V SA/Wa 2577/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Protokolant: specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Przedmiotem skargi A. Sp. z o.o. z siedzibą w G. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] utrzymująca mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] określającej Skarżącej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wymienione w tej decyzji okresy rozliczeniowe z 2011 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do A. Sp. z o.o. m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za 2011 rok. W ramach prowadzonego postępowania przeprowadzono kontrolę podatkową na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniu [...] lipca 2013 r. upoważnienia nr [...] do przeprowadzenia kontroli podatkowej i wykonywania czynności kontrolnych, którą udokumentowano protokołem kontroli podatkowej z dnia 8 stycznia 2014 r. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, decyzją z dnia [...] marca 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał w szczególności, że Podatnik nie zachował należytej staranności przy doborze i weryfikacji kontrahenta firmy J. Sp. z o.o., który w 2011 r. nie nabywał, nie posiadał i nie dysponował żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Był w tym zakresie podmiotem fikcyjnym, a jego działalność sprowadzała się do procederu prowadzenia pozornych czynności zakupu i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzania do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń a pozorujących jedynie obrót olejem napędowym. W ocenie organu czynności w nich wskazane nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi w tych fakturach. Jednocześnie organ wskazał, że Podatnik jako odbiorca faktur firmowanych przez J. Sp. z o.o. wszedł w posiadanie paliwa, ale z całą pewnością nie na skutek jego nabycia od tej Spółki. Podatnik nabywał i wprowadzał do obrotu olej napędowy z nieznanego źródła bez zapłaconego podatku akcyzowego i w konsekwencji nie dowiedziono, że akcyza od tych wyrobów została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Sam Podatnik w toku postępowania również nie wskazał źródła faktycznego pochodzenia paliwa oraz dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego od tego paliwa. Ponadto w uzasadnieniu decyzji organu I instancji zwrócono uwagę na inne ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego. Chodziło o to, że Podatnik w okresie objętym kontrolą nabywał olej napędowy od trzynastu dostawców, z którymi (jedynie za wyjątkiem J. Sp. z o.o.): zawarta była i obowiązywała w 2011 r. pisemna umowa o współpracy z udzielonymi kredytami kupieckimi, Podatnik mógł pobierać i swobodnie dysponować 11-12 cysternami paliwa (po około 30.000 l każda) w kredycie kupieckim, kredyt kupiecki zawarty z B. i z B. Sp. jawna zabezpieczony był hipotekami, z pozostałymi dostawcami - wekslami, ubezpieczeniami, umową, a czasami wyłącznie na podstawie długoletniego zaufania, należności były regulowane w formie bezgotówkowej, za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w ciągu 14-30 dni od daty otrzymania faktury, warunki odbioru paliw, w tym ceny jednostkowe, ustalano w trakcie składanych zamówień. co do zasady transport oleju napędowego leżał w gestii odbiorcy, tylko w jednostkowych przypadkach olej napędowy dostarczany był transportem dostawcy. Analiza dokumentów przekazywanych Podatnikowi przez dostawców oleju napędowego w miesiącach kwiecień, lipiec i październik 2011 r. wykazała, że do faktur VAT dostawcy każdorazowo załączali co najmniej: dokument PZ i dowód wydania WZ, ewentualnie dowód ważenia, atest jakości paliwa/świadectwo badania jakości paliwa bądź odpis ze świadectwa jakości paliwa - często dotyczący wskazanego dowodu wydania lub ważny wyłącznie jako załącznik do wskazanego w nim dowodu przesyłki z identycznym numerem paszportu. W większości przypadków załączano także dokument źródła pochodzenia paliwa, a na fakturach VAT umieszczano informację dot. podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zwartych w cenie towaru. W przypadku J. Sp. z o.o. na 21 faktur zaewidencjonowanych w tym okresie tylko w jednostkowych przypadkach załączono dokument WZ (tylko w październiku 2011 r.). Ponadto Prokurent Podatnika E. B. podłączył do dwóch (z pięciu w danym miesiącu) faktur VAT pierwszą stronę z protokołu z badań 761/00/2011 z dnia 13 października 2011 r. wykonanych w S. w B. W uzasadnieniu swojej decyzji organ I instancji przedstawił szczegółową analizę zasad obrotu olejem napędowym pomiędzy Podatnikiem, J. Sp. z o.o. oraz firmami M. sp. z o.o. i B. spółka jawna, które były dostawcami oleju napędowego do J. Sp. z o.o. Odnośnie firmy M. sp. z o.o. ustalono, że została wpisana do KRS, od stycznia 2010 r. nie posiadała ważnej koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, zatem nie mogła kupować paliwa, w konsekwencji czego nie dysponowała towarem, tj. olejem napędowym który zgodnie z fakturami VAT miała sprzedawać spółce J. S. nigdy nie figurowała w ewidencji podatników podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego. Nie składała od 2010 r. deklaracji podatkowych VAT, a z dniem 28 października 2010 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT. Po wykreśleniu z ewidencji podatników, spółka M. w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. w żadnym z urzędów skarbowych w kraju nie dokonała skutecznej rejestracji jako podatnik tego podatku. Spółka nie miała własnej siedziby pod zadeklarowanymi adresami i nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a próby nawiązywania z nią kontaktu przez poszczególne organy (już od połowy 2009 r.) okazywały się bezskuteczne. Odnośnie firmy B. spółka jawna ustalono, że nie prowadziła fizycznie w 2011 r. jakiejkolwiek działalności gospodarczej (od dnia 25 października 2007 r. spółka działała pod nazwą "B." a od grudnia 2009 r. nie składała już deklaracji podatkowych we właściwym urzędzie skarbowym i z dniem 2 grudnia 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług VAT). Nie miała własnej siedziby pod zadeklarowanymi adresami i nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a próby nawiązania kontaktu ze spółką przez poszczególne organy, już od lutego 2008 r., okazały się bezskuteczne. Pomimo, że z faktur VAT wynika, że spółka B. spółka jawna sprzedawała paliwo spółce J., to od stycznia 2010 r. spółka nie posiadała ważnej koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji i Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, a zatem nie mogła kupować paliwa i nim legalnie dysponować. B. spółka jawna nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-R, deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 oraz nie dokonywała z tego tytułu wpłat podatku akcyzowego. Podsumowując na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że spółka J. nie mogła dysponować olejem napędowym kupowanym od dostawców, którzy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Strona nabywała olej napędowy pochodzący z niewiadomego źródła, którego sprzedaż firmowała J. Sp. z o.o. wystawiając tzw. "puste faktury". W rezultacie podatek akcyzowy od ilości paliwa nabytego przez Stronę od J. Sp. z o.o. nie został odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu. Faktury wystawiane przez ww. firmę miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw od tego podmiotu, w celu zalegalizowania paliwa dla potrzeb podatkowych i uniknięcia obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu na okoliczność źródła pochodzenia oleju napędowego, tym samym nie wykazała, że od nabytego paliwa została zapłacona akcyza. Pismem z dnia 27 marca 2014 r. Podatnik wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji podnosząc zarzuty: naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: art. 4 ust 7 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej O.p.) przez błędne przyjęcie, że po stronie Spółki powstał obowiązek w podatku akcyzowym, a w konsekwencji tego błędne przyjęcie, że Spółka jest podatnikiem tego podatku, - naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (dalej u.p.a.) poprzez błędne zastosowanie, naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie zawartej w nim stawki. naruszenia przepisów postępowania tj.: opisanej w art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (wobec zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego). art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania Strony do organów podatkowych, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli skarbowej rozstrzygnięciu przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Stronę lub odrzuceniu wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez organ kontroli skarbowej, co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy, art. 188 w związku z art. 122 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez Stronę czynności dowodowych, choć przedmiotem dowodów było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco żadnym innym dowodem, związanego z poprzednim zarzutem naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 122 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, co ujawniło się w sprzecznościach zawartych w treści uzasadnienia do zaskarżonej decyzji, a w szczególności w przedstawionej w nim argumentacji ustalenia przyjętego stanu faktycznego sprawy, art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie prawa Strony do udziału w postępowaniu podatkowym i uniemożliwienie Stronie zadawania pytań świadkowi P. J. (Prezesowi Zarządu J. Sp. o.o.) ze względu na odmowę przesłuchania świadka w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i oparciu się na zeznaniach świadka złożonych w innych postępowaniach, art. 196 § 1 O.p. poprzez wskazanie jako przyczyny odstąpienia od przesłuchania wnioskowanego świadka obawy zarzutu nękania świadka oraz obawy o stan zdrowia świadka bez stwierdzenia stanu zdrowotnego świadka aktualnym zaświadczeniem lekarskim. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I istancji. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do oceny 74 faktur VAT wystawionych w 2011 r. przez J. Sp. z o.o. na rzecz Strony, tytułem sprzedaży oleju napędowego i oceny czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, czy też są tzw. "pustymi" fakturami. Organ II instancji uznał, że ustalenia faktyczne stanowiące podstawę wydania decyzji z dnia 10 marca 2014 r. były prawidłowe. Zwrócił w szczególności uwagę na różnice w zasadach współpracy Spółki z J. Sp. z o.o. w porównaniu z innymi kontrahentami (dostawcami oleju napędowego). W tej kwestii powołując się na protokoły czynności kontrolnych Dyrektor całkowicie podzielił ustalenia organu I instancji. Następnie przytoczył treść zeznań prokurenta Strony – E. B. złożonych w trakcie przesłuchania przeprowadzonego 25 listopada 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. Oceniając te zeznania wskazał, że wiedza świadka dotycząca współpracy z J. Sp. z o.o. w 2011 r. opierała się na przypuszczeniach i analogii do współpracy z lat poprzednich, z których świadek pamiętał więcej szczegółów. Świadek nie pamiętał czy w 2011 r. podpisał pisemną umowę z J. Sp. z o.o. ale wyjaśnił, że jeśli byłaby taka umowa to mogła być podpisana wyłącznie w G., przez niego lub syna P. Pamiętał natomiast, że jest w posiadaniu kserokopii umów na dostawę paliw i usług transportowych podpisanych przez J. Sp. z o.o., ale dotyczą one lat wcześniejszych, a nie okresu objętego zakresem kontroli, tj. 2011 r. W toku postępowania nie przedstawiono umów dotyczących 2011 r. zawartych z J., a dotyczących wzajemnej współpracy. Świadek zeznał, że J. Sp. z o.o. zaoferowało cenę oleju napędowego o kilka groszy poniżej oferty Orlen, co było powodem wyboru tej oferty. Przeprowadzona jednak na etpie postępowania podatkowego pierwszej instancji analiza cen netto wykazywanych na fakturach VAT wystawianych przez J. Sp. z o.o. w losowo wybranych miesiącach, tj. styczniu, czerwcu, lipcu i grudniu 2011 r. w stosunku do cen netto ON zamieszczonych i publikowanych na oficjalnej stronie internetowej P. (wyniki przedstawiono w ujęciu tabelarycznym w protokole kontroli podatkowej z dnia 8 stycznia 2014r.) wykazała, że aż 18,52 % ww. faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. w ww. okresach miało wyższe ceny oleju napędowego niż ceny netto ON opublikowane na oficjalnej stronie internetowej P. Analiza cen oleju napędowego wynikających z faktur zawierających te same daty sprzedaży i wystawionych w ww. okresach przez J. Sp. z o.o. oraz przez pozostałych dostawców ON do Spółki (wyniki przedstawiono w ujęciu tabelarycznym w protokole kontroli) wykazała natomiast, że aż w prawie 77% przypadków ceny netto za litr ON wykazywane na fakturach VAT wystawianych przez J. Sp. z o.o. były wyższe od cen netto za litr ON widniejące na fakturach VAT wystawianych przez innych dostawców. Za niewiarygodne uznał organ zeznania świadka dotyczące weryfikacji J. Sp. z o.o. Podatnik nie przedstawił bowiem dokumentów potwierdzających fakt dokonania takiej weryfikacji w trakcie współpracy w 2011 r. Dopiero przy wniesionych zastrzeżeniach z 24 stycznia 2014 r. do protokołu kontroli, przesłano stosowne zaświadczenie wydane 5 marca 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Organ podkreślił, że przed nawiązaniem współpracy ze spółką J., Strona nie wystąpiła do Urzędu Regulacji Energetyki czy J. posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi ani do właściwego urzędu celnego czy spółka J. była podatnikiem podatku akcyzowego. Organ przywołał w tym zakresie treść art. 18 ust. 2 u.p.a. Za niewiarygodne uznano również zeznania Prokurenta Strony dotyczące rzekomego transportu paliwa. Organ zauważył, że w aktach sprawy znajduje się pismo A. M. prowadzącego Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "D.", mającego według zeznań świadka transportować paliwo dostarczane przez J., który jednoznacznie oświadczył, że w 2011 r. nie prowadził żadnych transakcji handlowych z J. Sp. z o.o. Poza tym przypuszczenia Prokurenta co do dostawców paliwa do J. Sp. z o.o. ograniczały się jedynie do wypowiedzi kierowców i samego Prezesa Zarządu J. na ten temat. Świadek nie miał także wiedzy skąd przywożony był do niego olej napędowy wykazywany w 2011 r. na fakturach VAT wystawianych przez J.. Za niewiarygodne uznano również zeznania E. B., iż olej napędowy dostarczany był wyłącznie transportem dostawcy. Organ wskazał następnie, że w kontekście złożonych przez E. B., zeznań oraz przeprowadzonych u większości dostawców oleju napędowego czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji gospodarczych zawartych w 2011 r., jak również z dokumentów źródłowych Strony jednoznacznie wynika, że sposób współpracy Podatnika z J. Sp. z o.o. był całkowicie odmienny od zasad przyjętych w obrocie z pozostałymi dostawcami. Jak wykazała analiza płatności dokonywanych przez Stronę z tytułu należności wynikających z faktur VAT wystawianych przez J. Sp. z o.o., wszelkie należności z tego tytułu regulowane były przez Stronę wyłącznie w formie gotówkowej, ewentualnie w drodze niewielkich (w porównaniu do zobowiązań wobec J.) kompensat wzajemnych należności. Wypłaty następować miały kilkanaście razy w miesiącu, często w dniu dostawy lub w ciągu kilku dni od dostawy. Wypłata gotówki następowała bez zachowania przyjętej zwyczajowo w obrocie gospodarczym chronologii i ekonomicznego uzasadnienia (np. brak na koniec 2011 r. płatności za faktury wystawione w styczniu czy marcu 2011 r.). Natomiast zobowiązania wobec innych dostawców oleju napędowego w okresie objętym niniejszym postępowaniem realizowane były wyłącznie w formie bezgotówkowej. W ocenie organu regulowanie zobowiązań z pominięciem rachunku bankowego przedsiębiorcy w obrocie gospodarczym, zwłaszcza w obrocie paliwowym winno zwrócić szczególną uwagę Podatnika na kontrahenta. Tymczasem w okresie od stycznia do grudnia 2011 r. Podatnik wypłacił P. J. w formie gotówkowej należności za faktury wystawione przez J. w łącznej wysokości prawie 6 milionów 500 tysięcy złotych. Z zestawienia dziennych raportów kasowych i dowodów KW, dokumentujących wypłaty gotówkowe Podatnika do rąk P. J. za faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. ujawniło zaś, że w celu odbioru gotówki, P. J. pokonywał, nawet kilkanaście razy w miesiącu, odległość dzielącą biuro spółki J. mieszczące się w G.., ul. [...] i główną stację benzynową Strony znajdującą się w G., przy ul. [...], tj. ok. 130 km w jedną stronę. Prezes Zarządu J. Sp. z o.o. odbierał gotówkę również w dniach, w których był hospitalizowany, co potwierdzają wyciągi z kart informacyjnych leczenia szpitalnego. Odnosząc się do twierdzeń Prokurenta Strony jakoby wynegocjowany przez niego termin płatności za faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. był podobny jak u innych dostawców, a często dłuższy organ zauważył, że z analizy zestawienia płatności gotówkowych wynika, że za fakturę VAT nr [...] z [...] września 2011 r., wypłacono gotówką całą należność już 26 września 2011 r., a ponad 30 % faktur wystawionych przez J. Sp. z o.o. zostało w całości opłacone w ciągu 7 dni od dnia ich wystawienia, z czego ponad 60 % została opłacona w dniu ich wystawienia, a 8% w dniu następnym. W stosunku do pozostałych dostawców oleju napędowego do Podatnika, należności regulowane były w formie bezgotówkowej, za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w ciągu co najmniej 14-30 dni od daty otrzymania faktury. Zdaniem organu materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdził również zeznań Prokurenta Strony, że sprawozdania czy protokoły z badań jakości paliwa załączone przez niego do faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o., faktycznie dotyczą dostaw oleju napędowego wykazanego na tych fakturach. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, dotyczący wystawcy spornych faktur, tj. J. Sp. z o.o., również wskazuje, że nie dokumentują one rzeczywistych czynności gospodarczych. Z materiału tego (wyliczonego szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji) wynika bowiem, że w 2011 r. siedziba J. Sp. z o.o. mieściła się w miejscowości S. [...] G. prowadziła działalność gospodarczą na podstawie wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym z 27 lutego 2006 r. pod numerem [...]. Na początku 2012 r. zgłosiła w KRS zmianę siedziby, podając adres [...], ul. [...]. Pod wskazanym w KRS adresem rejestracyjnym ustalono zaś, że Spółka J. nie prowadzi i nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, co potwierdziły dowody w sprawie zebrane przez odpowiednie organy skarbowe, podatkowe i celne. W efekcie Sąd Rejonowy dla Ł. - Śródmieścia w [...] Wydział Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem z [...] maja 2013 r. wykreślił zgłoszony, nieistniejący, adres siedziby spółki J. na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Ponadto ustalono, że także na stacjach paliw - wskazanych przez J. Sp. z o. o. w Urzędzie Skarbowym w G., jako miejsca wykonywania działalności gospodarczej, tj.: [...],[...]. woj. w., [...]. ul. [...]. woj. w[...] B., ul. [...], woj. w. czy [...] R., woj. ł., nie prowadzono w 2011 r. żadnej działalności gospodarczej. Za 2011 r. firma J. nie złożyła we właściwym urzędzie skarbowym stosownych deklaracji rocznych o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R ani informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11, które potwierdzałyby zatrudnienie pracowników. Ostatnie dokumenty potwierdzające zatrudnienie przez J. Sp. z o.o. pracowników złożono we właściwym urzędzie skarbowym za 2010 r. Ponadto, jak wynika z informacji uzyskanych z Wydziału Komunikacji Starostwa Powiatowego w G., w 2011 r. organ ten nie zarejestrował i nie miał zarejestrowanego żadnego pojazdu, którego właścicielem była J. Sp. z o.o. Podmiot ten nie figurował także w katalogu firm wprowadzonych do systemu "POJAZD" stanowiącego składową Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Następnie wskazano, że informacje uzyskane z Urzędu Dozoru Technicznego w W. potwierdzają, że J. Sp. z o.o. nie posiadało w 2011 r. zarejestrowanych w odpowiednich oddziałach UDT urządzeń (zbiorników na paliwo czy dystrybutorów) podlegających dozorowi technicznemu. Powyższe ustalenia potwierdził także P. J., składając wyjaśnienia i zeznania do: protokołu z czynności sprawdzających przeprowadzonych 30 grudnia 2011 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G.., protokołów przesłuchań świadka w toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w E. Wydział V Śledczy o sygn.: V [...], z [...] marca 2012 r. oraz z [...] stycznia 2013 r., protokołu przesłuchania świadka przeprowadzonego 28 sierpnia 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P., które zostały włączone przez organ kontroli skarbowej do akt niniejszej sprawy. Jak zeznał ww. świadek, w 2011 r. jedynym miejscem prowadzenia działalności i wykonywania czynności związanych z prowadzeniem firmy było biuro Spółki mieszczące się w G., [...]. Przesłuchiwany w dniu 16 marca 2012 r. w toku ww. śledztwa, P. J. zeznał m.in., że firma J. nie posiadała w 2011 r. własnych środków transportowych, nie pobierała towaru do transportu ani nie zamawiała transportu. Nigdy też nie była obciążana za transport paliw. Wszystkie sprawy związane z wynajmem transportu, dokonywaniem dostaw, w tym również koszty transportu leżały po stronie dostawcy, a dostawy towaru realizowane były bezpośrednio od dostawców J. Sp. z o.o. do miejsc wskazanych przez odbiorców Spółki. P. J. osobiście, jako osoba upoważniona, wystawiał w imieniu firmy faktury VAT sprzedaży, nie wystawiał jednak dokumentów WZ. Przesłuchiwany ponownie w dniu 9 stycznia 2013 r. w toku ww. śledztwa P. J. potwierdził swoje wcześniejsze wyjaśnienia i zeznał, że nie podpisywał żadnych dokumentów WZ, ponieważ spółka J. nigdy nie dokonywała transportu oleju napędowego. Do czerwca 2010 r. J. prowadziła detaliczną sprzedaż paliwa na 4 stacjach paliw. Po pozbyciu się w czerwcu 2010 r. tych stacji J. nie posiadała żadnych zbiorników, do których mógłby być zlewany zakupiony olej napędowy. Zeznał także, że w okresie od czerwca 2010 r. do stycznia 2012 r. J. nabywała olej napędowy od B. Sp.j. oraz od M. Sp. z o.o. Dodał także, że nie przypomina sobie, aby J. Sp. z o.o. dokonywało zakupu oleju napędowego z innych miejsc. Przesłuchiwany wyjaśnił, że kupowany od M. olej napędowy nie był badany ponieważ nie było takiej potrzeby, natomiast olej napędowy kupowany od M. przez drugą spółkę prowadzoną przez pana J., tj. J. Sp. z o.o. był badany kilkukrotnie w laboratorium T.. Powołując się na zebrany w sprawie materiał dowodowy organ odwoławczy wskazał następnie, że przedstawione transakcje kupna - sprzedaży oleju napędowego pomiędzy J. Sp. z o.o. a PHU M. Sp. z o.o. – faktycznie nie zostały przeprowadzone, bowiem podmiot figurujący na fakturach VAT jako sprzedawca, nie prowadził w 2011 r. jakiejkolwiek działalności gospodarczej i nie posiadał infrastruktury niezbędnej do przechowywania oleju napędowego. Pod ustalonymi danymi adresowymi, pod którymi miała funkcjonować Spółka M. w rzeczywistości nie miała siedziby i nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a próby nawiązywania kontaktu ze Spółką przez poszczególne ograny (już od połowy 2009 r.) okazywały się bezskuteczne. Podmiot ten był podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS, stwarzającym jedynie pozory legalnej działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Już od stycznia 2010 r. nie posiadała ważnej koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi, zatem nie mógł kupować paliwa, a co za tym idzie nie dysponował olejem napędowym, który następnie rzekomo sprzedawał spółce J. a ta A. Sp. z o.o. M. Sp. z o.o., nigdy nie figurowała w ewidencji podatników podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie dokonywała wpłat podatku akcyzowego. Spółka nie składała od 2010 r. deklaracji podatkowych, a z dniem 28 października 2010 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług. O fikcyjności podmiotu mogą świadczyć także okoliczności nabycia i sprzedaży udziałów w spółce M. przez aktualnego w KRS jej Prezesa Pana K., który był tylko figurantem, i którego rola ograniczała się jedynie do składania podpisów na dokumentacji firmowej, m.in. celem dokonania odpowiednich zapisów w KRS. P. J., jako osoba odpowiedzialna za przeprowadzane transakcje handlowe podpisywał i ewidencjował w księgach rachunkowych faktury firmowane przez M. Sp. z o.o. zawierające sprzeczne dane co do adresu tej spółki i danych personalnych Prezesa Zarządu. Z powyższego wynika, że P. J. godził się i wprowadzał do obiegu prawnego faktury firmowane przez PHU M. Sp. z o. o. z różnymi adresami oraz różnymi nazwiskami Prezesów tej spółki. Za paliwo pochodzące rzekomo od M. Sp. z o.o. firma J. nie mogła dokonywać zapłaty bezpośrednio M. Jak zeznał w dnu 9 stycznia 2013 r. P. J. zapłata następowała na 4 różne konta bankowe, należące do 4 różnych osób fizycznych (osób nie wymienionych w jakichkolwiek dokumentach rejestrowych firmy M. Spółka z o.o.). Potwierdzeniem świadomości P. J. uczestnictwa w fikcyjnych transakcjach była również zgoda na odbiegającą od normalnych stosunków handlowych, gotówkową formę płatności, wskazywaną na fakturach firmowanych przez M. pomimo niebagatelnej ich wysokości (tylko w sierpniu 2011 r. były to kwoty rzędu ponad 1.400 tys. zł). Brak certyfikatów badań jakości oleju napędowego nabywanego od M., a także brak zlecenia przez J. wykonywania takich badań, były przez P. J. tłumaczone brakiem takiej potrzeby. Dalej organ wskazał, że również drugi z rzekomych dostawców oleju napędowego do J. Sp. z o.o. tj. B. Sp. jawna, nie prowadził w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, a wystawione przez niego faktury miały jedynie pozorować fakt zakupu oleju napędowego od tego podmiotu i były tzw. "pustymi" fakturami. Organ ustalił, że firma ta występuje w bazach danych czy rejestrach prowadzonych przez: KRS, REGON, urzędy skarbowe i celne oraz Urząd Regulacji Energetyki pod różnymi nazwami i adresami. Podobnie jak w przypadku M. Sp. z o.o. okoliczności ustalone w toku postępowania kontrolnego wskazują, że podmiot B. Sp. jawna, nie mogła być dostawcą paliwa do J. Sp. z o.o., bowiem fizycznie nie prowadziła w 2011 r. jakiejkolwiek działalności gospodarczej. Była firmą fikcyjną, od grudnia 2009 r. nie składała deklaracji podatkowych we właściwym urzędzie skarbowym, z dniem 2 grudnia 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług VAT, nie składała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego AKC-R. deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 oraz nie dokonywała z tego tytułu wpłat podatku akcyzowego. Podmiot ten był zatem podmiotem istniejącym wyłącznie formalnie poprzez wpis do KRS. stwarzającym jedynie pozory legalnej działalności prowadzonej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Spółka ta nie posiadała siedziby pod wskazanymi adresami, nie prowadziła fizycznie działalności gospodarczej i nie posiadała infrastruktury niezbędnej do przechowywania oleju napędowego. Podsumowując organ wskazał, że zaewidencjonowane przez J. Sp. z o.o. faktury VAT, na których jako dostawca oleju napędowego wskazane zostały ww. podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Firmowane przez ww. spółki faktury są fakturami "pustymi", czyli fakturami które nie odzwierciedlają faktycznych dostaw pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Tym samym podmioty wskazywane jako dostawcy oleju stanowiącego przedmiot dostawy z J. Sp. z o.o. do A. Sp. z o.o. albo nie były w 2011 r. w ogóle dostawcami paliw do spółki J., albo nie mogły być dostawcami paliw, ponieważ nie tylko nie były w 2011 r. firmami formalnie zarejestrowanymi jako podatnicy podatku VAT, ale również nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Nie prowadziły w swoim imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Dane adresowe, jakimi się posługiwały nie były prawdziwe. Nie posiadały także stosownych baz infrastrukturalnych, w oparciu o które mogłyby prowadzić działalność polegającą na obrocie paliwami, a co za tym idzie nie mogły zatem posiadać i dokonywać hurtowej sprzedaży paliw. Na podstawie całokształtu dokonanych ustaleń i zebranego materiału dowodowego organ uznał, że J. Sp. z o.o. nie dysponowało w ogóle olejem napędowym, gdyż wskazani dostawcy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej. Ponadto spółka J. nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory czy autocysterny. Nie wynajmowała także żadnych firm transportowych ani specjalistycznych pojazdów do przewozu paliw. Nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców czy osób do obsługi klienta. Z uwagi na to nie mogła także posiadać i dysponować jak właściciel olejem napędowym, a tym samym nie mogła go odsprzedać A. Sp. z o.o. Onosząc się szczegółowo do zarzutów podniesionych w odwołaniu organ II instancji wskazał, że w przedmiotowej sprawie, nie można uznać by Strona dopełniła należytej staranności w doborze kontrahenta, wystawcy spornych faktur. Strona nie skorzystała z podstawowych narzędzi służących do weryfikacji swojego kontrahenta, których wykorzystanie stanowi minimum należytej staranności. Nie dokonano, bowiem ani sprawdzenia Spółki J. we właściwym Urzędzie Skarbowym, ani sprawdzenia, czy Spółka ta jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług czy podatku akcyzowego. W ocenie organu uzyskanie przez Stronę dowodów z 2006 r. i z 2009 r. dotyczących statusu kontrahenta w postaci odpisu z KRS, decyzji o nadaniu numeru NIP i REGON czy koncesji, przy braku dokumentów dotyczących 2011 r. potwierdzających, że nabywany towar nie był olejem napędowym z niewiadomego źródła, nie może świadczyć o tym, że dochowano należytej staranności. Tym bardziej, że z wnioskiem o potwierdzenie czy J. Sp. z o.o., jest czynnym podatnikiem podatku VAT, Strona wystąpiła do Urzędu Skarbowego w G.. dopiero w 2012 r. Tym samym w trakcie trwania rzekomej współpracy Strona nie wykorzystała nawet podstawowego narzędzia weryfikacyjnego. Spółka nie tylko nie posiadała podstawowej wiedzy na temat bezpośredniego wystawcy faktur, tj. J. Sp. z o.o., ale także nie wykazała zainteresowania źródłem pochodzenia oleju napędowego. Nie miała informacji dotyczących możliwych dostawców paliwa do J. Sp. z o.o., środków transportu, czy osób je przywożących. Przypuszczenia co do dostawców paliwa do J. ograniczały się jedynie do wypowiedzi kierowców i samego P. J. na ten temat. Jak zeznał prokurent Spółki, olej napędowy miał być zamawiany wyłącznie telefonicznie, a nawet odbierany bez składanych zamówień, gdy zaistniała konieczność "uwolnienia" transportu, a inny "odbiorca" akurat nie zapłacił za towar. Dopuszczana zatem była sytuacja, gdy towar pojawiał się nagle, z niewiadomego źródła. Jak podkreślił organ, wiedza prokurenta Spółki E. B., odpowiedzialnego za nawiązywanie i kontynuację współpracy z dostawcami paliw, w tym także rozliczenia należności, na temat wiarygodności spółki J. przed rozpoczęciem z nią współpracy, była niewielka. Ograniczała się właściwie jedynie do tego, że był to dostawca oleju napędowego do G. i okolic. Przed nawiązaniem współpracy z tą spółką Strona nie wystąpiła do Urzędu Regulacji Energetyki o informację, czy podmiot ten posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi, ani do właściwego urzędu celnego czy jest on podatnikiem podatku akcyzowego. Prokurent nie miał również wiedzy na temat uiszczenia na wcześniejszym etapie obrotu należnego podatku akcyzowego od oleju napędowego nabywanego od J. w 2011 r. Spółka nie zwróciła się do kontrahenta o okazanie dokumentów potwierdzających fakt uiszczenia tego podatku, nie występowała do właściwego naczelnika urzędu celnego w celu ustalenia czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 18 ust. 2 u.p.a. Zdaniem organu nie znajduje uzasadnienia, podniesiona w odwołaniu okoliczność, iż szczegółowa weryfikacja powinna następować wyłącznie w odniesieniu do nowych kontrahentów i nie należy oczekiwać, by nieustannej weryfikacji poddawać wieloletniego i zaufanego kontrahenta, a takim była w opinii Strony Spółka J.. Podatnik zapewnił, że w tym okresie kilkukrotnie dokonywał sprawdzeń swojego kontrahenta z pozytywnym skutkiem, ale na potwierdzenie tych sprawdzeń nie przedstawił żadnych dowodów. Zdaniem organu prowadząc wieloletnią działalność w zakresie profesjonalnego obrotu paliwami i posiadając w związku z tym doświadczenie i wiedzę E. B. musiał wiedzieć, a przynajmniej mógł przewidzieć przy zachowaniu minimum staranności, że uczestniczy w procederze legalizowania obrotu paliwa z nielegalnego źródła. Tymczasem nie wzbudziło wątpliwości i uznane zostało za normalne np. nie zawieranie z J. Sp. z o.o. pisemnej umowy o współpracy podczas gdy z pozostałymi kontrahentami takie umowy były zawierane, dokonywanie gotówkowych płatności nawet gdy na fakturze wskazywano jako formę rozliczenia przelew, a z kontrahentem tym dotychczas rozliczano się również przelewami i taka też była forma rozliczania z innymi kontrahentami. Zgromadzony materiał dowodowy w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów Strony ujawnił, że jedynie dostawy firmowane fakturami VAT wystawianymi przez J. Sp. z o.o. miały być dostarczane nieoznakowanymi środkami transportowymi nie należącymi do A. Sp. z o.o. W przypadku pozostałych dostawców, transport oleju napędowego generalnie leżał w gestii spółki A.. Prokurent Strony nie miał żadnej wiedzy na temat dostawców paliwa do J., nie interesował się skąd pochodzi nabywane paliwo, nie wiedział czyimi środkami transportu przywożone jest paliwo i kim są osoby je dostarczające, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wyraźnie wskazuje, że wszyscy pozostali, także wieloletni dostawcy oleju napędowego do A., do faktur VAT dokumentujących dostawy oleju napędowego załączali każdorazwo inne dokumenty np. dokument PZ i dowód wydania WZ, ewentualnie dowód ważenia, atest jakości paliwa. W większości przypadków załączano także dokument źródła pochodzenia paliwa, a na fakturach VAT umieszczano informacje dotyczące podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zawartych w cenie towaru. W przypadku faktur od J. Sp. z o.o., tylko w jednostkowych przypadkach załączono do nich dokumenty WZ. Przekazywanie przez J. Sp. z o.o., wystawcę spornych faktur, tak skromnej dokumentacji, w rzeczywistości ograniczającej się tylko do samej faktury, w porównaniu do ilości dokumentów przekazywanych przy fakturach VAT wystawianych przez innych kontrahentów, wskazuje, że niewątpliwie wystąpiły obiektywne okoliczności, które powinny wzbudzić wątpliwości Strony, co do jej kontrahenta. Następnie organ zaznaczył, że jako przejaw braku należytej staranności w kontaktach z J. Sp. z o.o. należy wskazać także to, iż jedynie z firmą J. Strona miała regulować płatności z pominięciem rachunku bankowego, wypłacając na stacji paliw w G. gotówkę osobiście do rąk P. J., kilkanaście razy w miesiącu, nawet w dniach hospitalizacji Pana J. Organ zaznaczył, że gotówkowa forma płatności w rozliczeniach z J. nie była formą przyjętą od samego początku współpracy. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów, w tym dokumentów przesłanych przez Stronę, wynika bowiem, że sprzedając paliwo spółce J. - Podatnik, jeszcze w 2010 r., korzystał z rozliczeń za pośrednictwem Banku [...] S.A.. na podstawie umowy factoringowej. Następnie organ podkreślił, że zebrany materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdził zeznań Prokurenta Spółki E. B., dotyczących badania w 2011 r. próbek oleju napędowego dostarczanego na podstawie faktur wystawianych przez J., które pobierał przy dostawie do specjalnego pojemnika bezpośrednio z autocysterny w obecności kierowcy dostarczającego towar i osobiście plombował. Dalej organ podkreślił, że fakt odbierania towaru bez złożenia zamówienia w tzw. "gardłowej" sytuacji, gdy inny nabywca odmówił odbioru, bądź nie był w stanie zapłacić za dostawę pomimo takiej umowy, należy uznać za okoliczność budzącą wątpliwości. Strona współpracowała bowiem również z innymi dostawcami, ale tylko z J. Sp. z o.o. nie zawarła pisemnej umowy o współpracy i tylko ten podmiot w tzw. "gardłowej" sytuacji miał dostarczać towar nie zamówiony wcześniej. Wątpliwe jest by wyłącznie Spółka J. była aż tak zaufanym kontrahentem żeby we wzajemnych kontaktach handlowych odstąpić od wszelkich reguł i zasad stosowanych wobec pozostałych dostawców. Podsumowując Dyrektor Izaby Celnej wskazał, że ocena zaistniałych w przedmiotowej sprawie okoliczności winna być dokonywana poprzez łączne zestawienie ze sobą wszystkich faktów, dowodów i materiałów w tym porównanie sposobu przeprowadzania transakcji z innym dostawcami. To właśnie wielość zaistniałych nieprawidłowości, niejasności i wątpliwości kształtuje obraz prawdziwego charakteru działalności J. Sp. z o.o., jej rzekomych dostawców, a w efekcie fikcyjności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT. W ocenie organu to nie brak infrastruktury niezbędnej do obrotu paliwem był podstawą do zakwestionowania prawidłowości faktur wystawionych przez J. sp. z o.o. na rzecz Podatnika, ale brak czynności, udokumentowanych tymi fakturami, czyli sprzedaży oleju napędowego przez wskazanego wystawcę, tj. J. sp. z o.o. na rzecz nabywcy, tj. A. Sp. z o.o. Bez znaczenia pozostaje przy tym, iż 2011 r. był schyłkowym okresem działalności J. Sp. z o.o.. bowiem na brak tych czynności wskazują nie tylko opisane okoliczności związane z działalnością J. Sp. z o.o. ale również związane z działalnością rzekomych dostawców tego oleju napędowego do J. Sp. z o.o., tj. M. Sp. z o.o. oraz B. Sp. jawna. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. na uwzględnienie nie zasługują również argumenty dotyczące zaistnienia w przedmiotowej sprawie konstrukcji transakcji łańcuchowych, co miałoby powodować, że J. Sp. z o.o. nie musiało dysponować fizycznie paliwem. Odnośnie wnioskowanego przez Stronę przesłuchania świadków organ wskazał, że byłoby to niecelowe gdyż nic nowego by nie wniosło do wyjaśnienia sprawy i przedłużyłoby tylko prowadzenie postępowania. Organ podkreślił, że okoliczności, których miałoby dotyczyć przesłuchanie zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w tym zeznaniami złożonymi przez Prokurenta A. Sp. z o.o. E. B. oraz Prezesa Zarządu i jedynego udziałowca J. Sp. z o.o. P. J., tj. osób najbardziej kompetentnych i zorientowanych w rzekomej współpracy pomiędzy tymi spółkami, a przede wszystkim w organizacji dostaw paliw i ich rozliczeń gotówkowych. Organ zaznaczył przy tym, że zeznania P. J. złożone w dniach 16 marca 2012 r. i 9 stycznia 2013 r. w przeciwieństwie do jego zeznań złożonych w dniu 28 sierpnia 2013 r. są logiczne i spójne oraz znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Ocena tych zeznań została przeprowadzone z uwzględnieniem stanu zdrowia ww. świadka. Na koniec organ odniósł się do powołanych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów materialnych i uznał te zarzuty za niezasadne. Pełnomocnicy reprezentujący Spółkę wnieśli dwie skargi (z dnia 6 i 7 maja 2015 r.) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. W każdej ze skarg wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze z dnia 6 maja 2015 r. podniesiono zarzuty naruszenia: art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., polegające na przyjęciu sprzecznie z treścią zgromadzonych dowodów, że: - J. Sp. z o.o. (dalej "Dostawca") dokonująca dostaw oleju napędowego do Skarżącej, w ogóle nie dysponowała i nie rozporządzała olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji sprzedaży na rzecz Skarżącej, - Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z Dostawcą i powinna wiedzieć, że otrzymywała "puste" faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; art. 181 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i art. 123 § 1 o.p. polegające na ustaleniu istotnych okoliczności stanu faktycznego na podstawie materiału dowodowego, który w przeważającej części został zgromadzony w innych postępowaniach, bez udziału Skarżącej; art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p., polegające na nieprzesłuchaniu w charakterze świadków P. J., R. J., W. N. i A. M., na okoliczność organizacji dostaw paliw do Skarżącej, sposobu regulowania należności Skarżącej względem Dostawcy oraz wystawiania faktur i dokumentów KW; art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 122 o.p. polegające na braku wykazania, że na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy od oleju napędowego nabytego przez Skarżącą nie został zapłacony oraz na braku ustalenia podmiotu zobowiązanego do zapłaty akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu; W ocenie Skarżącej naruszenie ww. przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ w jego wyniku doszło do naruszenia: art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. poprzez ich zastosowanie na skutek błędnego przyjęcia, że Skarżąca nabyła olej napędowy z nieznanego źródła bez zapłaconego podatku akcyzowego i z tego tytułu była podatnikiem akcyzy, a w konsekwencji do bezzasadnego określenia Skarżącej zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym. W razie nieuwzględnienia powołanych powyżej zarzutów, zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. poprzez jego niezastosowanie oraz art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez jego zastosowanie i określenie Skarżącej zobowiązań w akcyzie z tytułu nabycia oleju napędowego według stawki przewidzianej dla pozostałych paliw silnikowych (1.822,00 zł /1000 litrów), a nie dla olejów napędowych (1.048,00 zł /1000 litrów), w wyniku czego doszło do bezzasadnego zawyżenia wymierzonych Skarżącej zobowiązań w akcyzie. W uzasadnieniu zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania Skarżąca podjęła polemikę z argumentacją zaprezentowaną przez organ w decyzjach organu II instancji. Podniosła w szczególności, że zeznania E. B. i P. J. są ze sobą zgodne i potwierdzają przebieg współpracy pomiędzy Dostawcą a Skarżącą. Z zeznań tych wynika, że będący przedmiotem obrotu olej napędowy istniał i był transportowany do Skarżącej przez dostawców J. Sp. z o.o. Zeznania te są również ze sobą zgodne w zakresie sposobu dokumentowania dostaw (dowody WZ, listy przewozowe, faktury), jak również odnośnie miejsca dostawy, którym było miejsce wskazane przez odbiorcę. Ponadto w ocenie Skarżącej wbrew ocenie organu odwoławczego zeznania P. J. nie przeczą zeznaniom E. B. odnośnie pobierania próbek oleju napędowego i badania jego jakości. Następnie Skarżąca podniosła, że J. Sp. z o.o. prowadziła działalność w zakresie obrotu olejem napędowym jako pośrednik. W związku z tym całkowicie nielogiczne jest kwestionowanie rzeczywistego charakteru dokonanych przez tę spółkę dostaw ze względu na brak oczekiwanej przez organ infrastruktury i zasobów. Dalej Skarżaca dodała, że w odniesieniu do dochowania należytej staranności w doborze kontrahenta (J. Sp. z o.o.) wszelkie dostępne źródła urzędowe potwierdzały, że Dostawca ten w kontrolowanym okresie prowadził legalnie działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami płynnymi m.in. posiadał statusu czynnego podatnika VAT. Skarżąca podniosła też, że organ błędnie oparł zaskarżoną decyzję na innej decyzji wydanej przez Dyrektora UKS w O. z dnia [...] grudnia 2013 r. Decyzja ta dotyczyła bowiem innego podmiotu niż Skarżąca i została wydana w postępowaniu, w którym Skarżąca nie brała udziału. Odnosząc się do relacji łączącej Skarżącą z J. Sp. z o.o. wskazano w szczególności, że w całym kontrolowanym okresie (2011 r.) Dostawca składał deklaracje dla podatku VAT. Z rejestru podatników VAT wynika, że Spółka ta została wykreślona dopiero w dniu 15 stycznia 2013 r., a więc przeszło rok po zakończeniu kontrolowanego okresu. W tej sytuacji Skarżąca nie wiedziała ani nawet nie mogła się dowiedzieć, że Dostawca może być nierzetelnym kontrahentem. Poza tym Skarżąca podniosła, że Dostawca w całym kontrolowanym okresie dysponował koncesją na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Koncesja ta została cofnięta dopiero w dniu 20 września 2013 r. W związku z tym Skarżąca miała podstawy by przyjąć, że akcyza od nabywanego oleju napędowego została zapłacona na wcześniejszych etapach obrotu tym wyrobem. Następnie Skarżąca podniosła, że pozyskanie przez nią wiedzy co do źródła pochodzenia paliwa było niemożliwe z ekonomicznego punktu widzenia, ponieważ ujawniając to źródło pośrednik działałby na swoją niekorzyść. Skarżąca powołała się w tym zakresie na orzecznictwo wskazując, że organ nie może domagać się od podatnika czynności sprawdzających, które są zadaniem organu, a nie Strony. Zdaniem Skarżącej organ błędnie przyjął, iż powinna ona zwrócić się do Dostawcy o okazanie dokumentów potwierdzających fakt uiszczenia akcyzy, jak również, że powinna wystąpić do właściwego naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o wydanie zaświadczenia, czy Dostawca jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Dokonując transakcji z Dostawcą dysponującym koncesją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi Skarżąca uznała za pewnik, że jest to podmiot uprzednio zweryfikowany przez organ regulacyjny, dysponujący środkami finansowymi. Tym samym Skarżąca – powołując się dodatkowo na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące obowiązku uiszczenia akcyzy przez nabywców lub posiadaczy wyrobów akcyzowych, którzy działali w dobrej wierze i nie mieli świadomości, że nabyte przez nich wyroby nie zostały obciążone akcyzą – podkreśliła, że dochowała należytej staranności w kontaktach z kontrachentem. Uzasadniając zarzut opracia zaskarżonej decyzji na niekompletnym materiale dowodowym Skarżąca podniosła, że materiał ten zgromadzony przez organ pochodził w znacznej mierze z innych postępowań prowadzonych w sprawach innych niż Skarżąca podmiotow. Równoczesnie organ nie przeprowadził postulowanych dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność organizacji dostaw paliw do Skarżącej, sposobu regulowania należności względem J. Sp. z o.o. oraz wystawiania faktur i dokumentów KW. Te uchybienia organu stanowiły o naruszeniu zasady bezpośredniości oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Skarżąca podkreśliła również, że organ nie ustalił, czy podatek akcyzowy od będącego przedmiotem obrotu oleju napędowego nie został zapłacony oraz nie wziął pod uwagę tego, że Skarżąca wskazała podmiot, od którego nabyła ten olej. Na koniec uzasadniając zarut naruszenia przepisów materialnych podniosła, że organ zastosował błędną stawkę podatku akcyzowego przewidzianą dla olejów opałowych, podczas gdy przedmiotem orbrotu był bez wątpienia olej napędowy, dla którego przewidziano niższą stawkę akcyzy. W skardze z dnia 7 maja 2015 r. podniesiono zarzuty: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 4 oraz art. 7 § 1 o.p. przez błędne przyjęcie, że po stronie Spółki powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, a w konsekwencji tego błędne przyjęcie, że Spółka jest podatnikiem tego podatku, - naruszenie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na zastosowaniu w sytuacji, w której przepis ten nie znajdował zastosowania, gdyż nie miały miejsca okoliczności skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego, - naruszenie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., poprzez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego; - naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie zawartej w nim stawki. 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - naruszenie art. 121 § 1 o.p., poprzez naruszenie zawartej tam zasady zaufania podatnika do organów podatkowych (wobec zakwestionowania przez organ kontroli skarbowej prawidłowości dokumentów potwierdzających nabycie oleju napędowego) poprzez uniemożliwienie Spółce wykazania przebiegu transakcji za pomocą innych dostępnych środków dowodowych, - obrazę wskazanego wyżej art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów kontroli skarbowej, a w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów przedkładanych przez Stronę lub odrzucaniu wnioskowanych przez Stronę środków dowodowych nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez Organ co w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego sprawy, - naruszenie przepisu art. 188 w związku z art. 122 o.p. poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę czynności dowodowych pomimo, iż przedmiotem dowodów było stwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie były stwierdzone wystarczająco innym dowodem, - związane z poprzednim zarzutem, naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 o.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, co ujawniło się w sprzecznościach zawartych w treści uzasadnienia do zaskarżonej decyzji, a w szczególności w przedstawionej przez Organ argumentacji ustalenia przyjętego stanu faktycznego sprawy, - obrazę uregulowań art. 123 § 1 o.p. poprzez ograniczenie prawa Strony do udziału w postępowaniu podatkowym i uniemożliwienie Stronie zadawania pytań świadkowi P. J. ze względu na odmowę przesłuchania świadka w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i oparciu się na zeznaniach świadka złożonych w innych postępowaniach, - naruszenie art. 191 o.p. poprzez arbitralną i pozbawioną podstaw dowodowych ocenę stanu faktycznego, a co za tym idzie naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, - obrazę art. 196 § 1 o.p. poprzez wskazanie jako przyczyny odstąpienia od przesłuchania wnioskowanego świadka obawy zarzutu "nękania" świadka oraz obawy o stan zdrowia świadka - bez stwierdzenia stanu zdrowotnego świadka aktualnym zaświadczeniem lekarskim, - naruszenie przepisu art. 210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez niewyposażenie zaskarżonej decyzji w uzasadnienie faktyczne powodów, dla których organ odwoławczy nie uwzględnił zarzutów przedstawionych przez Stronę w odwołaniu z dnia 27 marca 2014 r. Wszystkie powołane powyżej zarzut proceduralne zostały podniesione w powiązaniu z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty Skarżąca analogicznie jak w uzasadnieniu skargi z dnia 6 maja 2015 r. skupiła sie na próbie podważenia ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy. Podniosła m.in., że fakt, iż J. Sp. z o.o. nie dysponowała fizycznie olejem napędowym, w żadnym momencie nie jest istotny z punktu widzenia rozpatrywanej sprawy i nie może stanowić argumentu na rzecz tezy o fikcyjności dostaw dokonywanych przez tę spółkę. Transakcje, w których brała udział Spółka, to bowiem transakcje łańcuchowe. Jak wskazała w transakcjach łańcuchowych (zwykłych lub uproszczonych) podmiot będący środkowym ogniwem łańcucha obrotu nie odbiera towaru, bo towar jest wydawany ostatniemu w kolejności nabywcy. Prowadzi to do konkluzji, że nie można twierdzić, że transakcja taka nie miała miejsca, skoro środkowe ogniwo łańcucha, jakim była J., nie brało w fizyczne posiadanie przedmiotowego oleju napędowego. W powyższym kontekście za niemające znaczenia uznała Skarżąca stanowisko organu co do braku infrastruktury technicznej po stronie J. Sp. z o.o. Nastepnie Skarżąca stwierdziła, że fakt odbierania towaru bez złożenia zamówienia w tzw. "gardłowej" sytuacji, gdy inny nabywca odmówił odbioru, bądź nie był w stanie zapłacić za dostawę pomimo takiej umowy, również nie może budzić wątpliwości w przypadku dwóch darzących się zaufaniem partnerów. Jest to rozwiązanie bardzo często spotykane, szczególnie w odniesieniu do towarów szczególnych, jak np. żywiec, mrożonki lub towary niespodziewanie blokujące transport lub magazyny. Dalej Skarżąca odniosła się do sposobu płatności za nabywany olej napędowy oraz do stwierdzonych przez organ nieprawidłowości w czynnościach między J. Sp. zo.o. a jej dostawcami: M. i B. spółka jawna. Podkreśliła w tym zakresie, że dokonując płatności gotówkowych na sumy przekraczające 15.000 euro doszło do naruszenia przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, co jednak nie oznacza automatycznie, że doszło do naruszenia przepisów o podatku akcyzowym. Odnośnie kontrahentów J. Sp. z o.o. Skarżąca podniosła natomiast, że obie spółki, M. Sp. z o.o. oraz B. spółka jawna, zostały wpisane do KRS, co świadczy o tym, że oba te podmioty faktycznie istniały, a co za tym idzie mogły dokonywać transakcji na własny rachunek. W ocenie Skarżącej nie sposób również podzielić zarzutów organu, że o fikcyjnych transakcjach świadczy brak odpowiedniej infrastruktury do składowania i przetrzymywania oleju napędowego po stronie dostawców J.. Spółki te mogły bowiem korzystać z infrastruktury innych podmiotów. Należy również wskazać, że sam brak prawnych możliwości dokonywania dostaw przez ww firmy (polegających na nieposiadaniu koncesji etc.) nie świadczy o tym, że faktycznie nie mogły one dokonywać tych dostaw. Podmioty te mogły dokonywać dostaw pomimo braku stosownych uprawnień. Oczywistym jest, że tego rodzaju działania są niezgodne z prawem, niemniej nie wyklucza to tego, że miały one miejsce. Poza tym Skarżąca stwierdziła, że nieprawidłowości w działaniu dostawców oleju napędowego do J. Sp. z o.o. nie był znane prezesowi zarządu tej Spółki – P. J. Następnie Skarżąca wskazała, że J. Sp. z o.o. płaciła za paliwo na rachunki osób fizycznych wskazanych przez swoich dostawców. W jej ocenie można jednak domniemywać, że skoro taka była wola ww. kontrahentów J. Sp. z o.o., to środki te były im następnie przekazywane. Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca podniosła w pierwszej kolejności, że interpretacja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. może prowadzić do wniosku, że na jego podstawie organ jest uprawniony do pociągnięcia posiadacza wyrobów akcyzowych do quasi solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Taka interpretacja jest możliwa do przyjęcia jedynie w sytuacji, w której nie jest możliwe ustalenie dostawcy wyrobów akcyzowych, który był zobowiązany do rozliczenia podatku akcyzowego. Skarżąca podkreśliła nastepnie – powołując się na orzecznictwo TK i sądów administracyjnych, że w sytuacji gdy organowi podatkowemu bezspornie znany jest producent lub importer wyrobu akcyzowego, który nie wywiązał się z ciążącego na nim obowiązku podatkowego w akcyzie, organ podatkowy nie może dochodzić tegoż podatku od kolejnego w fazie obrotu tym towarem, jego nabywcy lub kolejnego sprzedawcy. Poza tym do zapłaty akcyzy nie powinien być zobowiązany nabywca wyrobów akcyzowych, który – tak jak Skarżąca – działał w dobrej wierze i nie miał świadomości, iz nabyte wyroby nie zostały obciążone akcyzą, chyba, że nabywca ten nie jest w stanie wskazać podmiotu, od którego nabył wyroby akcyzowe. W realiach niniejszej sprawy podmiotami, które powinny uiścić akcyzę były zatem: J. Sp. z o., a w szczególności jej dostawcy, tj. M. Sp. z o.o. oraz B. spółka jawna. Następnie Skarżąca wskazała, że kilkuletnia harmonijna współpraca z J. Sp. z o.o. nie uzasadniała konieczności dokonywania ponownej wyryfikacji tego podmiotu. Pomimo tego Skarżąca dochowała w tym zakresie należytej staranności – dysponowała odpisem z KRS, a także decyzjami o nadaniu J. Sp. z o.o. numerów NIP i REGON oraz koncesji. Dysponowała również deklaracjami VAT-7 tej Spółki za niektóre miesiące 2011 r. Dalej Skarżąca przedstawiła uzasadnienie dla podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów materialnych wskazując w szczególności, że organ do obliczenia zobowiązania podatkowego winien zastosować stawkę o której mowa art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy, ponieważ nie wykazał w żaden sposób, że olej, którego dotyczy decyzja, nie spełnia kryteriów kwalifikujących go zastosowania tej (niższej niż zastosowana) stawki. W dalszej części skargi Skarżąca przedstawiła uzasadnienie podniesionych zarzutów dotyczących nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy m.in. poprzez wykorzystanie przy orzekaniu dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu oraz nieprzeprowadzenie dowodów przez nią wnioskowanych. Uzasadnienie tych zarzutów było analogiczne z tym, które zaprezentowano w uzasadniu skargi z dnia 6 maja 2015 r. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 12 stycznia 2016 r. stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy Skarżąca podtrzymała argumentację powołaną w skargach co do dochowania należytej staranności w transakcjach nabycia oleju napędowego od J. Sp. z o.o. m.in ponownie powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2023/14. Podniosła, że otrzymywała od J. Sp. z o.o. deklaracje VAT-7, CIT-8 i CIT-2 świadczące o rozliczaniu się z właściwym organem podatkowym. Poza tym dodała, że weryfikowała wiarygodność Dostawcy ze starannością odpowiadającą staranności organów podatkowych i organów kontroli skarbowej, które w wyniku wielokrotnego sprawdzenia wywiązywania się przez Skarżącą i Dostawcę z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego, nie zgłosiły do ich działalności żadnych zastrzeżeń. Podniosła również, że współpraca handlowa Skarżącej i Dostawcy nie miała charakteru okazjonalnego, o czym świadczy jej wieloletni charakter (lata 2006-2011). Następnie Skarżąca wskazała, że Dostawca dysponował w całym kontrolowanym okresie koncesją na obrót paliwami ciekłymi wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu przedmiotowej koncesji z dnia 7 marca 2006 r. Powołała się również na znajdujące się w aktach dokumenty m.in. potwierdzające nadanie Dostawcy numerów NIP, REGON, odpis z KRS, akt założycielski Dostawcy. Podkreśliła, że w szczególności pozyskiwanie przez Skarżącą deklaracji VAT-7, CIT-2, CIT-8 składanych przez Dostawcę w ciągu całego pięcioletniego okresu współpracy utwierdzało ją w przekonaniu o jego rzetelności, zwłaszcza w kontekście obowiązku dokonywania sprawdzenia prawidłowości tych deklaracji przez właściwy organ w ramach czynności sprawdzających. Dalej Skarżąca zaznaczyła, że również organy skarbowe kontrolujące Dostawcę nie miały wątpliwości co do jego rzetelności i nie przeprowadzały dodatkowej weryfikacji jego rozliczeń podatkowych. Skarżąca pwołała się w tym zakresie na sześć protokołów dotyczących kontroli Dostawcy w latach 2006-2011. Z przedmiotowych protokołów wynika, że wszystkie faktury sprzedażowe i zakupowe zostały ujęte w ewidencjach VAT Dostawcy, zaś zasadność tego ujęcia nie była kwestionowana przez organy kontrolne. Nie uznały one przy tym za konieczne, aby w rezultacie dokonanych czynności kontrolnych przeprowadzić u Dostawcy postępowanie podatkowe, co oznacza, że nie znalazły one podstaw do zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatkowych Dostawcy, w tym podważenia rzetelności transakcji. Dlatego staranność Skarżącej w relacjach handlowych z Dostawcą, którą przejawiała w 2011 r., mogła być oceniana w niniejszej sprawie tylko i wyłącznie z punktu widzenia wzorca należytej staranności zastosowanego konkludentnie przez organy kontrolujące Dostawcę w latach 2007-2011 przy badaniu rzetelności jego rozliczeń z tytułu transakcji dokonywanych ze Skarżącą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważy co następuje: Skarga jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności opodatkowania podatkiem akcyzowym 1.519.780 litrów oleju napędowego zakupionego przez Skarżącą, który w poprzednich fazach obrotu nie został zapłacony. Wskazać należy, że podniesione w skargach zarzuty procesowe dotyczące niepełnych ustaleń faktycznych i nienależytego wyjaśnienia okoliczności sprawy są ściśle powiązane z częścią zarzutów materialnych – dotyczących naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. W ocenie Sądu, organy prawidłowo za podstawę rozstrzygnięcia i za punkt wyjścia rozważań przyjęły przepisy ww. przepisy u.p.a. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje (co do zasady) z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów (art. 10 ust. 10 u.p.a.). W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W rezultacie, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza. Z przepisem tym powiązany jest art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Mając na względzie obie wyżej przywołane normy prawne, czyli art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., przy kontroli prawidłowości przyjętego w zaskarżonych decyzjach stanu faktycznego sprawy niezbędnym jest dokonanie oceny, po pierwsze, czy doszło do zaistnienia czynności opodatkowanej (stanu faktycznego) podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust 2 pkt 4 u.p.a., a następnie w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy Skarżącej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Wskazać też należy, że dla powstania obowiązku podatkowego nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych, w szczególności w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości czy kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, istotne znaczenie ma kwestia zapłaty akcyzy w należnej wysokości. Jedynie ustalenie w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego, że podatek został zapłacony, wyklucza powstanie obowiązku podatkowego w stosunku do nabywcy lub posiadacza wyrobów akcyzowych. Tym samym dla odpowiedzialności wskazanych wyżej podmiotów (nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego) z tytułu podatku akcyzowego istotne znaczenie będzie miało posiadanie wiarygodnych dowodów, iż od wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wynika to także z unormowania zawartego w art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Przy czym zgodnie z ust. 4 powołanego artykułu, jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. Dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest zatem rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12). Istotne jest ponadto wskazanie, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyroki: z dnia 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 128/10; z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 350/08; z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1344/11; z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11, z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1026/13). To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. To na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego, dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (por. wyrok z dnia 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W wyroku tym stwierdzono jednoznacznie, że w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie konkretnego podmiotu, który ten podatek od nabywanego, posiadanego czy też zbywanego wyrobu zapłacił. W kontrolowanej sprawie Skarżąca nie ujawniła takiego konkretnego podmiotu, ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, niezbędnych dla uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej. Skarżąca, nie dysponowała żadnymi dowodami mogącymi nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Dowodami takimi nie dysponowały również orzekające w sprawie organy pomimo przeprowadzenia w tym kierunku wyczerpującego postępowania wyjaśniającego. W nawiązaniu do powyższego wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie do prowadzonego postępowania podatkowego włączono materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., wobec J. sp. z o.o. (kontrahenta strony skarżącej). Materiał ten obejmował m.in. protokół kontroli podatkowej z dnia 8 stycznia 2014 r. przeprowadzonej wobec Skarżącej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2013 r., nr [...] wydaną wobec J. sp. z o.o. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r. określającą kwotę podatku do zapłaty oraz materiały zebrane przez Centralne Biuro Śledcze Komendy Głównej Policji Zarząd w O. w toku śledztwa o sygn. akt [...] prowadzonego m.in. w sprawie uchylania się od opodatkowania poprzez nieujawnienie właściwemu organowi podatkowemu przedmiotu i podstawy opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych wbrew warunkom przewidzianym przepisami prawa podatkowego. Na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazano, że podatek akcyzowy nie został rozliczony zarówno przez spółkę J. Sp. z o.o. jak i jej rzekomych dostawców firmy M. sp. z o.o. oraz B. spółka jawna. Podkreślić w tym miejscu należy, że organ nie kwestionował dostawy oleju napędowego na podstawie spornych faktur na prowadzoną przez Skarżącą stację paliw. Przeprowadzone postępowanie wykazało natomiast, że paliwo to nie pochodziło faktycznie od spółki J., ani od firm M. sp. z o.o. oraz B. spółka jawna, i na tej podstawie przyjęto, że olej napędowy wykazany na fakturach VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o., Skarżąca nabyła z nieujawnionego źródła, a następnie odsprzedała za pośrednictwem prowadzonej stacji benzynowej. W ocenie Sądu należy zatem podzielić te ustalenia organów podatkowych, które wskazywały, że J. Sp. z o.o. w istocie nie dokonywała sprzedaży paliwa na rzecz Skarżącej. Sama Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń organu, które wskazują, iż obydwaj rzekomi dostawcy oleju napędowego do J. Sp. z o.o., tj. B. Sp. jawna i M. Sp. z o.o. nie prowadzili w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, a wystawione przez te podmioty faktury miały jedynie pozorować fakt zakupu oleju napędowego. Podmioty te nie posiadały oleju napędowego, który następnie mógł zostać odsprzedany J.. Zatem zaewidencjonowane przez J. Sp. z o.o. faktury VAT, na których jako dostawca oleju napędowego wskazane zostały P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. jawna, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Firmowane przez ww. spółki faktury są fakturami "pustymi", czyli fakturami, które nie odzwierciedlają faktycznych dostaw pomiędzy wskazanymi w nich stronami. Postępowanie dowodowe nie potwierdziło też możliwości pochodzenia rzekomego towaru od innych niż P. Sp. z o.o. oraz B. Sp. jawna, podmiotów. W dniu 28 sierpnia 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Poznaniu P.J. zeznał co prawda, że w 2011 r. spółka J. nabywała paliwo od M. Sp. z o.o. oraz od B., ale także od takich firm jak: A., F., P., P., J., A., A. Jak wynika z włączonego do akt przedmiotowego postępowania materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania prowadzonego wobec J. Sp. z o.o., żadnej z firm poza M. Sp. z o.o., B.. M.nie udało się zidentyfikować. Również sam P. J., mimo kierowanych do niego wezwań, nie przedstawił danych identyfikujących te podmioty. Analiza dostępnych baz i rejestrów podmiotów gospodarczych zajmujących się obrotem paliwami ciekłymi pod kątem zgodności wskazanych fragmentów nazw oraz możliwych powiązań osobowych ich właścicieli, wspólników, udziałowców czy członków zarządu wykazała, iż wymienieni przez P. J. w zeznaniach złożonych w dniu 28 sierpnia 2013 r. dostawcy to: • P.Sp. z o.o., ul. [...] J., NIP: [...], • A. Sp. z o.o., ul. [...], W., NIP: [...], • F. Sp. z o.o., [...], G., NIP: [...], • P.Sp. z o.o.., ul. [...], P., NIP: [...], • J. Sp. z o.o., ul. [...], G., NIP: [...]. Nie udało się jednoznacznie zidentyfikować dostawcy o nazwie A., ponieważ w dostępnych bazach występuje zbyt duża ilość firm spełniających przyjęte kryteria. Na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że firmy P. Sp. z o.o. i P. Sp. z o.o.. nie współpracowały w 2011 r. z J. Sp. z o.o. Bezskuteczne okazały się próby nawiązania kontaktu z J. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o. i F. Sp. z o.o. Natomiast z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. w stosunku do J. Sp. z o.o. wynika, że J. miała nabyć olej napędowy na podstawie dwóch faktur wystawionych w styczniu i w lutym 2011 r. Transakcje te organ uznał jako nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych wobec czego decyzją z dnia [...] października 2012 r., określił spółce J. zobowiązanie w podatku akcyzowym na miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz w zakresie opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Podmioty wskazywane zatem jako dostawcy oleju stanowiącego przedmiot dostawy z J. Sp. z o.o. do Strony albo nie były w 2011 r. w ogóle dostawcami paliw do J., albo nie mogły być dostawcami paliw, ponieważ nie tylko nie były w 2011 r. firmami formalnie zarejestrowanymi, jako podatnicy podatku VAT i podatku akcyzowego, ale również nie funkcjonowały w obrocie gospodarczym. Nie prowadziły w swoim imieniu i na własny rachunek działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami płynnymi. Dane adresowe, jakimi się posługiwały nie były prawdziwe. Nie posiadały także stosownych baz infrastrukturalnych, w oparciu o które mogłyby prowadzić działalność polegającą na obrocie paliwami, a co za tym idzie nie mogły posiadać i dokonywać hurtowej sprzedaży paliw. Skarżąca twierdzi co prawda, że taka sytuacja nie wyklucza, że dostawa była faktycznie przez te "firmy" realizowana, jednak nie przedstawia w tym zakresie przekonujących dowodów. Czyni za to zarzut organowi, że kwestii tej należycie nie wyjaśnił, czemu w ocenie Sądu przeczą podjęte przez organ drobiazgowe działania mające na celu ustalenie podmiotów, które dostarczały paliwo do J. Sp. z o.o. lub bezpośrednio do Skarżącej. Na podstawie całokształtu dokonanych ustaleń i zebranego materiału dowodowego uznać więc należy, iż J. Sp. z o.o. nie dokonywała w 2011 r. żadnych zakupów oleju napędowego, a co za tym idzie nie dysponowała i nie rozporządzała olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych, w szczególności sprzedaży na rzecz Strony. Olej napędowy, za który Skarżąca płaciła J. Sp. z o.o. pochodził zatem z niewiadomego źródła. Nie sposób przyjąć, że sporne między Stronami faktury, na których jako wystawca figuruje J. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które faktycznie zostały dokonane, gdyż rzeczywistym sprzedawcą przedmiotowych towarów nie była J. Sp. z o.o. Zebrany materiał dowodowy w tym zeznania P. J. co do sposobu prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi w żadnej mierze nie potwierdził, że J. Sp. z o.o. posiadało faktyczną możliwość rozporządzania i dysponowania, rzekomo nabywanym przez Spółkę, olejem napędowym według własnego uznania. Przede wszystkim jednak J. Sp. z o.o. nie dysponowało formalnie olejem napędowym, gdyż wskazani dostawcy nie prowadzili faktycznej działalności gospodarczej, posługiwali się nieprawdziwymi danymi (nazwy, siedziby czy personalia prezesów), nie posiadali stosownych zezwoleń na prowadzenie koncesjonowanej działalności w zakresie obrotu paliwami ciekłymi, nie mogli go zatem posiadać, a następnie sprzedawać. Nie można zatem uznać za trafne argumentów Skarżącej w zakresie obrotu spornym paliwem w ramach tzw. "transakcji łańcuchowej". Ponadto przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że J. Sp. z o.o. nie dysponowała infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia tego rodzaju działalności, taką jak: bazy paliwowe, stacje paliw, zbiorniki na paliwo, dystrybutory czy autocysterny. Nie wynajmowała także żadnych firm transportowych ani specjalistycznych pojazdów do przewozu paliw, co potwierdzają czynności dowodowe przeprowadzone z podmiotami, które rzekomo miały wykonywać transport oleju napędowego do Skarżącej (np. oświadczenie A. M., który zaprzeczył jakimkolwiek kontaktom handlowym z J. Sp. z o.o. w 2011 r.). Nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonywać faktyczne czynności związane z handlem paliwami, tj. kierowców, czy osób do obsługi klienta. Z uwagi na to nie mogła także posiadać i dysponować jak właściciel olejem napędowym, a tym samym nie mogła go odsprzedać Stronie. Doniosłe znaczenie należy też przypisać okoliczności, że wszelkie płatności na rzecz J. regulowane były przez Stronę wyłącznie w formie gotówkowej. W okresie od stycznia do grudnia 2011 r. Skarżąca wypłaciła P. J. w formie gotówkowej należności za faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. w łącznej wysokości prawie 6,5 miliona złotych. Odnosząc się do stanowiska Strony zajętego w skardze odnośnie takiego sposobu prowadzenia rozliczeń wskazać należy, że forma ta nie była stosowana na początku współpracy, kiedy to Skarżąca była zbywcą paliwa na rzecz J.. Ze zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych wynika, że J. jeszcze w 2010 r., korzystała z rozliczeń za pośrednictwem Banku [...] S.A., na podstawie umowy factoringowej nr [...] z dnia [...] listopada 2006 r. zawartej przez J., w ramach której miała przyznany limit w okresie od dnia [...] listopada 2006 r. do [...] grudnia 2010 r. oraz umowy factoringowej nr [...] z dnia [...] listopada 2009 r. zawartej przez Stronę. Powyższe potwierdza także pismo Banku [...] S.A. z dnia [...] stycznia 2014 r. wraz z jedną stroną wykazu wierzytelności uprzednio nabytych do sfinansowania przez Bank [...] S.A. na podstawie ww. umów factoringowych wystawionych wobec firmy J. Sp. z o.o. z tytułu faktur VAT sprzedaży paliw przez Spółkę. Według ww. informacji z Banku umowy factoringowe zawarte były do grudnia 2010 r. Nie bez znaczenia dla uznania spornych faktur, jako "pustych" mają również ustalenia w przedmiocie badań jakości paliwa (o których szerzej w części uzasadnienia wyroku dotyczącej zastosowanej stawki podatku). Mając powyższe okoliczności na względzie Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż materiał dowody nie pozostawia wątpliwości, że faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. na rzecz Strony nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, bowiem spółka ta nie dysponowała paliwem, które mogłaby następnie sprzedać Skarżącej. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie podatkowe zgodnie z normami Działu IV o.p., w tym w zgodzie z art. 121 § 1, art. 122 O.p. oraz z zachowaniem reguł dotyczących przeprowadzania dowodów i ich oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym, czyli zgodnie z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji należy także uznać za wystarczające dla oceny jej legalności. Podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe dopuściły szereg dowodów, w tym z dokumentów, z zeznań świadków, oraz wyjaśnień Skarżącej, których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu w niniejszej sprawie. Odnosząc się do tych zarzutów przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei z art. 122 tej ustawy wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. W sytuacji, gdy dowód dotyczy okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy lub gdy zgłoszony jest na okoliczność, która została już stwierdzona innym dowodem, nie istnieje nakaz jego przeprowadzenia (art. 188 Ordynacji podatkowej). Konieczne jest to jedynie wówczas, gdy ocena zgromadzonych w sprawie dowodów uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 204/09, LEX nr 512778). Zatem obowiązkiem strony domagającej się przeprowadzenia określonego dowodu jest wykazanie, że w sprawie istnieją zasadnicze wątpliwości, sprzeczności, zaś materiał dowodowy jest niekompletny i zawiera luki. Na gruncie niniejszej sprawy organ ustalił okoliczności, które musiały skutkować obciążeniem Skarżącej akcyzą. Wynikały one jasno i bezsprzecznie z szeregu już zgromadzonych przez organy i znajdujących się w aktach sprawy dowodów, zatem przesłuchanie wnioskowanych świadków nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, zwłaszcza że Skarżąca wskazała na okoliczności nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Przeprowadzenie tych dowodów nie wniosłoby niczego nowego do wyjaśnienia sprawy i tylko przedłużyłoby prowadzenie postępowania. Okoliczności związane z dokonywaniem i rozliczaniem dostaw stwierdzone zostały – zdaniem Sądu – innymi dowodami, w tym zeznaniami złożonymi przez Prokurenta Strony E. B. oraz Prezesa Zarządu i jedynego udziałowca J. Sp. z o.o. P. J., tj. osób najbardziej kompetentnych i zorientowanych w rzekomej współpracy pomiędzy tymi spółkami, a przede wszystkim w organizacji dostaw paliw i ich rozliczeń gotówkowych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził też ocenę organu podatkowego, że zeznania P. J. (przeprowadzone w toku śledztwa w dniach 16 marca 2012 r. i 9 stycznia 2013 r.) są logiczne, spójne i jednolite, a co za tym idzie zasługiwały na danie im wiary. Zeznania złożone w trakcie śledztwa były spójne także z zeznaniami złożonymi 28 lutego 2012 r. przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w L.. Natomiast zeznania P. J. spisane w dniu 28 sierpnia 2013 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w P. były niespójne i pełne sprzeczności z ww. zeznaniami złożonymi w toku śledztwa nadzorowanego przez Prokuraturę Okręgową w E. oraz w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Celny w L., jak również nie znalazły potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Tytułem przykładu w tym zakresie wskazać należy, że podczas tego przesłuchania P. J. zeznał, że olej napędowy był mu dostarczany przez inne podmioty niż wskazane we wcześniejszych zeznaniach M. Sp. z o.o. i M.. Co istotne, organ nie pominął tych zeznań, lecz dokonał ich konfrontacji z innymi dowodami, które uzyskano na skutek poszerzenia postępowania wyjaśniającego. W świetle powyższego nieuzasadnione są zarzuty dokonywania sprzecznych ustaleń przez organ kontroli skarbowej. Ocena zeznań złożonych przez P. J. nastąpiła też z uwzględnieniem możliwości wpływu przebytej przez niego choroby na składane wyjaśnienia. Należy jednocześnie zauważyć, że organ prowadzący postępowanie obowiązany jest gromadzić dowody przemawiające zarówno na korzyść, jak i niekorzyść podatnika, ale nie może być obarczony obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających jego własne ustalenia (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 25 maja 2007r., sygn. akt I SA/Op 15/07). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczył sam kontrolowany, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Za niezasadny Sąd uznaje zarzut naruszenia art. 123 § 1 O.p. poprzez ograniczenie prawa Skarżącej do udziału w postępowaniu podatkowym i uniemożliwienie jej zadawania pytań świadkowi P. J. ze względu na odmowę przesłuchania świadka w prowadzonym postępowaniu kontrolnym i oparciu się na zeznaniach świadka złożonych w innych postępowaniach. Żądanie przez Skarżącą powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodów w postaci przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu (art. 123 § 1 O.p.) i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 O.p. jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczas zebranym materiałem dowodowym. Skoro powołanie się na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - nie obowiązującą na gruncie art. 180 § 1, art. 181, art. 188 i art. 192 O.p. - jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., II FSK 110/07). Ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego mieściła się zaś w granicach swobodnej oceny dowodów, zakreślonej w art. 191 o.p. Ocena ta bowiem była poprzedzona analizą całego materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego. Była zgodna z regułami logicznego rozumowania i zasadami doświadczenia życiowego. Argumenty podnoszone przez Stronę zarzutu uchybienia art. 191 o.p. nie popierają. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 193 § 4 i § 6 O.p. Mając bowiem na uwadze to, że organy wykazały, że faktury wystawione przez J. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, księgi Skarżącej, w zakresie w jakim ujęto te faktury, nie mogły zostać uznane za dowód tego, co wynika z ich zapisów. Odnosząc się do ustaleń organów, co do tego czy Strona miała świadomość nieprawidłowości transakcji, wskazać należy na całokształt okoliczności towarzyszących zawartym przez Skarżącą transakcjom zakupu paliwa. Nie przekonuje bowiem twierdzenie Skarżącej, iż dochowała należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Oparcie swojej wiedzy na temat kontrahenta, z którym zamierza się dokonywać transakcji jednorazowo przekraczających kilkadziesiąt tysięcy złotych jedynie na odpisie z KRS, zaświadczeniu o numerze regon, numerze NIP oraz koncesji nie jest wystarczające w warunkach klasycznej współpracy gospodarczej opartej na przepisach prawa. Strona nie przedstawiła konkretnych dowodów potwierdzających, że w momencie zawierania transakcji handlowych, tj. w 2011 r. podjęła czynności w celu sprawdzenia, wiarygodności J. Sp. z o.o.. Nie dokonano, bowiem ani sprawdzenia tej Spółki we właściwym Urzędzie Skarbowym, ani sprawdzenia, czy podmiot ten jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, czy podatku akcyzowego. Z wnioskiem o potwierdzenie czy J. Sp. z o.o. jest czynnym podatnikiem podatku VAT Strona wystąpiła do Urzędu Skarbowego w G. dopiero w 2012 r. Co jednak najważniejsze Skarżąca nie skorzystała również z prawa przysługującego jej na podstawie art. 18 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem jako inny podmiot mający interes prawny w uzyskaniu informacji, mogła złożyć wniosek, a właściwy naczelnik urzędu celnego był obowiązany do wydania zaświadczenia czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Zdaniem Sądu fakt harmonijnej współpracy z J. Sp. z o.o. prowadzonej w latach wcześniejszych (przed rokiem 2011) nie zwalniał Skarżącej z obowiązku dochowania ww. aktu należytej staranności. Współpraca we wcześniejszym okresie poprzedzającym kontrolę nie była kwestionowana zwłaszcza, że dotyczyła sytuacji, w której to Spółka J., była nabywcą, a płatność na rzecz Skarżącej za dokonane dostawy, była wystarczająco zabezpieczona. Podkreślenia wymaga fakt, iż podnoszona współpraca miedzy ww. firmami w kontrolowanym okresie znacznie natomiast obiegała od przyjętych standardów. Brak bowiem jakiejkolwiek umowy odnośnie przeprowadzanych transakcji, czy też jakichkolwiek innych wiarygodnych dowodów potwierdzających, iż zdarzenia wykazane w zakwestionowanych fakturach rzeczywiście miały miejsce. Nie należy bowiem do codziennych sytuacja w sferze działalności gospodarczej, w której przedsiębiorca prowadzący tę działalność, dokonując wielokrotnie i przez dłuższy czas transakcji o znacznej wartości, nie tylko nie podpisał żadnej umowy w tym zakresie, ale przede wszystkim nie posiadał w zasadzie żadnej konkretnej wiedzy co do kontrahenta. Stoi to w oczywistej sprzeczności z doświadczeniem gospodarczym, jak i należytą starannością, która powinna przyświecać podmiotowi prowadzącemu działalność na polskim rynku paliwowym, szczególnie w zakresie sprawdzenia rzetelności dostawcy towaru. Nie zasługuje na akceptację pogląd Skarżącej, iż rozliczanie transakcji dotyczącej zakupu paliwa za pomocą gotówki nie jest okolicznością, która mogła wzbudzić wątpliwość, co do uczciwości kontrahenta. Taki sposób zapłaty był bowiem sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 173 poz. 1807 ze zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku, gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty, co jest istotne choćby z punktu widzenia ewentualnych kontroli. Zatem zrezygnowanie przez Skarżącą z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego, było jednoczesnym wyrażeniem przez nią zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Z powyższej relacji trudno wysnuć wniosek, iż jest to standardowa forma współpracy gospodarczej między dwoma podmiotami obrotu gospodarczego. Już samo przyjęcie innego sposobu rozliczeń transakcji niż w latach wcześniejszych, powinno co najmniej zasugerować Skarżącej konieczność sprawdzenia J. Sp. z o.o. w zakresie płatności podatku akcyzowego. Co ważne przyjęty sposób rozliczeń gotówkowych Skarżąca praktykowała jedynie z w kontaktach handlowych z J. Sp. z o.o., podczas gdy z pozostałymi kontrahentami rozliczała się bezgotówkowo. Istotne były też inne różnice w kontaktach z J. Sp. z o.o. w porównaniu do pozostałych dostawców paliwa do Skarżącej. W zaskarżonej decyzji wykazano bowiem, że w okresie objętym kontrolą Skarżąca nabywała olej napędowy od trzynastu dostawców, z którymi (jedynie za wyjątkiem J. Sp. z o.o.): zawarta była i obowiązywała w 2011 r. pisemna umowa o współpracy z udzielonymi kredytami kupieckimi, Skarżąca mogła pobierać i swobodnie dysponować 11-12 cysternami paliwa (po około 30.000 l każda) w kredycie kupieckim, kredyt kupiecki zawarty z B. i z B. Sp. jawna zabezpieczony był hipotekami, z pozostałymi dostawcami - wekslami, ubezpieczeniami, umową, a czasami wyłącznie na podstawie długoletniego zaufania, należności były regulowane w formie bezgotówkowej, za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w ciągu 14-30 dni od daty otrzymania faktury, warunki odbioru paliw, w tym ceny jednostkowe, ustalano w trakcie składanych zamówień. co do zasady transport oleju napędowego leżał w gestii odbiorcy, tylko w jednostkowych przypadkach olej napędowy dostarczany był transportem dostawcy. Różny był również zakres dokumentów przekazywanych Skarżącej przez dostawców oleju napędowego. Wszyscy dostawcy poza J. Sp. z o.o. każdorazowo załączali do dostarczonego paliwa co najmniej: dokument PZ i dowód wydania WZ, ewentualnie dowód ważenia, atest jakości paliwa/świadectwo badania jakości paliwa bądź odpis ze świadectwa jakości paliwa - często dotyczący wskazanego dowodu wydania lub ważny wyłącznie jako załącznik do wskazanego w nim dowodu przesyłki z identycznym numerem paszportu. W większości przypadków załączano także dokument źródła pochodzenia paliwa, a na fakturach VAT umieszczano informację dot. podatku akcyzowego i opłaty paliwowej zwartych w cenie towaru. W przypadku J. Sp. z o.o. praktyka była odmienna – na 21 faktur zaewidencjonowanych w kontrolowanym okresie tylko w jednostkowych przypadkach załączono jedynie dokument WZ. W końcu wyłącznie w kontaktach handlowych z J. Sp. z o.o. miało miejsce odbieranie towaru bez złożenia zamówienia w tzw. "gardłowej" sytuacji, gdy inny nabywca odmówił odbioru, bądź nie był w stanie zapłacić za dostawę pomimo takiej umowy. Również tę okoliczność, należy uznać za budzącą wątpliwości. Podsumowując wszystkie powyższe okoliczności dotyczące zasad współpracy pomiędzy Skarżącą i J. Sp. z o.o. wskazać należy, że gdyby rozpatrywać ww. kwestie pojedynczo bez ich wzajemnego powiązania między sobą, wówczas wnioski o wystawianiu przez J. Sp. z o.o. "pustych" faktur i o braku należytej staranności po stronie Skarżącej mogłyby być przedwczesne. Jeżeli jednak wszystkie te okoliczności miały miejsce jednocześnie i stanowiły regułę, a nie wyjątek, to nie sposób uznać, że Skarżąca nie brała udziału w pozornych czynnościach handlowych, co przy dochowaniu należytej staranności powinna wykryć. Odmienność kontaktów handlowych z J. Sp. z o.o. w porównaniu do innych kontrahentów Skarżącej miała miejsce na każdym niemal polu – inne były sposoby rozliczeń, inaczej odbywał się transport paliwa, inne były zasady dokumentowania jego dostarczenia i jakości. Wszystkie te różnice Skarżąca jako podmiot prowadzący profesjonalną działalność powinna dostrzec, tym bardziej przez pryzmat zmian w zasadach obrotu paliwem z J. Sp. z o.o. w roku 2011 w porównaniu do lat wcześniejszych. Takiemu stanowisku nie przeczy argumentacja powołana w cytowanym przez Skarżącą uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2023/14. Z przytoczonego w uzasadnieniu tego wyroku orzecznictwa TSUE (dotyczącego odliczeń od podatku VAT) wnika, iż organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, dlatego że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości, jeżeli nie udowodni na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie Sądu niniejszej sprawie organy wykazały jednak ponad wszelką wątpliwość, że Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że jej kontrahenci dopuszczają się nieprawidłowości. W tym miejscu dodać należy, że również z zeznań prokurenta skarżącej Spółki E. B. wynika, że jego wiedza na temat wiarygodności J. Sp. z o.o. przed rozpoczęciem z tą spółką współpracy, była niewielka. Ograniczała się właściwie jedynie do tego, że był to dostawca oleju napędowego do G. i okolic. Przed nawiązaniem współpracy z J. Strona nie wystąpiła do Urzędu Regulacji Energetyki, czy podmiot ten posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi ani do właściwego urzędu celnego, czy jest on podatnikiem podatku akcyzowego. Prokurent nie miał również wiedzy na temat uiszczenia na wcześniejszym etapie obrotu należnego podatku akcyzowego od oleju napędowego nabywanego od J. w 2011 r. Spółka nie zwróciła się do kontrahenta o okazanie dokumentów potwierdzających fakt uiszczenia tego podatku, a o potwierdzenie – jak wskazano powyżej – nie występowała do właściwego naczelnika urzędu celnego, który jest zobowiązany do wydania zaświadczenia czy dany podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Skutki prawne niedopełnienia należytej staranności przy doborze i weryfikacji wiarygodności kontrahentów bez wątpienia obciążają podatnika, który popełnił zaniedbania w ww. zakresie. W świetle powyższych rozważań oczywiście bezzasadny jest zarzut Skarżącej jakoby organ nie ustalił, czy też nie podjął wystarczających starań w kierunku ustalenia, czy i przez jaki podmiot podatek akcyzowy od nabytego przez Skarżącą oleju napędowego został uiszczony we wcześniejszej fazie obrotu tym towarem. Podkreślić należy, że przeprowadzenie postępowanie kontrolne w sposób przekonujący wykazało, że podatek ten nie został uiszczony, ani przez J. Sp. z o.o., ani przez podmioty, od których rzekomo Spółka ta nabywała olej napędowy. Ze wskazanych powyżej powodów Sąd nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Uznanie Skarżącej za podatnika tego podatku nie naruszało też zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą (art. 8 ust. 6 u.p.a.), skoro na wcześniejszym etapie obrotu akcyza nie została zapłacona. Wniosek taki wypływa z przywołanego w zaskarżonej decyzji przepisu art. 13 ust. 4 u.p.a., który wprost stanowi o możliwości powstania obowiązku podatkowego po stronie kilku podatników z tytułu dokonania m.in. czynności określonych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe. Dopiero zapłata należnej akcyzy przez jednego z podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników. W świetle tego, co wyżej powiedziano, samo wskazanie na inne podmioty, mogące być – potencjalnie – uznane za dostawców paliwa, tj. J. Sp. z o.o. oraz B. i Spółka Sp.j. i M. Sp. z o.o. nie było w tym zakresie wystarczające, skoro nie uległo to potwierdzeniu. W tym miejscu wskazać należy, że wbrew twierdzeniom Strony zawartym w piśmie procesowym organ podatkowy nie pominął faktu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił J. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec i wrzesień 2011 r. Jednakże w decyzji tej określono zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wyłącznie od sprzedaży/zbycia oleju opałowego, od którego nie została zapłacona akcyza w prawidłowej wysokości przewidziana w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Wydanie zatem zaskarżonej decyzji nie doprowadziło do podwójnego uzyskania tego samego podatku. Reasumując powyższe podkreślić należy, że podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na pełnym i prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami, należy uznać za bezzasadne. Przedstawione w skardze zarzuty odnośnie niewłaściwych ustaleń faktycznych lub wręcz braku ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zostały poparte żadnym przekonującym przeciwdowodem, lecz stanowią jedynie polemikę z argumentami organu. W ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w odniesieniu do opisanego w fakturach nabycia oleju napędowego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Poczynione w tym względzie ustalenia w pełni odpowiadają zasadom logiki i doświadczeniu życiowemu. Zasadne jest zatem stanowisko organu, który stwierdził, że Skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca działający w branży paliwowej powinna była tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność, co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu, czego Strona nie sprawdziła w żaden sposób. W sytuacji gdy podatnik doprowadził do nabycia paliwa objętego podatkiem akcyzowym z niewiadomego źródła, godząc się na firmowanie obrotu, przez podmiot nierealizujący faktycznej jego sprzedaży, organ podatkowy – w celu opodatkowania obrotu tym paliwem – nie jest zobligowany do poszukiwania nieujawnionego podmiotu zajmującego się faktycznie jego obrotem na poprzednim szczeblu. Wybór nierzetelnego kontrahenta i skutków z tym związanych obciąża wyłącznie podatnika (por. wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 1047/09). Podsumowując wskazać należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy wykazano, że dostawa oleju napędowego nie została zrealizowana ani przez J. Sp. z o.o. ani przez rzekomych dostawców tego oleju napędowego do J. Sp. z o.o., tj. M. sp. z o.o. oraz B. spółka jawna, ponieważ żadna ze spółek nie miała obiektywnych, realnych możliwości dostawy oleju napędowego. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że faktury sprzedaży oleju napędowego wystawione przez J. sp. z o.o. na rzecz Skarżącej w 2011 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W toku postępowania nie udało się ustalić podmiotu, który faktycznie dostarczał olej napędowy do Strony. Również sama Skarżąca nie wskazała źródła pochodzenia przedmiotowych wyrobów akcyzowych. Skoro zaś nie udało się ustalić, czy na wcześniejszym etapie obrotu został odprowadzony podatek akcyzowy, jak również Strona nie przedstawiła żadnego dowodu, że od nabytego paliwa została opłacona akcyza, to organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Strona stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Powołać w tym miejscu należy stanowisko sądów administracyjnych zgodnie z którym wystarczającym dla uznania strony za podatnika pod akcyzowego jest wykazanie, że nabyła ona wyrób akcyzowy, a w poprzednich fazach obrotu podatek nie został zapłacony. Bez znaczenia jest okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1162/09). W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie przyjęły, że Skarżąca jest podatnikiem nie ze względu na przypisanie jej złej, czy też dobrej wiary w prowadzonej działalności gospodarczej, a dlatego, że weszła ona w posiadanie i sprzedawała olej napędowy, za który na wcześniejszym etapie obrotu nie odprowadzono podatku akcyzowego. W związku z tym zasadnym było określenie zobowiązania w podatku akcyzowym w drodze decyzji podatkowej. Odnosząc się do stanowiska Skarżącej wyrażonego w załączniku do protokołu rozprawy wskazać należy, że przytoczone tam argumenty nie potwierdzają, aby Skarżąca dochowała należytej staranności w transakcjach nabycia oleju napędowego od J. Sp. z o.o. W odniesieniu do tego stanowiska wskazać należy, że orzekające w sprawie organy nie kwestionowały sposobu prowadzenia współpracy pomiędzy tymi firmami przed rokiem 2011. W odniesieniu do protokołów kontroli J. Sp. z o.o. powołanych w ww. załączniku, a które miałyby potwierdzać, że organy skarbowe kontrolujące dostawcę Skarżącej nie miały wątpliwości co do jego rzetelności Sąd zauważa, że pięć z sześciu tych protokołów w ogóle nie dotyczy kontrolowanego okresu, tj. roku 2011. Wskazać też należy, że w przedmiotowym postępowaniu organy nie kwestionowały w jakikolwiek sposób zasad prowadzenia współpracy pomiędzy Skarżącą i J. Sp. z o.o. w okresie przed 2011 r., kiedy to J. Sp. z o.o. nabywała olej napędowy od Skarżącej. W ocenie Sądu z poprawności tych kontaktów nie można wyprowadzać wniosków dotyczących sytuacji odwrotnej, która polegała na zakupie oleju napędowego od J. Sp. z o.o. Te transakcje jak wykazało przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe cechowały się bowiem fikcyjnością. Co do jedynego protokołu (UKS w Warszawie z dnia 7 lutego 2014 r. nr [...]), który dotyczył spornego okresu zauważyć natomiast należy, że również ten dokument nie potwierdza tezy Skarżącej. Z przedmiotowego protokołu wynika bowiem jedynie, że w związku z wszczęciem postępowania dokumenty zażądane podczas kontroli zostały przez J. Sp. z o.o. kontrolującym wydane. Z dokumentu tego nie wynika natomiast w żaden sposób, że organy dokonywały jakiejkolwiek merytorycznej kontroli obrotu olejem napędowym dokonywanym przez J. Sp. z o.o. W tej sytuacji Skarżąca nie ma podstaw aby twierdzić, że z powołanych przez nią protokołów kontroli wynika, że transakcje pomiędzy nią a J. Sp. z o.o. dotyczące nabywania oleju napędowego od tej Spółki w 2011 r. były rzetelne, tj. wynikały z nich przeciwne wnioski, niż z protokołów kontroli stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji. Obarczona istotnym błędem jest zdaniem Sądu również argumentacja Skarżącej dotycząca zaistnienia w przedmiotowej sprawie konstrukcji transakcji łańcuchowych. W ocenie Strony konstrukcja ta miałaby powodować, że J. Sp. z o.o. nie musiało dysponować fizycznie paliwem. W ocenie Sądu z samego faktu, iż J. Sp. z o.o. nie dysponowało fizycznie paliwem nie jeszcze można wnioskować o istnieniu w niniejszej sprawie transakcji łańcuchowych. Odnosząc się do twierdzeń Skarżącej w powyższej kwestii wskazać należy, że istnieniu ww. konstrukcji w przedmiotowej sprawie przeczy zgromadzony materiał dowodowy. Z materiału tego wynika bowiem, że J. Sp. z o.o. była w zakresie obrtou olejem napędowym w 2011 r. podmiotem, który w nie nabywał i nie dysponował żadnym olejem napędowym, który mógłby być przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Czynności wykonywane w ramach tego obrotu przez J. Sp. z o.o. polegały jedynie na pozornym zakupie i sprzedaży oleju napędowego oraz wprowadzenia do obiegu tzw. "pustych" faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń. Czynności wykazane w tych fakturach nie zostały w rzeczywistości dokonane pomiędzy podmiotami figurującymi na tych fakturach. Dla stwierdzenia transakcji łańcuchowych konieczne jest natomiast wykazanie istnienia towaru, dostarczanego od pierwszego sprzedawcy do ostatecznego nabywcy. Wyjaśnienia wymaga to, że w transakcjach łańcuchowych podmioty biorące udział w środkowych transakcjach łańcucha fizycznie nie dysponują towarem, ale niewątpliwie dochodzi do ekonomicznego przeniesienia prawa własności - rozporządzania towarem jak właściciel. Z punktu widzenia opodatkowania podatkiem akcyzowym – jak trafnie wskazano w odpowiedzi na skargę – istotne jest więc nie tyle przeniesienie prawa własności, lecz przeniesienie prawa do rozporządzania towarem w aspekcie faktycznym, sprowadzające się do przekazania faktycznej możliwości dysponowania towarem. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał jednak, że ustalone okoliczności związane z rzekomym nabyciem przez J. Sp. z o.o. oleju napędowego, nie prowadziły w rzeczywistości do przekazywania faktycznej możliwości rozporządzania i dysponowania olejem napędowym według jej uznania. Konstrukcja transakcji łańcuchowych zakłada, że towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszy podmiot w łańcuchu ostatniemu w kolejności nabywcy. W przedmiotowej sprawie – o czym była mowa powyżej – podmioty M. Sp. z o.o. oraz B. Sp. jawna, które miały pełnić funkcję pierwszego podmiotu w łańcuchu, również prowadziły fikcyjną działalność gospodarczą i nie dysponowały faktycznie jakimkolwiek olejem napędowym, a zatem nie mogły go wydać końcowemu podmiotowi, tj. Skarżącej. Wskazać też należy, że Skarżąca nie wskazała żadnego innego podmiotu, od którego pochodziło paliwo, tj. podmiotu który mógłby pełnić początkowe ogniwo w transakcji łańcuchowej. Zeznania P. J., co do innych poza ww. dostawcami okazały się niewiarygodne. Za niezasadny należało też uznać zarzut dotyczący zastosowania niewłaściwej stawki podatku akcyzowego. Wskazać należy, że art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. określa stawkę akcyzy dla oleju napędowego spełniającego wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach, tj. § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441), stosownie do którego wymagania jakościowe dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach, ciągnikach rolniczych (...), wyposażonych w silniki z zapłonem samoczynnym, oznaczonego kodem CN 2710 19 41, określa załącznik nr 2 do rozporządzenia. Wbrew twierdzenim Skarżącej przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że nie dysponowała ona dokumentami wskazującymi jakie parametry fizykochemiczne spełniał posiadany przez nią olej napędowy. Stanowisko takie znajduje jednoznaczne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym – w szczególności w protokole przesłuchania Prokurenta Skarżącej, który zeznał, że sprawozdania z badań jakości paliwa dostarczał sporadycznie przy fakturach Prezes J. Sp. z o.o. P. J.. Prokurent zeznał również, że w 2011 r. badał próbki oleju napędowego dostarczanego na podstawie faktur wystawianych przez J., a próbki te pobierał przy dostawie do specjalnego pojemnika bezpośrednio z autocysterny w obecności kierowcy dostarczającego towar. Każdy pojemnik z tak pobraną próbką był plombowany przez Prokurenta osobiście. Analiza tych próbek (sprawozdanie z badań nr [...] z [...] czerwca 2011 r. załączone do faktury [...] z [...] czerwca 2011 r i do faktury [...] z [...] czerwca 2011 r. oraz sprawozdanie z badań nr [...] z [...] września 2011 r. podpięte do faktury [...] z [...] września 2011 r.) wskazuje jednak, że badanie parametrów paliwa przeprowadzono jedynie pod kątem zawartości siarki. Inne istotne elementy wynikające z przepisów w zakresie wymagań jakościowych zostały pominięte. Z tego względu – jak trafnie zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – nie można uznać, że dokumenty te dowodzą, że badane paliwo spełniało wszystkie wymagania jakościowe stawiane olejowi napędowemu. Ponadto w powyższych świadectwach wskazano, że próbki były przekazane w nieoplombowanych pojemnikach. Świadczy to, że próbki nie zostały faktycznie pobrane przez prokurenta Skarżącej. Pozostałe sprawozdania miał rzekomo dostarczyć P. J.. Jednakże z treści jego zeznań złożonych w dniu 9 stycznia 2013 r. wynika, że nie zlecał on badań jakości paliwa, ponieważ nie widział takiej potrzeby. Z kolei kserokopie pierwszej strony sprawozdania z badań nr [...] z [...] lipca 2011 r. przeprowadzonych przez T. w N. zgodnie z zeznaniami właścicielki tego laboratorium K. G. nie mogły zostać uznane za wiarygodne. Zeznała ona bowiem, że na ww. dokumencie nie ma jej dwóch podpisów i pieczątki firmowej, a także hologramu z logo T.. K. G. oświadczyła również, że nie przypomina sobie, by wykonywała badania na zlecenie J.. Inne sprawozdanie z badań (nr [...]) również nie dotyczy spornego paliwa i nie zostało zlecone przez Skarżącą, ani przez J. Sp. z o.o., lecz przez K. Sp. z o.o. z Legnicy, co wynika ze zlecenia nr [...] z [...] sierpnia 2011 r. oraz sprawozdania z badań nr [...] z [...] sierpnia 2011 r. Firma ta nie była w sierpniu 2011 r. dostawcą oleju napędowego ani do J. Sp. z o.o. ani do A. Sp. z o.o. Co więcej Prokurent Skarżącej zeznał, że nie zna Kogelion Sp. z o.o. z siedzibą w Legnicy i nie wie kto zlecił przeprowadzenie badania jakości paliwa udokumentowane sprawozdaniem z badań nr [...] r., które załączył do faktury VAT wystawionej przez J. nr [...] z [...] sierpnia 2011 r.). Badanie jakości paliwa udokumentowane protokołem nr [...] z [...] października 2011 r. sporządzonym przez Specjalistyczne Laboratorium Badania Paliw i Produktów Chemii Gospodarczej z siedzibą w B. (załączone do faktur VAT wystawionych przez J. Sp. z o.o.: nr [...] z datą wystawienia i sprzedaży [...] października 2011 r., nr [...] z datą wystawienia i sprzedaży [...] października 2011 r.) także nie zostało zlecone przez Skarżącą bądź J., Sp. z o.o. i nie dotyczyło spornego oleju napędowego. Z informacji Dyrektora Departamentu Inspekcji Handlowej Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów w W. z 4 września 2013r. wynika bowiem, że przedmiotowe badanie zlecono w ramach kontroli przeprowadzonej przez inspektorów Wojewódzkiego Inspektoratu Inspekcji Handlowej w G.. w dniu 9 października 2011 r. na stacji paliw Strony znajdującej się w G.. przy ul. [...], a więc innej niż ta (przy ul. N.), w której zgodnie z zeznaniami prokurenta Skarżącej następowało zlewanie oleju napędowego nabytego od J. Sp. z o.o. Poza tym paliwo z którego pobrano próbkę do ww. badań pochodziło od innego niż J. Sp. z o.o. podmiotu. W ocenie Sądu posiadane przez Podatnika sprawozdania z badań laboratoryjnych nie dokumentują zatem parametrów jakościowych spornego oleju napędowego, co uniemożliwia zastosowanie do niego stawki akcyzy wynikającej z art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku akcyzowym i powoduje konieczność zastosowania stawki wskazanej w art. 89 ust. 1 pkt 14 w wysokości 1.822 zł / 1.000 litrów. Powyższe braki w zakresie badań jakościowych nabywanego oleju napędowego ocenić należy również jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem. Na uwagę zasługuje także to, iż podmiot prowadzący stację paliw dla zabezpieczenia interesów swoich klientów w wymiarze praktycznym powinien przykładać szczególną uwagę do jakości sprzedawanego przez siebie paliwa. Powinien posiadać aktualne badania sprzedawanych paliw, a także mieć wiedzę co do jego pochodzenia. Końcowo podkreślić przy tym należy, że wbrew twierdzeniom Skarżącej orzekające w sprawie organy nie kwestionowały tego, że weszła ona w posiadanie oleju napędowego. Jednakże stało się to nie na skutek nabycia tego towaru od J. Sp. z o.o. Faktury wystawiane przez tą firmę miały jedynie pozorować fakt zakupu paliw od tego podmiotu, a faktycznie Skarżąca nabywała i wprowadzała do obrotu olej napędowy z nieznanego źródła bez zapłaconego podatku akcyzowego. W takiej sytuacji nie można przyjąć, że akcyza od tego oleju została zapłacona w wymaganej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu. Wobec tego zasadne było obciążenie tym podatkiem Skarżącej. Wobec powyższego przedmiotowa skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu, o czym Sąd orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).