V SA/Wa 1817/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Andrzej Kania, Protokolant spec. - Anna Szaruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2016 r. sprawy ze skargi P. H. P. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... grudnia 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego: 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. H. P. Sp. z o.o. w W. kwotę 41600 zł (czterdzieści jeden tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] maja 2010 r., wydaną w następstwie przeprowadzonej kontroli podatkowej, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: "Naczelnik UC" lub "organ I instancji") określił P. Sp. z o.o. w W. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2005 r. U podstaw tego rozstrzygnięcia legło stwierdzenie braku oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe, wymaganych przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 825 ze zm. – dalej: "rozporządzenie"). Ponadto po dokonaniu kontroli oświadczeń składanych przy sprzedaży oleju opałowego przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, organ stwierdził, że przedstawione przez Skarżącą oświadczenia zawierały niepełne dane, na żadnym oświadczeniu nie stwierdzono numerów identyfikacyjnych NIP i PESEL, we wzorze oświadczenia nie umieszczono pozycji dotyczącej ilości zakupionego oleju opałowego. Organ, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, stwierdził, że tylko kompletnie wypełnione oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku. W sytuacji, gdy oświadczenia są nieprawidłowe lub niepełne, nie można uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele grzewcze, czyli zgodnie z jego przeznaczeniem. Ponadto wskazał, że fakt posiadania niekompletnych oświadczeń uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Organ wywiódł też, że stwierdzonej wadliwości materialnej i formalnej oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi (w tym zeznaniami świadków), skoro z woli ustawodawcy ten właśnie dokument ma szczególne znaczenie dowodowe. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że to na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Sprzedawca zobowiązany jest uzyskać od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Uzyskanie takiego oświadczenia stanowi warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego po preferencyjnych stawkach podatkowych. Tym samym brak staranności Spółki, jako sprzedawcy, przy przyjmowaniu przedmiotowych oświadczeń, w związku z nieuzyskaniem wszystkich wymaganych przez rozporządzenie elementów, pozbawiło organ I instancji możliwości zidentyfikowania nabywcy, a w rezultacie nie dało sprzedawcy możliwości skorzystania z obniżonej stawki podatku. Dodał też, że wadliwości materialnej i formalnej składanych oświadczeń nie można konwalidować żadnymi innymi środkami dowodowymi, a do zastosowania obniżonych stawek podatkowych uprawniają sprzedawcę jedynie te oświadczenia, którymi dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego, czyli na dzień sprzedaży. W skardze do Sądu Spółka zarzuciła organom naruszenie art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 pkt 10, art. 11 ust. 1, art. 65 u.p.a. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w okresie objętym kontrolą przepisy nakładały na sprzedawcę obowiązek zapłaty sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braków formalnych w oświadczeniach, a także na uznaniu, że na sprzedawcy oleju spoczywa obowiązek zapłaty podwyższonej stawki podatku akcyzowego z przyczyn dotyczących oświadczeń składanych przez nabywcę o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Wskazała na naruszenie § 3 ust. 3 oraz § 4 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 rozporządzenia przez uznanie, że przepis ten wprowadza sankcyjną stawkę obciążającą sprzedawcę w przypadku braków formalnych w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a nadto art. 64 ustawy przez niewłaściwe określenie podstawy opodatkowania, którą, wbrew treści tego artykułu, określono dla temperatury rzeczywistej, mimo wymogu określenia jej w temperaturze +15 stopni C. Zarzuciła również naruszenie art. 4 ust. 5 ustawy przez naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego i uznanie, że na każdym etapie obrotu wyrobem akcyzowym konieczna jest zapłata podatku akcyzowego w pełnej wysokości bez odliczenia podatku zapłaconego na poprzednim etapie obrotu, a nadto wskazała na naruszenie art. 65 ust. 1a ustawy przez nieuwzględnienie konieczności zapłaty przez dokonującego dostawy na rzecz Spółki podatku w wysokości 2000 zł za 1000 litrów gotowego wyrobu, mimo że sprzedaż była dokonywana przy pomocy odmierzacza paliw płynnych. Sformułowała zarzut naruszenia art. 2, art. 31, art. 32, art. 64, art. 84 Konstytucji RP przez bezpodstawne obciążanie sprzedawcy oleju opałowego nie wynikającymi z przepisów prawa sankcjami w przypadku sprzedaży oleju na cele opałowe. Podniosła zarzut naruszenia przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tzn. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Wskazała, że niedopuszczalne jest traktowanie oświadczeń zawierających wady bądź błędy nieistotne w zakresie wywoływanych przez nich skutków podatkowych, jako całkowity brak złożenia oświadczenia. Niemożność zweryfikowania przez sprzedawcę treści składanego przez nabywcę oświadczenia nie pozbawia sprzedawcy możliwości stosowania obniżonej stawki podatkowej. Okoliczność złożenia przez osobę fizyczną oświadczenia o zakupie oleju opałowego na cel grzewczy daje prawo do stosowania obniżonej stawki podatkowej. Dopiero brak oświadczenia może pozbawić sprzedawcę prawa do stosowania obniżonej stawki podatkowej. Powtórzyła argumentacją o możliwości weryfikacji i uzupełniania oświadczeń akcyzowych. W dalszej kolejności wywiodła, że celem przepisów dotyczących oświadczeń akcyzowych było umożliwienie kontroli zużycia oleju opałowego. W żadnym przypadku przepisy te nie stanowią podstawy dla organów podatkowych do zwolnienia ich z obowiązku weryfikacji faktycznego zużycia oleju dla rzetelnego określenia podatnika i wymiaru podatku akcyzowego. W odpowiedzi na skargę Organ, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 573/11), uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Sąd wskazał, że w okresie objętym kontrolą podatkową ani ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: "u.p.a."), ani rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie wiązały wyższej stawki z brakiem oświadczeń, ich wadliwością formalną, materialną, czy z niekompletnością, lecz jedynie z przeznaczeniem oleju na cele opałowe albo z użyciem go niezgodnie z przeznaczeniem. Przepisy akcentowały więc tylko pewną okoliczność faktyczną, a nie formalną. Oświadczenia, o ile w ogóle przyjąć, że miały prawną podstawę, to miały znaczenie wyłącznie dowodowe, formalne, a nie materialne. Sąd podzielił stanowisko Spółki, że stwierdzone przez organ "mankamenty" oświadczeń nabywców oleju opałowego można w każdym czasie uzupełniać, na co pozwala art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749; dalej: "O.p."). Dyrektor IC wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnioskując o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokiem z dnia 16 października 2013 r. (sygn. akt I GSK 1712/11) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Za trafne uznał zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Analizując przepisy art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., określające różne stawki akcyzy, przez pryzmat przepisu art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że zasadnicza stawka akcyzy od omawianego oleju, który może mieć różne przeznaczenie, wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Natomiast stawka akcyzy w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 u.p.a.) ma charakter wyjątkowy, a zatem jej zastosowanie uzależnione jest od spełnienia wymogów, które rodzą prawo do ubiegania się o taką, niższą stawkę podatkową. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że istotnym warunkiem, jaki musi spełnić podatnik dla ubiegania się o zastosowanie wspomnianej, niższej stawki podatkowej, jest uzyskanie od nabywcy oleju oświadczenia, które musi spełnić wszystkie wymogi przewidziane w przepisach § 4 ust. 2 rozporządzenia. Zdaniem NSA przepisy te mają charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że sprzedaż przez podatnika oleju opałowego z niezachowaniem wymogów zawartych w przepisach § 4 ust. 2 rozporządzenia należy uznać za równoznaczną z sytuacją, o której mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., tj. z użyciem oleju na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, co skutkuje ustaleniem akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 l. gotowego wyrobu. Nie podzielając stanowiska Sądu I instancji wyjaśnił, że wspomniane oświadczenie nabywcy dla potrzeb ustalenia niższej stawki akcyzy nie jest jedynie wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 25/14 wskazał, że na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") związany jest wykładnią prawa oraz wytycznymi zawartymi w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2013 r. (sygn. akt I GSK 1712/11) wydanym w następstwie rozpoznania skargi kasacyjnej Dyrektora IC. Sąd I instancji wywiódł, iż w świetle tychże wytycznych skarga p. Sp. z o.o. winna zostać oddalona. W ocenie Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny w sposób niebudzący wątpliwości wskazał, że: - brak kompletnych oświadczeń, o jakich mowa w § 4 ust. 2 rozporządzenia, skutkuje dla Spółki obowiązkiem zapłaty od sprzedanego oleju stawki bazowej podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów wyrobu, - brak ten nie może być w późniejszym terminie konwalidowany, - brak jest podstaw do kwestionowania normatywnego obowiązku przedkładania ww. oświadczeń, gdyż wynika on z rozporządzenia Ministra Finansów wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a., - Spółkę obciążał obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy został zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu towarem akcyzowym, a także wykazania jaka jest liczba litrów gotowego oleju opałowego w temperaturze 15°C (art. 64 u.p.a.), obowiązek ten nie może być przerzucony na organ, a wynika z zasady samoobliczania podatku. Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia wniosku Spółki z dnia [...] lutego 2014 r. i zwrócenia się z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego, czy przepis art. 190 p.p.s.a. jest zgodny z Konstytucją. Sąd podkreślił, że przepis ten nie jest sprzeczny ze wskazanymi w piśmie aktami wyższego rzędu, tj. Konstytucją RP i ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi. Jest on konsekwencją zasady instancyjności postępowania (także wynikającą z Konstytucji RP – art. 176 ust. 1), nie stanowi zagrożenia niezawisłości sędziowskiej, gdyż orzeczenie wiążące jest także wydane przez organ sądowy. Bez nałożenia na sąd ponownie rozpoznający sprawę obowiązku podporządkowania się wykładni prawa dokonanej przez sąd instancji wyższej kontrola instancyjna nie mogłaby prawidłowo funkcjonować. Sąd I instancji nie uwzględnił również wniosku o pominięcie przy orzekaniu art. 190 p.p.s.a. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Spółka, zaskarżając go w całości. Wyrokiem z dnia 18 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1088/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 25/14 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. NSA zaznaczył, że nowe rozstrzygnięcie sądu pierwszej instancji ponownie rozpoznającego sprawę musi być zawsze wyrazem oceny i decyzji tego sądu, którego skrępowanie orzeczeniem sądu instancji wyższej ma na celu jedynie zapobieżenie powtórzeniu się okoliczności powodujących wadliwość uchylonego orzeczenia (por. wyrok SN z dnia 20 lutego 2002 r. sygn. akt V CKN 757/00, lex nr 56021). Za wadliwe NSA uznał stanowisko Sądu I instancji co do wiążącej wytycznej wykładni prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., sprowadzające się do stwierdzenia, iż: "Naczelny Sąd Administracyjny w sposób niebudzący wątpliwości wskazał, że Spółkę obciążał obowiązek wykazania, że podatek akcyzowy został zapłacony w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu towarem akcyzowym, a także wykazanie jaka jest liczba litrów gotowego oleju opałowego w temperaturze 15ºC (art. 64 u.p.a.), obowiązek ten nie może być przerzucany na organ, a wynika z zasady samoobliczania podatku". Tą wypowiedź NSA, nieodnosząca się do którejkolwiek z podstaw kasacyjnych sformułowanych przez organ odwoławczy, należało ocenić jako swego rodzaju instruktaż prawny, który jednakże nie ma charakteru wiążącego. Nie była to zatem wiążąca wykładnia prawa, lecz pogląd prawny wypowiedziany jedynie na marginesie orzeczenia. Tym samym NSA za zasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 190 p.p.s.a. NSA zaznaczył, iż w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku z dnia 16 października 2013 r. (sygn. akt I GSK 1712/11) sąd kasacyjny dokonał analizy regulacji zawartych w ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. oraz w stosownych przepisach rozporządzenia z 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i uznał, że: "zasadnicza stawka akcyzy od omawianego oleju, który może mieć różne przeznaczenie, wynosi 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Natomiast stawka akcyzy w wysokości 233 zł od 1.000 l gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 u.p.a.) ma charakter wyjątkowy, a zatem jej zastosowanie uzależnione jest od spełnienia wymogów, które rodzą prawo do ubiegania się o taką, niższą stawkę podatkową". W ocenie NSA istotnym wymogiem jaki musi spełnić podatnik dla ubiegania się o zastosowanie niższej stawki podatkowej, jest uzyskanie od nabywcy oleju oświadczenia, które musi spełniać wszystkie wymogi przewidziane w przepisach § 4 ust. 2 rozporządzenia. Sprzedaż przez podatnika oleju opałowego z niezachowaniem wymogów zawartych w § 2 ust. 2 rozporządzenia należy uznać za równoznaczną z sytuacją, o której mowa w art. 65 ust. 1a u.p.a., tj. z użyciem oleju na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, co skutkuje ustaleniem akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu. Oświadczenie nabywcy dla potrzeb ustalenia niższej stawki akcyzy nie jest jedynie wypełnieniem błahej formalności, tylko dopełnieniem warunku uprawniającego do zastosowania preferencyjnej stawki podatkowej, który to warunek nie może być uzupełniony później przez uzupełnienie niepełnych oświadczeń lub wyjaśnienie błędów poprzez dowód z przesłuchania świadków na okoliczność treści oświadczeń. Powyższe świadczy o dokonaniu przez NSA wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego. Oznacza to, że związanie Sądu I instancji wykładnią prawa w rozumieniu art. 190 p.p.s.a. dotyczy jedynie wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, bowiem skarga kasacyjna została wówczas uwzględniona z uwagi na sformułowany zarzut błędnej wykładni prawa materialnego. NSA zaznaczył równocześnie, iż "związanie wykładnią prawa", o jakiej stanowi art. 190 p.p.s.a., nie odnosi się do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Przepis art. 190 p.p.s.a. nie zwalnia Sądu pierwszej instancji od zbadania prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o akta sprawy. O związaniu Sądu I instancji, o którym mowa w art. 190 p.p.s.a., można mówić pod warunkiem, że przepisy, których wykładni dokonał NSA są adekwatne (odpowiednie) do stanu faktycznego mającego miejsce w danej sprawie, co powinien sprawdzić sąd, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania (por. wyroki NSA z dnia 24 grudnia 2005 r., sygn. akt II OSK 342/05; 16 października 2007 r., sygn. akt II OSK 1388/06; z dnia 4 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 1594/11 i z 8 kwietnia 2014 r., sygn. II OSK 2682/12, I OSK 1130/11, baza orzeczeń nsa.gov.pl). Sąd I instancji natomiast odwołując się do art. 190 p.p.s.a., uchylił się od zbadania prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o akta sprawy przy uwzględnieniu wiążącej go wykładni przepisów prawa materialnego. Sąd kasacyjny stwierdził, iż obowiązkiem Sądu I instancji było skontrolowanie, czy postępowanie podatkowe, w szczególności w zakresie wymogów co do obowiązującego organy podatkowe postępowania dowodowego, zostało przeprowadzone z zachowaniem wymaganej procedury. Innymi słowy, czy organy podatkowe zweryfikowały zgromadzone w toku kontroli podatkowej, a załączone do akt postępowania podatkowego oświadczenia nabywców oleju w kontekście wymaganych dokumentów, ewidencji itp. To, że oświadczenie nabywcy dla potrzeb ustalenia niższej stawki ma spełniać wymogi określone przepisami prawa, na co wskazał NSA, nie oznacza, że organy podatkowe są zwolnione z poddania kontroli zgromadzonych oświadczeń pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy (tzw. możliwość zidentyfikowania nabywcy), to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. W kwestii wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 lutego 2015 r. SK 14/12 sąd kasacyjny wskazał, iż odnosi się do § 6 ust. 5 w zw. z § 5 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. oraz § 12 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. i przyjęto w nim, że wymienione przepisy w zakresie w jakim dotyczą przypadków nieświadomego przyjęcia przez sprzedawcę oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe zawierającego nieprawdzie dane, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 2 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Jak wskazano w orzecznictwie sądowym, pogląd TK wyrażony w powołanym wyroku może stanowić pewną wskazówkę interpretacyjną także w procesie wykładni § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Jednakże wymaga to rozważenia w każdej konkretnej sprawie, czy jej stan faktyczny i prawny dostatecznie to uzasadnia. W świetle uzasadnienia wyroku TK z 12 lutego 2015 r. oraz przy uwzględnieniu zakresowego charakteru tego orzeczenia wykluczony jest w tym zakresie wszelki automatyzm (por. wyrok NSA z 24 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 368/13, baza orzeczeń nsa.gov.pl). To zaś oznacza, że tylko w zakresie wynikającym z tego orzeczenia Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę może rozważać, czy jej stan faktyczny i prawny dostatecznie uzasadnia uwzględnienie wyroku TK. Reasumując, w ocenie NSA skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na trafne zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd I instancji art. 190 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 O.p. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718) sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jak wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 18 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 1088/14 "związanie wykładnią prawa", o jakiej stanowi powyższy przepis, nie odnosi się do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Przepis art. 190 p.p.s.a. nie zwalnia Sądu pierwszej instancji od zbadania prawidłowości ustaleń stanu faktycznego sprawy w oparciu o akta sprawy. O związaniu Sądu I instancji, o którym mowa w art. 190 p.p.s.a., można mówić pod warunkiem, że przepisy, których wykładni dokonał NSA są adekwatne (odpowiednie) do stanu faktycznego mającego miejsce w danej sprawie, co powinien sprawdzić sąd, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania. Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii w odniesieniu czy do sprzedaży oleju opałowego w zakresie objętym kontrolą podatkową, a więc do transakcji sprzedaży tego paliwa, w którym uczestniczyła Spółka, zostały spełnione wymogi dla ustalenia akcyzy w wysokości 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1 u.p.a.), jak to wywodzi Skarżąca, czy też sprzedaż tego paliwa była obciążona stawką akcyzy w wysokości 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, stosownie do przepisu art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., jak twierdzą organy podatkowe. Zgodnie z art. 65 ust. 1 u.p.a. stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu, natomiast na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu (art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a.). Z kolei w myśl § 1 ust. 1 rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b i lit. c tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Przepis § 4 ust. 2 rozporządzenia stanowi, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. W stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy sądy administracyjne interpretowały powyższe przepisy w sposób ścisły. Oznaczało to, że dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Nie można jednakże pominąć okoliczności zmiany stanowiska wyrażanego przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii oceny braków oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenie stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za takie wady uznano te, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Problem dotyczył zarówno przepisów ustawy o podatku akcyzowym z roku 2004 r., rozporządzenia z 2004 r., jak i przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym uchwalonej dnia 6 grudnia 2008 r. Trybunał Konstytucyjny, w postanowieniu z dnia 11 lutego 2014 r. P 50/11, w zakresie postawionego mu pytania prawnego dotyczącego kontroli art. 89 ust. 5 i 16 u.p.a., wychodząc z założenia, że tylko prawidłowe oświadczenie złożone przy zakupie paliw opałowych pozwala sprzedawcy na ustalenie właściwej stawki podatku akcyzowego i pobranie jej w cenie paliwa - przyjął, że dominującym sposobem rozumienia art. 89 ust. 16 ustawy akcyzowej z 2008 r. jest przyjęcie materialnoprawnego charakteru obowiązków związanych ze sprzedażą oleju opałowego i wystąpienie braków w tym zakresie powinno skutkować zastosowaniem art. 89 ust. 16 ustawy z 2008 r. Ustawodawca nie wprowadził przy tym podziału wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, jak również nie dopuścił późniejszego poprawiania lub uzupełniania oświadczeń. Powyższa zaś interpretacja mieści się – w ocenie Trybunału – w granicach językowego znaczenia art. 89 ust. 16 u.p.a. Z kolei w wyroku z dnia 10 czerwca 2015 r. sygn. akt I GSK 840/14, NSA stwierdził, że w stanie prawnym mającym zastosowanie do rozpoznawanej sprawy, dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego wszystkie wynikające z ustawy wymogi oświadczeń musiały być spełnione. Równocześnie jednak wszystkie elementy oświadczeń wymienione w ustawie służą identyfikacji nabywcy i urządzenia grzewczego i poprzez tę identyfikację – umożliwieniu kontroli rzeczywistego wykorzystania oleju na cele grzewcze. W konsekwencji według NSA oświadczenia nie są celem samym w sobie, tylko służą zapewnieniu prawidłowości korzystania z preferencyjnej stawki podatkowej. Dlatego poczyniona przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji wykładnia całkowicie abstrahowała od celu wskazanej regulacji i była nadmiernie rygorystyczna. W ocenie Sądu kasacyjnego omawiane oświadczenie z art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. należy odczytywać w jego całokształcie zarówno z uwzględnieniem wynikającego z ustawy celu jego złożenia, jak i z uwzględnieniem wszystkich elementów zawartej w nim treści. Z kolei w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z: 12 stycznia 2016 r. sygn. akt I GSK 371/14, 24 lutego 2016 r. sygn. akt I GSK 643/14 oraz I GSK 742/14) dokonując wykładni celowościowej zaprezentowano pogląd, że treść oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz zestawień tych oświadczeń sporządzonych przez sprzedawców tego wyrobu akcyzowego powinna być poddana kontroli przede wszystkim pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej konkretnej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, aby w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą, tj. czy olej opałowy został przeznaczony na cele opałowe. Jeżeli z treści oświadczenia oraz zestawienia oświadczeń można wywieść, że zakup celowi temu odpowiada, to uznać należy, że dokumenty te spełniają wymogi. Złożenie oświadczenia oraz sporządzenie zestawień tych oświadczeń, które spełniają wskazaną funkcję, jest warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Przy takiej interpretacji wskazanych przepisów niektóre nieprawidłowości oświadczenia bądź zestawienia oświadczeń, które nie niweczą wskazanej funkcji (zapobieżenie nadużyciom w zakresie sprzedaży oleju opałowego) nie mogą wpływać na utratę preferencji podatkowej. Takie oświadczenie, jeżeli pozwala na łatwą identyfikację rzeczywistego nabywcy oraz urządzania grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją, należy ocenić jako odpowiadające wymogom. Nie można pominąć także wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14, gdzie orzeczono, że Dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną Dyrektywą Rady 2004/75/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. TSUE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TSUE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Wyrok Trybunału jest zbieżny z kształtującą się linią orzeczniczą TSUE, zgodnie z którą dla celów podatku akcyzowego istotne jest zużycie wyrobu zgodnie z jego przeznaczeniem. Jakkolwiek przywołane orzeczenia dotyczą przepisów ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r., jednakże odnoszą się do tego samego problemu interpretacyjnego w ramach tej samej instytucji prawnej, jaki zaistniał w rozpoznawanej sprawie. Zasadne jest więc posłużenie się wyrażonym w nich stanowiskiem przy wykładni przepisów stanowiących postawę prawną zaskarżonej decyzji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela najnowsze zapatrywania orzecznicze NSA. Wykładnia omawianych przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez organy podatkowe prowadząca do uznania, że każdy formalny brak w oświadczeniu o nabyciu oleju na cele opałowe skutkuje utratą prawa do preferencyjnej stawki podatkowej – przy czym organ nie kwestionował tego, że zakupiony olej zostanie wykorzystany do celów grzewczych, prowadzi do błędnych wniosków, stojących w opozycji do rezultatów wykładni celowościowej 65 ust. 1 i 1a oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia. Restrykcyjna językowa wykładnia treści wskazanych postanowień ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia doprowadziła do utraty przez organ podatkowy prawidłowego spojrzenia na cel, jakiemu służy instytucja składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Celem tym nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że Dyrektor IC dokonał błędnej wykładni przepisów kształtujących instytucję oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy oceni, czy zakwestionowane oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe uniemożliwiają ustalenie, że sprzedane przez Skarżącą oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. W związku z powyższym, na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na postawie art. 200 p.p.s.a.