V SA/Wa 1679/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant ref. staż. - Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] grudnia 2014 r., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 14.152 zł (czternaście tysięcy sto pięćdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi B. Sp. z o.o. w W. (dalej: spółka, strona lub skarżąca) była decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC organ II instancji lub odwoławczy) z [...] marca 2015r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w S. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z [...] grudnia 2014r., nr [...] wymierzającą karę pieniężną w wysokości 693.490 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w okresie od sierpnia 2011 r. do maja 2013 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z [...] listopada 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił spółce na 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 12 punktach gier. Następnie decyzją z [...] lipca 2011r., nr [...] Dyrektor IC cofnął w całości udzielone ww. decyzją z [...] listopada 2008 r. zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Decyzja została doręczona stronie 11 lipca 2011 r. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Naczelnik UC ustalił, na podstawie informacji zawartych w POG-4, że spółka urządzała gry na automatach o niskich wygranych w miesiącach od sierpnia 2011 r. do maja 2013r., w związku z tym w dniu [...] listopada 2013r. wszczął postępowanie w sprawie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia za ten okres. Następnie decyzją z [...] grudnia 2014r. Naczelnik UC, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (aktualny tekst jednolity Dz.U. z 2015r., poz. 612, ze zm., dalej: u.g.h.), wymierzył karę pieniężną w wysokości 693.490 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w okresie od sierpnia 2011r. do maja 2013 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Naczelnik UC stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że pomimo cofnięcia skarżącej stosownego zezwolenia, nie zaprzestała ona urządzania gier na automatach ulokowanych w 5 punktach znajdujących się na terenie właściwości miejscowej organu I instancji. Z tej przyczyny uznano, że tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Organ I instancji wskazał, że wymierzył karę za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia ze względu na możliwość pozyskania dowodów, które określą wysokość kary, tj. wysokość przychodu w pewnym okresie. Jako dowody uzyskania konkretnego przychodu organ uznał dane zawarte w dokumencie o nazwie "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu." Naczelnik UC wyjaśnił, że wymierzył karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. w wysokości wskazanej w ust. 2 pkt 1 tego artykułu (100% przychodu uzyskanego z urządzanych w tym czasie gier). Od opisanej decyzji z [...] grudnia 2014 r. spółka odwołała się pismem z 12 stycznia 2015 r. Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i o umorzenie postępowania. W uzupełnieniu odwołania spółka wniosła również o zawieszenie postępowania w sprawie. Dyrektor IC kontrolowaną obecnie decyzją z [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wyjaśnił, że kary pieniężne określone w art. 89 u.g.h. spełniają rolę "zryczałtowanego podatku" należnego Państwu, które otrzymywałoby taki podatek w przypadku legalnego urządzania gier na zasadach ustalonych ustawą o grach hazardowych. Organ II instancji potwierdził, że jego decyzja cofająca spółce w całości zezwolenie udzielone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2008 r. jest wykonalna od 11 lipca 2011 r. (dzień doręczenia decyzji skarżącej), a zatem spółka utraciła uprawnienie do wykonywania działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach objętych tym zezwoleniem. Zdaniem Dyrektora IC okoliczność ta wynika z treści art. 239a O.p., gdyż decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Dzieje się tak, ponieważ nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności, a jedynie cofa udzielone zezwolenie, czyli uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Obowiązek zaprzestania prowadzenia działalności wynika natomiast w tym przypadku z tego, że do prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia. Dyrektor IC wyjaśnił również, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają odesłania do stosowania w poszczególnych przypadkach przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz instytucji w niej regulowanych. Wskazał, że dyspozycja art. 212 O.p. spowodowała związanie organu treścią decyzji. Związanie organu oznaczało, że nie mógł on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia - które ukształtowało prawa i obowiązki strony - także w postępowaniach odrębnych, prowadzonych przez ten organ. Rozstrzygnięcie to ma moc wiążącą także dla innych organów umocowanych do orzekania w sprawach zawiązanych jego skutkami. Zaznaczył także, że ostateczną decyzją z [...] listopada 2014 r. utrzymał w mocy swoją decyzję cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2008 r. udzielone spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Dlatego też skoro decyzja cofająca w całości zezwolenie została skutecznie doręczona spółce w dniu 11 lipca 2011 r. i podlegała wykonaniu a mimo to strona nie zaprzestała urządzania gier na automatach, to zasadnie Naczelnik UC wymierzył karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. Dyrektor IC w całości podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie potencjalnej techniczności przepisów ustawy o grach hazardowych i ostateczne stanął na stanowisku, że brak było powodów do odmowy stosowania tych przepisów. Pismem z 10 kwietnia 2015 r. spółka złożyła skargę na opisaną decyzję Dyrektora IC, wnosząc m.in. o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie: 1) art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym nałożenie na stronę kary pieniężnej, podczas gdy spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], obejmujące wszystkie punkty gier wskazane w zaskarżonej decyzji i działalność tą mogła prowadzić, wobec czego spółka nie wyczerpała swym działaniem przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., a przepisy te nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie; 2) art. 16 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 roku - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity Dz. U. z 2013r., poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.) w zw. z art. 127, art. 128, art. 239a, art. 239e O.p. i art. 8 u.g.h. poprzez ich rażące zignorowanie w kwestionowanej decyzji ostatecznej wskutek pominięcia przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. udzielającej skarżącej zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych skarżącej powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy nieprawidłowym przyjęciu materialnoprawnej utraty zezwolenia przez spółkę; 3) art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez rażąco nieprawidłowe wymierzenie skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, podczas gdy w zakresie gier na automatach (w tym gier na automatach o niskich wygranych) przepisy u.g.h. przewidują (niezależnie w tym miejscu od niemożności ich zastosowania z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacyjnego) wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które w świetle art. 89 ust. 1 u.g.h. dotyczy innych rodzajów gier hazardowych, gdyż po wejściu w życie u.g.h. nie ma już możności uzyskania na urządzanie jakichkolwiek gier na automatach zezwolenia, a jedynie koncesji na kasyno gry, stąd wymierzenie kary pieniężnej za brak zezwolenia jest rażąco i w całości sprzeczne nawet z ustanowionym przepisami u.g.h. porządkiem prawnym (niezależnie od braku możliwości jego skutecznego stosowania). W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. WSA w Warszawie postanowieniem z 16 lipca 2015 r. o sygn. akt V SA/Wa 1867/15 odrzucił skargę z uwagi na nieuzupełnienie w zakreślonym terminie jej braku formalnego. Rozpoznając sprawę w następstwie skargi kasacyjnej B. Sp. z o.o. NSA postanowieniem z 5 maja 2016 r. o sygn. akt II GSK 1431/16 uchylił zaskarżone postanowienie. Realizując wytyczne ww. postanowienia WSA w Warszawie wezwał stronę skarżącą do podpisania skargi, pod rygorem odrzucenie tejże skargi. W odpowiedzi na wezwanie Spółka przesłała podpisaną skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie przedmiotową sprawę sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, do którego odnosi się kara, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie. W rozpoznawanej sprawie organy orzekające uznały, że w okresie od sierpnia 2011 r. do maja 2013 r. spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], gdyż wcześniej posiadane przez stronę zezwolenie zostało cofnięte decyzją z [...] lipca 2011r. wydaną przez Dyrektora IC, działającego jako organ I instancji. Decyzja ta, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia spółce czyli od 11 lipca 2011 r. Uzasadnienia prawnego dla takiego stanowiska organ odwoławczy upatrywał w brzmieniu art. 239a O.p. W ocenie sądu takie stanowisko organów orzekających jest błędne. Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z [...] listopada 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił spółce na 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 12 punktach gier. Natomiast decyzja cofająca stronie to zezwolenie została wydana przez organ I instancji (Dyrektora IC) [...] lipca 2011 r. i doręczona 11 lipca 2011 r. Jednakże na skutek złożonego odwołania decyzja Dyrektora IC, nr [...] utrzymująca w mocy decyzje własną z [...] lipca 2011 r. została wydana dopiero [...] listopada 2014 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w okresie od sierpnia 2011 r. do maja 2013 r., tj. w okresie za który wymierzono spółce karę pieniężną za urządzanie gier w 5 punktach gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była jeszcze decyzją ostateczną. Stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosowanie odpowiednie, a nie wprost, przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, zgodnie z którymi użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12 lub z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13). Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że nieostateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13). W rozpoznawanej sprawie decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą stronie udzielono zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tych zezwoleń aż do dnia, gdy cofnięcie zezwoleń stało się ostateczne. Należy podkreślić, że przedstawione stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych, w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do występującego w rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia przez Ministra Finansów decyzją nieostateczną zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia. W orzeczeniu tym NSA zauważając, że decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązki o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie. Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Mając na uwadze wskazane okoliczności należy podkreślić, że w okresie od sierpnia 2011 r. do maja 2013 r. funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające spółce realizację uprawnień wynikających z jego treści. Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań NSA w powołanym już wyroku z 18 grudnia 2014 r. Sąd kasacyjny przekonująco wyjaśnił w nim, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku podkreślono, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97). W podobny sposób odniósł się do tej kwestii również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach. Przekładając przedstawione uwagi na stan sprawy należy zauważyć, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2008 r. oraz w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O.p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od stania się przez nią decyzją ostateczną, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Mając na uwadze przedstawioną argumentację trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w okresie od sierpnia 2011 r. do maja 2013 r., którego dotyczyła wymierzona kara pieniężna, strona legitymowała się ważnym i wciąż funkcjonującym w obrocie zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych. Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Z tej przyczyny nie mogły doprowadzić do przyjęcia odmiennego od zaprezentowanego stanowiska. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Zbędne jest również odnoszenie się do zarzutu skargi wskazującego, że przepisy ustawy o grach hazardowych przewidują wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które dotyczy innych rodzajów gier hazardowych (naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 129 ust. 1 oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h.). Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed sądem przez adwokata. Na łączną kwotę 14.152 zł przysługujących do zwrotu stronie skarżącej kosztów postępowania Sąd zaliczył 6.935 zł tytułem uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, 7.200 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (jak w punkcie drugim sentencji wyroku).