015r. zostało uchylone wyrokiem z 24 sierpnia 2018r. (prawomocnym od dnia 13 czerwca 2019r.), to już od 25 maja 2015r. organ podatkowy jest w zwłoce w przedmiocie zwrotu podatku VAT. Z takim stanowiskiem nie sposób się zgodzić. Jak już wskazano po wydaniu postanowienia z [...] września 2015r. Naczelnik US wydał kolejne postanowienia w prawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. Organ nie był zatem od dnia 25 maja 2015r. w bezczynności w zakresie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym. W sytuacji, gdy organ wydawał postanowienia o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika nie można mu zarzucić bezczynności w zakresie tego zwrotu. Późniejsze uchylenie postanowień o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku VAT nie powoduje bezczynności w okresie, kiedy postanowienia te pozostawały w obrocie prawnym. Dopiero w sytuacji stwierdzenia, że organ nie dokonał zwrotu podatku VAT, ani też nie przedłużył terminu na jego dokonanie poprzez wydanie postanowień w tym zakresie, można by mówić o tym, iż organ pozostawał w bezczynności. Zważyć należy, że na dzień złożenia skargi na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (tj. na dzień 21 listopada 2019r.) w obrocie prawnym pozostawało postanowienie Naczelnika US z [...] września 2019r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2015r. do dnia 30 marca 2020r. Z akt sprawy przekazanych przez Naczelnika US nie wynika, aby postanowienie to przed wniesieniem skargi na bezczynność Naczelnika US zostało uchylone przez organ odwoławczy w wyniku wniesionego przez Skarżącą zażalenia lub w ramach innej procedury. Postanowienie to było wiążące dla organu podatkowego i nie może być weryfikowane przez Sąd w rozpoznanej sprawie, a to z uwagi na jasną treść przepisów art. 134 i art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 P.p.s.a. To postanowienie w dniu wniesienia skargi na bezczynność pozostawało w obrocie prawnym, a tym samym było wiążące dla organu podatkowego, co obowiązany był uwzględnić Sąd rozpoznając skargę Spółki na bezczynność w zakresie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015r. Zważyć należy, że każde z postanowień przedłużających termin zwrotu podatku VAT stanowi odrębne rozstrzygnięcie, które może zostać zaskarżone. Rozstrzygnięcia te wydawane są wprawdzie w jednej kwestii merytorycznej – przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za ściśle określony czas, ale każde z nich należy oceniać indywidualnie (odrębnie), gdyż każde z nich może zostać zaskarżone w trybie administracyjnym i tym samym poddane kontroli sądu administracyjnego. Jeżeli dane postanowienie pozostaje w obrocie prawnym to jest wiążące dla organu, a ponadto nie może być kontrolowane przez Sąd w ramach postępowania dotyczącego kontroli sądowoadministracyjnej innego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, ani w sprawie ze skargi na bezczynność w przedmiocie zwrotu (zob. też wyrok NSA z 15 stycznia 2020r. I FSK 2104/19; CBOSA). Skarżąca nie dostrzega, że w okolicznościach sprawy czynność objęta skargą to załatwienie wniosku o zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług za luty 2015r., a niekoniecznie faktyczne dokonanie tego zwrotu, a zatem organ, który kolejnymi postanowieniami (wydanymi po wydaniu postanowienia z [...] września 2015r.) przedłużył termin zwrotu nie jest bezczynny, gdyż wydał rozstrzygnięcie upoważniające go do niedokonania (w danym czasie) zwrotu zgodnie z wnioskiem Skarżącej. Przy czym wydanie i doręczenie tych kolejnych postanowień (w tym postanowienia z [...] września 2019r. o przedłużeniu tego terminu do dnia 30 marca 2020r.) nastąpiło jeszcze przed wniesieniem przez Skarżącą skargi na bezczynność. Na dzień wniesienia skargi na bezczynność postanowienie z [...] września 2019r. pozostawało w obrocie prawnym i było wiążące dla Naczelnika US. Ponadto w okresie na jaki przedłużono termin zwrotu podatku VAT za luty 2015r. postanowieniem z dnia [...] września 2019r., toczyło się postępowanie podatkowe obejmujące swym zakresem rozliczenia w podatku VAT za luty 2015r. Zważyć jednocześnie należy, że niewątpliwie organ podatkowy – Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po otrzymaniu odpisu prawomocnego wyroku tut. Sądu z dnia 24 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2897/17 wraz z aktami sprawy jest również związany oceną prawną wyrażoną w tym wyroku. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą bowiem w sprawie organy, których działanie było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że stan faktyczny lub przepisy prawa uległy zmianie (por. art. 153 P.p.s.a. oraz stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 19 czerwca 2019r. sygn. akt I FSK 689/19; CBOSA). Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2897/17 tut. Sąd uchylił postanowienie Dyrektora IAS z dnia [...] czerwca 2017r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z dnia [...] września 2015r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za luty 2015r. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku Sąd stwierdził, że skoro Naczelnik US nie wskazał w ww. postanowieniu daty dziennej, do której następowało przedłużenie terminu zwrotu VAT, należało uznać, że postanowienie to naruszało art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zaś zaskarżone postanowienie, na mocy którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części dotyczącej terminu przedłużenia zwrotu VAT, jako wydane po terminie zwrotu VAT, który w chwili jego wydania już upłynął – także naruszało ww. przepisy prawa materialnego, jak również było wadliwe proceduralnie - naruszało art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 i art. 121 O.p. Tym samym w powołanym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że wyekspirował termin na przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku VAT za luty 2015r. W związku z uchyleniem przez tut. Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2897/17 postanowienia Naczelnika US z dnia [...] września 2015r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2015r. wyeliminowane zostało z obrotu prawnego postanowienie warunkujące wydanie przez Naczelnika US kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2015r., tj. postanowienia z [...] lipca 2017r. przedłużającego ten termin do dnia 29 września 2017r. Sądowi z urzędu znanym jest, że wyrokiem z 14 września 2018r., sygn. akt III SA/Wa 4034/17 tut. Sąd uchylił postanowienie Dyrektora IAS z [...] września 2017r. oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika US z [...] lipca 2017r. przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2015r. do dnia 29 września 2017r. W motywach Sąd powołał się na powyższe stanowisko wyrażone w wyroku z 24 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2897/17 oraz wskazał, że obowiązany był do uwzględnienia skutku wynikającego z tego wyroku z 24 sierpnia 2018r. w postaci uchylenia postanowienia Dyrektora IAS z [...] czerwca 2017r. oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika US z [...] września 2015r. W konsekwencji Sąd w wyroku z 14 września 2018r. uznał, że również na gruncie rozpoznawanej przez ten Sąd sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 6 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszym wyrokiem tutejszego Sądu wadliwości postanowień, na podstawie których bezpośrednio wcześniej przedłużono termin zwrotu (ze wskazaniem, że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował). Wyrok tut. Sądu z 14 września 2018r., sygn. akt III SA/Wa 4034/17 na dzień orzekania w niniejszej sprawie jest nieprawomocny (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej złożył skargę kasacyjną), co oznacza, że nie podlega on dotychczas wykonaniu (zob. art. 153 i art. 170 P.p.s.a.). Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy wydane zostało kilka następujących po sobie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, uchylenie jednego postanowienia poprzedzającego inne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie postanowienia, które zostało wydane po tym postanowieniu, które zostało uchylone. Zaistnieje wówczas przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Przepis ten na mocy art. 219 O.p. stosuje się odpowiednio do postanowień, na które przysługuje zażalenie, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, wydaje się postanowienie. Zauważyć bowiem należy, że bez uprzedniego wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT nie byłoby podstaw do wydania kolejnego postanowienia o przedłużeniu tego terminu. Skoro poprzednie postanowienie zostało uchylone prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, to wówczas zachodzi podstawa do wznowienia postępowania w sprawie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za dany miesiąc, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. Postępowanie może być zarówno wznowione z urzędu jak i na wniosek strony (Spółki). Po uchyleniu następnego postanowienia w wyniku wznowienia postępowania i doręczeniu orzeczenia w tym przedmiocie stronie (Spółce), powstanie podstawa do wznowienia postępowania w sprawie kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu dokonania zwrotu nadwyżki naliczonego nad należnym podatku od towarów i usług za dany miesiąc. Tak więc w sytuacji gdy wydane zostało kilka następujących po sobie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, uchylenie jednego postanowienia poprzedzającego inne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, stanowi podstawę do wznowienia postępowania w sprawie postanowienia, które zostało wydane po tym postanowieniu, które zostało uchylone (art. 240 § 1 pkt 7 O.p.). Zatem w sytuacji gdy wydane zostało kilka następujących po sobie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, sam fakt uchylenia jednego postanowienia poprzedzającego inne postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, nie oznacza, że organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT. Dopóki w obrocie prawnym pozostają pozostałe później wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ podatkowy nie jest zobowiązany do dokonania tego zwrotu. Dopóki w obrocie prawnym pozostają pozostałe później wydane postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, organ podatkowy nie pozostaje w bezczynności w sprawie zwrotu tej nadwyżki. W świetle powyższego nie budzi wątpliwości, że w dniu wniesienia skargi w rozpoznanej sprawie, tj. w dniu 21 listopada 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie był w bezczynności w sprawie zwrotu podatku VAT za luty 2015r. Po pierwsze w obrocie prawnym pozostawało postanowienie Naczelnika US z [...] września 2019r. o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT za luty 2015r. do dnia 30 marca 2020r. A ponadto w okresie na jaki przedłużono termin zwrotu podatku VAT za luty 2015r. postanowieniem z dnia [...] września 2019r., toczyło się postępowanie podatkowe obejmujące swym zakresem rozliczenia w podatku VAT za luty 2015r. Po drugie, Naczelnikowi US doręczono odpis prawomocnego wyroku z dnia 24 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2897/17 wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy dopiero w dniu 18 października 2019r. Dopiero od momentu otrzymania odpisu prawomocnego wyroku z dnia 24 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2897/17 wraz z uzasadnieniem i aktami sprawy, Naczelnik US mógł podejmować czynności procesowe, uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w tym wyroku z 24 sierpnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 2897/17. Po trzecie, Naczelnikowi US na dzień wniesienia skargi na bezczynność nie doręczono jeszcze odpisów innych wyroków w sprawach ze skarg Spółki na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty 2015r. ze stwierdzeniem ich prawomocności (tj.: wyroku z 14 września 2018r., sygn. akt III SA/Wa 4034/17 dot. postanowienia Naczelnika US z [...] lipca 2017r. [orzeczenie nieprawomocne]; wyroku z 4 grudnia 2018r. sygn. akt III SA/Wa 1243/18 dot. postanowienia Naczelnika US z [...] grudnia 2017r. oraz wyroku z 23 stycznia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2037/18 dot. postanowienia Naczelnika US z [...] kwietnia 2018r. [orzeczenia prawomocne wskutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny skarg kasacyjnych wyrokami z 7 sierpnia 2019r. o sygn. akt I FSK 966/19 oraz I FSK 1022/19]). Dopiero od momentu otrzymania odpisów prawomocnych wyroków w sprawach ze skarg Spółki na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT za luty 2015r. wraz z uzasadnieniami i aktami spraw, Naczelnik US będzie mógł podejmować czynności procesowe, uwzględniając stanowisko Sądu zawarte w tych orzeczeniach, biorąc pod również pod uwagę stan faktyczny oraz prawny zaistniały po wydaniu tych orzeczeń. Dodać można, że jak wynika z nadesłanych akt sprawy Naczelnik US decyzją z [...] lutego 2020r. określił Skarżącej nadwyżkę podatku naliczonego za luty 2015r. w kwocie 0 zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w wysokości 9.605 zł (zob. też pisma procesowe Naczelnika US z 7 lutego 2020r. i 6 marca 2020r. – k. 41 i 46 akt sądowych). Wobec wydania tej decyzji przed rozpoznaniem skargi Spółki na bezczynność Naczelnika US, nie istnieje faktyczna i prawna możliwość zobowiązania przez Sąd organu podatkowego do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego za luty 2015r. zgodnie z żądaniem Skarżącej. Podkreślenia wymaga, że w ramach rozpoznawania skargi na bezczynność organu sąd administracyjny nie jest uprawniony do merytorycznej oceny podejmowanych w sprawie czynności oraz wydawanych rozstrzygnięć. W postępowaniu zainicjowanym skargą na bezczynność nie jest bowiem możliwe badanie innych kwestii, aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. Dlatego nie jest możliwe dokonanie oceny prawidłowości wydanych postanowień w przedmiocie przedłużenia terminu do dokonania zwrotu podatku naliczonego (które powinny być weryfikowane w odrębnym trybie zażalenia, a następnie skargi do sądu administracyjnego, albo w trybach nadzwyczajnych np. wznowienia postępowania). Dlatego nie mogą być uwzględnione argumenty skargi dotyczące tych kwestii, bowiem wykraczają poza zakres niniejszej sprawy. Zauważyć jedynie można, że uwzględniając skargi Spółki na postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT, tut. Sąd w wyżej wskazanych wyrokach nie stwierdził nieważności tych postanowień, ale je uchylił z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego. Reasumując: organ nie dopuścił się bezczynności w zakresie zwrotu podatku VAT za luty 2015r., co czyni podniesione w skardze zarzuty niezasadnymi. Z powyższych względów, skargę jako nieuzasadnioną, należało oddalić w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a. ----------------------- 28