IV SA/Wa 3216/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Falkiewicz-Kluj (spr.), Sędziowie sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, sędzia WSA Wanda Zielińska-Baran, Protokolant st. sekr. sąd. Julia Durka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2017 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci oraz określenie wysokości nadpłaty oddala skargę Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Nr [...] Główny Inspektor Ochrony Środowiska uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] września 2011 r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G. , dalej "skarżąca" z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. w wysokości 4.762.500,00 zł i w tym zakresie orzekł, iż wysokość zobowiązania skarżącej z tytułu opłat za brak sieci za 2006 r. wynosi 4.260.500,00 zł. W wyniku złożonej przez skarżącą skargi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 grudnia 2012r., sygn. akt IV SA/Wa 829/12 skargę tę oddalił. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła [...] Sp. z. o.o. z siedzibą w G. , zaskarżając go w całości. Naczelny Sąd Administracyjny częściowo uznał zasadność skargi kasacyjnej i uchylił wyrok WSA oraz obie decyzje administracyjne. 1. NSA uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), ponieważ wskazane przepisy należą do kategorii przepisów o charakterze ustrojowym a nie proceduralnym. 2. Za niezasadny Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 84 § 1 K.p.a. Zgodnie z treścią art. 84 § 1 K.p.a.: "Gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ administracji publicznej może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii". Zwrot normatywny: "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego, a granice korzystania z tej swobody wyznaczone są przez zasadę prawdy obiektywnej, bo z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy (por. B. Adamiak [w] Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski, wyd. CH Beck Warszawa 2011, s. 356-357). 3. Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 107 § 1 i 3 K.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów każda decyzja powinna zawierać, między innymi, uzasadnienie faktyczne (§ 1). Uzasadnienie to powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej (§ 3). Zarzut ten nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy. Informacje przedstawione skarżącej przez GIOŚ umożliwiają bowiem w wystarczającym zakresie ocenę działania programu "Rejestr Podmiotów Wprowadzających Pojazdy RWPinfo". Na wiarygodność tego programu wpływa między innymi fakt, że został on stworzony przez osoby funkcjonujące w środowisku akademickim. Jego zastosowanie nie narusza żadnej normy prawnej, a z materiału aktowego wynika, że strona skarżąca dysponowała odpowiednimi informacjami, co do stanu faktycznego przyjętego przez GIOŚ i sposobu jego oceny. Z tych przyczyn, nie jest też zasadny zarzut kasacji naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a, albowiem Sąd pierwszej instancji dopełnił obowiązku wyjaśnienia i zbadania wszystkich okoliczności faktycznych mających istotny wpływ na wynik sprawy 4.Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia norm prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny, analizując relewantną kwestię materialnoprawną, tj. czy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 14 ustawy o recyklingu w brzmieniu pierwotnym ustawy, czy nadanym mu ustawą z dnia 29 czerwca 2007 r., zwrócił uwagę, że to zagadnienie było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2015 r., sygn. akt II OPS 1/15, (ONSAiWSA 2016 r., nr 1, poz. 1). NSA orzekł, że "przepis art. 14 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. z 2013 r., poz. 1162 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 176, poz. 1236), ma zastosowanie do określania wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci zbierania pojazdów w 2006 r., jeżeli wprowadzający pojazd nie dokonał wpłaty opłaty za brak sieci zbierania pojazdów w 2006 r. i postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania, z tytułu tej opłaty zostało wszczęte po wejściu w życie powołanej ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji". Stwierdził, że powołana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, albowiem podjęta została w następstwie wniesienia pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Tego typu uchwały posiadają bowiem w innych sprawach sądowoadministracyjnych ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 P.p.s.a. Stosownie do tego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowaną uchwałą takiego samego składu NSA. Biorąc pod uwagę stan normatywny ukształtowany uchwałą II OPS 1/15 NSA zgodził się ze stroną skarżącą kasacyjnie, że opłata za brak sieci przewidziana w art. 14 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji stanowi administracyjną sankcję finansową z tytułu niewykonania określonych obowiązków administracyjnych, tzn. jest ponoszona z tytułu niewypełnienia obowiązku zorganizowania i zapewnienia dostępu do sieci zbierania pojazdów obejmującej terytorium kraju. Za taką interpretacją przemawiają zarówno zasady ogólne prawa ochrony środowiska, przyjęte w ustawie z dnia 27 kwietnia 2001 – Prawo ochrony środowiska (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 1232 z późn. zm.), szczególnie zasada prewencji (art. 6 ust. 1) oraz zasada "zanieczyszczający płaci" (art. 7 i art. 7a). Konstrukcja normatywna instrumentu, jakim jest opłata recyklingowa wskazuje, że najważniejszy jest efekt środowiskowy, a sankcja ma wymuszać jego osiągnięcie. Opłata za brak sieci jest sankcją administracyjną także z woli prawodawcy, ponieważ w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2004 r. w sprawie wykazu opłat o charakterze sankcyjnym (Dz. U. Nr 161, poz. 1682), wprost zaliczono do sankcji administracyjnych opłaty określone w art. 14 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (§ 1 pkt 9). Sąd wskazał, że NSA w uzasadnieniu uchwały II OPS 1 /15 zwrócił uwagę, że "z pierwotnego brzemienia art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. wynikał dla podmiotów wprowadzających pojazdy obowiązek stworzenia sieci pojazdów obejmującej 100 % powierzchni Polski. Niezależnie od tego czy wprowadzający pojazdy w ogóle nie stworzył sieci zbierania pojazdów, czy też stworzył sieć pokrywającą np. 99 % powierzchni kraju, to był taktowany jak podmiot, który w ogóle nie stworzył sieci zbierania pojazdów. W konsekwencji podmiot wprowadzający pojazdy, który stworzył sieć zbierania pojazdów pokrywającą jedynie część terytorium kraju, miał obowiązek naliczenia i wpłacenia opłaty za brak sieci. Częściowe wykonanie obowiązku ustawowego nie różnicowało jednak należycie sytuacji prawnej podmiotu, który podjął działania niezakończone oczekiwanym przez ustawodawcę skutkiem w postaci pełnego pokrycia kraju siecią. Taka treść art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji budziła wątpliwość, co do możliwości jego wykonalności, a przez to godziła w zasadę zaufania do państwa i prawa. Ustawodawca, zmieniając art. 14 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, zawarł jednocześnie w ustawie zmieniającej przepis przejściowy art. 2, zgodnie z którym do obliczania opłaty za brak sieci za 2007 r. stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą. Niewątpliwie przepis międzyczasowy art. 2 nowelizacji z 2007 r. został wprowadzony w celu wyeliminowania ewentualnych wątpliwości, czy mimo wejścia w życie nowych przepisów przed powstaniem na dzień 31 grudnia 2007 r. obowiązku samonaliczenia i wniesienia opłaty za 2007 r. powinny one znaleźć zastosowanie także do opłaty za brak sieci za 2007 r., skoro nowa ustawa nie obowiązywała przez przeważającą cześć tego roku. Wyraźnie nie odniesiono jednak zastosowania nowych przepisów do 2006 r., aby nie doprowadzać do zwrotu opłat już wniesionych. Wynika z tego, że zamierzeniem ustawodawcy wprowadzającego normę intertemporalną zawartą w art. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. było wyłącznie określenie zasad postępowania w odniesieniu do sytuacji, w której podmiot wprowadzający samodzielnie dokonał obliczenia opłaty za brak sieci i opłatę taką uiścił za rok 2006. Ustawodawca stwierdził, że nie będzie ponownego obliczania wysokości tych opłat według nowych zasad. Intencją ustawodawcy nie było natomiast regulowanie w tym przepisie takich sytuacji, gdy podmiot wprowadzający pojazd nie dokonał samodzielnego obliczenia wysokości opłaty za brak sieci, zaś organ administracji nie wydał ostatecznej decyzji o naliczeniu opłaty przed wejściem w życie ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 9 lipca 2012 r., sygn. P 8/10, (OTK-A 2012, nr 7, poz. 75) orzekł, że art. 14 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 25, poz. 202 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia wejścia w życie ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, uznał, że w zakresie, w jakim nie różnicuje wysokości opłaty za brak sieci z uwagi na stopień pokrycia siecią terytorium kraju, jest zgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą adekwatności (proporcjonalności) rozwiązań ustawodawczych do celu regulacji. Za zgodny z art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z tego przepisu zasadą adekwatności rozwiązań ustawodawczych do zakładanego celu regulacji, Trybunał Konstytucyjny uznał także przepis art. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r., w zakresie, w jakim nakazuje stosować do obliczania opłaty za brak sieci w 2006 r. – art. 14 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. (wyżej powołanej) w pierwotnym brzmieniu za zgodny z art. 2 Konstytucji, to jest z wynikającą z niego zasadą adekwatności (proporcjonalności) rozwiązań ustawodawczych do zakładanego celu regulacji. Wyrok Trybunału zapadł w wyniku rozpoznania pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Oznacza to, że dokonując wykładni przepisów przedstawionych w pytaniu, Trybunał Konstytucyjny związany był granicami pytania prawnego i zgodnie z zasadą skargowości musiał ograniczyć się do badania zgodności wskazanych przepisów z zasadą proporcjonalności, będącą jedną z zasad wyprowadzanych z treści art. 2 Konstytucji. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że brzmienie uzasadnienia pytania prawnego oraz stanowiska przedstawione w czasie rozprawy, spowodowały, iż nie mógł dokonać oceny kwestionowanych przepisów na podstawie innych wzorców, wywodzonych z art. 2 Konstytucji niż zasada adekwatności. Skoro Trybunał Konstytucyjny uznał, że art. 14 ust. 1-4 ustawy o recyklingu w pierwotnym brzmieniu nie narusza art. 2 Konstytucji i wyrażonej w nim zasady adekwatności (proporcjonalności) rozwiązań ustawodawczych do zakładanego celu regulacji, trudno, zdaniem NSA, uznać by za niezgodny z tym samym wzorcem kontroli kwalifikować brak retrospektywnego stosowania art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu. Nowelizacja z 2007 r. nie miała bowiem co "naprawiać", skoro sam art. 14 ust. 1-4 ustawy o recyklingu nie narusza zasady proporcjonalności regulacji opłaty za brak sieci do celów ustawy (art. 2 Konstytucji). To stanowisko Trybunału jednoznacznie wskazuje, że ustalił on treść kwestionowanych przepisów wyłącznie w zakresie wyznaczonym w pytaniu prawnym biorąc pod uwagę dyrektywę konstytucyjną, iż od udzielenia odpowiedzi na pytanie zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem pytającym. Odstąpienie przez ustawodawcę od wprowadzenia przepisów odnoszących się do opłaty za brak sieci w 2006 r., gdy wprowadzający pojazd nie dokonał wpłaty opłaty w tym roku, a postępowanie administracyjne zostało wszczęte po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r., nakazuje przyjąć wariant interpretacyjny, zgodnie z którym skutki zdarzeń prawnych powinny zostać ocenione na podstawie nowego, korzystniejszego dla jednostek, prawa. Niewskazanie w art. 2 ustawy o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji roku 2006, jako tego, do którego należy stosować nowe zasady obliczania opłaty, było świadomym rozwiązaniem wprowadzonym przez ustawodawcę, który uznał, że opłaty za ten okres zostały już naliczone i uiszczone (por. wyroki NSA z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. II OSK 2372/12, sygn. II OSK 2373/12, sygn. II OSK 2374/12, sygn. II OSK 2376/12). Niewątpliwie norma art. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. odnosi się do stanów faktycznych zaistniałych w 2007 r. Jednak w sytuacji, gdy ustawodawca nie odniósł się wprost do kwestii obliczania nieuiszczonych opłat za rok 2006, trzeba przyjąć, że po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. do określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci w roku 2006, jako korzystniejsze mają zastosowanie przepisy ustawy o recyklingu w brzmieniu ustalonym ustawą zmieniającą z dnia 29 czerwca 2007 r. Uznanie "sankcyjnego" charakteru opłaty za brak sieci sprawia, że zobowiązywanie do ich uiszczenia powinno spełniać, nawiązujące do zasad procedur karno-sądowych, standardy określone w Rekomendacji Komitetu Ministrów Rady Europy Nr R(91)1, w tym m.in. zasadę, że wejście w życie, po dokonaniu czynu sprzecznego z obowiązującymi normami, mniej represyjnych nowych postanowień powinno działać na korzyść podmiotu, co do którego rozważa się nałożenie sankcji. Stosowanie wykładni in dubio pro cive ma w tym przypadku znaczenie podwójne, z jednej strony wynika z nakazu stosowania – przy orzekaniu po wejściu w życie przepisów nowej ustawy, w razie braku odmiennych postanowień nowej ustawy (ustawy zmieniającej) - nowych przepisów, pod warunkiem zapewnienia procedury umożliwiającej zainteresowanym ochronę ich praw, a z drugiej strony, z uwagi na charakter opłat za brak sieci, z nakazu stosowania – w razie braku odmiennych postanowień – przepisów obowiązujących w dacie orzekania, jeśli są one korzystniejsze dla podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania. Z postanowień art. 17 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji jednoznacznie wynika, że wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci organ określa w decyzji, co oznacza, iż czym innym jest opłata, którą oblicza i uiszcza wprowadzający pojazd, a czym innym opłata, którą określa organ. W przypadku określania wysokości opłaty przez organ ma odpowiednie zastosowanie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej wysokość tego zobowiązania. Nie ma, więc podstaw do przyjęcia, że w przypadku gdy wysokość opłaty za brak sieci za rok 2006 określa organ, wysokość tej opłaty określać określić według przepisów obowiązujących w 2006, ponieważ na koniec tego roku powstało zobowiązanie w określonej wysokości. W przedmiotowej sprawie podmiot zobowiązany z tytułu opłaty za brak sieci zbierania pojazdów nie dokonał należnej wpłaty opłaty za jej brak przed wejściem w życie ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r.. Tym samym w okolicznościach niniejszej sprawy, w świetle uchwały II OPS 1/15 zaistniały warunki konieczne do zastosowania ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, a w konsekwencji w odniesieniu do wysokości zobowiązania strony skarżącej za brak sieci zbierania pojazdów w 2006 r., winien znaleźć zastosowanie przepis art. 14 ustawy o recyklingu w brzmieniu obowiązującym po dniu wejścia w życie ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. Ponownie rozpoznając sprawą decyzją Głównego Inspektora Ochrony Środowiska decyzją z [...] lipca 2016 r., znak [...], na podstawie art. 17 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. z 2015 r., poz. 140, z późn. zm.), w związku z art. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 176, poz. 1236), a także na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w związku z art. 17 ustawy z dnia 27 maja 201r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 933 i 1688) oraz art. 104 K.p.a. określił wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. na 233 452 zł i określił wysokość nadpłaty w tej opłacie na 6 488 638 zł w związku z nadpłaconą kwotą na poczet zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. na konto Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Pismem z dnia 11.08.2016 r. [...] Sp. z o.o. złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej ww. decyzją GIOŚ z dnia [...].07.2016 r. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 77 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 17 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji poprzez wydanie decyzji określającej nadpłatę pomimo braku podstaw do takiego działania; - art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji polegającą na uznaniu, iż zapewnienie sieci oznacza zapewnienie 100% pokrycia terytorium kraju, a tym samym, że konieczne było wliczenie do okresu (rzekomego) niezapewnienia sieci terminów, które z mocy prawa nie powinny być wliczone; - art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w związku z art. 21 i 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r., poz. 380, z późn. zm.) oraz art. 77 § 1 oraz art. 7 k.p.a. poprzez nie uwzględnienie przy dokonaniu analiz pokrycia siecią terytorium kraju definicji miejsca zamieszkania i siedziby zawartych w kodeksie cywilnym. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji GIOŚ z dnia [...].07.2016 r. oraz umorzenie postępowania w sprawie. Wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy został złożony w terminie.. Główny Inspektor Ochrony Środowiska decyzją z dnia [...] września 2016 r., nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 K.p.a. w związku z art. 17 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz w związku z art. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji a także na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w związku z art. 17 ustawy z dnia 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw oraz na podstawie art. 104 K.p.a. utrzymał w mocy zaskarżoną, własną decyzję. Pismem z dnia 09.09.2016 r. skarżąca uzupełniła wniosek z dnia 11.08.2016 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy, zaskarżonej decyzji GIOŚ zarzucając naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r.) w związku z art. 17 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji poprzez niesłuszne naliczenie odsetek za zwłokę za okres od doręczenia Spółce zawiadomienia o wszczęciu postępowania do doręczenia Spółce decyzji z dnia [...].07.2016 r. W postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy GIOŚ ustalił, co następuje. Decyzją z dnia [...].09.2011 r., znak: [...], GIOŚ określił wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. w wysokości 4 762 500 zł (słownie: cztery miliony siedemset sześćdziesiąt dwa tysiące pięćset złotych). Po ponownym rozpatrzeniu sprawy i uwzględnieniu wyjaśnień Spółki w zakresie liczby wprowadzonych w 2006 r. na terytorium kraju pojazdów, decyzją z dnia [...].02.2012 r., znak: [...], GIOŚ uchylił ww. decyzję i orzekł, iż wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. wynosi 4 260 500 zł (słownie: cztery miliony dwieście sześćdziesiąt tysięcy pięćset złotych). Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2012 r., sygn. akt IV SA/Wa 829/12, w sprawie ze skargi Spółki na decyzję GIOŚ z dnia [...] lutego 2012 r., znak: [...], w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. Z powyższym orzeczeniem nie zgodziła się Spółka i pismem z dnia 11.02.2013 r. złożyła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wyrokiem z dnia 09.02.2016 r., sygn. akt II OSK 2777/15, NSA uchylił zaskarżony przez Spółkę wyrok WSA w Warszawie, a także zaskarżoną decyzję GIOŚ z dnia [...].02.2012 r. oraz poprzedzającą ją decyzję GIOŚ z dnia [...].09.2011 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy dotyczącej określenia wysokości zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 rok, biorąc pod uwagę ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone przez NSA w ww. wyroku GIOŚ ustalił, że Spółka nie zapewniła przez cały 2006 rok. sieci zbierania pojazdów zgodnej z wymogami określonymi w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, tj. sieci obejmującej terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Przez cały rok 2006 poza siecią utworzoną przez Spółkę znajdowały się takie miejscowości jak np.: J.P., R., T. (woj. [...]). Na powyższe wskazuje analiza zapewnienia sieci przesłana Spółce przy piśmie z dnia 22.06.2016 r. Biorąc pod uwagę powyższe wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. wyniosłaby 4 260 500 zł. Po uwzględnieniu jednak stanowiska Sądu co do obowiązku wzięcia pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy treści przepisu art. 14 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji po nowelizacji z 2007 r., GIOŚ ustalił, że wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r., po zastosowaniu przepisów określonych w art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wyniosła 233 452 zł. GIOŚ ponadto ustalił, że od ww. zaległości z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. do dnia wpłaty przez Spółkę powstały odsetki w wysokości 125 175 zł (słownie: sto dwadzieścia pięć tysięcy sto siedemdziesiąt pięć złotych). Spółka wpłaciła w dniu 16.03.2012 r. na konto NFOŚiGW łączną kwotę 6 847 265 zł (słownie: sześć milionów osiemset czterdzieści siedem tysięcy dwieście sześćdziesiąt pięć złotych). W konsekwencji, na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, GIOŚ w decyzji z dnia [...].07.2016 r., znak: [...], określił z urzędu wysokość nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r. dokonanej przez Spółkę na rzecz NFOŚiGW na 6 488 638 zł (słownie: sześć milionów czterysta osiemdziesiąt osiem tysięcy sześćset trzydzieści osiem złotych). W postępowaniu, które toczy się na skutek wniosku Spółki z dnia 11.08.2016 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy Organ wziął pod uwagę dotychczas zebrane dowody oraz zarzuty podnoszone przez Spółkę. Zgodnie z art. 11 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. wprowadzający pojazd jest obowiązany zapewnić sieć zbierania pojazdów, obejmującą terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Wprowadzający pojazd może zapewnić sieć na podstawie umów z przedsiębiorcami prowadzącymi stacje demontażu. Wprowadzający pojazd w przypadku: 1) cofnięcia pozwolenia zintegrowanego albo innej decyzji w zakresie gospodarki odpadami wymaganej w związku z prowadzeniem stacji demontażu przedsiębiorcy prowadzącemu taką stację, 2) cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów przedsiębiorcy prowadzącemu punkt zbierania pojazdów, 3) rozwiązania lub wygaśnięcia umowy, o której mowa w ust. 2, - powinien w terminie 3 miesięcy zapewnić sieć. Zgodnie z art. 14 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w wersji ustalonej przez ustawę z dnia 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wprowadzający pojazd, który jest obowiązany do zapewnienia sieci lub który złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 4, i nie spełnia tego obowiązku, jest obowiązany do naliczenia i wpłacenia opłaty za brak sieci, z zastrzeżeniem ust. 5 i 6. Opłatę za brak sieci oblicza się jako iloczyn stawki opłaty za brak sieci i liczby pojazdów wprowadzonych w danym roku na terytorium kraju przez wprowadzającego pojazd oraz ilorazu liczby dni w roku, w których nie zapewniono sieci, i liczby dni w danym roku. Stawka opłaty za brak sieci wynosi 500 zł. Do liczby dni, w których nie zapewniono sieci, nie wlicza się dni, w których niezapewnienie sieci wynikało z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3, jeżeli wprowadzający pojazd zapewnił sieć w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny; liczba tych dni nie może przekroczyć 90 w ciągu roku. W przypadku zapewnienia sieci obejmującej co najmniej 95% terytorium kraju, wprowadzający pojazd jest zwolniony z opłaty za brak sieci. W przypadku zapewnienia przez podmiot sieci obejmującej: 1) poniżej 95%, ale nie mniej niż 90% terytorium kraju - wysokość opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 75%; 2) poniżej 90%, ale nie mniej niż 85% terytorium kraju - wysokość opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 50%. Zgodnie też z art. 3 pkt 12 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji ilekroć w ustawie jest mowa o terytorium kraju rozumie się przez to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wykonana przez GIOŚ, na podstawie przedstawionych przez Spółkę umów dot. zapewnienia sieci, analiza zapewnienia sieci zbierania pojazdów (przesłana Spółce przy piśmie z dnia 22.06.2016 r.) wskazuje, że Spółka nie zapewniła przez cały 2006 r. (365 dni - co ustalono na podstawie zawiadomienia o podjęciu działalności w zakresie produkcji pojazdów, z którego wynika, iż Spółka rozpoczęła działalność w rozumieniu ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji od dnia 1 stycznia 2006 r. i od tego momentu miała obowiązek zapewnienia sieci) sieci zbierania pojazdów zgodnej z wymogami określonymi w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, tj. sieci obejmującej terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Przez cały rok 2006 poza siecią utworzoną przez Spółkę znajdowały się takie miejscowości jak np.: J., R., T. (woj. [...]). W kontekście zarzutów Spółki, iż jak wynika z ww. analizy sieci zbierania pojazdów, wskazane miejscowości, gdzie zamieszkiwali lub mieli siedzibę właściciele pojazdów, przez cały rok 2006 w całości znajdowały się w większej niż wymagana przez art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji odległości od punktów zbierania wchodzących w skład sieci zbierania pojazdów Spółki. Spółka w żaden sposób ani we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, ani w piśmie z dnia 09.09.2016 r. nie podważa tej okoliczności. Spółka więc nie zapewniła sieci zbierania pojazdów przez cały rok 2006. Wobec tego wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. dla Spółki, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, obliczona jako iloczyn stawki opłaty za brak sieci (500 zł) i liczby pojazdów wprowadzonych w danym roku na terytorium kraju przez wprowadzającego pojazd (8 521 szt. pojazdów - co ustalono na podstawie sprawozdania o wysokości należnej opłaty za brak sieci sporządzonego przez Spółkę oraz wyjaśnień Spółki z dnia 05.12.2011 r.) oraz ilorazu liczby dni w roku, w których nie zapewniono sieci (365 dni), i liczby dni w danym roku (365 dni) wyniosła 4 260 500 zł (słownie: cztery miliony dwieście sześćdziesiąt tysięcy pięćset złotych). Biorąc jednakże pod uwagę fakt, iż w niniejszej sprawie Organ związany jest stanowiskiem Sądu, co do obowiązku wzięcia pod uwagę przy ponownym rozpatrywaniu sprawy treści przepisu art. 14 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji po nowelizacji z 2007 r., organ stwierdził, iż z wyników przeprowadzonej przez GIOŚ analizy zapewnienia przez Spółkę sieci zbierania pojazdów w 2006 r. przesłanej Spółce przy piśmie z dnia 22.06.2016 r. wynika też, iż choć Spółka będąc do tego obowiązana nie zapewniła sieci zbierania pojazdów w sposób wskazany w art. 11 ww. ustawy, to jednak: - od momentu podjęcia działalności, tj. od dnia 01.01.2006 r. do dnia 21.03.2006 r. zapewniła sieć obejmującą poniżej 90% terytorium kraju, ale nie mniej niż 85% terytorium kraju, - od dnia 22.03.2006 r. do końca 2006 r. zapewniła sieć na poziomie co najmniej 95% terytorium kraju. W zakresie stosowania ulgi w zobowiązaniu z tytułu opłaty za brak sieci na podstawie art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji bierze się pod uwagę całe terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a więc tereny zamieszkałe, jak i niezamieszkałe, a nie analizuje się już oddalenia miejscowości zamieszkałych przez właścicieli pojazdów od punktów zbierania danego wprowadzającego pojazd, gdyż w tym przypadku ma znaczenie tylko jaki poziom procentowy powierzchni Polski obejmują okręgi wyprowadzone od stacji demontażu lub punktów zbierania pojazdów w stosunku do całego terytorium kraju. Analiza procentowanego pokrycia siecią zbierania pojazdów terytorium kraju jest częścią analizy zapewnienia sieci przedstawionej Spółce przy piśmie z dnia 22.06.2016 r., gdyż oprócz wykazywania miejscowości znajdujących się w większej odległości niż wymagana od punktów zbierania Spółki, analiza ta wykazuje również procentowe pokrycie siecią terytorium kraju przez Spółkę. Wobec tego, zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji Spółka od dnia 22.03.2006 r. została zwolniona z powyższej opłaty w całości za ten okres, mimo niezapewnienia sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów przez cały rok 2006. W okresie 01.01.-21.03. 2006 r., tj. za 80 dni wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. dla Spółki uległa obniżeniu o 75% zgodnie z art. 14 ust. 6 pkt 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji i wynosi 233 452 zł (słownie: dwieście trzydzieści trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt dwa złote). Wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r., po uwzględnieniu ulgi w opłacie za brak sieci określonej w art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, wyniosła więc 233 452 zł. Spółka miała więc obowiązek z mocy prawa zgodnie z art. 16 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wpłacić tę opłatę, a w przypadku jej niezapłacenia w terminie wpłacić również z mocy prawa odsetki liczone od tej zaległości zgodnie z art. 53 § 1 w związku art. 51 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 17 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Spółka wpłaciła w dniu 16.03.2012 r. kwotę w wysokości 6 847 265 zł. Od zaległości podatkowej Spółki z tytułu opłaty za brak sieci zbierania pojazdów za rok 2006 wynoszącej 233 452 zł do ww. dnia zapłaty powstały odsetki w wysokości 125 175 zł. Odsetki te naliczone zostały od dnia 03.04. 2007 r. (pierwszy dzień opóźnienia) do dnia wpłaty w dniu 16.03.2012 r. (ostatni dzień opóźnienia), z wyłączeniem na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa, okresu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania Spółki (tj. od dnia 15.06.2011 r.) do dnia doręczenia decyzji GIOŚ z dnia 23.09.2011 r. (tj. do dnia 30.09.2011 r.), w związku z tym, iż decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, oraz na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 ustawy - Ordynacja podatkowa, okresu od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 (tj.od dnia 20.12.2011 r.), do dnia doręczenia decyzji z dnia 14.02.2012 r. (tj. do dnia 05.03.2012 r.), w związku z tym, iż decyzja ta nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Zgodnie bowiem z art. 139 § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy w których przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Definicja nadpłaty przyjęta w tym przepisie ma zastosowanie na gruncie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Nadpłatą w opłacie za brak sieci jest bowiem wyłącznie kwota nadpłaconej lub nienależnie zapłaconej opłaty za brak sieci, która z mocy prawa nie powinna być wpłacona przez wprowadzającego pojazdy. Kwota opłaty za brak sieci, która zaś z mocy prawa powinna być wpłacona przez wprowadzającego pojazdy nie jest nadpłatą, gdyż została ona wpłacona należnie, a nie w nadmiernej wysokości. Zgodnie z art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji Główny Inspektor Ochrony Środowiska stwierdza nadpłatę lub określa wysokość nadpłaty z tytułu opłaty za brak sieci. Stwierdzenie nadpłaty przez Organ w związku z brzmieniem art. 104 k.p.a. oraz art. 17b ust. 2 pkt 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji następuje w drodze decyzji administracyjnej. Z przepisu art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wynika, iż ustawa o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w każdym przypadku powstania nadpłaty nakazuje Organowi wydać decyzję określającą w jakiej wysokości ewentualna wpłata wprowadzającego pojazdy na rachunek NFOŚiGW została dokonana w wysokości wyższej niż wynikająca z mocy prawa. Ustawa o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w art. 17b ust. 2-5 określa też sposób i podstawy zwrotu ewentualnej nadpłaty opłaty za brak sieci wprowadzającemu pojazdy. Jak wynika też z art. 17 ustawy z dnia 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 r. poz. 933, z późn. zm.) art. 17b ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji ma też zastosowanie do zwrotu kwot nadpłat z tytułu opłat za brak sieci, należnych za okres przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, wraz z należnym oprocentowaniem. Wobec powyższe zasadnym stało się z urzędu określenie wysokości nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r. dokonanej przez Spółkę na rzecz NFOŚiGW w wysokości 6 488 638 zł. W zakresie zarzutu Spółki co do naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 17 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji organ stwierdził, że określenie nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r. wniesionej przez Spółkę nastąpiło na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. z 2016 r., poz. 803) w związku z art. 17 ustawy z dnia 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw. W tym zakresie nie istnieje potrzeba odpowiedniego stosowania ustawy - Ordynacji a podatkowa, gdyż przepisy ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w sposób wyczerpujący i wyraźny wskazują, iż w przypadku stwierdzenia przez GIOŚ powstania nadpłaty istnieje obowiązek wydania decyzji w tym zakresie. Przepisy te wyraźnie też określają podstawy zwrotu i samą procedurę zwrotu. Stanowisko Spółki, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, jest zatem błędne. Warunkiem zwrotu przez GIOŚ nadpłaty w opłacie za brak sieci, zgodnie z art. 17b ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, jest wydanie decyzji w tym zakresie. Tylko po wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty możliwy jest zwrot kwoty nadpłaty przez GIOŚ ze środków rezerwy celowej na zobowiązania wymagalne Skarbu Państwa. Bez wydania takiej decyzji nie istnieje możliwość zwrotu nadpłaty. Zwrot zgodnie z art. 17b ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie może być dokonany w drodze materialno-technicznej. Choć w niniejszej sprawie art. 74a ustawy - Ordynacja podatkowa nie był podstawą orzekania o nadpłacie, to wbrew stanowisku Spółki, decyzja o nadpłacie na podstawie ustawy - Ordynacja podatkowa wydawana jest zarówno na wniosek, jak i z urzędu. Stanowisko takie wynika wyraźnie z art. 74a ustawy - Ordynacja podatkowa, gdzie wskazuje się, że w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, a więc w przypadkach nie objętych wnioskiem podatnika, wysokość nadpłaty określa z urzędu organ podatkowy. W niniejszej sprawie podstawą prawną decyzji o nadpłacie nie jest jednak art. 74a ustawy - Ordynacji podatkowej, ale art. 17b ust. 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w związku z art. 17 ustawy z dnia 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw. Wynika to wyraźnie ze wskazania podstawy prawnej decyzji wydanej przez GIOŚ. W związku z powyższym zarzut Spółki w zakresie naruszenia art. 77 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 17 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż przepisy te w ogóle nie stanowiły podstawy orzekania przez Organ. Podstawę do orzekania mógł stanowić wyłącznie art. 17b ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji określający podstawę do wydania decyzji w zakresie nadpłaty w opłacie za brak sieci oraz określający sposób zwrotu nadpłaty wprowadzającemu pojazdy. W tym zakresie przepisy ustawy - Ordynacji podatkowej nie mogły mieć zastosowania. Odnośnie zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, organ stwierdził, że wbrew twierdzeniom Spółki zawartym we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy przez zapewnienie sieci zbierania pojazdów nie należy rozumieć pokrycia siecią zbierania pojazdów 100% powierzchni kraju, gdyż ustawa o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie daje podstawy do przyjęcia takiego twierdzenia. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wprowadzający pojazd jest obowiązany zapewnić sieć zbierania pojazdów, zwana dalej "siecią", obejmującą terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Nie oznacza to więc obowiązku tworzenia i zapewnienia sieci zbierania pojazdów na terenach niezamieszkałych, a więc obowiązku zapewnienia sieci zbierania pojazdów na 100% powierzchni kraju, jak błędnie to przyjmuje w swoim wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Spółka. Z art. 11 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wynika jedynie, iż właściciele pojazdów muszą mieć dostęp do stacji demontażu lub punktów zbierania działających w ramach sieci danego wprowadzającego pojazdy w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od ich miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu, a nie że sieć tak utworzona ma obejmować 100% powierzchni kraju. Przy analizie zapewnienia sieci na podstawie art. 11 ust. 1 ww. ustawy w ogóle nie bierze się też pod uwagę procentowego pokrycia siecią terytorium kraju, gdyż procentowe pokrycie siecią terytorium kraju bierze się pod uwagę tylko wtedy, gdy wprowadzający pojazd nie zapewnił sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, ale jego sieć obejmowała określony powierzchniowo procent terytorium kraju, co może uprawniać go w takim przypadku do redukcji jego zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci. Z art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wynika też w sposób jednoznaczny i niebudzący żadnych wątpliwości, iż w przypadku: 1) cofnięcia pozwolenia zintegrowanego albo innej decyzji w zakresie gospodarki odpadami wymaganej w związku z prowadzeniem stacji demontażu przedsiębiorcy prowadzącemu taką stację, 2) cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów przedsiębiorcy prowadzącemu punkt zbierania pojazdów, 3) rozwiązania lub wygaśnięcia umowy ze stacją demontażu, - wprowadzający pojazdy powinien w terminie 3 miesięcy zapewnić sieć zbierania pojazdów obejmującą terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Pojęcie zapewnienia sieci definiuje więc art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji i do tak zdefiniowanego pojęcia zapewnienia sieci odwołuje się zarówno art. 11 ust. 3, jak i art. 14 ust. 1 i 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, które posługują się tym pojęciem. Fakt, iż Spółka nie zapewniła sieci zbierania pojazdów wynika jednoznacznie ze zgromadzonego materiału dowodowego, gdyż poza jej siecią zbierania pojazdów przez cały rok 2006 pozostawały miejscowości, w których zamieszkiwali lub mieli siedziby właściciele pojazdów. Spółka nie zapewniła więc wszystkim właścicielom pojazdów w 2006 r. możliwości skorzystania z tworzonej przez siebie sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, co zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy spowodowało powstanie zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci. Z art. 14 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wynika, iż w przypadku, gdy wprowadzający pojazdy nie spełnia obowiązku zapewnienia sieci, a więc nie zapewnia sieci zbierania pojazdów, obejmującej terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu, to w takim przypadku jest obowiązany do naliczenia i wpłacenia opłaty za brak sieci, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 5 i 6. Tylko więc w przypadku nie zapewnienia sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji może powstać obowiązek zapłaty opłaty za brak sieci. Jeżeli wprowadzający pojazdy zapewnia sieć zgodnie z art. 11 ust.1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, to w ogóle nie może dojść do powstania zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci. W przypadku zatem zapewnienia sieci przez wprowadzającego pojazdy nie może w ogóle dojść do zwolnienia tego wprowadzającego pojazdy z opłaty za brak sieci ani do obniżenia wysokości tej opłaty zgodnie z art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, gdyż warunkiem sine qua non do zwolnienia z opłaty za brak sieci lub obniżenia jej wysokości jest powstanie tej opłaty, a to zgodnie z art. 14 ust. 1 tej ustawy następuje tylko i wyłącznie w przypadku nie zapewnienia sieci przez wprowadzającego pojazdy. Zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w przypadku zapewnienia sieci obejmującej co najmniej 95% terytorium kraju, podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest zwolniony z opłaty za brak sieci. Stosownie zaś do art. 14 ust. 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w przypadku zapewnienia przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, sieci obejmującej: 1) poniżej 95 %, ale nie mniej niż 90 % terytorium kraju - wysokość opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 75 %; 2) poniżej 90 %, ale nie mniej niż 85 % terytorium kraju - wysokość opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 50 %. Z powyższego wynika, iż w przypadku nie zapewnienia sieci przez wprowadzającego pojazdy przy jednoczesnym zapewnieniu, aby sieć ta obejmowała: - 95% terytorium kraju - wprowadzający pojazdy, mimo tego, iż nie zapewnia sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji jest zwolniony z opłaty za brak sieci; poniżej 95%, ale nie mniej niż 90% terytorium kraju - wprowadzający pojazdy, mimo tego, iż nie zapewnił sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, to wysokość jego opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 75%; -poniżej 90%, ale nie mniej niż 85 % terytorium kraju - wprowadzający pojazdy, mimo tego, iż nie zapewnia sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, to wysokość jego opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 50%. Przez zapewnienie sieci na gruncie art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie można zatem rozumieć niczego innego niż zapewnienie sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Z materiału dowodowego wynika zaś, iż Spółka w 2006 r. nie zapewniła takiej sieci przez cały rok, a wysokość jej zobowiązania z tytułu opłaty za brak sieci zmniejszyła się tylko dlatego, iż sieć jej obejmowała określony w art. 14 ust. 5 i 6 procent terytorium kraju. Spółka więc bezpodstawnie utożsamia pojęcie zapewnienie sieci zdefiniowane w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji z pojęciem pokrycia przez stworzoną przez nią sieć określonej procentowej powierzchni terytorium kraju. W żadnym więc przypadku nie można uznać, iż fakt zapewnienia przez Spółkę od dnia 22.03.2006 r. sieci obejmującej 95% terytorium kraju oznacza, że od tego dnia Spółka zapewniła sieć zgodnie z art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wynika zaś, iż do liczby dni, w których nie zapewniono sieci, nie wlicza się dni, w których niezapewnienie sieci wynikało z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, jeżeli wprowadzający pojazd zapewnił sieć w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny; liczba tych dni nie może przekroczyć 90 w ciągu roku. W świetle powyższego przez użyte w tym przepisie pojęcie zapewnienia sieci nie można rozumieć niczego innego niż zapewnienie sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, na co jednoznacznie wskazuje też art. 11 ust. 3 tej ustawy. Spółka w trakcie postępowania nie wskazała żadnej stacji demontażu lub punktu zbierania, z którym miałaby zawartą umowę zgodnie z art. 11 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, w stosunku do których z dniem 31 grudnia 2005 r. lub później wygasło (cofnięto) pozwolenie zintegrowane albo wygasła (cofnięto) inna decyzja w zakresie gospodarki odpadami, wymagane w związku z prowadzeniem stacji demontażu lub punktu zbierania. Skoro Spółka nie wykazała żadnego takiego przypadku to już choćby z tego powodu nie może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Nawet jeśliby uznać stanowisko Spółki (z którym GIOŚ się nie zgadza, gdyż nie ma ono uzasadnienia na gruncie ustawy), że wygaśnięcie z mocy prawa decyzji i zezwoleń należy traktować identycznie jak cofnięcie decyzji lub zezwolenia, o których mowa w art. 11 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, to i tak Spółka nie spełniła podstawowego warunku pozwalającego na zwolnienie z opłaty za 90 dni, a mianowicie nie zapewniła w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny sieci zgodnej z wymogami art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Przyczyny niezapewnienia sieci, na które powołuje się Spółka, tj. wygaśniecie z mocy prawa decyzji i zezwoleń dla przedsiębiorców prowadzących stacje demontażu i punkty zbierania pojazdów, wystąpiły w dniu 30.06.2005 r. Przepis zaś art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji stanowi, że warunkiem niewliczenia 90 dni do liczby dni niezapewnienia sieci jest zapewnienie sieci w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny. Okres czasu, który miała Spółka na zapewnienie sieci zgodnej z wymogami art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, wynosił natomiast 6 miesięcy, a więc znacznie przewyższał okres 3 miesięcy, o których mowa w powyższym przepisie. Wygaśnięcie z mocy prawa dotychczasowych decyzji dotyczących wytwarzania odpadów powstających w związku z gospodarowaniem odpadami w postaci pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji w dniu 30 czerwca 2005 r. oraz opublikowanie odpowiednio w dniu 2 sierpnia 2005 r. oraz w dniu 28 października 2005 r. rozporządzeń dotyczących minimalnych wymagań dla stacji demontażu i punktów zbierania pojazdów nie spowodowało, wbrew stanowisku Spółki, wyrażonemu we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy zniknięcia z terytorium kraju wszystkich zakładów uprawnionych do zbierania i przetwarzania pojazdów wycofanych z eksploatacji. Przed wydaniem szczegółowych rozporządzeń, stacje demontażu i punkty zbierania pojazdów, aby uzyskać stosowną decyzję lub zezwolenie, musiały spełniać bardziej ogólne wymogi przepisów o odpadach. Z wykazów stacji demontażu i punktów zbierania pojazdów zamieszczonych aktualnie w biuletynach informacji publicznych urzędów marszałkowskich poszczególnych województw wynika, iż w okresie od czerwca do listopada 2005 r. wiele podmiotów otrzymało decyzje zezwalające na prowadzenie stacji demontażu lub punktów zbierania pojazdów. Brak tych rozporządzeń nie stanowił więc przeszkody do uzyskania decyzji. Z danych kontrolnych Inspekcji Ochrony Środowiska wynika, że na dzień 31 grudnia 2005 r. w wykazach prowadzonych ówcześnie przez wojewodów znajdowało się 368 przedsiębiorców prowadzących stacje demontażu i 46 przedsiębiorców prowadzących punkty zbierania pojazdów, a więc liczba zdecydowanie przewyższająca niezbędne minimum, aby utworzyć prawidłową sieć przez Spółkę. Nieprawdziwe jest więc twierdzenie Spółki, że "brak stosownych koncesji, czy pozwoleń uniemożliwiło większości właścicielom stacji demontażu, czy punktów zbierania pojazdów prawidłowe, zgodne z prawem funkcjonowanie na rynku, co w konsekwencji utrudniło Spółce stworzenie sieci w wystarczającym stopniu", skoro na koniec 2005 r. na terenie kraju funkcjonowało ponad 400 takich podmiotów (przy czym niektóre z tych podmiotów uzyskały odpowiednie decyzje nawet przed dniem 30 czerwca 2005 r., bądź w krótkim okresie czasu po tym dniu - przykładowo stacja demontażu [...] w B., funkcjonująca w sieci Spółki, uzyskała decyzję już w dniu 17.06.2005 r., zaś stacja demontażu "[...]" Spółka Jawna H.J., S.J., funkcjonująca w sieci Spółki, uzyskała decyzję już w dniu [...].07.2005 r.). Wprowadzający pojazdy już od momentu wejścia w życie przepisów ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, tj. od dnia 14 marca 2005 r. mogli i powinni samodzielnie tworzyć sieć oraz uzupełniać ją już w trakcie trwania 2006 r. Natomiast Spółka, jak wynika z akt sprawy, we własnym zakresie nie utworzyła ani jednego punktu zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji w celu zapewnienia odpowiedniej infrastruktury do zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji. Zamiast utworzyć niezbędne punkty zbierania we własnym zakresie przez prawie dwa lata oczekiwała, aż inne podmioty zrobią to za nią, mimo tego, że z mocy dyrektywy 2000/53/WE obowiązek stworzenia systemu zbierania wszystkich pojazdów wycofanych z eksploatacji ciąży na Spółce i ma ona obowiązek pokrycia wszystkich lub zasadniczą część kosztów w tym zakresie. Skarżąca nie miała zapewnionej sieci zbierania pojazdów w każdym dniu prowadzenia działalności w 2006 r. W związku z tym nietrafny jest zarzut skarżącej, że doszło do naruszenia art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu przez wliczenie do okresu niezapewnienia sieci terminów, które z mocy prawa nie powinny zostać wliczone. Należy przy tym podkreślić, że aby takie zwolnienie było możliwe konieczne jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek określonych w art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu, a zatem tylko wówczas, gdy brak możliwości zapewnienia sieci wynikało z cofnięcia pozwolenia zintegrowanego albo innej decyzji w zakresie gospodarki odpadami wymaganej w związku z prowadzeniem stacji demontażu przedsiębiorcy prowadzącemu taką stację albo też z cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów przedsiębiorcy prowadzącemu punkt zbierania pojazdów. Sąd nie podzielił poglądów skargi, iż utrata mocy zezwoleń na prowadzenie stacji demontażu z mocy prawa powinna być traktowana na równi z cofnięciem zezwolenia lub rozwiązaniem lub wygaśnięciem umowy (art. 11 ust. 3 pkt 2-3 ustawy o recyklingu). Choć istotnie skutek jest podobny (niemożność prowadzenia tego rodzaju działalności), to jednak z art. 11 ustawy o recyklingu jasno wynika, że sytuacja tam opisana dotyczy pewnych podmiotów i ich działań lub zaniechań będących powodem wygaśnięcia pozwoleń natomiast w przypadku utraty mocy dotychczasowych pozwoleń skutek następuje z mocy prawa a więc jest niezależny od podmiotu. Prowadzi to do wniosku, że celem wprowadzenia zapisów art. 11 ust.l pkt 3 ustawy o recyklingu było przede wszystkim zapewnienia importerom na których spoczywał obowiązek zapewnienia sieci, swoistej ulgi w sytuacji, w której zwykle bez ich winy i nagle nie mogli zapewnić sieci. Nie można zatem takiego rodzaju sytuacji odnosić do sytuacji w której importer miał czas wynikający z daty wejścia w życie przepisów o konieczności zapewnienia sieci, na jej zagwarantowanie. Potraktowanie tych dwu sytuacji jako analogicznych jest w ocenie Sądu nieuprawnione. Sąd przychylił się do argumentacji organu, że przepisy te mają zastosowanie wyłącznie do sytuacji w której podmiot prowadzący daną działalność gospodarczą z przyczyn niezależnych od niego, w trakcie jej prowadzenia, nie mógł zapewnić sieci. Inne rozumienie tych przepisów i milczące przyjęcie, że termin 90 dniowy służy dostosowaniu nowej działalności do wymogów ustawowych byłoby sprzeczne nie tylko z zapisami ustawy ale z celem ustawodawcy. Również powoływanie się w tym wypadku na stanowisko Podsekretarza stanu w Ministerstwie Środowiska, skoro stanowisko to nie zostało ostatecznie podzielone przez ustawodawcę, nie może decydować o wykładni przepisów ustawy. Zapewnienie sieci nie oznacza pokrycia siecią zbierania pojazdów 100% terytorium kraju. Nie można bowiem analizować kwestii zapewnienia sieci bez odniesienia do definicji tego pojęcia zawartego w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu. Zgodnie z tym przepisem wprowadzający pojazd, o którym mowa w art. 10, jest obowiązany zapewnić sieć zbierania pojazdów, obejmującą terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Jak słusznie zatem zauważył organ gdyby wprowadzający pojazdy utworzył sieć w taki sposób, że na obszarach leżących w odległości większej niż 50 km od punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu nie było miejscowości (i w konsekwencji właścicieli pojazdów), to można uznać, że sieć spełnia wymagania ustawowe". Stanowisko takie WSA w Warszawie zajął także w wyroku z dnia 05.11.2015 r., sygn. akt IV SA/Wa 861/15. Za chybione uznano argumenty Strony, iż ulgi przyznane w art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji miałyby charakter iluzoryczny, jeżeli przez zapewnienie sieci użyte w art. 14 ust. 3 ww. ustawy rozumieć zapewnienie sieci zgodnie z art. 11 ww. ustawy. Ulga wskazana w art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie ma w takim przypadku charakteru iluzorycznego, gdyż wysokość zobowiązania Strony z tytułu niezapewnienia sieci zbierania pojazdów w 2006 r. jak wynika z decyzji wynosiłaby 4 260 500 zł., a tylko z tego tytułu, iż sieć zbierania pojazdów Strony pokrywała określony powierzchniowo procent terytorium kraju po wzięciu pod uwagę ulg wskazanych w art. 14 ust. 5 i 6 ww. ustawy ostateczna wysokość zobowiązania Strony zmniejszyła się do kwoty 233 452 zł (słownie: dwieście trzydzieści trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt dwa złote) Kwota, o którą zmniejszyło się zobowiązanie strony nie jest nie tylko iluzoryczna, ale stanowi redukcję tego zobowiązania o ponad 94%. Niezrozumiałe jest też twierdzenie Spółki, zawarte w piśmie z dnia 09.09.2016 r., że "nawet przy założeniu, że wyliczenia przedstawianie w analizach pobycia terytorium kraju siecią przedstawiane przez GIOŚ byłyby poprawne, można jedynie wskazać, iż Spółka byłaby zobowiązana do uiszczenia opłaty recyklingowej jedynie za okres od 1 kwietnia do 21 kwietnia 2006 r. i o przy zastosowaniu ulgi z art. 14 ust. 6 pkt 2 ustawy o recyklingu" oraz że "okres, który należy brać pod uwagę, jako determinujący liczbę dni służącą za podstawę wyliczenia wysokości opłaty za brak sieci obejmuje czas pomiędzy 1 kwietnia a 21 kwietnia 2006 r", skoro już od dnia 22.03.2006 r. do końca roku 2006 r. została zwolniona z opłaty za brak sieci w całości za ten okres. W związku z powyższym zarzut Spółki w zakresie naruszenia art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji jest bezpodstawny. W zakresie zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w związku z art. 21 i 45 ustawy Kodeks cywilny oraz art. 77 § 1 i art. 7 k.p.a., organ stwierdził, iż biorąc pod uwagę uzasadnienie wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Spółce chodziło o przepisy art. 25 i art. 41 ustawy Kodeks cywilny, zaś przepisy art. 21 i 45 tej ustawy wskazała omyłkowo. Wbrew twierdzeniom Spółki program RWPinfo, wykorzystywany przez GIOŚ do sprawdzania wypełnienia obowiązku zapewnienia sieci, uwzględnia brzmienie art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, zgodnie z którym sieć powinna być zapewniona w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Zgodnie z art. 25 i art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.) miejscem zamieszkania albo siedziby jest miejscowość. W związku z tym obowiązku zapewnienia sieci przepisy nie odnoszą do konkretnego adresu właściciela pojazdu, ale do miejscowości, gdzie właściciel pojazdu ma siedzibę lub miejscowości, w której właściciel pojazdu przebywa z zamiarem stałego pobytu. Sposób sprawdzania obowiązku zapewnienia sieci przedstawiony przez Spółkę, tj. iż okręgi powinny być kreślone od granic miejscowości, w których właściciel zamieszkuje lub gdzie ma siedzibę, może być brany pod uwagę jedynie z punktu widzenia wprowadzającego pojazd w trakcie tworzenia sieci, gdyż to on ma obowiązek tak umiejscowić stacje demontażu lub punkty zbierania pojazdów lub też podpisać umowy z przedsiębiorcami prowadzącymi stacje demontażu tak zlokalizowanymi, aby zapewnić właścicielom pojazdów możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do stacji demontażu lub punktu zbierania pojazdów w odległości 50 km od jego miejsca zamieszkania lub siedziby, czyli miejscowości. Sposób ten jest jednak bezużyteczny dla GIOŚ przy sprawdzaniu wypełnienia obowiązku zapewnienia sieci przez wprowadzających pojazdy. Z punktu widzenia kontrolnego, GIOŚ ma bowiem obowiązek sprawdzić, czy zasięgiem 50 km mierzonym od stacji demontażu i punktów zbierania pojazdów zostały objęte wszystkie miejscowości, gdzie zamieszkują oraz mają siedzibę właściciele pojazdów, tj. czy sieć została zapewniona, gdyż tego wymaga art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Dlatego też program został skonstruowany prawidłowo w taki sposób, że wyznacza okręgi 50 km mierzone od faktycznej lokalizacji stacji demontażu i punktów zbierania pojazdów, wskazując w ten sposób miejscowości, które zostały objęte zasięgiem sieci oraz te, których sieć danego wprowadzającego pojazdy nie obejmuje. Właściciele pojazdów zamieszkujący albo mający siedziby w miejscowościach znajdujących się poza siecią mają bowiem odległość większą niż 50 km do stacji demontażu lub punktu zbierania pojazdów. Przykładowo miejscowość T., jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, przez cały rok nie została objęta siecią przez Spółkę, a zamieszkiwana jest przez kilka tysięcy osób, wśród których znajdują się właściciele pojazdów. Należy też zwrócić uwagę, iż podstawowe zasady geometrii wskazują, że jeżeli punkt A (punkt zbierania pojazdów) jest oddalony od punktu B (granic miejscowości) w odległości X (większej niż 50 km), to punkt B musi być również oddalony od punktu A w odległości X. Dla ostatecznego więc wniosku, iż stacja demontażu wchodząca w skład sieci zbierania pojazdów Spółki była oddalona w odległości większej niż 50 km od miejscowości Terespol nie ma zupełnie znaczenia, czy tę odległość mierzy się od stacji demontażu czy od miejscowości, gdyż wniosek w świetle podstawowych zasad geometrii będzie taki sam. Za błędne organ uznał stanowisko Spółki, w której ocenie pokrycie nawet 0,01% powierzchni danej miejscowości siecią zbierania pojazdów, oznacza, iż cała miejscowość powinna być traktowana, jako objęta siecią zbierania pojazdów, co zdaniem Spółki jest zgodne z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów, zgodnie z którym sieć powinna być utworzona w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Nie do przyjęcia jest takie stanowisko Spółki, bowiem ustawodawca jasno określił, iż odległość ta powinna wynosić nie więcej niż 50 km w linii prostej. Przyjmując za Spółką, przykładowo dla W., gdzie miasto to rozciąga się na ok. 30 km w kierunku północ-południe i ok. 28 km w kierunku wschód-zachód (źródło: https://pl.wiki pedia.om'wiki/[...]#Po.C5.82o.C5 .BCenie) oznaczałoby to, iż przy pokryciu siecią zbierania pojazdów tylko północnego fragmentu W. i przyjęciu, iż w związku z tym całe miasto objęte jest siecią zbierania pojazdów, to właściciel pojazdu, mieszkający w najbardziej wysuniętym na południe punkcie miasta miałby do pokonania dodatkowo ok. 30 km, by móc oddać pojazd do stacji demontażu czy też punktu zbierania pojazdów. W konsekwencji odległość w linii prostej od miejsca zamieszkania właściciela pojazdu do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu wyniosłaby nie 50, a prawie 80 km, co sprzeczne jest z pojęciem zapewnienia sieci zdefiniowanym w art. 11 ust. 1 o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Wadliwość takiej wykładni art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, jaką proponuje Spółka, wykazał także Wojewódzki Sąd Administracyjny w innej sprawie dot. opłaty za brak sieci za 2006 r. (sygn. akt IV SA/Wa 2691/15). Niezależnie od powyższego organ zauważył, iż rozstrzyganie kwestii objęcia siecią zbierania pojazdów jedynie części miejscowości nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Poza siecią utworzoną przez Spółkę znajdowało się bowiem w całości wiele miejscowości (patrz: analiza zapewnienia sieci przesłana Spółce przy piśmie z dnia 22.06.2016 r. - mapa przedstawiająca pokrycie siecią na dzień 31.12.2006 r.), od których odległość do najbliższej stacji demontażu lub najbliższego punktu zbierania pojazdów znacznie przewyższała odległość 50 km. Zatem promień 50 km wyprowadzony z punktów zbierania pojazdów i stacji demontażu funkcjonujących z sieci Spółki nawet nie zbliżał się do granic tych miejscowości. W tych przypadkach nie był więc zapewniony przez Spółkę warunek określony w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, a więc sieć zbierania pojazdów nie była zapewniona przez Spółkę, co stanowiło podstawę do powstania z mocy prawa opłaty za brak sieci zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy i obowiązek jej wpłaty z mocy prawa zgodnie z art. 16 ww. ustawy. W zakresie zarzutu naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.) w związku z art. 17 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, zawartego w piśmie Spółki z dnia 09.09.2016 r., organ stwierdził, że spółka w piśmie z dnia 09.09.2016 r. twierdzi, że GIOŚ nie powinien był naliczyć odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania aż do doręczenia Spółce decyzji z dnia 15.07.2016 r. Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa były przedmiotem uchwały NSA z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15, w której skład siedmiu sędziów NSA stwierdził, że "artykuł 54 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) należy tak rozumieć, że w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej należy liczyć - sumując czasookresy trwania postępowania przed organem pierwszej instancji - od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia ponownej decyzji organu pierwszej instancji.". W ocenie Spółki, zgodnie z powyższą uchwałą NSA, okres nienaliczania odsetek za zwłokę, zawarty w art. 54 § 1 pkt 7 oraz § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, obejmuje cały okres od wszczęcia postępowania do dnia doręczenia powtórnie wydanej decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem GIOŚ, przywołana przez Spółkę uchwała NSA nie ma w niniejszej sprawie w ogóle zastosowania, zaś twierdzenie Spółki, że GIOŚ nie powinien był naliczyć odsetek za zwłokę za okres od wszczęcia postępowania do doręczenia Spółce decyzji z dnia 15.07.2016 r. jest całkowicie nieuzasadnione. Przede wszystkim zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy Ordynacja podatkowa odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Natomiast z art. 53 § 3 ww. ustawy (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2015 r.) wynika, że przepis § 1 pkt 7 stosuje się również w razie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis art. 54 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jak wynika bezpośrednio z jego brzmienia, ma więc zastosowanie jedynie w przypadku uchylenia decyzji organu I instancji w toku kontroli instancyjnej i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (stwierdzenie nieważności decyzji, o którym mowa w drugiej części tego przepisu, nie dotyczy niniejszej sprawy). Tak samo do tego przepisu podszedł skład siedmiu sędziów NSA, który w pkt 6.4 przywołanej przez Spółkę uchwały z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 2/15, wskazał, że "art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że trzymiesięczny termin, o którym jest mowa w art. 54 § 1 pkt 7 tej ustawy, nie rozpoczyna swojego biegu na nowo wraz z doręczeniem organowi pierwszej instancji akt sprawy w celu ponownego rozpatrzenia sprawy. W konsekwencji tego odsetki za zwłokę nalicza się tylko za okres liczony od daty wszczęcia postępowania (w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej) do dnia doręczenia takiej decyzji, która w toku kontroli instancyjnej nie została uchylona i została doręczona we wskazanym terminie trzech miesięcy". W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja, tj. uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w toku kontroli instancyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, w ogóle nie nastąpiła. Dlatego też przywołaną przez Spółkę uchwała nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a odsetki za zwłokę, naliczone przez GIOŚ w decyzji z dnia [...].07.2016r. zostały ustalone prawidłowo, a co za tym idzie nadpłata w opłacie za brak sieci za 2006 r. wniesionej przez Spółkę również została w decyzji z dnia [...].07.2016 r. określona prawidłowo. Stanowisko Spółki jest błędne również z tego powodu, że według Spółki należałoby wyłączyć od naliczania odsetek również te okresy, których nie przewidują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa (np. okres postępowania toczącego się przed sądem). Podkreślić natomiast trzeba, że żaden przepis ustawy Ordynacja podatkowa nie przewiduje możliwości nienaliczania odsetek za okresy inne, niż te wskazane w art. 54 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. GIOŚ więc prawidłowo wyłączył na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa, okres od dnia wszczęcia postępowania w sprawię określenia wysokości zobowiązania Spółki do dnia doręczenia decyzji GIOŚ z dnia [...].09.2011 r. (a nie, tak jak błędnie twierdzi Spółka, decyzji GIOŚ z dnia [...].07.2016 r. wydanej po uchyleniu przez NSA wyrokiem z dnia 09.02.2016 r. decyzji GIOŚ z dnia [...].02.2012r. oraz poprzedzającej ją decyzji GIOŚ z dnia [...].09.2011 r.), w związku z tym, iż decyzja ta nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Po doręczeniu ostatecznej decyzji nie toczy się postępowanie przed organem administracji publicznej, co wynika jednoznacznie z art. 104 § 2 k.p.a. wskazującego, że decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji. Skarga do sądu powoduje wszczęcie odrębnego postępowania sądowo-administracyjnego (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OSK 450/06). Uchylenie ostatecznej decyzji przez sąd nie powoduje też, że można przyjąć, iż przez cały ten okres toczyło się postępowanie administracyjne, gdyż zgodnie z art. 104 § 2 k.p.a. decyzja ostateczna kończy postępowanie administracyjne. Zgodnie z art. 286 § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd w przypadku uchylenia decyzji liczy się od dnia doręczenia akt organowi. Oznacza to, że organ po uchyleniu decyzji otrzymuje nowy termin na załatwienie sprawy administracyjnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 2239/14, gdzie wskazano, że organ interpretacyjny stosownie do art. 14d oraz art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 286 § 2 p.p.s.a. uzyskuje ponownie trzymiesięczny termin do wydania interpretacji (sporządzenia jej i podpisania), liczony od dnia doręczenia temu organowi akt administracyjnych tej sprawy przez sąd administracyjny.). Biorąc pod uwagę powyższe w niniejszej sprawie istniała podstawa do wyłączenia z oprocentowania zaległości jedynie okresu od dnia wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania Spółki (tj. od dnia 15.06.2011 r.) do dnia doręczenia decyzji GIOŚ z dnia [...].09.2011 r. (tj. do dnia 30.09.2011 r.) zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacji podatkowej, ale nie było podstawy do zastosowania w sprawie art. 54 § 1 pkt 3 ww. ustawy, lub wyłączenia innych okresów niewskazanych w art. 54 ww. ustawy. Art. 54 ustawy - Ordynacja podatkowa stanowi wyjątek od ogólnej zasady naliczania odsetek od zaległości zgodnie z art. 53 ustawy - Ordynacja podatkowa. Niezależnie od tego zobowiązanie Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. w wysokości 233 452 zł wygasło wskutek dokonanej przez Spółkę wpłaty w dniu 16.03.2012 r., która to wpłata pokryła zarówno ww. zobowiązanie, jak i naliczone do tego dnia odsetki za zwłokę. Dlatego też z tego względu (pomijając kwestię możliwych do zastosowania wyjątków w zakresie naliczania odsetek) zupełnie bezzasadne jest twierdzenie Spółki, iż odsetki nie powinny być liczone aż do dnia doręczenia Spółce decyzji GIOŚ z dnia [...].07.2016 r. (tj. do dnia 28.07.2016 r.), skoro od dnia 17.03.2012 r. (tj. od dnia następnego po dniu, w którym nastąpiła wpłata) odsetki nie były już naliczane, gdyż nie istniała zaległość w opłacie. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wywiodła skarżąca zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa:  — art 77 § 1 pkt 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 17 ust. 3 i art. 17b § 1 ustawy o recyklingu poprzez wydanie decyzji określającej nadpłatę pomimo braku podstaw do takiego działania; — art. 14 ust 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust 1 oraz ust. 3 pkt 1-2 ustawy o recyklingu polegającą na uznaniu, iż zapewnienie sieci oznacza zapewnienie 100% pokrycia zamieszkałego terytorium kraju, a tym samym, że koniecznym było wliczenie do okresu (rzekomego) niezapewnienia sieci terminów, które z mocy prawa nie powinny być wliczone; — art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu w związku z art 21 i 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r kodeks cywilny oraz art 77 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 7 kpa poprzez nie uwzględnienie przy dokonaniu analiz pokrycia siecią terytorium kraju definicji miejsca zamieszkania i siedziby zawartych w .kodeksie cywilnym. W związku z tym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka zaprzeczyła aby ciążył na niej obowiązek zapłaty opłaty recyklingowej za 2006 r. Wręcz przeciwnie, Spółka spełniła wszelkie ciążące na niej obowiązki wynikające z przepisów dotyczących recyklingu pojazdów. Spółka zarzucając naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 17 ust. 3 i art, 17b § 1 ustawy o recyklingu przede wszystkim wskazała, że w części określającej wysokość nadpłaty decyzja została w istocie wydana bez podstawy prawnej. Ordynacja podatkowa, której przepisy mają w niniejszej sprawie zastosowanie na podstawie art. 17 ust. 3 ustawy recyklingowej, nie przewiduje bowiem wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty bez uprzedniego wniosku podatnika (tu: wprowadzającego pojazd) w tym zakresie, a wniosku takiego Spółka nie złożyła. W przypadku Spółki nadpłata jest wynikiem faktu uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny poprzedniej decyzji w sprawie, na podstawie której Spółka zapłaciła zaległość podatkową w opłacie za brak sieci wraz z odsetkami za zwłokę. Zgodnie z art. 77 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku niewydania nowej decyzji w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia albo stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję albo stwierdzającego jej nieważność, nadpłata stanowiąca kwotę wpłaconą na podstawie decyzji uchylonej albo decyzji, której nieważność stwierdzono, podlega zwrotowi bez zbędnej zwłoki. Do 31 grudnia 2015 r. analogiczna regulacja znajdowała się w art. 77 § 3 Ordynacji podatkowej j który stanowił, że w przypadku wydania decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit a-d, lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Norma wynikająca z przywołanych powyżej regulacji jest identyczna i można przedstawić ją w następujący sposób: Jeżeli decyzja będąca podstawą zapłaty przez podatnika (tu: wprowadzającego pojazd — Spółkę) została uchylona, a następnie wydano nową decyzję, w której określono zobowiązanie podatkowe (tu: opłatę za brak sieci) w kwocie niższej niż w decyzji pierwotnej, organ podatkowy (tu: GIOŚ) zobowiązany jest — bez wydawania jakiegokolwiek rozstrzygnięcia w tym zakresie — zwrócić podatnikowi (tu: wprowadzającemu pojazd) nadpłatę, którą jest różnica między zobowiązaniem wynikającym z nowej decyzji oraz tym, które określono w decyzji pierwotnej. Jeżeli w związku z uiszczeniem zaległości podatkowej podatnik (tu: wprowadzający pojazd) zapłacił także odsetki za zwłokę, to również stanowią one nadpłatę (w tej części, w której uiszczono je nienależnie - vide art. 72 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (do 31 grudnia 2015 r. art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy (tu: GIOŚ) zobowiązany jest do zwrotu także tej części odsetek za zwłokę. Nadpłatą jest więc suma odpowiedniej części zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W taki też sposób działają organy podatkowe w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych. Dla zobrazowania działania organów podatkowych w sytuacjach, w których, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy doszło do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w niższej wysokości, w charakterze załącznika do niniejszej skargi (załącznik nr 3) Spółka przedstawia 4 przykładowe zanonimizowane decyzje tychże organów. Z praktyki organów podatkowych działających w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej wynika, że w takich sytuacjach nie wydają one żadnych decyzji o nadpłacie, a wydają jedynie decyzje o określeniu zobowiązania podatkowego w niższej wysokości. Powstała w ten sposób nadpłata podatku wraz z oprocentowaniem jest zwracana na rachunek podatnika bez potrzeby wydawania jakiejkolwiek decyzji o nadpłacie. Zwrot w tym przypadku jest jedynie czynnością materialno-techniczną. Z powyższego wynika, iż decyzja w części określającej Spółce wysokość nadpłaty w opłacie za brak sieci została wydana bez podstawy prawnej. Oczywiście nie oznacza to, że Spółce nie przysługuje nadpłata. Wręcz przeciwnie — powinna ona zostać Spółce zwrócona w ciągu 30 dni od wydania decyzji (vide art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nadpłata ta — na którą składa się część zapłaconej przez Spółkę zaległości w opłacie za brak sieci za 2006 r. oraz z analogicznej części zapłaconych przez Spółkę odsetek za zwłokę — powinna zostać zwrócona z oprocentowaniem należnym od dnia zapłaty ww, kwot przez Spółkę do dnia ich zwrotu. Działanie to powinno zostać jednak dokonane w drodze czynności materialno-technicznej, tj. zwrotu, bez uprzedniego wydawania rozstrzygnięcia w sprawie. Z uwagi na to zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ja decyzja I instancji powinny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Spółka nie zgadza się także ze stanowiskiem GIOŚ, jakoby w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Ustawa o recyklingu wskazuje bowiem wyłącznie organ uprawniony do wydania decyzji określającej nadpłatę (a kulisy wprowadzenia tej regulacji znane są GIOŚ z urzędu), nie wskazuje jednak trybu i zasad procedowania w odniesieniu do spraw nadpłatowych. Oczywistym jest zatem, iż w tym zakresie — jako nieuregulowanym w ustawie o recyklingu — zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Na marginesie już tylko Spółka zwróciła uwagę, iż z brzmienia art. 74a Ordynacji podatkowej nie wynika, iż organ podatkowy upoważniony jest do wydania decyzji określającej nadpłatę bez wniosku podatnika. Art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem sytuacje, w których nadpłata wykazywana jest w deklaracji złożonej przez podatnika. Art. 74 Ordynacji podatkowej odnosi się zaś do złożonego przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w związku z wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny lub Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W pozostałych przypadkach — a są to wyłącznie przypadki, w których podatnik lub inny uprawniony podmiot złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty — wysokość tej nadpłaty określa organ podatkowy. Jednak w przypadku, w którym nadpłata jest wyłącznie różnicą pomiędzy dwiema decyzjami organu podatkowego jej określanie w decyzji jest działaniem nieprawidłowym. Całkowicie nieuprawionym jest także pogląd GIOŚ, jakoby w odniesieniu do stwierdzenia nadpłaty nie było konieczne odwołanie się do przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż przepisy ustawy o recyklingu w sposób wyczerpujący i wyraźny wskazują, iż w przypadku stwierdzenia nadpłaty istnieje po stronie GIOŚ obowiązek jej stwierdzenia, a ponadto, że przepisy te określają podstawy do dokonania zwrotu i samą procedurę zwrotu. Jak Spółka zakłada, przepisem, do którego odnosi się GIOŚ jest art. 17b ustawy o recyklingu. Przepis ten nie wyłącza jednak odpowiedniego stosowania Ordynacji podatkowej. Jak wynika z analizy przywołanego powyżej przepisu art. 17b ustawy o recyklingu w żaden sposób nie stanowi podstawy działania GIOŚ wobec wprowadzających pojazdy. Przepis ten ma charakter przepisu technicznego, stosowanego w kontaktach pomiędzy GIOŚ a Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Geneza jego wprowadzenia do ustawy o recyklingu jest GIOŚ doskonale znana, bowiem to ten organ toczył z NFOŚ spór (grożąc wręcz wszczęciem postępowania egzekucyjnego) o to, który z nich powinien dokonać zwrotu wielomilionowych kwot nadpłat podmiotom wprowadzającym pojazdy. Decyzje określające wysokość opłaty recyklingowej, na podstawie których uiścili oni nienależne kwoty wydał bowiem GIOŚ (który nie poczuwał się do zwrotu nadpłaconych kwot, gdyż nie dysponował środkami finansowymi), lecz wpłata następowała na rachunek NFOŚ (który z kolei nie poczuwał się do ich zwrotu, gdyż nie on wydał błędne decyzje). Twierdzenie obecnie, że art. 17b wyczerpująco reguluje kwestię nadpłaty w opłacie za brak sieci jest całkowicie nietrafione. Spółka nie zgadza się także ze stanowiskiem GIOŚ, jakoby w niniejszej sprawie nie miały zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej. Ustawa o recyklingu wskazuje bowiem wyłącznie organ uprawniony do wydania decyzji określającej nadpłatę (a kulisy wprowadzenia tej regulacji znane są GIOŚ z urzędu), nie wskazuje jednak trybu i zasad procedowania w odniesieniu do spraw nadpłatowych. Oczywistym jest zatem, iż w tym zakresie — jako nieuregulowanym w ustawie o recyklingu — zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej. Na marginesie już tylko Spółka zwróciła uwagę, iż z brzmienia art. 74a Ordynacji podatkowej nie wynika, iż organ podatkowy upoważniony jest do wydania decyzji określającej nadpłatę bez wniosku podatnika. Art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej wskazuje bowiem sytuacje, w których nadpłata wykazywana jest w deklaracji złożonej przez podatnika. Art. 74 Ordynacji podatkowej odnosi się zaś do złożonego przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w związku z wydaniem wyroku przez Trybunał Konstytucyjny lub Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W pozostałych przypadkach — a są to wyłącznie przypadki, w których podatnik lub inny uprawniony podmiot złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty — wysokość tej nadpłaty określa organ podatkowy. Z powyższego wynika, iż decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja I instancji w części określającej Spółce wysokość nadpłaty w opłacie za brak sieci zostały wydane bez podstawy prawnej. Oczywiście nie oznacza to, że Spółce nie przysługuje nadpłata. Wręcz przeciwnie — powinna ona zostać Spółce zwrócona w ciągu 30 dni od wydania decyzji (wide art. 77 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Nadpłata ta — na którą składa się całość zapłaconej przez Spółkę zaległości w opłacie za brak sieci za 2006 r. oraz zapłacone przez Spółkę odsetki za zwłokę — powinna zostać zwrócona z oprocentowaniem należnym od dnia zapłaty ww. kwot przez Spółkę do dnia ich zwrotu. Działanie to powinno zostać jednak dokonane w drodze czynności materialno-technicznej, tj. zwrotu, bez uprzedniego wydawania rozstrzygnięcia w sprawie. Decyzja oraz poprzedzająca ją Decyzja I instancji w tej części powinna być wyeliminowana obrotu prawnego. Odnośnie naruszenie art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu, skarżąca wskazała, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w stanie faktycznym sprawy GIOŚ był zobowiązany do uwzględnienia 90-dniowego okresu niezapewnienia sieci, o którym w mowa w art 14 ust. 3 ustawy o recyklingu, czy też nie. W opinii wyrażonej w decyzji, Spółka nie zapewniła sieci zbierania pojazdów w pozostałej części roku, a więc zastosowana nie miało 90-dniowe zwolnienie z opłaty za brak sieci. Spółka stoi na stanowisku, iż w jej sprawie — w związku z koniecznością stosowania art 14 ustawy o recyklingu w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. — zapewnienie sieci nie może być utożsamiane z 100% zapewnieniem sieci. Zapewnienie sieci to takie zapewnienie, które powoduje brak obowiązku uiszczenia opłaty za brak sieci — skoro bowiem opłata (sankcja) nie jest należna, to obowiązek został spełniony. Stanowisko swoje Spółka wywodzi przede wszystkim z literalnego brzmienia przepisów ustawy o recyklingu. Zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. ustawy do liczby dni, w których nie zapewniono sieci, nie wlicza się dni, w których niezapewnienie sieci wynikało z przyczyn określonych w art. 11 ust 3, jeżeli wprowadzający pojazd zapewnił sieć w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny; liczba tych dni nie może przekroczyć 90 w ciągu roku. Ustawodawca zatem, mając na uwadze obiektywne i tak naprawdę niezależne od wprowadzających pojazdy czynniki uniemożliwiające wywiązanie się z nałożonych na nich ustawą o recyklingu obowiązków przewidział swego rodzaju okres przejściowy. Wbrew stanowisku GIOŚ wyrażonym w decyzji Spółka zapewniła sieć w 2006 r. Należy bowiem zauważyć, iż wyrażenie "zapewnił sieć" użyte w art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu nie jest równoznaczne z twierdzeniem zapewnił sieć obejmującą 100% zamieszkałej powierzchni kraju. Wynika to chociażby z prostej analizy art. 14 ust. 3 w związku z art. 14 ust. 4 i art. 14 ust. 6 ustawy o recyklingu obowiązującej w brzmieniu ustalonym przez ustawę z 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji . A brzmienie to, jak wynika z treści Decyzji - a następnie z treści Wyroku WSA — zostało zastosowane przez GIOŚ jako podstawa prawna do jej wydania. Stosownie do treści art. 14 ust. 4 ustawy o recyklingu: "Do liczby dni w których nie zapewniono sieci, nie wliczą dni, w których niezapewnienie sieci wynikało z przyczyn określonych w art-. 11 ust 3, jeżęli wprowadzający pojazd zapewnił sieć w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny; liczba tych dni nie może przekroczyć 90 w ciągu roku." Dwa ustępy niżej (art. 14 ust. 6), w tym samym artykule czytamy m.in.: "W przypadku zapewnienia przez podmiot sieci obejmującej (...) poniżej 95%, ale nie mniej niż 90% terytorium kraju - wysokość opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 75% (...)". Z powyższych dwóch sformułowań wynika wprost, że według ustawodawcy, "zapewnienie sieci" może mieć miejsce w różnym stopniu. W zależności od tego, jaki procent powierzchni kraju jest ową siecią pokryty skutkuje to określonymi konsekwencjami w postaci całkowitego zwolnienia z opłaty za brak sieci, częściowego zwolnienia lub też braku jakiejkolwiek ulgi w opłacie za brak sieci. Wymaganie stawiane w decyzji przez GIOŚ, aby Spółka jednak doprowadziła do "pokrycia siecią zbierania pojazdów" 100% zamieszkałej powierzchni kraju w sytuacji, w której obowiązuje norma prawna zawarta w art. 14 ust. 6 ustawy o recyklingu, jest nielogiczne, zbyt restrykcyjne, a przez to również zbyt daleko idące. Z drugiej strony, przyczyny wskazane w art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu są zdarzeniami, które nie są zależne od podmiotu potencjalnie zobowiązanego do zapłaty opłaty za brak sieci. Stąd, jak się wydaje, ustawodawca objął te zdarzenia szczególnym rodzajem ulgi (art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu), uzależnionej jednak od starań podmiotu korzystającego z ulgi nakierowanych na uzupełnienie sieci. Wskazanie przez GIOŚ w decyzji liczby stacji demontażu oraz punktów zbierania pojazdów na 31 grudnia 2005 r. oraz stwierdzenie, iż taka liczba zdecydowanie przewyższa niezbędne minimum do utworzenia sieci nie obrazuje całej sytuacji. Samo podanie liczby stacji demontażu oraz punktów zbierania pojazdu bez wskazania ich położenia wcale nie musi umożliwiać zapewnienia sieci według GIOŚ. Ponadto wskazanie to jest w sporządzone w stanie na 31 grudnia 2005 r., czyli na jeden dzień przed dniem, kiedy Spółka powinna zapewnić sieć. GIOŚ zdaje się nie uwzględniać, iż zawarcie umowy ze stacją demontażu lub punktem zbierania pojazdów wymaga czasu i samo przedstawienie liczby takich przedsiębiorstw bez przedstawienia jak ich liczba zmieniała się w czasie od 30 czerwca 2005 r. do 31 grudnia 2005 r. jest nietrafione. Zdaniem Spółki, wygaśnięcie z mocy prawa decyzji i pozwoleń należy traktować identycznie jak cofnięcie decyzji lub zezwolenia, o których mowa w art. 11 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o recyklingu. Cofnięcie decyzji lub pozwolenia dotyczy bowiem konkretnego podmiotu, wygaśnięcie z mocy prawa odnosi się natomiast do wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie tzw. autozłomów. Skutek prawny w obu przypadkach jest jednak identyczny — brak możliwości prowadzenia działalności w zakresie recyklingu pojazdów wskutek utraty stosownego zezwolenia. Niezasadne jest więc stanowisko GIOŚ, iż Spółka w trakcie postępowania nie wskazała Radnej stacji demontażu lub punktu obierania, z którym miałaby zawartą umowę, zgodnie z art. 111 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, w stosunku do których z dniem 31 grudnia 2005 r, lub później wygasło (cofnięto) pozwolenie integrowane albo wygasła (cofnięto) inna decyzja w zakresie gospodarki odpadami wymagane w związku oprowadzeniem stacji demontażu lub punktu obierania. Skoro Spółka nie wykazała żadnego takiego przypadku to już choćby z tego powodu nie może skorzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Uznanie wskazanego powyżej stanowiska GIOŚ za prawidłowe prowadziłoby zdaniem Spółki do działań sprzecznych z celem wprowadzenia przedmiotowej ulgi. Jak wskazywano już wielokrotnie wcześniej w postępowaniu, ulga ta dotyczy przede wszystkim sytuacji, w której bez winy podmiotów wprowadzających pojazdy i nagle nie mogli oni zapewnić sieci. Sytuacja w jakiej jest skarżąca nie różniod sytuacji o jakiej mowa w tym przepisie. Analizując zatem brzmienie art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu należy tego dokonać przez pryzmat celu i zamiaru ustawodawcy, tj. przyznania ulgi podmiotom, które z przyczyn niezależnych od siebie nie mogły utworzyć sieci. Powyższe jednoznacznie wskazuje, iż fakt wygaśnięcia z mocy prawa decyzji / pozwoleń dla tzw. autozłomów jest właśnie przesłanką z art. 11 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o recyklingu. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Środowiska p. T.W. z [...] grudnia 2005 r. nr [...] (w aktach sprawy) adresowanym do Prezesa Zarządu Związku Motoryzacyjnego [...], w którym stwierdzono, że: "Zgodnie z art. 14 ust 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, do liczby dni, w których nie zapewniono sieci, nie wlicza się dni, w których nie zapewnienie sieci wynika z przyczyn określonych w art. 11 ust 3 przedmiotowej ustawy, jeśli wprowadzający pojazd zapewnił sieć w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny, (...) Z dniem 30 czerwca 2005 r. wygasły bowiem wszystkie dotychczasowe decyzje dla tzw. 'autozłomów3 w zakresie wytwarzania odpadów wydane na mocy ustawy o odpadach, a nie wszyscy przedsiębiorcy prowadzący stacje demontażu byli w stanie w terminie 6miesięcy dostosować się do nowych wymagań i uzyskać nowe zezwolenia," Brak stosownych koncesji, czy pozwoleń uniemożliwiło większości właścicieli stacji demontażu, czy punktów zbierania pojazdów prawidłowe, zgodne z prawem funkcjonowanie na rynku, co w konsekwencji utrudniło Spółce stworzenie sieci w wystarczającym stopniu. Co więcej, brak jest regulacji uniemożliwiającej skorzystanie przez Spółkę z możliwości niezapewnienia sieci bez jakichkolwiek konsekwencji finansowych na początku roku. Także i ten aspekt znajduje potwierdzenie w przywołanym powyżej piśmie z 27 grudnia 2005 r., w którym Podsekretarz Stanu p. T.W. stwierdziła iż z punktu widzenia ustawodawcy dopuszczalne jest uznanie, że 90 dni, za które nie nalicza się, opłaty może obejmować również okres pierwszego kwartału 2006 roku. Zaistniała w pierwszych miesiącach 2006 r. sytuacja na rynku była od Spółki niezależna i pomimo braku jej bezpośredniego wymienienia przez ustawodawcę w art. 14 ust. 3 ustawy recyklingu, jako podstawy zastosowania zwolnienia, stanowiła ona, jak wynika to z ww. pisma z Ministerstwa Środowiska, jedną z okoliczności uzasadniających i umożliwiających zastosowanie zwolnienia wynikającego z tego przepisu. Spółka zauważa przy tym, iż zupełnie nieuzasadnione jest działanie GIOŚ, który marginalizuje znaczenie pisma Podsekretarza Stanu p. T.W. z 27 grudnia 2005 r., a sytuację wywołaną przedmiotowym pismem interpretuje na niekorzyść Spółki poważnie naruszając zasadę venire contra factum proprium neminem licet (nie można czerpać korzyści z niewykonania własnego obowiązku). Obowiązek uchwalenia we właściwym czasie stosownych przepisów wykonawczych ciążył na Ministrze Środowiska. Brak należytego wywiązania się z tego obowiązku przez Ministra Środowiska, do czego zresztą przyznaje się Podsekretarz Stanu w Ministerstwie Środowiska — nie może być wykorzystywany przez nadzorowany przez Ministra Środowiska centralny organ administracji rządowej (GIOŚ) do czerpania korzyści wynikających bezpośrednio z tego faktu. Spółka zdaje sobie sprawę, iż dokonana przez Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Środowiska wykładnia nie jest obowiązującą normą prawną, Spółka miała prawo uznać jednak powyższe pismo za oficjalne stanowisko Ministerstwa Środowiska. Miała również prawo działać w przeświadczeniu słuszności swojego postępowania ww. pismem. Miała prawo uważać, iż utrata mocy zezwoleń na prowadzenie stacji demontażu z mocy prawa jest traktowana na równi z cofnięciem zezwolenia lub rozwiązaniem lub wygaśnięciem umowy (art. 11 ust. 3 pkt 2-3 ustawy o recyklingu). Również trzecia z przesłanek została przez Spółkę spełniona. Powyższa analiza jednoznacznie wskazuje, iż w niniejszej sprawie wystąpiły łącznie wszystkie przesłanki, od których zaistnienia ustawodawca uzależnił możliwość skorzystania ze zwolnienia wynikającego z art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu ponieważ: a) niezapewnienie sieci (w stopniu wystarczającym) wynikało z przyczyn niezależnych od Spółki, które w świetle stanowiska Ministerstwa Środowiska stanowi przesłankę do skorzystania ze zwolnienia (pomimo nie wymienienia jej wprost w art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu), b) sieć w stopniu zapewniającym zwolnienie z opłaty za brak sieci została przez Spółkę zapewniona (w stopniu uprawniającym ja do skorzystania ze zwolnienia z opłaty za brak sieci za 2006 r.) w terminie 3 miesięcy od wystąpienia przyczyny uniemożliwiającej zapewnienie sieci, c) liczba dni, w których sieć nie została zapewniona nie przekroczyła 90 dni. W ocenie Spółki stanowisko GIOŚ, zgodnie z którym — z uwagi na fakt, iż Spółka nie miała zapewnionej sieci zbierania pojazdów przez cały 2006 r. oraz nie wystąpiła u niej którakolwiek z przyczyn wskazanych w art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu uniemożliwiło GIOŚ uwzględnienie pierwszych 90 dni w 2006 r. przy obliczaniu wysokości zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. jest całkowicie błędne i nie znajduje uzasadnienia zarówno w stanie faktycznym jak i prawnym niniejszej sprawy. Spółka podkreśla, że została wpisana do rejestru przedsiębiorców na rynku polskim w 2001 r., tj. kilka lat przed wejściem w życie ustawy o recyklingu. Spółka nie była w stanie przewidzieć, jakie wymogi nałoży na nią polski ustawodawca po kilku latach istnienia na polskim rynku motoryzacyjnym, nie była w stanie podjąć jakichkolwiek środków, które umożliwiłby jej posiadanie w styczniu 2006 r. sieci pokrywającej zamieszkałe terytorium kraju w 100%, chociażby ze względu na niespodziewane utrudnienia wynikające z nagłego wygaszenia wszystkich dotychczasowych decyzji dla tzw. 'autozłomów' w zakresie wytwarzania odpadów wydanych na mocy ustawy o odpadach. Co więcej, jak wskazują toczące się równolegle do niniejszej sprawy, postępowania innych spółek motoryzacyjnych, żaden racjonalnie działający na polskim rynku podmiot z branży motoryzacyjnej również tego nie przewidział.  Co do naruszenie art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu w związku z art. 21 i 45 kodeksu cywilnego oraz art. 77 § 1 kpa i 7 kpa spółka wywiodła, że zgodnie z literalnym brzemieniem art. 11 ust 1 ustawy o recyklingu odległość od stacji demontażu lub punktu zbierania pojazdów nie powinna przekraczać 50 km od miejsca zamieszkania lub siedziby właściciela pojazdu, oznacza to, iż okręgi powinny być kreślone do granic administracyjnych miejscowości, w których zamieszkuje właściciel lub gdzie ma siedzibę. Siedzibą lub miejscem zamieszkania jest bowiem — co wynika odpowiednio z art. 41 i art. 25 kodeksu cywilnego - miejscowość. Gdyby wolą ustawodawcy było rozumienie pod pojęciem "miejsca zamieszkania lub siedziby" konkretnego adresu to dałby temu wyraz wprost w przepisie, zamieszczając w nim taki zapis. Dla przykładu, w art. 126 § 2 pkt 1 ustawy z 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego ustawodawca wprost odróżnił termin "miejsce zamieszkania" od "adresu" wskazując, że "Gdy pismo procesom jest pierwszym pismem w sprawie, powinno ponadto zawierać oznaczenie przedmiotu sporu oraz oznaczenie miejsca zamieszkania lub siedziby i adresy stron, ich przedstawicieli ustawowych i pełnomocników " Wymieniając osobno terminy "miejsce zamieszkania" i "adres" strony ustawodawca wyraźnie nakazuje traktowanie obu pojęć jako odrębne. Miejscowością nie jest więc konkretny punkt na mapie (tj. konkretny adres), określony współrzędnymi geograficznymi, ale cała dana miejscowość mieszcząca się w określonych granicach administracyjnych. (potwierdza to również uchwała SN z 24 września 1980 r., sygn. akt III CZP 31/80, Legalis), Mając na uwadze powyższe, w ocenie Spółki, GIOŚ wyznaczając okręgi dla danej miejscowości, w których siedzibę lub miejsce zamieszkania mają stacje demontażu lub punkty zbierania pojazdów, powinien czynić to od granic administracyjnych danej miejscowości. Posługując się jakimikolwiek innymi danymi, organ fałszuje obraz pokrycia terenu kraju siecią zbierania pojazdów. Ponieważ w przepisach dotyczących recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, nie ma przepisów szczególnych określających inaczej "siedziby" lub "miejsca zamieszkania", a w związku z tym, w odniesieniu do recyklingu stosuje się przepisy ogólne tj. przepisy kodeksu cywilnego, które jednoznacznie określają miejsce zamieszkania i siedzibę jako miejscowość. W konsekwencji, wszelkie odległości, o których stanowią przepisy ustawy recyklingowej muszą być mierzone do granic administracyjnych poszczególnych miejscowości, a nie do współrzędnych geograficznych odpowiadającym potencjalnym adresom pocztowym. Ta różnica w metodyce sprawia, że analizy przedstawiane przez GIOŚ są bezużyteczne do potrzeb określenia stopnia pokrycia terytorium kraju sieci zbierania pojazdów. W ocenie Spółki, wbrew stanowisku GIOŚ, pokrycie nawet 0,01% powierzchni danej miejscowości siecią zbierania pojazdów oznacza, iż cała miejscowość powinna być traktowana, jako objęta siecią zbierania pojazdów. Stanowisko to jest zgodne z literalnym brzmieniem art. 11 ust 1 ustawy o recyklingu, zgodnie z którym sieć powinna być zapewniona w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Zgodnie z dyspozycją nawet minimalne pokrycie siecią terenu danej miejscowości pozwala na uznanie, obowiązek pokrycia siecią danej miejscowości został przez Spółkę wypełniony. Należyte stosowanie art. 11 ustawy o recyklingu oraz uznanie, iż nie jest konieczne pokrycie wykreślonym okręgiem terenu całej miejscowości, aby była ona traktowana jako pokryta siecią zbierania pojazdów, istotnie wpływa na stopień pokrycia siecią terytorium kraju. W ocenie Spółki należyte dokonanie analizy przy uwzględnieniu definicji miejsca zamieszkania i siedziby zawartych w kodeksie cywilnym może mieć znaczący wpływ na stopień pokrycia siecią, a co za tym idzie, obecnie dokonane pomiary są niemiarodajne i powinny zostać dokonane ponownie przy uwzględnieniu ww. uwag. Przy zastosowaniu odpowiednich pomiarów przy analizie pokrycia wielce prawdopodobnym jest (przy czym prawdopodobieństwo to graniczy z pewnością), iż Spółka pokryła siecią ponad 95 % terytorium kraju dużo wcześniej niż 22 marca 2006 r., a może nawet od 1 stycznia 2006 r. co skutkowałoby zwolnieniem Spółki od opłaty recyklingowej za 2006 r. poprzez zastosowanie art. 14 ust. 5 ustawy o recyklingu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne kontrolują działalność administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, badając prawidłowość zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafność ich wykładni. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy - zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), przy czym zgodnie z art. 134 § 1 cytowanej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Także istnienie przyczyn uzasadniających wznowienie postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji, uzasadnia w świetle art. 145 § 1 pkt 2 i 145 § 1 pkt 1b uchylenie zaskarżonej decyzji. Ponadto mocą art. 153 P.p.s.a. sąd związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania zawartymi w wyroku NSA. Rozpoznając sprawę w ramach tak zakreślonej kognicji, Sąd uznał, że mimo częściowo błędnej wykładni przepisów prawa materialnego rozstrzygnięcie ostatecznie odpowiada prawu. Będąc związanym treścią wyrok NSA z 9 lutego 2016 r, sygn. akt II OSK 2777/15, Sąd za podstawę rozważań przyjął przepisy w brzmieniu nadanym ustawą z 29 czerwca 2007 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (Dz. U. Nr 176, poz. 1236), kiedy to zmieniono art. 14 ust. 1 oraz dodano art. 14 ust. 5 i 6. Zarzuty skargi, dotyczą przede wszystkim: 1) naruszenia przez organ art. 77 § 1 pkt 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art 17 ust. 3 i art. 17b § 1 ustawy o recyklingu poprzez wydanie decyzji określającej nadpłatę pomimo braku podstaw do takiego działania; 2) naruszenia przez organ art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 - 2 ustawy o recyklingu polegającą na uznaniu, iż zapewnienie sieci oznacza zapewnienie 100% pokrycia zamieszkałego terytorium kraju, a tym samym, że koniecznym było wliczenie do okresu (rzekomego) niezapewnienia sieci terminów, które z mocy prawa nie powinny być wliczone; 3) naruszenia art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu w związku z art. 21 i 45 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. kodeks cywilny oraz art. 77 § 1 ustawy z 14 czerwca 1960 r. oraz art. 7 kpa poprzez nie uwzględnienie przy dokonaniu analiz pokrycia siecią terytorium kraju definicji miejsca zamieszkania i siedziby zawartych w kodeksie cywilnym. Wbrew zarzutowi skargi w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przez organ art. 77 § 1 pkt 1 i § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art 17 ust. 3 i art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu poprzez wydanie decyzji określającej nadpłatę pomimo braku podstaw do takiego działania. Trafnie bowiem uznał GIOŚ, że art. 17b ust. 1 ustawy recyklingowej stanowi samodzielną, szczególną podstawę prawną do orzekania przez GIOŚ w przedmiocie nadpłaty z tytułu opłaty za brak sieci. Określenie w niniejszej sprawie nadpłaty w opłacie za brak sieci za 2006 r., dokonanej przez Spółkę, nastąpiło na podstawie art. 17b ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w związku z art. 17 ustawy z dnia 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 933 i 1688). Z art. 17b ustawy wyraźnie wynika, iż GIOŚ orzeka o nadpłacie w drodze decyzji. Przepisy ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w sposób wyczerpujący i wyraźny wskazują, iż w przypadku stwierdzenia przez GIOŚ powstania nadpłaty istnieje obowiązek wydania decyzji. Stanowisko Spółki, że zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej, jest zatem wadliwe. Zgodnie z art. 17b ustawy o recyklingu pojazdów dopiero wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty stanowi podstawę do zwrotu przez organ wskazanej w tej decyzji kwoty. Wskazać przy tym należy, że GIOŚ orzeka o zwrocie nadpłaty ze środków rezerwy celowej na zobowiązania wymagalne Skarbu Państwa. Obowiązek zwrotu nadpłaty w opłacie za brak sieci przez GIOŚ ze środków rezerwy celowej na zobowiązania wymagalne Skarbu Państwa został przewidziany dopiero przez ustawę z dnia 27 maja 2015 r, o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2015 r. poz. 933, z późn. zm.). Z powyższego wynika, iż wcześniej GIOŚ nie miał takiego obowiązku skoro taka możliwość pojawiła się dopiero po nowelizacji ustawy i wymaga wcześniejszego wydania decyzji. Przepisy te nie mają też technicznego charakteru, ale określają materialnoprawne konsekwencje powstania nadpłaty w opłacie za brak sieci. Przepisy te mają pierwszeństwo w stosowaniu przed jedynie odpowiednio stosowanymi przepisami działu III ustawy - Ordynacja podatkowa. Odpowiednie stosowanie przepisów nie oznacza przecież stosowania ich wprost. Stosuje się je gdy w innych, przeznaczonych do regulacji danego stosunku prawnego, przepisach dana kwestia w ogóle nie została uregulowana lub została uregulowana w sposób nie wystarczający do kompleksowego rozstrzygnięcia (ukształtowania sytuacji prawnej danego podmiotu). Z taką sytuacją nie mamy do czynienia w tej sprawie. Przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą niwelować ustawowego obowiązku wydania decyzji przez GIOŚ w zakresie nadpłaty w opłacie za brak sieci. Niezasadnie wywodzi zatem skarżąca, iż zwrot na jej rzecz nadpłaty powinien być dokonany bez uprzedniego wydawania rozstrzygnięcia w sprawie, skoro z art.17b ustawy wyraźnie wynika, iż zwrot taki może nastąpić wyłącznie po wydaniu przez GIOŚ decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty z tytułu opłaty za brak sieci. Ponadto art. 17 ustawy z dnia 27 maja 2015 r. o zmianie ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji oraz niektórych innych ustaw wskazuje, że do zwrotu kwot nadpłat z tytułu opłat za brak sieci, należnych za okres przed dniem wejścia w życie tej ustawy, wraz z należnym oprocentowaniem, stosuje się art.17b ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Wbrew stanowisku spółki decyzja o nadpłacie na podstawie ustawy – Ordynacja podatkowa wydawana jest zarówno na wniosek, jak i z urzędu. Stanowisko takie wynika wyraźnie z art. 74a ustawy - Ordynacja podatkowa, gdzie wskazuje się, że w przypadkach niewymienionych w art, 73 § 2 i art. 74 wysokość nadpłaty określa organ podatkowy, a więc w przypadkach nie objętych wnioskiem podatnika, wysokość nadpłaty określa z urzędu organ podatkowy. Stanowisko takie prezentuje zarówno doktryna prawa podatkowego, jak i orzecznictwo sądów administracyjnych. Jak wskazuje w swoim Komentarzu do art. 74(a) ustawy – Ordynacja podatkowa, Stan prawny: 2003,01.01, Andrzej Huchła, na podstawie tego przepisu "Organ podatkowy stwierdza nadpłatę na wniosek lub z urzędu". W Komentarzu do art. 74(a) ustawy - Ordynacja podatkowa, Stan prawny: 2015.06.01, autorstwa Stefana Babiarza oraz Bogusława Gruszczyńskiego, wskazuje się, iż "Stwierdzenie nadpłaty wymaga zachowania określonego trybu. Z art. 74a wynika, że zasadą jest określenie wysokości nadpłaty przez organ podatkowy. ". W komentarzu tym wskazuje się również "Jeżeli wystąpi zaległość podatkowa, organ podatkowy ograniczy się do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3). Jeśli wystąpi nadpłata, obowiązkiem organu, wynikającym z art. 74a, będzie także określenie wysokości nadpłaty (obok wysokości zobowiązania podatkowego). Tak też orzekł Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r.,II FSK 686/10, LEX nr 1151371. Również w tym komentarzu podkreśla się, że organ podatkowy na gruncie art. 74a ustawy – Ordynacja podatkowa działa zarówno na wniosek jak i z urzędu. Jak wskazuje się zaś w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 686/10, "W sytuacji, gdy nadpłata nie wynikała z zeznania rocznego (nie była zatem nadpłatą, o której mowa w art. 73 § 2 pkt 1 o.p.), a z decyzji, organ zobowiązany był określić wysokość istniejącej nadpłaty, powstałej w wyniku wydania przez niego decyzji, stosownie do art. 74a o.p. Przepis ten nie określa formy rozstrzygnięcia o wysokości nadpłaty, zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 207 § 1 o.p. winien to zatem uczynić ją w formie decyzji i to tej samej, z której wynika, że uiszczony przez skarżącego podatek okazał się podatkiem nienależnym w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p.". Jak wskazuje się zaś w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1401/08, "Brak podstaw do wydania decyzji w sprawie zwrotu podatnikowi nadpłaty w trybie art. 75 § 4 o.p. ma miejsce wówczas, gdy prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości organu podatkowego. Zgodnie bowiem z art.75 § 4 o.p., jeżeli prawidłowość wykazanej w skorygowanej deklaracji nadpłaty nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Zwrot nadpłaty w tym przypadku dokonywany jest w ramach tzw. czynności materialno – technicznych organu podatkowego. Wymaga zaakcentowania, że obowiązujące przepisy przewidują zwrot nadpłaty bez wydania decyzji tylko w tej sytuacji. Kwota nadpłaty musi być określona w sposób nie budzący wątpliwości w skorygowanej deklaracji podatnika.". (...) "W myśl art.74a o.p. w przypadkach niewymienionych w art. 73 § 2 i art. 74 o.p., tzn. w każdym przypadku wymagającym stwierdzenia nadpłaty w formie decyzji, organ podatkowy wydaje decyzję określającą jej wysokość (nie ma możliwości wydania innej decyzji. niż ta, o której mowa w art. 74a o.p.). Wprawdzie art. 75 § 4 o.p. stanowi, że jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, co wskazuje, że w przypadku przeciwnym wydaje się decyzję stwierdzającą nadpłatę, jednakże nie jest to inna decyzja, lecz decyzja określająca wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a o.p.". W związku z tym organ na podstawie wskazanej w decyzji miał obowiązek wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty. Wbrew wywodom skargi przepis art. 17b ustawy o recyklingu nie ma charakteru technicznego stosowanego w kontaktach pomiędzy GDOŚ a Narodowym Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. To właśnie z powołanych przez skarżącą przyczyn (sporu pomiędzy GIOŚ a Funduszem Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej) ustawodawca zdecydował się na sprecyzowanie w ustawie kto decyduje o wysokości ewentualnej nadpłaty (art. 17b.1), z jakich środków wypłata jest realizowana (17.2) i kto faktycznie dokonuje zwrotu tej nadpłaty (art. 17.5). Uregulowania te w sposób wyczerpujący określają zatem system zwrotu ewentualnej nadpłaty. Z tych przyczyn nie ma także zastosowania w niniejszej sprawie art. 77 § 4 ustawy - Ordynacji podatkowej oraz dlatego, że w sprawie, jednocześnie z uchyleniem przez sąd poprzedniej decyzji określającej wysokość zobowiązania Spółki z tytułu opłaty za brak sieci za 2006 r. konieczne stało się wydanie nowej decyzji określającej wysokość zobowiązania spółki za brak sieci w 2006 r. W tym samym więc dniu, w którym uchylono decyzję określającą wysokość zobowiązania, określono je w nowej wysokości na mocy decyzji z [...] lipca 2016 r. Należy też podkreślić, iż uchylona przez Sąd decyzje z dnia [...] lutego 2012 i [...].09.2011 r. nie odnosiły się w ogóle do decyzji określającej wysokość nadpłaty ale wyłącznie do określenia opłaty za brak sieci. Nadpłata dla Spółki została stwierdzona ostatecznie dopiero w wyniku wydania decyzji z dnia [...] lipca 2016 r. W ocenie Sądu organ dopuścił się natomiast naruszenia art. 14 ust. 3 oraz ust. 5 i 6 w związku z art. 11 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1 - 2 ustawy o recyklingu, poprzez uznanie, iż zapewnienie sieci oznacza zapewnienie 100% pokrycia zamieszkałego terytorium kraju. Pojęcie "zapewnienia sieci" definiuje art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji i do tak zdefiniowanego pojęcia zapewnienia sieci odwołuje się zarówno art.11 ust.1 ust. 3, jak i art. 14 ust. i i 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, które posługują się tym pojęciem. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wprowadzający pojazd jest obowiązany zapewnić sieć zbierania pojazdów, zwaną dalej "siecią", obejmującą terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. W sytuacji, w której literalne brzmienie przywołanego przepisu nie nakłada obowiązku stworzenia i zapewnienia sieci zbierania pojazdów na terenach niezamieszkałych, uznać należy, że przepis ten nie wymaga zapewnienia sieci zbierania pojazdów na 100% powierzchni kraju. Za równoznacznie ze spełnieniem warunku zapewnienia sieci jest stwierdzenie, że właściciele pojazdów mieli dostęp do stacji demontażu lub punktów zbierania działających w ramach sieci danego wprowadzającego pojazdy w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od ich miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Z art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wynika, iż w przypadkach: 1) cofnięcia pozwolenia zintegrowanego albo innej decyzji w zakresie gospodarki odpadami wymaganej w związku z prowadzeniem stacji demontażu przedsiębiorcy prowadzącemu taką stację, 2) cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów przedsiębiorcy prowadzącemu punkt zbierania pojazdów, 3) rozwiązania lub wygaśnięcia umowy ze stacją demontażu, - wprowadzający pojazdy powinien w terminie 3 miesięcy zapewnić sieć zbierania pojazdów obejmującą terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Z art. 14 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji wynika, iż w przypadku, gdy wprowadzający pojazdy nie spełnia obowiązku zapewnienia sieci, a więc nie zapewnia sieci zbierania pojazdów, obejmującej terytorium kraju w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu, to w takim przypadku jest obowiązany do naliczenia i wpłacenia opłaty za brak sieci, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 5 i 6. W myśl art.14 ust.3 ustawy, do liczby dni, w których nie zapewniono sieci, nie wlicza się dni, w których niezapewnienie sieci wynikało z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3, jeżeli wprowadzający pojazd zapewnił sieć w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny; liczba tych dni nie może przekroczyć 90 w ciągu roku. Przez zapewnienie sieci na gruncie art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji nie można zatem rozumieć niczego innego niż zapewnienie sieci zgodnie z art. 11 ust. 1 i 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji. Pojęcie "zapewnienia sieci" o czym stanowi art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu oznacza "zapewnienie właścicielowi możliwości oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu". Sąd w całości podziela wywody zawarte w wyroku NSA z 20 marca 2015 r., sygn.. akt II OSK 714/15 w zakresie wykładni art. 14 ustawy o recyklingu pojazdów w brzmieniu wprowadzonym ustawą zmieniając z 29 czerwca 2007 r. Dodano wtedy art. 14 ust. 5 i 6 z którego wynika, że w przypadku zapewnienia sieci obejmującej co najmniej 95% terytorium kraju podmiot o którym mowa w ust. 1 jest zwolniony z opłaty za brak sieci (art. 14 ust. 5). W przypadku zapewnienia przez podmiot, o którym mowa w ust. 1, sieci obejmującej: 1)poniżej 95% ale nie mniej niż 90% terytorium kraju – wysokość opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 75%; 2) poniżej 90% ale nie mniej niż 85% terytorium kraju – wysokość opłaty za brak sieci ulega obniżeniu o 50% (art. 14 ust. 6). W związku z tym rzeczywiście ustawodawca uznał zasadność stopniowalności zapewnienia sieci. W zależności od procentu w jakim zostanie zapewniona sieć, stosunkowemu zmniejszeniu ulega opłata sankcyjna za niezapewnienie sieci. Ma to miejsce aż do momentu w którym podmiot zapewni sieć co najmniej w 95%. Wtedy zgodnie z art. 14 ust. 5 ustawy o recyklingu podmiot jest zwolniony z opłaty za brak sieci. Jak wskazuje NSA w wyżej powołanym wyroku zapewnienie sieci w 95% "jest równoznaczne w swoich skutkach prawnych z zapewnieniem sieci. Oznacza to że (...) znajdzie zastosowanie art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu, zgodnie z którym do liczby dni, w których nie zapewniono sieci, nie wlicza się dni, w których niezapewnienie sieci wynikało z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3, jeżeli wprowadzający pojazd zapewnił sieć w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny. Liczba tych dni nie może przekraczać 90 w ciągu roku" Ustawodawca zrównał więc pokrycie siecią w 95% z pojęciem zapewnienia sieci zdefiniowanego w art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu. Sąd nie podziela w związku z tym wywodów organu, że spółka nie zapewniła sieci przez cały 2006 r. gdyż od 22 marca 2006 r., jak to ustalił organ, zapewniła sieć na poziomie co najmniej 95%. W tym miejscu przypomnieć należy, że przepisy omawianej ustawy wdrażają postanowienia Dyrektywy 2000/53/WE z dnia 18 września 2000 r. w sprawie pojazdów wycofanych z eksploatacji (D.U: WE.L 269 z 21 października 2000r z późn. zm.) W premabule do tej Dyrektywy wskazuje się m.in. że Państwa Członkowskie powinny zapewnić aby ostatni posiadacz i(lub właściciel mógł bez żadnych opłat dostarczyć pojazd wycofany z eksploatacji do uprawnionego zakładu przetwarzania w sytuacji gdy pojazd nie ma już wartości rynkowej lub jest ona ujemna. Państwa Członkowskie powinny zapewnić, aby producenci pokryli wszystkie lub znaczną część kosztów wprowadzenia tych środków; nie można przy tym ograniczać normalnego działania sił rynkowych. Wskazuje się, że w celu zapewnienia aby pozbywanie się pojazdów wycofanych z eksploatacji nie stanowiło zagrożenia dla środowiska naturalnego, należy stworzyć odpowiedni system ich zbierania. W ocenie Sądu nie sposób w związku z tymi celami przyjąć, że polski ustawodawca wprowadziłby do polskiego porządku prawnego taki system który pozwalałby danemu producentowi na wybór (albo tworzy system sieci albo płaci). Z brzmienia art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. w brzmieniu pierwotnym wynikał dla podmiotów wprowadzających pojazdy obowiązek zapewnienia sieci obejmujący 100% powierzchni Polski. W związku z tym niezależnie od procentu pokrycia siecią kraju każdy podmiot był traktowany jednakowo jako podmiot który nie stworzył sieci zbierania pojazdów. Taka treść tego przepisu budziła wątpliwości co dało podstawy do podjęcia działań legislacyjnych mających na celu dostosowanie przepisów do panujących warunków rynkowych przy zachowaniu celu Dyrektywy. Jak wynika z projektu zmiany ustawy powodem zmiany tych przepisów było to, że przepis art. 14 był niewykonalny oraz naruszał wynikającą z Konstytucji R.P. zasadę proporcjonalności. W związku z tym ustawodawca zdecydował się na zmianę art. 14 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów gdyż nie był on zgodny z art. 2 Konstytucji R.P. tj. zasadą demokratycznego państwa prawa. (sprawozdanie z posiedzenia z 8 maja 2007 r. Kancelaria Sejmu Biuro Komisji Sejmowych Biuletyn Nr 1907/V/kad – wystąpienie posła Rajmunda Morica,, Adama Szejfelda, czy posiedzenie z 21 sierpnia 2007 r – Kancelaria Sejmu Biuro Komisji Sejmowych Biuletyn Nr 2270/V/kad – wystąpienie posła Antoniego Mężydło, Maksa Kraczkowskiego). Stąd też wprowadzono ostatecznie art. 14 ust. 5 ustawy, mocą którego w przypadku zapewnienia sieci obejmującej co najmniej 95% terytorium kraju, podmiot był zwolniony z opłaty za brak sieci. W ocenie Sądu "zapewnienie sieci" nie oznacza pokrycia siecią zbierania pojazdów 100% terytorium kraju ponieważ zapewnienie sieci odnosi się wyłącznie do terenów zamieszkałych, bo tylko tam pojawia się konieczność recyklingu pojazdów. Inaczej mówiąc jeżeli skarżący zapewniłby sieć, zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu tzn. każdy z mieszkańców danego terenu miałby faktyczną możliwość recyklingu swojego pojazdu, bo stacja znajdowałaby się w odległości (w linii prostej) nie większej niż 50 km od jego miejsca zamieszkania, z pominięciem obszarów niezamieszkałych to byłoby to również równoznaczne z zapewnieniem sieci na terytorium całego kraju. Zarówno art. 11 ust. 1 jak i art. 14 ust. 2, 3, 6 ustawy o recyklingu posługują się pojęciem "zapewnienia sieci". W związku z tym kierując się zasadą racjonalności ustawodawcy nie ma żadnych podstaw do odmiennego wykładania tego pojęcia na gruncie jednego aktu prawnego. "Zapewnienie sieci", jako stan od którego zależy opłata sankcyjna należy więc rozumieć w ten sposób, że zobowiązanym do uiszczenia opłaty za brak sieci zobowiązany jest ten kto w danym roku kalendarzowym nie zapewnił właścicielom sieci zbierania pojazdów poprzez zapewnienie możliwości oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, który byłby położony w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszania albo właściciela pojazdu który nie zapewnił sieci na poziomie co najmniej 95%. Wynika to przede wszystkim z tego, że opłata za nie zapewnienie sieci jest karą za naruszenie zasad ochrony środowiska i ma charakter sankcyjny. Skoro ustawodawca unijny nie nałożył na Państwa Członkowskie obowiązku stworzenia przepisów prawa zapewniających pokrycie siecią w 100 % to Państwo Członkowskie dokonując implementacji dyrektywy i zwalniając podmiot od obowiązku uiszczania opłaty za brak sieci, gdy zapewni tę sieć na poziomie nie mniejszym niż 95% przyjmuje, że sieć ta została zapewniona w sposób zgodny z ustawą i Dyrektywą. W związku z tym kolejną kwestią jest ocena czy w stanie faktycznym jaki zaistniał w niniejszej sprawie organ był zobowiązany do uwzględnienia terminu niezapewnienia sieci o którym mowa w art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu. Jak wynika z ustaleń organu spółka w okresie od 1 stycznia 2006 r do 21 marca 2006 r. nie zapewniła sieci na wymaganym poziomie (95%). Z art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu wynika, że do liczby dni, w których nie zapewniono sieci nie wlicza się dni, w których niezapewnienie sieci wynikało z przyczyn określonych w art. 11 ust. 3, jeżeli wprowadzający pojazd zapewnił sieć w terminie 3 miesięcy od wystąpienia przyczyny, liczba dni nie może przekroczyć 90 dni w ciągu roku. Przepis ten w literalnym brzmieniu wskazuje na 3 przyczyny uniemożliwiające zapewnienie sieci: -cofnięcie pozwolenia zintegrowanego albo innej decyzji w zakresie gospodarki odpadami wymaganej w związku z prowadzeniem stacji demontażu przedsiębiorcy prowadzącemu taką stację; -cofnięcie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie zbierania odpadów przedsiębiorcy prowadzącemu punkt zbierania pojazdów; -rozwiązanie lub wygaśnięcie umowy, o której mowa w ust. 2 (umowa z inną stacją demontażu). Jak wywodzi skarga wygaśnięcie "z mocy prawa decyzji (na 30 czerwca 2005r.) należy traktować w sposób identyczny jak cofnięcie decyzji lub zezwolenia, o którym mowa w art. 11 ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy o recyklingu. Jej zdaniem, cofnięcie decyzji lub pozwolenia dotyczy konkretnego podmiotu, wygaśnięcie z mocy prawa odnosi się natomiast do wszystkich przedsiębiorców prowadzących działalność w zakresie tzw. autozłomów. Skutek prawny w obu przypadkach jest jednak identyczny – brak możliwości prowadzenia działalności w zakresie recyklingu pojazdów na skutek utraty stosownego zezwolenia". W ocenie Sądu o ile z literalnego brzmienia art. 11 ust. 3 ustawy o recyklingu istotnie wynika, że odnosi się on tylko do zdarzeń prawnych opisanych w jego dyspozycji, to jednak nie może pozostać prawnie obojętne, ze wygaśnięcie decyzji z mocy prawa jest absolutnie niezależne od strony postępowania. Z drugiej jednak strony umknęło, zdaniem Sądu, skarżącej jak i nie zostało ocenione przez NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2016, sygn. akt II OSK 714/15 to że, przepisy dotyczące obowiązku zapewnienia sieci weszły w życie 1 stycznia 2006 r. W powołanym wyżej wyroku NSA Sąd stwierdził, że nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawa jest sytuacji w której podmiot, który utracił możliwość prowadzenia stacji demontażu z powodu kwalifikowanego naruszenia przepisów ustawy (niezachowania warunków wydanej decyzji – art. 39 ust. 5, art. 40 ust, 5 i 41 ust. 4 ustawy o recyklingu) znajdowałby się w pozycji lepszej niż ten któremu na skutek wejścia w życie nowych przepisów cofnięto zezwolenia z mocy prawa. W pierwszym przypadku cofnięcie zezwolenia następuje niejako z winy tego podmiotu natomiast w drugim jest absolutnie niezależne od tego podmiotu. W ocenie Sądu, nie polemizując z wywodami NSA co do kwestii braku podstaw do różnicowania sytuacja tych podmiotów, NSA nie uwzględnił przy wykładni tych przepisów okoliczności, że obowiązek zapewnienia sieci powstał z dniem wejścia w życie przepisów od 11 do 17, co miało miejsce 1 stycznia 2006 r. Ustawa z 20 stycznia 2005 r. została opublikowana w Dzienniku Ustaw z 11 lutego 2006. Przepisy art. 11-17 zgodnie z art. 63 ust. 2 tej ustawy weszły w życie 1 stycznia 2006 r. W związku z tym, jako sprzeczne z zasadą lex retro non agit byłoby przyjęcie, że wskazywana przez skarżącą jako okoliczność niezależna od strony tj. utrata mocy decyzji zezwalających na zbieranie odpadów odnosiłaby skutek zanim, ustawa we wskazanym wyżej zakresie zaczęła obowiązywać. Wywody zawarte w załączniku do protokołu z 8 marca 2017 r. złożonym przez skarżącą (str. 2 in fine) stanowiące powielenie wywodów NSA odnosi się wyłącznie do kwestii zasadności zastosowania art. 11 ust. 3 również w kontekście utraty mocy obowiązującej pozwoleń. W tym aspekcie Sąd rozpoznający sprawę w całości zgadza się z zaprezentowaną przez NSA wykładnią prawa. Zdaniem Sądu, art. 11 ust. 3 ustawy dotyczy zdarzeń które miały miejsce począwszy od 1 stycznia 2006 r. a nie wcześniej, gdyż wcześniej przepisy te nie obowiązywały. Nie bez znaczenia jest i to, że przepisy dotyczące zapewnienia sieci i obliczanie wysokości opłaty z tytułu niezapewnienia sieci przewidują rozliczenie roczne (rok kalendarzowy). W związku z tym zarówno kwestia dotycząca procentu zapewnienia sieci jak i ewentualnego skorzystania z ulgi o jakim mowa w art. 14 ust. 3 odnosi się wyłącznie do roku kalendarzowego 2006 r. Wskazane przez spółkę przyczyny niezapewnienia sieci tj. wygaśniecie z mocy prawa decyzji i zezwoleń dla przedsiębiorców prowadzących stacje demontażu i punkty zbierania pojazdów, wystąpiły w dniu 30 czerwca 2005 r. Przepis zaś art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji stanowi, że warunkiem niewliczenia 90 dni do liczby dni niezapewnienia sieci jest zapewnienie sieci w terminie 3 miesięcy od wystąpienia danej przyczyny. Z art. 61 ust. 3 tej ustawy jasno wynikała utrata mocy zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie zbierania pojazdów wycofanych z eksploatacji czy innych decyzji obejmujących zbieranie odpadów najpóźniej 30 czerwca 2005 r. W związku z tym, podmiot jakim jest skarżąca w dacie opublikowania tej ustawy, musiał zdawać sobie sprawę, kiedy wygasną pozwolenia a co za tym idzie, że Spółka będzie musiała do daty wejścia w życie ustawy zapewnić sieć. Trudno zatem w takich okolicznościach uznać, że wygaśnięcie pozwoleń było zdarzenie nagłym i nie przewidzianym. Nie sposób w takich okolicznościach przyjąć, że to samo zdarzenie tj. utrata mocy obowiązującej decyzji zezwalających na gospodarowanie odpadami w postaci pojazdów wycofanych z eksploatacji możnaby oceniać 2 krotnie tj. wtedy kiedy one faktycznie wygasły i wtedy gdy weszły w życie przepisy dotyczące zapewnienia sieci. Przepis art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu dotyczy sytuacji w której w danym roku kalendarzowym (tu 2006 r.) nastąpiła niezależna przyczyny losowa, uniemożliwiająca utworzenie sieci (gdyby wygasło pozwolenie czy umowa ze stacją demontażu). Nie ma natomiast zastosowania w sytuacji gdy przyczyna ta nastąpiła przed wejściem w życie tych przepisów. W związku z tym organ prawidłowo ustalił, że skarżąca zobowiązana była do uiszczenia opłaty za niezapewnienie sieci od 1 stycznia 2006 r. do 22 marca 2006 gdyż w tym czasie nie zapewniła sieci w ponad 95 % ani też nie przysługiwało jej prawo do zmniejszenia opłaty. Wbrew zarzutowi skargi w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez organ art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji w związku z art. 21 i 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny oraz art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. (Oz. U. z 2014 r., poz. 12!, z późn. zm.) oraz art. 7 k.p.a. poprzez nie uwzględnienie przy dokonaniu analiz pokrycia siecią terytorium kraju definicji miejsca zamieszkania i siedziby zawartych w Kodeksie cywilnym. Program RWPinfo, wykorzystywany przez GIOŚ do sprawdzania wypełnienia obowiązku zapewnienia sieci, uwzględnia brzmienie art.11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji, zgodnie z którym sieć powinna być zapewniona w taki sposób, aby zapewnić właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji do punktu zbierania pojazdów lub stacji demontażu, położonych w odległości nie większej niż 50 km w linii prostej od miejsca zamieszkania albo siedziby właściciela pojazdu. Ustawa nie definiuje pojęcia miejsca zamieszkania i siedziby właściciela pojazdu. Skarżąca wywodzi, że w takim razie powinno się sięgnąć do definicji tego pojęcia zawartej w kodeksie cywilnym (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.), dalej "K.c." Istotnie, zgodnie z art. 25 i art. 41 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny miejscem zamieszkania albo siedziby jest miejscowość. W ocenie Sądu, posłużenie się definicją miejsca zamieszkania lub siedziby danego podmiotu z kodeksu cywilnego w konfrontacji z przyjętą w art. 11 ust. 3 ustawy obowiązkiem zapewnienia sieci w odległości 50 km od miejsca zamieszkania właściciela pojazdu, doprowadziłoby do nierównego traktowania stron (właścicieli pojazdów). Tak jak wskazuje organ mając na uwadze zasięg terytorialny danej miejscowości, jej mieszkańcy w zależności od tego w której części miasta mieszkają, mieliby inne odległości do stacji demontażu, podczas gdy zamierzeniem ustawodawcy było aby każdy z podmiotów który ma zamiar dokonać demontażu pojazdu miał jednakową tj. nie więcej niż 50 km odległość do tej stacji od miejsca faktycznego zamieszkania. W związku z tym Sąd w pełni w tym zakresie podziela argumenty organu co do rozumienia pojęcia "miejsca zamieszkania czy siedziby". Wadliwość tej regulacji (nieprecyzyjność) została dostrzeżona przez samego ustawodawcę który zmianą dokonaną od 1 stycznia 2016 r (D.U.2015, poz.993) znowelizował art. 11 poprzez określenie liczby wymaganych stacji demontażu na co najmniej 3 w danym województwie w tym co najmniej jedną stację demontażu położoną w różnych miejscowościach, zapewniających właścicielowi możliwość oddania pojazdu wycofanego z eksploatacji. Pominięto zatem precyzyjnie określoną odległość 50 km, co oznacza, że na gruncie tej zmiany nie ma już wątpliwości co do zakresu w jakim podmiot, taki jak skarżąca, ma zapewnić sieć. Błędne jest zatem stanowisko skarżącej, iż pokrycie nawet 0,01% powierzchni danej miejscowości siecią zbierania pojazdów, oznacza, iż cała miejscowość powinna być traktowana, jako objęta siecią zbierania pojazdów. Przy określaniu procentowego pokrycia terytorium kraju siecią (które ma znaczenie dla możliwości zastosowania ulgi w zobowiązaniu z tytułu opłaty za brak sieci na podstawie art. 14 ust. 5 i 6 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji) bierze się pod uwagę jedynie zasięg sieci wyznaczony zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (tj. taki zasięg, kiedy właściciel pojazdu wycofanego z eksploatacji ma nie dalej niż 50 km w linii prostej do stacji demontażu lub punktu zbierania pojazdów) w odniesieniu do powierzchni całego terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem miejsca na terytorium kraju (w tym również fragmenty miejscowości), znajdujące się poza 50 km zasięgiem od stacji demontażu lub punktów zbierania pojazdów, nie mogą być wzięte pod uwagę przy obliczaniu procentowego pokrycia terytorium siecią. Na gruncie obecnie rozpoznawanej sprawy nie ma znaczenia, gdyż jak wynikła z niezaprzeczonych ustaleń organu, poza siecią znajdowały się zamieszkałe miejscowości takie jak T., R., J. a więc mieszkańcy tych miejscowości, bez względu na to czy odległość byłaby liczona od granic miast czy w inny sposób nie mieli zapewnionej sieci w okresie od 1 stycznia 2006 do 21 marca 2006 r. Na marginesie wskazać należy, w nawiązaniu do wywodów stron w zakresie stosowania przepisów wykonawczych tj. rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 8 czerwca 2005 r. w sprawie wzoru rocznego sprawozdania o wysokości należnej opłaty za brak sieci zbierania pojazdów, to rozporządzenie to w brzmieniu pierwotnym (D.U, 109. poz. 917 z 2005 r.), nakazywało określenie stopnia zapełnienia sieci poprzez wskazanie liczby dni w roku kalendarzowym w których nie zapewniono sieci poprzez podanie liczby dni w danym roku z uwzględnieniem art. 14 ust. 3 ustawy z 20 stycznia 2005 r . Rozporządzeniem Ministra Środowiska z 22 sierpnia 2008 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie wzoru rocznego sprawozdania o wysokości należnej opłaty za brak sieci zbierania odpadów (D.U: 2008.162.1009), które zaczęło obowiązywać 24 września 2008 r, liczbę dni niezapewnienia sieci w roku kalendarzowym, z uwzględnieniem art. 14 ust. 3 ustawy o recyklingu jednie w przypadku wprowadzających , którzy zapewnili sieć zgodną z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu. W przypadku gdy wprowadzający pojazd nie zapewnił sieci zgodnej z art. 11 ust. 1 ustawy o recyklingu należało wpisać liczbę dni w danym roku kalendarzowym (przypis 3 do tabeli z wzorem). W związku z tym ma rację strona skarżąca, że organ powołał rozporządzenie które nie obowiązywało w 2006 r. Nie ma to jednak istotnego wpływu na treść rozstrzygnięcia gdyż rozporządzenie wydane na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy o recyklingu, służyło wyłącznie ujednoliceniu treści sprawozdań natomiast i tylko w takich granicach delegacji ustawowej wynikającej z tego przepisu może być oceniane. Oznacza to, że nie może stanowić podstawy do innego niż ustawowe rozumienia pojęcia "zapewnienia sieci". Z powyższych względów i na podstawie art. 151 p.p.s.a, sąd orzekł jak w sentencji wyroku.