V SA/Wa 2037/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant - ref. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 marca 2016 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] grudnia 2014 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 5117 zł (pięć tysięcy sto siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2008 r. udzielił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością F. z siedzibą w W., zwanej dalej "Stroną" lub "Spółką" na okres 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 141 punktach gier. W dniu [...] stycznia 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w A. s.c. [...] w miejscowości W. pod nr [...], dokumentując ustalenia kontroli protokołem nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. Dodatkowo pismem z dnia [...] maja 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. poinformował Dyrektora Izby Celnej w W. o przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2010 r. kontroli w punkcie gry na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w D. w W. przy ul. [...]. Podczas wykonywania czynności kontrolnych zostały przeprowadzone eksperymenty gry na automatach o niskich wygranych, w wyniku czego wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. za stawkę wyższą niż 0,50 zł, co jest niezgodne z przepisami prawa, albowiem z postanowienia art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. Nr. 201, poz. 1540 ze zm.) wynika, iż przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Postanowieniem z dnia [...] września 2010 r., Dyrektor Izby Celnej w W. (działając jako organ zezwalający I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2011 r. cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. udzielone F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 141 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Przedmiotowa decyzja została doręczona w dniu [...] czerwca 2011 r. Pismem z dnia [...] czerwca 2011 r. Spółka reprezentowana przez Pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. decyzji cofającej w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2008 r. udzielone F. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 141 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. W dniu [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu uzyskania opinii jednostki badającej. Po otrzymaniu w dniu [...] kwietnia 2014 r. opinii jednostki badającej, Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2014 r. podjął z urzędu zawieszone postępowanie odwoławcze. Następnie, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją ostateczną nr [...] dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r. udzielone Spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 141 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Ponadto, funkcjonariusze Służby Celnej Urzędu Celnego w C. przeprowadzili kontrole urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach: - w dniu [...] kwietnia 2013 r. w Barze [...], W., [...] kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 szt. automatów: [...], nr fabryczny [...],[...], nr fabryczny [...],[...], nr fabryczny [...]; - w dniu [...] kwietnia 2013 r. w Sklepie [...], ul. [...],[...] (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajduje się jeden automat: [...], nr fabryczny [...]); w Barze - [...], ul. [...],[...] (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 2 szt. automatów: [...], nr fabryczny [...],[...], nr fabryczny [...]); - w dniu [...] kwietnia 2013 r. w Sklepie [...], N., [...] (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 2 szt. automatów: A[...], nr fabryczny [...],[...], nr fabryczny [...]); w Sklepie [...], ul. [...],[...] (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 3 szt. automatów: [...], nr fabryczny [...],[...], nr fabryczny [...],[...], nr fabryczny [...]); - w dniu [...] kwietnia 2013 r. w P., ul. [...],[...] (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 2 szt. automatów: [...], nr fabryczny [...],[...], nr fabryczny [...]); - w dniu [...] kwietnia 2013 r. w Pijalni Piwa [...] ul. [...],[...] (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajdują się 2 szt. automatów: [...], nr fabryczny [...],[...] nr fabryczny [...]); - w dniu [...] maja 2013 r. w Sklepie [...], ul. [...],[...] (kontrolujący stwierdzili, że w lokalu znajduje się jeden automat: [...], nr fabryczny [...]). Kontrolujący stwierdzili, że pomimo decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] maja 2011 r., cofającej w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2008 r., Spółka nadal prowadziła działalność w ww. punktach w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie właściwości Naczelnika Urzędu Celnego w C. W związku z powyższym, postanowieniem dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w okresie sierpień 2012 r. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 66 122,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w C. ww. decyzji wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. cofająca w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] podlegała wykonaniu, a Spółka nie zaprzestała urządzania gier hazardowych w tych samych puntach gier na automatach o niskich wygranych, które zgodnie z przepisami prawa mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. F. Sp. z o.o. świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych prowadząc w dalszym ciągu działalność w zakresie urządzania w 8 punktach we właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w C. pomimo cofniętego zezwolenia, bazując na tych samych zasobach przedmiotowych, tj. automatach i punktach gier. Tym samym Naczelnik Urzędu Celnego w C. wskazał, iż tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Na podstawie złożonego przez Stronę dokumentu "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu sierpień 2012 r.’’ Naczelnik Urzędu Celnego w C. ustalił, iż Spółka urządzała gry na 16 automatach o niskich wygranych w 8 punktach gier na automatach o niskich wygranych na podstawie cofniętego w całości zezwolenia w okresie sierpień 2012 r. i z tego tytułu uzyskała udokumentowany w ww. dokumencie przychód w wysokości 66 122,00 zł. W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił Spółce karę pieniężną w wysokości 66 122,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w okresie sierpień 2012 r. i stanowi ona 100% przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., jako organ podatkowy właściwy w zakresie podatku od gier, decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od gier z tytułu urządzania gier na automatach o niskich wygranych za okres rozliczeniowy sierpień 2012 r. w kwocie 356 000,00 zł. Pismem z dnia [...] stycznia 2015 r. Strona odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto, wniosła o "dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z akt postępowań odwoławczych w przedmiocie cofnięcia zezwolenia o nr [...], w tym w szczególności ze znajdujących się w tych aktach dokumentów: odwołania od decyzji cofającej ww. zezwolenie (o sygn. [...]), pocztowego dowodu jego złożenia w terminie, wszystko powyższe na okoliczność trwania i niezakończenia postępowania odwoławczego o cofnięcie ww. zezwolenia oraz braku decyzji ostatecznej w przedmiocie jego cofnięcia ". Strona zarzuciła rozstrzygnięciu Naczelnika Urzędu Celnego w C., naruszenie przepisów z art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym nałożenie na F. Sp. z o.o. kary pieniężnej, podczas gdy Spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w, zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] (nr [...]), obejmujące wszystkie punkty gier o adresach podanych w zaskarżonej decyzji i działalność tą mogła prowadzić, wobec czego Spółka nie wyczerpała swym działaniem przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., a przepisy te nie mogą mieć zastosowania w przedstawionej sprawie.’’ W efekcie negatywnej oceny wniesionego środka zaskarżenia Organ II instancji decyzją z dnia [...] marca 2015 r., utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny. W motywach rozstrzygnięcia zaaprobowano w całości prawidłowość ustaleń faktycznych, jak też zastosowanych norm prawa materialnego. Nie ma zatem potrzeby ponownego przedstawienia argumentacji zawartej w decyzji Naczelnika UC w C. z dnia [...] grudnia 2014 r. W skardze – postulującej uchylenie obu decyzji i zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania – zarzucono naruszenie : a) art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie w przedmiotowej sprawie i tym samym nałożenie na F. Sp. z o.o. kary pieniężnej, podczas gdy Spółka nieprzerwanie posiadała w okresie, którego ukaranie dotyczy, ważne zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] z dnia [...] czerwca 2008 roku obejmujące wszystkie punkty gier wskazane w zaskarżonej decyzji i działalność tą mogła prowadzić, wobec czego Spółka nie wyczerpała swym działaniem przesłanek z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h., a przepisy te nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie; b) art. 16 § 1 k.p.a. w zw. z art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (o.p.), art. 128 o.p., art. 239a o.p., art. 239e o.p. i art. 8 u.g.h. poprzez ich rażące zignorowanie w kwestionowanej decyzji ostatecznej wskutek pominięcia przez organ mocy wiążącej ostatecznej decyzji administracyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. udzielającego Skarżącej zezwolenia na urządzanie oraz prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], jak również zignorowanie przez organ stanu prawnego oraz praw nabytych Skarżącej powstałych i trwających na mocy udzielonego zezwolenia; wszystko wskutek niezasadnego przyjęcia, że zezwolenie to w znaczeniu materialnym nie istnieje po wydaniu w I instancji nieostatecznej decyzji podatkowej o cofnięciu tego zezwolenia, a więc przy nieprawidłowym przyjęciu materialnoprawnej utraty zezwolenia przez Skarżącą; c) art. 89 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 2 pkt 1 u.g.h. w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. oraz w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez rażąco nieprawidłowe wymierzenie Skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, podczas gdy w zakresie gier na automatach (w tym gier na automatach o niskich wygranych) przepisy u.g.h. przewidują (niezależnie w tym miejscu od niemożności ich zastosowania z uwagi na naruszenie obowiązku notyfikacyjnego) wyłącznie karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem, nie zaś bez zezwolenia, które w świetle art. 89 ust. 1 u.g.h. dotyczy innych rodzajów gier hazardowych, gdyż po wejściu w życie u.g.h. nie ma już możności uzyskania na urządzanie jakichkolwiek gier na automatach zezwolenia, a jedynie koncesji na kasyno gry, stąd wymierzenie kary pieniężnej za brak zezwolenia jest rażąco i w całości sprzeczne nawet z ustanowionym przepisami u.g.h. porządkiem prawnym (niezależnie od braku możliwości jego skutecznego stosowania); W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – podniesiono argumenty zbieżne z motywami rozstrzygnięć. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając przedmiotową sprawę sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, do którego odnosi się kara, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie. W rozpoznawanej sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu sierpniu 2012 r. spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], gdyż wcześniej posiadane przez stronę zezwolenie zostało cofnięte decyzją z [...] maja 2011 r. wydaną przez Dyrektora IC, działającego jako organ I instancji. Decyzja ta, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia spółce czyli od [...] czerwca 2011 r. Uzasadnienia prawnego dla takiego stanowiska organ odwoławczy upatrywał w brzmieniu art. 239a O.p. W ocenie sądu takie stanowisko organów orzekających jest błędne. Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z [...] czerwca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 141 punktach gier. Natomiast decyzja cofająca stronie to zezwolenie została wydana przez organ I instancji (Dyrektora IC) [...] maja 2011 r. i doręczona [...] czerwca 2011 r. Nie ulega zatem wątpliwości, że we sierpniu 2012 r., tj. w okresie za który wymierzono spółce karę pieniężną za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była jeszcze decyzją ostateczną. Stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Stosowanie odpowiednie, a nie wprost, przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej uwzględnienia specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, zgodnie z którymi użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12 lub z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13). Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że nieostateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13). W rozpoznawanej sprawie decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą stronie udzielono zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tych zezwoleń aż do dnia, gdy cofnięcie zezwoleń stało się ostateczne. Należy podkreślić, że przedstawione stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych, w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do występującego w rozpoznawanej sprawie zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia przez Ministra Finansów decyzją nieostateczną zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia. W orzeczeniu tym NSA zauważając, że decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Wyjaśnić należy, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązki o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie. Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Mając na uwadze wskazane okoliczności należy podkreślić, że w sierpniu 2012 r. funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające spółce realizację uprawnień wynikających z jego treści. Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań NSA w powołanym już wyroku z 18 grudnia 2014 r. Sąd kasacyjny przekonująco wyjaśnił w nim, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku podkreślono, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97). W podobny sposób odniósł się do tej kwestii również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach. Przekładając przedstawione uwagi na stan sprawy należy zauważyć, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O.p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Mając na uwadze przedstawioną argumentację trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w miesiącu sierpniu 2012 r., którego dotyczyła wymierzona kara pieniężna, strona legitymowała się ważnym i wciąż funkcjonującym w obrocie zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych. Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z 18 grudnia 2014 r., II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Z tej przyczyny nie mogły doprowadzić do przyjęcia odmiennego od zaprezentowanego stanowiska. Słusznie twierdzi strona wnosząca skargę, że ochrona tymczasowa na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie jest ograniczona wyłączenie do decyzji podatkowych określających konkretne zobowiązania podatkowe i nadających się do egzekucji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zakres tej ochrony jest szerszy. Istnieje pewna grupa decyzji administracyjnych, które nie wywołują po stronie ich adresatów bezpośrednich skutków nadających się wprost do egzekucji administracyjnej, ale mogą stanowić potencjalną podstawę do wszczęcia na przykład innego postępowania i nałożenia właśnie w tym trybie obowiązków prawnych na konkretne podmioty. Ponadto w obrocie prawnym występują decyzje nakierowane wprost na ochronę określonego interesu publicznego (decyzje zakazujące, cofające licencję lub zezwolenie w pewnych prawem określonych sytuacjach). Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Zbędne jest również odnoszenie się do dalszych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 p.p.s.a.