V SA/Wa 2854/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant ref.staż. - Anna Głowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... lipca 2014 r. nr ... w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oraz w opłacie paliwowej: oddala skargę. Przedmiotem skargi E. S. (dalej skarżący, strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym oraz w opłacie paliwowej uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w opłacie paliwowej za grudzień 2008 r. w kwocie 75.654,00 zł i w tym zakresie orzekającej co do istoty sprawy, tj. określającej wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w opłacie paliwowej za grudzień 2008 r. w kwocie 70.376,00 zł, a w pozostałej części utrzymującej w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Spółce A. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe listopad 2008 r. – maj 2009 r. decyzjami z 23 grudnia 2011 r. Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniami z [...] maja 2012 r. pozostawił bez rozpatrzenia odwołania z [...] stycznia 2012 r. od powyższych decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokami: z 28 stycznia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1729/12; z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1721/12; z 27 stycznia 2013 r., sygn. akt V SA/Wa 1730/12; z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1731/12; z 21 grudnia 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1727/12; z 17 grudnia 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1725/12; z 17 grudnia 2012 r., sygn. akt V SA/Wa 1723/12 uchylił zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Celnej w W.. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Spółce zobowiązania publicznoprawne w opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe listopad 2008 r. – maj 2009 r. decyzjami z dnia 29 lutego 2012 r. W dniu 23 października 2012 r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wpłynął wniosek Dyrektora Izby Celnej w W, nr [...] z [...] października 2012 r. w sprawie wydania na podstawie art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.); dalej: "O.p." decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. na członka zarządu, z uwagi na fakt, iż egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Próby ustalenia majątku Spółki również nie przyniosły oczekiwanych rezultatów, ponieważ Spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomości. Zaległość podatkowa w podatku akcyzowym oraz w opłacie paliwowej Spółki wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. określających zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca 2008 r. do lipca 2009 r., oraz z decyzji określających zobowiązania publicznoprawne w opłacie paliwowej za ww. okresy rozliczeniowe. Na dzień 19 października 2012 r. łączna kwota zadłużenia z tytułu podatku akcyzowego wynikająca z decyzji z [...] grudnia 2011 r. wynosiła 54.939.234,60 zł, co stanowi: 1) podatek akcyzowy -38.167.828,00 zł; 2) odsetki -13.736.143,00 zł; 3) koszty postępowania egzekucyjnego -3.035.263,60 zł. Natomiast łączna kwota zadłużenia z tytułu opłaty paliwowej wynikająca z decyzji z [...] lutego 2012 r. wynosiła 2.844.448,80 zł, co stanowi: 1) podatek akcyzowy - 1.869.188,00 zł; 2) odsetki - 819.979,00 zł; 3) koszty postępowania egzekucyjnego - 155.281,80 zł. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] lutego 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu niewykonanego zobowiązania Spółki wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi, wobec E. S., który w okresie od listopada 2008 r. do maja 2009 r. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Decyzją nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. orzekł o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką E. S. ze Spółką za zaległości podatkowe A. Sp. z o.o. z siedzibą w W., z tytułu niewykonanego zobowiązania ww. Spółki: w podatku akcyzowym, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2011 r. okresy rozliczeniowe od listopada 2008 r. do maja 2009 r. oraz w opłacie paliwowej, wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lutego 2012 r. za okresy rozliczeniowe od listopada 2008 r. do maja 2009 r. listopad 2008 r. W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. powołał art. 108 i art. 116 O.p. wyjaśniając, iż przepisy te jednoznacznie wskazują krąg osób trzecich odpowiadających solidarnie za zaległości podatkowe podatnika. Organ podatkowy I instancji biorąc pod uwagę ustalenia faktyczne sprawy stwierdził, że spełnione zostały przesłanki pozwalające na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony, za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okresy rozliczeniowe od listopada 2008 r, do maja 2009 r. w łącznej wysokości 21.131.761,00 zł, za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych, w łącznej wysokości 8.855.893,00 zł, oraz za koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej wysokości 1.674.924,50 zł. Strona odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia 18 kwietnia 2013 r., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) art. 121 § 1 O.p. - poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu; 2) art. 122 O.p. - poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym i naruszenie w ten sposób zasady prawdy obiektywnej; 3) art. 187 § 1 O.p. - poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Decyzją z [...] lipca 2014 r. o wskazanym wyżej numerze Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości w opłacie paliwowej za grudzień 2008 r. w kwocie 75.654,00 zł, i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, tj.: określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości w opłacie paliwowej za grudzień 2008 r. w kwocie 70.376,00 zł, a w pozostałej części utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w rozpatrywanej sprawie ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych i publicznoprawnych upływał z dniem 31 grudnia 2013 r. za okres rozliczeniowy listopad 2008 r., i upłynie z dniem 31 grudnia 2014 r. za okresy rozliczeniowe od grudnia 2008 r. do maja 2009 r. Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199, z późn. zm.) dokonano nowelizacji, m.in. art. 70 § 4 O.p. Zgodnie z art. 21 ww. ustawy do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Stosownie do art. 70 § 4 O.p., w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 34 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 O.p. do nieprzedawnionych w dniu 1 września 2005 r. zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu przed tą datą biegu przedawnienia wskutek zastosowanie środka egzekucyjnego termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Nie uwzględnia się przerwy spowodowanej postępowaniem egzekucyjnym, o której była mowa w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r. (por. wyrok NSA z dnia 15 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 189/08). Jak wyjaśnił organ odwoławczy, w związku z nieuregulowaniem w terminie przez A. Sp. z o.o. zaległości podatkowych w podatku akcyzowym wykazanych w decyzjach Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] grudnia 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie zabezpieczające. W ramach tego postępowania organ egzekucyjny dokonał w dniu 28 lutego 2012 r. zajęcia zabezpieczającego prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego w [...] S.A, oraz w [...] S.A. W odpowiedzi na przedmiotowe zajęcie zabezpieczające [...] S.A. poinformował, że zabezpieczenie zostało przyjęte, jednak wystąpił brak środków na rachunku i doszło do zbiegu egzekucji, a następnie poinformował, że rachunek został zamknięty. [...] S.A. poinformował, że rachunek bieżący Spółki wykazuje saldo zerowe i wystąpił zbieg egzekucji. W toku dalszego postępowania zabezpieczającego przydzielono zarządzenia zabezpieczenia do służby w teren. Z raportu sporządzonego przez poborcę skarbowego w dniu 29 lutego 2012 r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem i nie jest znany nowy adres prowadzenia działalności. Natomiast na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. od nr [...] do nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił tytuły wykonawcze od nr [...] do nr [...] z dnia [...] maja 2.012 r. W tym samym dniu organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w czterdziestu czterech bankach na terenie kraju. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu zostały uznane za doręczone w trybie art. 44 kpa z dniem 20 czerwca 2012 r. Skuteczne okazało się jedynie zajęcie rachunku w [...]S.A. Na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. [...], [...], [...], [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego ww. decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił tytuły wykonawcze nr: [...], [...], [...], [...] z dnia [...] lipca 2012 r. W tym samym dniu wystawiono zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego i skierowano je do [...] S.A. wraz z informacją o przekształceniu się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniem o zajęciu zostały uznane za doręczone w trybie art. 44 kpa z dniem 6 sierpnia 2012 r. Zajęcie okazało się skuteczne, jednak rachunek bieżący wykazywał brak środków. Ponadto do rachunku wystąpił zbieg egzekucji z [...] Urzędem Skarbowym. Do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lutego 2012 r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił w dniu [...] sierpnia 2012 r. tytuł wykonawczy nr [...]. lego samego dnia organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w [...] S.A. oraz zawiadomienie o zajęciu papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych skierowane do dwudziestu jeden biur maklerskich na terenie kraju. Odpis tytułu wykonawczego wraz z zawiadomieniami o zajęciu został uznany za doręczony w trybie art. 44 k.p.a. z dniem 22 sierpnia 2012 r. Skuteczne okazało się jedynie zajęcie rachunku bankowego. Do decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2011 r. o nr: 1) 441000-UAGR1-91171 -60/11 /JN; 2) 441000-UAGR1-91171-62/11/JN; 3) 441000-UAGR1-91171-63/11/JN; 4) 441000-UAGR 1-91171-68/11 /JN, Dyrektor Izby Celnej w W. wystawił w dniu [...] sierpnia 2012 r. tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...], W dniu 10 sierpnia 2012 r. organ egzekucyjny wystawił zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego w [...] S.A. oraz zawiadomienie o zajęciu papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych skierowane do osiemnastu biur maklerskich na terenie kraju. Odpisy tytułów wykonawczych wraz z zawiadomieniami o zajęciu zostały uznane za doręczone w trybie art. 44 kpa z dniem 27 sierpnia 2012 r. Skuteczne okazało się jedynie zajęcie rachunku bankowego. Na skutek zbiegu egzekucji do rachunku bankowego w [...] S.A. wszystkie tytuły wykonawcze były przekazywane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W.. Pismem z dnia 13 września 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. zwrócił cztery tytuły wykonawcze z dnia 9 sierpnia 2012 r., które następnie zostały przekazane w ramach rekwizycji do Dyrektora Izby Celnej w S. celem ustalenia czy Spółka prowadzi działalność pod adresem przy ul. [...] lok. [...] w S.. Pismami wysłanymi w celu odnalezienia majątku Spółki ustalono, że wobec Spółki Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne, które w dniu [...] września 2012 r. umorzył stwierdziwszy, że Spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomości, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem a wszelka korespondencja kierowana do Spółki wraca nieodebrana. Ponadto ustalono, że Spółka została wyrejestrowana jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne z dniem 1 grudnia 2011 r., a dane uzyskane z Urzędu Statystycznego w W. i Systemu KEP nie wskazują nowego adresu prowadzenia działalności. Zatem zastosowany środek egzekucyjny doprowadził do przerwania biegu terminu przedawnienia, zgodnie z dyspozycją art. 70 § 4 O.p. Mając na uwadze zastosowanie ww. środków egzekucyjnych organ stwierdził, iż termin przedawnienia: 1) zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: listopad 2008 r., grudzień 2008 r. i maj 2009 r. zaczął biec na nowo od dnia 27 sierpnia 2012 r. i upływa z dniem 27 sierpnia 2017 r.; 2) zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: styczeń 2009 r. luty 2009 r., marzec 2009 r. i kwiecień 2009 r. zaczął biec na nowo od dnia 6 sierpnia 2012 r. i upływa z dniem 6 sierpnia 2017 r.; 3) zobowiązania publicznoprawnego w opłacie paliwowej za okres rozliczeniowy listopad 2008 r. zaczął biec na nowo od dnia 22 sierpnia 2012 r. i upływa z dniem 22 sierpnia 2017 r.; 4) zobowiązań publicznoprawnych w opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe od grudnia 2008 r. do maja 2009 r. zaczął biec na nowo od dnia 20 czerwca 2012 r. i upływa z dniem 20 czerwca 2017 r. Organ zauważył, że jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt 11 FSK 962/10, "Okoliczność braku środków pieniężnych na zajętym rachunku bankowym nie ma bowiem żadnego znaczenia dla skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Ponadto z akt sprawy wynika, że nie powiodły się próby odnalezienia majątku Spółki. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. prowadził postępowanie egzekucyjne, które w dniu [...] września 2012 r. umorzył, ponieważ ustalono, że Spółka nie posiada majątku ruchomego ani nieruchomości, nie prowadzi działalności pod wskazanym adresem, a wszelka korespondencja kierowana do Spółki wraca nieodebrana. Spółka została wyrejestrowana jako płatnik składek na ubezpieczenie społeczne z dniem 1 grudnia 2011 r., a dane uzyskane z Urzędu Statystycznego w W. i systemu KEP nie wskazują nowego adresu prowadzenia działalności. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, iż należności główne wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. od nr 4[...] do nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 i\, określających A. Sp. z o.o. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od listopada 2008 r. do maja 2009 r., oraz należności główne wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. od nr [...] do nr [...], określających A. Sp. z o.o. zobowiązania publicznoprawne w opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe od listopada 2008 r. do maja 2009 r., nie uległy przedawnieniu. Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał również oceny, czy w powyższej sprawie wydanie decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności Pana E. S. za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym Spółki nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu wskazanego w art. 118 § 1 O.p. Zgodnie z art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa upłynęło 5 lat. Przy czym przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej (art. 118 § 2). Powołany przepis art. 118 O.p. zawiera uregulowanie dwóch instytucji prawa podatkowego, a mianowicie terminów przedawnienia: prawa (kompetencji) do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej i przedawnienia samego zobowiązania (zaległości podatkowej) osoby trzeciej ponoszącej odpowiedzialność. To pierwsze należy wiązać z "wydaniem" jej przez organ wszczynający postępowanie. Pierwszy termin wynosi 5 lat i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa. Drugi termin wynosi 3 lata i biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa komentarz, Wyd. Prawnicze ŁexisNexis, Warszawa 2007, s. 488). W niniejszej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. orzekająca o solidarnej odpowiedzialności E. S. za zaległości A. Sp. z o.o. w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe od listopada 2008 r. do maja 2009 r., wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od tych zaległości oraz kosztami postępowania egzekucyjnego, została wydana w dniu [...] kwietnia 2013 r. Z powyższego w ocenie organu wynika, że wydanie w dniu [...] kwietnia 2013 r. zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nastąpiło przed upływem 5-letniego okresu przedawnienia, który za okres rozliczeniowy listopad 2008 r. upływał w dniu 31 grudnia 2013 r., zaś za okresy rozliczeniowe od grudnia 2008 r. do maja 2009 r. upłynie w dniu 31 grudnia 2014 r., i tym samym spowodowało zachowanie 5-letniego terminu wynikającego z art. 118 § 1 O.p. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że w sprawie nie upłynął okres przedawnienia, o którym mowa w art. 118 § 2 P.o. Wskazał, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, iż wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, czy też płatnika lub inkasenta. Jedną z grup podmiotów mieszczących się w kategorii osób trzecich są członkowie zarządu spółek kapitałowych ponoszący odpowiedzialność za zaległości podatkowe tych spółek. W piśmiennictwie jak i orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) jako odpowiedzialność wynikająca i oparta na przepisach ustawy powoduje, że organ podatkowy nie ma możliwości uwolnienia osoby trzeciej od tej odpowiedzialności przez możliwość zaniechania wydania decyzji (wyrok NSA z dnia 5 września 2002 r., sygn. akt I SA/Po 3214/00, POP 2003, nr 3, poz. 65; R. Mastalski [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, Wrocław, s. 493; B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 731). Stosownie do art. 107 § 1 p.o. za zaległości podatkowe podatnika, odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zgodnie z art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 p.o., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Do osób tych zalicza się także osoby, o których mowa w art. 116 § 1 O.p., zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości łub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Dodatkowo należy wskazać, iż w art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318, zwanej dalej: "ustawą zmieniającą") wskazano, że do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a oraz 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 12 lipca 2013 r., sygn. akt 111 SA/Wa 368/13). Natomiast do odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu spółki kapitałowej za zaległości tej spółki powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, w ocenie WSA w Warszawie (wyrok z dnia 22 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2404/11) stosować należy przepis art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. Z przepisu art. 116 § 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w okresie od 14 stycznia 2005 r. do 31 grudnia 2008 r., wynika, iż odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Porównanie treści przepisu art. 116 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r. i po tej dacie, wskazuje, iż ustawodawca zmienił krąg podmiotowy osób odpowiedzialnych za te zobowiązania, wskazując, w brzmieniu obwiązującym od 1 stycznia 2009 r., iż odpowiedzialnymi członkami zarządu w spółce kapitałowej są wyłącznie ci członkowie, za kadencji których upłynął termin płatności zobowiązań spółki oraz powstały zaległości o których mowa w art. 52 ustawy. Ponadto zgodnie z art 116 § 3 O.p. w przypadku gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji lub spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i § 2 stosuje się odpowiednio. Stosownie do art. 116 § 4 cyt. ustawy ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. W świetle powołanych przepisów art. 116 O.p., odpowiedzialność za zaległości podatkowe w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością spoczywa wyłącznie na członkach zarządu spółek. Odpowiadają oni solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że w art. 116 O.p. ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych zalicza się bezskuteczność egzekucji podatkowej oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości albo że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dyrektor Izby Celnej w W. podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, iż na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia, że dana osoba była członkiem zarządu w okresie, którego dotyczą zaległości podatkowe oraz że egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, natomiast wskazanie okoliczności zwalniających z odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Stwierdził, iż prowadząc postępowanie w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki organ podatkowy powinien więc wpierw stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich stwierdzenia rozważyć, czy strona postępowania w sposób wiarygodny przedstawiła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne). Odnosząc się do pierwszej przesłanki pozytywnej dotyczącej bezskuteczności egzekucji Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż w przedmiotowej sprawie, co zostało wcześniej wykazane, organ egzekucyjny podjął wszelkie możliwe działania zmierzające do wyegzekwowania nieuiszczonych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym z majątku Spółki, lecz podjęte czynności egzekucyjne nie doprowadziły do zaspokojenia roszczenia wobec wierzyciela podatkowego. Egzekucja z majątku Spółki okazała się w bezskuteczna. Przeprowadzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi do lepszego poznania sytuacji majątkowej spółki, wyegzekwowania długu od podatnika (płatnika łub inkasenta), a więc osoby, na której ciąży obowiązek podatkowy lub obowiązki instrumentalne, a w dodatku wypełnienia przez wierzyciela obowiązku podjęcia czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (art. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 6 § 1 oraz art. 27 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r. poz. 1015); dalej: "u.p.e.a." Zgodnie z uchwałą NSA stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, LEX nr 465091). Natomiast w wyroku z dnia 11 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2025/04, WSA w Warszawie "pojęcie bezskuteczności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (...) ma miejsce wówczas, gdy egzekucja dotyczyła całego ujawnionego za pomocą odpowiednich procedur majątku spółki, a wierzyciel wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji, jednak cel egzekucji, jakim jest wyegzekwowanie wszystkich zaległości podatkowych, w tym odsetek za zwłokę oraz powstałych w związku z egzekucją kosztów egzekucyjnych nie został osiągnięty Ponieważ pojęcie bezskuteczności egzekucji nie zostało zdefiniowane, ani w przepisach podatkowych, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym, należy je rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej i powiązać je z celem postępowania egzekucyjnego. W języku potocznym pod pojęciem bezskuteczności rozumie się nieprzynoszenie pożądanych rezultatów, daremność, bezowocność ("Słownika Języka Polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, Warszawa 1978, t. I, s. 150). Celem egzekucji jest doprowadzenie do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. W związku z powyższym o skuteczności egzekucji można mówić wówczas, gdy zostanie osiągnięty oczekiwany rezultat, a więc zostanie wyegzekwowana kwota długu. W ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozostawia wątpliwości, że nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanych wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki. Zatem przesłanka bezskuteczności egzekucji została spełniona. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż prowadzone postępowanie w sprawie wykazało, że decyzjami nr: 1) [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z [...] grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od listopada 2008 r. do maja 2009 r. w łącznej kwocie 20.138.689,00 zł; 2) [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił zobowiązania publicznoprawne w opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe od listopada 2008 r. do maja 2009 r. w łącznej kwocie 993.072,00 zł. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Organ powołał się na art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r. poz. 1030); dalej: "K.s.h." oraz art. 116 O.p. Wskazał, że mandat członka zarządu może wygasnąć w trakcie jego kadencji przez rezygnację z pełnionej funkcji albo odwołanie ze składu zarządu w każdym czasie uchwałą wspólników. Miarodajną chwilą dla oceny rezygnacji jest złożenie oświadczenia woli, które powinno być złożone radzie nadzorczej (art. 61 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121); dalej: "k.c.". W przypadku odwołania decyduje chwila oznaczona w uchwale wspólników. Jak wynika z odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (stan na [...] kwietnia 2013 r.), w dniu 4 stycznia 2008 r. dokonano rejestracji Spółki w Krajowym Rejestrze Sądowym, a jako organ uprawniony do reprezentacji podmiotu wskazano Zarząd Spółki. Uchwałą z dnia 29 października 2008 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą A. Spółka z o.o. z siedzibą w W. powołało E. S. na stanowisko Prezesa Zarządu. W dniu [...] lipca 2009 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki działającej pod firmą A. Spółki z o.o. odwołało E. S. z funkcji Prezesa Zarządu i powołało na to stanowisko Z. K.. Zgodnie z danymi zawartymi w odpisie pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] Pan E. S. został wpisany do KRS jako Prezes Zarządu A. Sp. z o.o. w dniu 19 listopada 2008 r. (wpis nr 3), a w dniu 1 września 2009 r. został z KRS wykreślony (wpis nr 4). Powyższe potwierdzają odpisy dokumentów znajdujących się w Sądzie Rejonowym dla m. st. Warszawy Sądzie Gospodarczym Krajowym Rejestrze Sądowym, tj. Akt Notarialny z dnia [...] października 2008 r. Repertorium A Nr [...] oraz Akt Notarialny z dnia [...] lipca 2009 r. Repertorium A Numer [...], i załączonych do akt niniejszej sprawy. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż zgodnie z piśmiennictwem i orzecznictwem sądowym przepisy o odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe mają wyjątkowy charakter. Określają one mianowicie istotne zasady wyznaczające zakres podmiotowy, a zatem wyznaczają zamknięty katalog podmiotów i jednocześnie wyznaczają swoisty numerus clausus tych przypadków (por. Dariusz Jankowiak "Odpowiedzialność podatkowa podatnika, płatnika, inkasenta i osób trzecich", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, str. 75-78; wyrok NSA z dnia 5 marca 2003 r., sygn. akt III SA 240/01, pub. M.Podat. 2003/10/40). A zatem bezsporny jest fakt, że w okresie, w którym powstały zaległości Spółki z o.o. A. z tytułu niewykonanych zobowiązań w podatku akcyzowym, a wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. od nr [...] do nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., oraz z tytułu niewykonanych zobowiązań publicznoprawnych w opłacie paliwowej a wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. od nr [...] do nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r., E. S. pełnił obowiązki członka zarządu Spółki. Zobowiązania za ww. okresy rozliczeniowe przekształciły się w zaległości podatkowe w trakcie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu Spółki. W związku z powyższym druga z przesłanek pozytywnych wynikająca z treści art. 116 § 2 O.p., która zobowiązuje organ podatkowy do wykazania, że podatnik posiada zaległość podatkową z tytułu zobowiązań podatkowych, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, zgodnie z przedstawionym powyżej materiałem dowodowym została spełniona. W dalszej kolejności organ stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały przesłanki wyłączające odpowiedzialność E. S. za zaległości w podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe od listopada 2008 r. do maja 2009 r., które powstały w czasie pełnienia przez Niego obowiązków członka zarządu Spółki. Dyrektor izby Celnej w W. wyjaśnił, iż odpowiedzialności można było się wyzbyć: 1. poprzez złożenie przez członka zarządu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub złożenie wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo 2. poprzez wykazanie braku winy w zgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub braku winy w niepodjęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, w której stwierdzono, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Organ odwoławczy zaprezentował tezy wynikające z uchwały, które znajdują potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych: 1) odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki do złożenia wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki 2) art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, nałeży rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wyjaśniono, iż w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. W konsekwencji, skoro w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p. Organ zauważył, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pojawiło się również stanowisko odmienne (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1606/06; z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 65/07). W wyrokach tych sformułowano pogląd, że w sytuacji, gdy spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, mimo wypłacalności, nie zapłaciła w terminie podatku i z tego tytułu powstała zaległość podatkowa, to odpowiedzialność za nią członka zarządu, wynikająca z art. 116 § 1 O.p., pełniącego funkcję w tym czasie, w którym powstało zobowiązanie (§ 2 tegoż art. 116), należało uznać za oczywistą. W takim przypadku wprowadzone w art. 116 § 1 O.p. przesłanki egzoneracyjne nie mają zastosowania, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności tego członka zarządu. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podzielił poglądy krytyczne odnośnie wykładni przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p., wyrażonych wyżej, oraz zaprezentował tezę, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 O.p. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono. Zatem, również w takiej sytuacji przedmiotem ustaleń faktycznych, niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art, 116 § 1 O.p. w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Przedstawione dotychczas uwagi prowadzą, w ocenie organu, do wniosku, że w każdym przypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.). Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, że w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym, po uzupełnieniu akt o sprawozdania finansowe zawierające rachunek zysków i strat, bilans oraz dodatkowe informacje i objaśnienia za lata 2008 i 2009, nie stwierdzono przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o jego odpowiedzialności. Strona nie złożyła wniosku o upadłość Spółki. Wystąpienie przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego z art. 11 ust. 1 lub ust. 2 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze powoduje powstanie po stronie dłużnika lub podmiotu uprawnionego do reprezentowania dłużnika niebędącego osobą fizyczną, obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowi o tym art. 21 ust. 1 ustawy, zgodnie, z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - art. 21 ust. 2 ustawy. Dla oceny kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, tj. w sytuacji gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Jak wskazał organ odwoławczy, dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" w przypadku odpowiedzialności osób trzecich nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz uwzględniając okoliczności sprawy ustalać "właściwy czas " do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. W celu ustalenia "czasu właściwego" do zgłoszenia wniosku, należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Wypada w tym kontekście zauważyć, że nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jednak jeśli zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilnoprawne czy publicznoprawne. Również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu cyt. wyżej art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Organ odwoławczy na podstawie: 1) sprawozdania finansowego Spółki za rok 2008 zawierającego bilans, rachunek zysków i strat, dodatkową informację i objaśnienia; 2) sprawozdania finansowego Spółki za rok 2009 zawierającego bilans, rachunek zysków i strat, dodatkową informację i objaśnienia; 3) pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. wraz z wydrukami z podsystemu Kontrola zeznań rocznych GIT- 8 za rok 2009; 4) pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr 1435[...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. wraz z wydrukami z podsytemu Kontrola zeznań rocznych CIT- 8 za rok 2008, dokonał analizy finansowej w celu oceny kondycji sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki. Ustalono, że Spółka prowadziła działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Została utworzona Aktem Notarialnym z dnia [...] grudnia 2007 r. i zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym pod numerem KRS [...]. Przedmiotem działalności Spółki jest m.in.: 1) sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych; 2) działalność agencji transportowych. Kapitał podstawowy Spółki wg stanu na dzień 31 grudnia 2007 r., na dzień 31 grudnia 2008 r. i na 31 grudnia 2009 r. wynosił 50,000,00 zł i dzielił się na 100 udziałów po 500,00 zł każdy. Udziały w kapitale zakładowym posiadał M. C.: Spółka sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z ustawą z dnia 29 września 1994 r. rachunkowości (Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223, z późn. zm.), w kapitale zakładowym nie występuje kapitał zagraniczny. Rokiem obrotowym Spółki jest rok kalendarzowy. Organ przedstawił analizę bilansu Spółki za lata 2008 i 2009 , a zdaniem organu z dokonanej analizy bilansu wynika, że: 1) suma bilansowa w 2009 roku wykazuje tendencję wzrostową w porównaniu do 2008 roku o kwotę 5 245,1 tys. zł; 2) wciągu analizowanego okresu Spółka odnotowała wzrost kapitału własnego od 51,7 tys. zł w 2008 roku do 108 tys. zł w 2009 roku; 3) Spółka w ciągu dwóch analizowanych lat przynosiła przychody finansowe. W ocenianej Spółce wystąpił wzrost aktywów ogółem w poszczególnych latach. Wzrost spowodowany był zwiększeniem w 2009 r. należności krótkoterminowych co świadczy o wzroście sprzedaż towarów. Natomiast w zakresie pasywów kapitał podstawowy ma dodatnią wartość w kapitałach własnych. W poszczególnych latach następuje wzrost kapitału własnego przy niezmiennych wartościach w łatach 2008 i 2009 kapitału podstawowego. Zmiany w tym zakresie generowane były przez zysk netto w stosunku do roku poprzedniego. W zakresie zobowiązań zauważa się w 2009 r. wzrost zobowiązań krótkoterminowych w stosunku do roku 2008. Spółka w kolejnych latach generowała zysk netto. Nominalna wartość przychodów netto ze sprzedaży stanowi 100% ogółem przychodów w 2008 i 2009 roku. Pozostałe rodzaje przychodów mają znaczenie marginalne. Koszty działalności za rok 2009 wynosiły 58.068,5 tys. zł i były wyższe o 30.883,38 stosunku do 2008 roku. Wskaźnik płynności finansowej I i II stopnia z roku na rok ulegały wzrostowi. Wartości ww. wskaźników w 2008 i 2009 roku mieszczą się w granicach optymalnego poziomu przyjętego w literaturze ekonomicznej. Organ stwierdził, iż na podstawie dostępnych danych oraz w oparciu o przyjętą metodologię prac sytuacja finansowa przedsiębiorcy w analizowanych latach 2008-2009 była dobra. O dobrej sytuacji finansowej Spółki mogą świadczyć wartości funkcji Mączyńskiej i M. Hamrola w których pojawiła się w latach 2008 i 2009 formuła niebankrut. Z bilansu na dzień 31 grudnia 2008 r., rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) za okres od dnia 1 stycznia 2008 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., bilansu na dzień 31 grudnia 2009 r. i rachunku zysków i strat (wariant porównawczy) za okres od dnia 1 stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r., wynika, że: - suma aktywów i pasywów wynosiła odpowiednio na dzień 31 grudnia 2008 r, - 2.426,9 tys. zł, - na dzień 31 grudnia 2009 r. - 7.672,19 tys. zł; - kapitał własny wynosił odpowiednio na dzień 31 grudnia 2008 r. - 51,7 tys. zł, na dzień 31 grudnia 2009 r. - 108,2 tys. zł; - zysk netto wynosił odpowiednio na dzień 31 grudnia 2008 r. - 1,7 tys. zł, na dzień 31 grudnia 2009 r. - 56,5 tys. zł. W ciągu analizowanego okresu Spółka odnotowała wzrost kapitału własnego o kwotę 56,5 tys. zł w 2009 roku w stosunku do 2008 roku. Spółka w ciągu dwóch analizowanych latach, tj. 2008 i 2009 roku generowała zyski finansowe. Podsumowując przeprowadzoną analizę rentowności organ stwierdził, że wskaźniki kształtowały się na niskim poziomie i odbiegały od wartości pożądanych. Ponadto wartość złotej reguły bilansowej, w której dopuszcza się możliwość sfinansowania aktywów trwałych kapitałem stałym nie została określona z uwagi na fakt, że Spółka nie dysponowała w roku 2008 i 2009 majątkiem trwałym. Dokonując analizy finansowej Spółki dokonano również analizy wielkości zadłużenia, bowiem wskaźniki zadłużenia określają w jakim stopniu przedsiębiorca jest finansowany z własnych źródeł, a w jakim jest on zasilany z zewnątrz, obrazuje więc proporcje kapitałów własnych i kapitałów obcych w finansowaniu majątku przedsiębiorcy. Ze wskaźnika ogólnego zadłużenia, trwałości struktury finansowania wynika, że w 2009 roku zwiększył się o 1% ogólny poziom zadłużenia do roku 2008, co jest zjawiskiem niekorzystnym, bowiem majątek Spółki w mniejszym stopniu niż w roku poprzednim jest finansowany kapitałami własnym. Wartość aktywów powinna wystarczyć przynajmniej na spłatę zobowiązań. Jednocześnie należy zauważyć, że wskaźnik pokrycia aktywów stałych kapitałem własnym jest nieoznaczony z uwagi na fakt. że Spółka nie dysponowała w roku 2008 i 2009 majątkiem trwałym. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] nr [...] z dnia 24 kwietnia 2014 r. wynika, że A. Sp. z o.o. nie posiadała zaległości podatkowych w roku 2008, wobec Spółki nie prowadzono postępowania egzekucyjnego i jednocześnie na podstawie wydruków z podsystemu Kontrola zeznań rocznych CIT-8 za 2008 r. ustalono, że Spółka za okres 01.01.2008 r.- 31.12.2008 r. wykazała dochód w wysokości 1.787,18 zł. Natomiast z pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. wynika, że A. Sp. z o.o. w deklaracji CIT za okres 01.01.2009 r.- 31.12.2009 r. wykazała dochód w wysokości 56.516,01 zł. Ponadto uzyskano informację, że Spółka nie posiada zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT) oraz w podatku dochodowym od osób prawnych (CIT) za lata 2008- 2009, natomiast posiada zaległości z tytułu podatku od towarów i usług (VAT) w roku 2008 suma zaległości na dzień 18 lutego 2014 r. w roku 2008 wyniosła 8.781.978,00 zł, w roku 2009 wyniosła 14.221.101,00 zł. Wobec A. Sp. z o.o. prowadzone były postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. oraz Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone wskutek bezskuteczności egzekucji administracyjnej. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzjami z dnia [...] grudnia 2011 r. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe listopada 2008 r. do maja 2009 r., w łącznej kwocie głównej 20.138.689,00 zł wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Natomiast decyzjami z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił Spółce zobowiązania publicznoprawne w opłacie paliwowej za okres od listopada 2008 r. do maja 2009 r., w łącznej kwocie głównej 993.072,00 zł wraz z należnymi odsetkami oraz kosztami egzekucyjnymi. Ze sprawozdań finansowych nie wynika wprost, że kwoty z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w przytoczonych wysokościach zostały ujęte w księgach rachunkowych. Wskazane wyżej wskaźniki dotyczące płynności finansowej Spółki oraz jej zadłużenia mają charakter pomocniczy a ich analiza potwierdza trafność stanowiska odnośnie wystąpienia z wnioskiem, o którym mowa w art. 116 § 1 lit. a) O.p. Badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa to Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06). W ocenie organu, w sprawie należało uwzględnić zatem konsekwencje prawne, wynikające z wydanych wobec Spółki decyzji dotyczących podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2008 r. do maja 2009 r. Wprawdzie decyzje te wydano w 2011 r. i w 2012 r. w trybie art. 21 § 3 O.p., które to decyzje podatkowe mają charakter deklaratoryjny, ale potwierdzają one jedynie istnienie zobowiązań podatkowych i publicznoprawnych w określonych w nich wysokościach, do wykonania którego podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Oznacza to, że Spółka, obiektywnie rzecz biorąc, powinna była uiścić należności publicznoprawne w zakresie podatku akcyzowego w wysokościach wynikających ze wskazanych wyżej decyzji, do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy a po upływie tego terminu nieuiszczona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. Z akt sprawy wynika, że kwota zaległości w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od listopada 2008 r. do maja 2009 r. wynosi 20.138.689,00 zł, zaś w opłacie paliwowej wynosi 993.072,00 zł, bez wymagalnych odsetek. W odniesieniu do przeprowadzonej oceny sytuacji finansowej Spółki, organ stwierdził, że Spółka posiadała w roku 2008 i 2009 jedynie środki na regulowanie bieżących zobowiązań. Spółka posiadała na dzień 31 grudnia 2008 r. środki pieniężne w wysokości 256.044,00 zł, należności krótkoterminowe wyniosły 2.170.862,41 zł natomiast na dzień 31 grudnia 2009 r. Spółka posiadała środki pieniężne w wysokości 350.239,04 zł, należności krótkoterminowe wyniosły 7.155.811,82 zł. Zobowiązania krótkoterminowe wyniosły w 2008 r. 2.375.119,45 zł, w 2009 r.-7.563.725,01 zł. Biorąc pod uwagę ww. zaległości podatkowe z tytułu niewykonania zobowiązań Spółki: 1) w podatku akcyzowym: - w roku 2008 w kwocie 3.737.012,00 zł (zgodnie z terminem zapłaty zobowiązania w 2008 r.), - w roku 2009 w kwocie 13.417.443,00 zł (zgodnie z terminem zapłaty zobowiązania w 2009 r.) 2) w opłacie paliwowej: - w roku 2008 w kwocie 171.959,00 zł (zgodnie z terminem zapłaty zobowiązania w 2008 r.), - w roku 2009 w kwocie 821.113,00 zł (zgodnie z terminem zapłaty zobowiązania w 2009 r.) 3) w podatku VAT w roku 2008 w kwocie 8.781.978 zł, w roku 2009 w kwocie 5.439.123 zł, zachodzi podstawa do uznania, że skoro Spółka już na dzień 29 grudnia 2008 r. (termin zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w łącznej kwocie 3.908.971,00 zł za listopad 2008 r.) nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenie roszczeń wszystkich wierzycieli, w szczególności do uregulowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy listopad 2008 r. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., przy analizie przesłanki niewypłacalności w rozumieniu cyt. wyżej art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze istotna jest okoliczność, że Spółka na bieżąco nie regulowała swoich zobowiązań, kosztem Skarbu Państwa. Spółka zarówno przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, jak też w toku postępowania egzekucyjnego nie uregulowała zaległości podatkowych. W sprawie postępowanie egzekucyjne nie dało rezultatów i wystąpiła bezskuteczność egzekucji co do zaległości w podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej za okresy rozliczeniowe od listopada 2008 r. do maja 2009 r., czyli w czasie gdy Strona pełniła funkcję członka zarządu. W sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Pierwsza nieuregulowana zaległość za okres rozliczeniowy listopad 2008 r. powstała z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w łącznej kwocie 3.908.971,00 zł. W konsekwencji podatnik aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, winien w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. W sprawie powinno to nastąpić najpóźniej w dniu 12 stycznia 2009 r. pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony. Jak zauważył organ, czym innym jest kwestia badania czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a czym innym badanie czy wniosek o ogłoszenie upadłości jest zasadny. Mienie spółki wskazane przez członka zarządu musi spełniać warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., aby członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu, i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych Spółki. Tych okoliczności Podatnik nie wykazał, ani na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż w okresie, którego dotyczą zaległości w podatku akcyzowym i w opłacie paliwowej, określone decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] grudnia 2011 r. z dnia [...] lutego 2012 r., Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki, a egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczną, co zostało powyżej udowodnione. Zatem stan faktyczny sprawy wypełnił przesłanki art. 116 § 1 i 2 O.p. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że stosownie do art. 109 § 2 O.p. w razie niedotrzymania terminu płatności osoba trzecia odpowiada również za naliczone po dniu wydania decyzji o jej odpowiedzialności podatkowej odsetki za zwłokę od: 1) zaległości podatkowych; 2) należności wymienionych w art. 107 § 2 pkt 1. Zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółek z o.o. określony wart. 116 § 1 i 2 O.p. obejmuje odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki powstałe po okresie pełnienia funkcji członka zarządu oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości obliczone na dzień wydania decyzji ustalającej zakres tej odpowiedzialności, a nie wyłącznie za okres pełnienia tej funkcji (art. 107 § 1 i 2 O.p.). Organ podkreślił, iż członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dopiero wówczas, gdy wykaże, iż nie ponosi winy również nieumyślnej, a więc, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób przewidzieć, iż zaistniała w danym momencie sytuacja finansowa w spółce wymaga zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Konstrukcja art. 116 § 1 ww. ustawy wylicza przesłanki negatywne przeniesienia odpowiedzialności wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" oraz "nie wskazuje" determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 372/08). Wykładnia językowa art. 116 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na to, że przesłanką omawianej odpowiedzialności członka zarządu spółki jest powstanie zobowiązania podatkowego tej spółki w czasie pełnienia przez daną osobę funkcji członka zarządu. Natomiast nie jest konieczne, aby w tym czasie nastąpiło przekształcenie się tego zobowiązania w zaległość podatkową; może to nastąpić później, gdy dana osoba nie będzie już członkiem zarządu spółki (prezesem zarządu spółki). Użyty w omawianym przepisie wyraz "które" odnosił się do zobowiązań, a nie do zaległości podatkowych. Jako przesłankę orzekania o odpowiedzialności podmiotów wymienionych w art. 116 § 1 cyt. ustawy wskazuje się zatem powstanie zobowiązania (a nie zaległości podatkowej) w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu spółki. Uwolnienie się członka zarządu spółki od jej zaległości podatkowych może nastąpić tylko wówczas, gdy członek zarządu miał świadomość i wolę zgłoszenia wniosku o upadłość, lecz zgłoszenie to nie nastąpiło na skutek okoliczności, za które nie ponosi odpowiedzialności. W konsekwencji wyłączenie odpowiedzialności członka zarządu następuje jedynie wówczas, gdy w toku postępowania podatkowego wykaże on, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku. Ordynacja podatkowa w art. 116 § pkt 1 lit. b) nakłada na stronę obowiązek dowodzenia braku winy w niezłożeniu wniosku, na co wskazuje sformułowanie "członek zarządu nie wykazał" - kładące akcent na jej aktywność procesową w przedmiotowym zakresie. Przepis ten wyraźnie wskazuje, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, jeżeli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy. Wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa zwalnia osobę trzecią członka zarządu - od odpowiedzialności. Możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. poprzez wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych, wymaga wskazania takiego mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Celem normy prawnej zawartej w art. 116 O.p. jest istnienie odpowiedzialności członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, gdzie podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Pełnienie funkcji członka zarządu jest bowiem funkcją dobrowolną. Charakter prawny funkcji członka zarządu (nawet w przypadku, gdy funkcja ta jest wykonywana w ramach stosunku pracy) oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań, oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż Strona nie przedstawiła dowodu, iż został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z o.o. A., ani że wszczęto postępowanie układowe z wierzycielami. Strona nie wykazała, że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z jej winy, jak również nie wskazała mienia składników majątkowych Spółki, z których egzekucja jest możliwa. Organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Strony jako członka zarządu A. Sp. z o.o., za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za ww. okresy rozliczeniowe, wraz z odsetkami za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...], tj. na dzień 18 kwietnia 2013 r., i kosztami postępowania egzekucyjnego. Biorąc pod uwagę fakt, iż organ podatkowy I instancji w zaskarżonej decyzji orzekł o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką E. S. za odsetki za zwłokę od zaległości w opłacie paliwowej za grudzień 2008 r. w nieprawidłowej wysokości, należało na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić w części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w Warszawie nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., i orzec jak w rozstrzygnięciu. Organ odwoławczy stwierdził, iż w niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowej kwalifikacji prawnej ustalonego stanu faktycznego, wykazując iż zostały spełnione przesłanki określone w art. 116 O.p., warunkujące orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za przedmiotowe okresy rozliczeniowe. stwierdzenie, iż określony podmiot spełnia ustawowe przesłanki odpowiedzialności danej kategorii osób trzecich, zobowiązuje organ podatkowy do wydania decyzji o takiej odpowiedzialności. Decyzja w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej jest decyzją o charakterze ustalającym (decyzją konstytutywną), albowiem z chwilą jej doręczenia powstaje stosunek prawny, którego przedmiotem jest powstanie odpowiedzialności osoby trzeciej. Strona złożyła skargę na powyższą decyzję, zarzucając organowi naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 116 § 1 i 2 O.p. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec stwierdzenia przez organ istnienia przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącego E. S. za zaległości podatkowe A. sp. z o. o,; 2. art 121 § 1 O.p. - poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść strony oraz prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu; 3. art. 122 O.p. - poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym i naruszenie w ten sposób zasady prawdy obiektywnej; 4. art. 187 § 1 O.p. - poprzez niedopełnienie przez organ obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; 5. art. 200 § 1 O.p. poprzez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący wywiódł, iż organ wydając zaskarżoną decyzję dopuścił się naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. Organ badając kwestię istnienia przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącego E. S. za zaległości podatkowe A. sp. z o. o. dokonał analizy w zakresie ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Znamienny jest jednakże fakt, iż przedmiotowa analiza została dokonana jedynie w kontekście zobowiązań podatkowych będących przedmiotem niniejszego postępowania, z całkowitym pominięciem pozostałych zobowiązań spółki. Wskazał, iż w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W., zakończonym decyzją z dnia z dnia [...] kwietnia 2014 r., znak: [...] toczącym się równolegle do niniejszego postępowania dokonano ustaleń w zakresie terminu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w toku postępowania stwierdzono, iż stan niewypłacalności Spółki nastąpił już w miesiącu lipcu 2008 r., zaś wniosek o ogłoszenie upadłości A. Sp. z o.o. powinien zostać złożony najpóźniej do dnia 8 sierpnia 2008 r., a zatem jeszcze przed objęciem przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki (E. S. pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie 29.10.2008 r. - 23.07.2009 r.). Ustalenia te stoją w oczywistej sprzeczności z ustaleniami organu w sprawie niniejszej, zgodnie z którymi wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony najpóźniej w dniu 12 stycznia 2009 r. Jak podkreślono w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, wszelkie okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności obowiązany jest wykazać on sam. W ocenie organu ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na osobach potencjalnie odpowiedzialnych jako osoby trzecie. Takie rozumowanie w istocie skutkowałoby jednak wyłączeniem podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym zasady prawdy obiektywnej (materialnej) wyrażonej w art. 122 O.p. Dlatego wydaje się, iż wprawdzie inicjatywa w zakresie dowodzenia zaistnienia negatywnych przesłanek odpowiedzialności leży po stronie podmiotu, który potencjalnie może być uznany za osobę trzecią, ale nie może to usprawiedliwiać zupełnej bierności organu podatkowego w tym zakresie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w wyrokach: WSA w Gliwicach z dnia 3 grudnia 2007 r., I SA/Gl 708/07, LEX nr 326665, oraz WSA w Poznaniu z dnia 1 października 2008 r., I SA/Po 421/08, LEX nr 446945. W przedmiotowej sprawie organ de facto ograniczył się do wykazania przesłanek pozytywnych, przy jednoczesnym pominięciu okoliczności wyłączających odpowiedzialność Edmunda Szypulskiego za zaległości spółki. Skarżący miał ograniczone możliwości w zakresie przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, bowiem już od 23 lipca 2009 r. nie pełnił funkcji prezesa zarządu A. spółki z o.o. Od tego momentu nie była mu znana kondycja finansowa spółki, a w szczególności możliwość regulowania bieżących zobowiązań spółki. Organ, pomimo przysługujących mu prerogatyw, nie podjął działań mających na celu zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie art. 187 § 1 O.p. Za chybioną uznano argumentację, iż jawność Krajowego Rejestru Sądowego i istniejąca w związku z tym możliwość przeglądania akt rejestrowych spółki stwarzała możliwość przedstawienia dowodów na okoliczność sytuacji finansowej i majątkowej spółki, bowiem dane zawarte w aktach rejestrowych okazałyby się niewystarczające w sprawie niniejszej. Zdaniem skarżącego, w sprawie niniejszej doszło także do naruszenia art 200 § 1 O.p., który to przepis statuuje dodatkową gwarancję realizacji czynnego udziału strony w postępowaniu administracyjnym. Zgodnie z jego treścią przed zakończeniem postępowania podatkowego należy umożliwić podatnikowi wypowiedzenie się co do całości zebranego materiału dowodowego oraz ustosunkowanie się do wszystkich okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2006 r. - II OSK 831/2006). W sprawie niniejszej organ nie umożliwił skarżącemu wypowiedzenia się do materiału dowodowego, bowiem nie wyznaczył skarżącemu w tym celu przepisanego, 7-dniowego terminu, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania z uwagi na obszerność wywodu organu w zakresie oceny kondycji finansowej A. sp. z o.o. i przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Powyższe zaniechania organu doprowadziły do wydania rozstrzygnięcia na niekorzyść Skarżącego, pomimo zaistniałych wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. Zakres odpowiedzialności solidarnej Skarżącego z A. sp. z o.o. sięga kilkudziesięciu milionów złotych. Prowadzenie przedmiotowego postępowania w sposób nierzetelny i sprzeczny z przepisami postępowania stanowiło złamanie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wynikającej z 121 § 1 O.p. Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika, a tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie jego obowiązków, jeżeli treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Skarga nie jest zasadna. Instytucję prawną odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości Spółki z o.o. regulują przepisy art. 116 § 1 i 2 O.p. Przesłankami orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wskazanymi w art. 116 § 1 O.p. są: 1) pełnienie przez osobę trzecią funkcji członka zarządu dłużnika w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko dłużnikowi, 3) niewskazanie przez członka zarządu, że złożono we właściwym czasie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo że niezgłoszenie takiego wniosku lub wszczęcie postępowania nastąpiło bez jego winy albo niewskazanie przez członka zarządu mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowej spółki. Z powyższego przepisu wynika, iż organ podatkowy zobowiązany jest wykazać jedynie fakt pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Natomiast ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Jak wynika z treści przywołanego przepisu członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe poprzez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy. Nadto przesłanką egzoneracyjną jest również wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W sprawie nie ma sporu, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki w okresie, gdy upłynął termin płatności przedmiotowego zobowiązania Spółki, które to zobowiązanie następnie przekształciło się w zaległość (art. 116 § 2 O.p.), co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym (skarżący według danych z KRS-u był członkiem jednoosobowego zarządu Spółki zarówno w okresie powstania zobowiązań oraz kiedy upływał ich termin płatności). Prawidłowe są również ustalenia organów dotyczące istniejącego, na dzień wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym jako wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] grudnia 2011 r. za okresy rozliczeniowe od listopada 2008 r. do maja 2009 r. oraz zobowiązań publicznoprawnych w opłacie paliwowej jako wynikających z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lutego 2012 r. za okresy rozliczeniowe od listopada 2008 r. do maja 2009 r. W związku z niezapłaceniem określonych w decyzjach kwot zobowiązań podatkowych oraz zobowiązań publicznoprawnych przekształciły się one w zaległości podatkowe, zgodnie z art. 51 § 1 O.p. Zatem słusznie przyjęły organy, że skoro terminy płatności wskazanych zobowiązań upływały w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu, a zobowiązania we właściwych wysokościach nie zostały zapłacone, to zobowiązania te przekształciły się w zaległości podatkowe i został spełniony warunek określony w art. 116 § 2 O.p. Zebrany materiał dowodowy wskazuje również, że w kontrolowanej sprawie zobowiązania Spółki nie uległy przedawnieniu i nie upłynęły terminy przedawnienia prawa do orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe Spółki. Zdaniem Sądu, organy podatkowe wykazały również bezskuteczność egzekucji przeciwko Spółce oraz brak majątku Spółki, z którego można by zaspokoić zaległości podatkowe. W ocenie Sądu, za niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie wobec stwierdzenia istnienia przesłanek warunkujących odpowiedzialność skarżącego za zaległości podatkowe A. sp. z o.o. W opisanej sytuacji za prawidłowe uznać należy ustalenia organów co do wykazania bezskuteczności egzekucji. Nie budzi także wątpliwości fakt, że w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie wszczęto też postępowania układowego pomimo, że istniały ku temu przesłanki. Niewątpliwie w kontrolowanej sprawie, skarżący nie wykazał przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Członek zarządu może uwolnić od odpowiedzialności za zaległości podatkowe przez wykazanie, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też poprzez wskazanie mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. W przedmiotowej sprawie nie wszczęto postępowania upadłościowego, czy układowego, chociaż z uwagi na ówczesną sytuację materialną Spółki, skarżący jako członek zarządu, winien wystąpić z takim wnioskiem, czy też podjąć działania zapobiegające ogłoszeniu upadłości. Skarżący nie wskazał też mienia z którego Skarb Państwa mógłby zaspokoić swe roszczenia na drodze postępowania egzekucyjnego. Organy podatkowe prawidłowo wywiodły, iż w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności Spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Jak ustalono na podstawie dowodów zebranych w aktach sprawy, pierwsza nieuregulowana zaległość za okres rozliczeniowy listopad 2008 r. powstała z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w łącznej kwocie 3.908.971 zł. Organ trafnie wskazał, iż w sprawie należy uwzględnić konsekwencje prawne, wynikające z wydanych wobec Spółki decyzji dotyczących podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2008 r. do maja 2009 r. Wydane decyzje określające Spółce zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym oraz zobowiązania publicznoprawne w opłacie paliwowej mają bowiem charakter deklaratoryjny. Potwierdzają one istnienie zobowiązań podatkowych i publicznoprawnych w określonych w nich wysokościach, do wykonania których podatnik był zobowiązany w terminach określonych w przepisach. Organ odwoławczy w sposób niewadliwy ustalił, iż Spółka w latach 2008 i 2009 posiadała jedynie środki na regulowanie bieżących zobowiązań. Biorąc pod uwagę zaległości podatkowe z tytułu niewykonania zobowiązań w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej zachodziła podstawa do uznania, że Spółka już na dzień 29 grudnia 2008 r. (termin zapłaty podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w łącznej kwocie 3.908.971 zł za listopad 2008 r.) nie dysponowała majątkiem, który wystarczałby na zaspokojenie roszczeń wszystkich wierzycieli, w szczególności do uregulowania podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za okres rozliczeniowy listopad 2008. Stosownie do art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.); dalej: "P.u.n." upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 P.u.n. określa niewypłacalność jako niewykonywanie przez dłużnika jego wymagalnych zobowiązań. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Co najwyżej można w takim przypadkach oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 tej ustawy. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 656/13, LEX nr 1480695; czy Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt I ACa 24/13, LEX nr 1313462). Art. 11 ust. 2 P.u.n. reguluje drugą postać niewypłacalności i dotyczy m.in. osób prawnych. Osobą taką jest niewątpliwie Spółka, za której zobowiązania odpowiada skarżący. Podmioty takie są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych niezbędne jest, aby zadłużenie tych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 P.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl ust. 2 jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, zaś obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Dwutygodniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości liczy się od dnia, w którym wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości, a więc dłużnik stał się niewypłacalny. Dniem tym jest dzień, w którym nastąpiło zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.), albo w którym zobowiązania przekroczyły wartość majątku dłużnika (będącego osobą prawną lub jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej - art. 11 ust. 2). Z punktu widzenia odpowiedzialności przewidzianej w przepisie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. nie jest przy tym istotne, kiedy konkretnie nastąpiła utrata płynności finansowej, tylko to, że w dniu obejmowania funkcji przez skarżącego Spółka pozostawała niewypłacalna, co stanowi obiektywną przesłankę do zgłoszenia wniosku o upadłość (por. wyroki NSA: z dnia 2 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1127/13, LEX nr 1517634; z dnia 11 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1019/13, LEX nr 1517587; czy z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1224/12, LEX nr 1481451). Wskazywanie przez skarżącego, że w toku postępowania przed Dyrektorem Izby Skarbowej w W. zakończonego decyzją z [...] kwietnia 2014 r. stwierdzono, że stan niewypłacalności Spółki nastąpił już w miesiącu lipcu 2008 r., a zatem jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji prezesa zarządu spółki, nie może mieć wpływu na prawidłową ocenę organów, że skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo istnienia ku temu przesłanek. Za niezasadny Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. Należy zaznaczyć, iż w zakresie ciężaru dowodu co do wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu w orzecznictwie dominuje w zasadzie pogląd, że ciężar ten spoczywa na osobie trzeciej, pragnącej uwolnić się od tej odpowiedzialności. Wskazać tuż można choćby na stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 stycznia 2007 r., I FSK 398/06, gdzie stwierdzono, że z wykładni gramatycznej art. 116 O.p. wynika, że ciężar udowodnienia przesłanek pozytywnych spoczywa na organach podatkowych, a ciężar dowodu wykazania przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spoczywa na tej właśnie stronie postępowania podatkowego. Z kolei w wyroku z 20 sierpnia 2008 r., I FSK 709/07, NSA wskazał, że udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. W orzeczeniu z 20 listopada 2007 r., II FSK 1213/06, NSA zaakcentował, że organ podatkowy tylko wówczas musi zająć się kwestią występowania przesłanek zwolnienia od odpowiedzialności, gdy sam zainteresowany wykazuje inicjatywę w tym zakresie. W kwestii ciężaru dowodu przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu warto przywołać też wyrok NSA z 7 lipca 2009 r., II FSK 372/08, w uzasadnieniu którego wskazano, że "konstrukcja art. 116 § 1 O.p., której cechą charakterystyczną jest to, że najpierw określa przesłanki pozytywne przeniesienia odpowiedzialności, a następnie w punkcie pierwszym i drugim cytowanego paragrafu, wylicza przesłanki negatywne, wyliczenie to poprzedzając zwrotem "a członek zarządu:" "nie wykazał, że" (punkt pierwszy) oraz "nie wskazuje" (punkt drugi), determinuje ocenę, że ciężar dowodu istnienia negatywnych przesłanek przeniesienia odpowiedzialności obciąża zainteresowanego członka zarządu. Zwrot "a członek zarządu nie wykazał" lub "nie wskazuje" wyklucza możliwość rozumienia tego przepisu w ten sposób, że to organ podatkowy ma "wykazać" istnienie przesłanki negatywnej lub "wskazać" na istnienie tej przesłanki, gdyż byłaby to wykładnia pozostająca w wyraźnej sprzeczności z gramatycznym brzmieniem przepisu i prowadząca do odwrócenia jego znaczenia. Obciążenie członków zarządu obowiązkiem wykazania przesłanek negatywnych przeniesienia na nich odpowiedzialności za zaległości podatkowe zarządzanych przez nich spółek nie pozostaje w sprzeczności z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego, a w szczególności z określoną w art. 122 O.p. zasadą prawdy obiektywnej, w myśl której w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Nie jest także sprzeczne z art. 187 § 1 O.p., w myśl którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Cytowane przepisy określają zasadę i dotyczą wszystkich tych postępowań, w których ciężar dowodzenia wszystkich okoliczności istotnych dla ustalenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego leży po stronie organów podatkowych. Przepis art. 116 § 1 O.p. określa wyjątek od tej zasady i jest przepisem szczególnym. Odmienne rozłożenie ciężaru dowodu w tym szczególnym postępowaniu, jakim jest postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na osoby trzecie poza wyraźnym uzasadnieniem normatywnym, na co wskazano wcześniej, ma także oczywiste uzasadnienie celowościowe. Skoro jedną z przesłanek negatywnych jest brak winy w nie zgłoszeniu w terminie wniosku o ogłoszenie upadłości, tylko zainteresowany członek zarządu spółki może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jego osoby, świadczących o braku winy, których ani organ podatkowy, ani osoby postronne z natury rzeczy znać nie mogą. Skoro jedną z przesłanek negatywnych przeniesienia odpowiedzialności jest wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest możliwa, niepodobieństwem jest przypisywanie tego obowiązku organowi podatkowemu, ponieważ gdyby organ ten miał wiedzę o istnieniu takiego mienia, nie mógłby stwierdzić, że egzekucja wobec spółki jest bezskuteczna, lecz miałby obowiązek prowadzenia egzekucji także z takiego mienia; w konsekwencji nie byłaby spełniona jedna z przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członków zarządu za zaległości podatkowe spółki". Wskazać warto, iż co prawda sądy administracyjne, przyznając, że ciężar wykazania okoliczności uwalniających członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowej spoczywa na tymże członku zarządu, nierzadko czyniły zastrzeżenie, że pomimo takiego rozkładu ciężaru dowodu organy podatkowe nie są zwolnione z obowiązku dowodzenia wynikającego z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ta niekonsekwencja jest w istocie, jak się wydaje, pozorna, gdyż pozwala na wyprowadzenie ogólnego wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawno-podatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Należy w powyższym kontekście podkreślić, iż pomimo braku inicjatywy dowodowej skarżącego w zakresie wykazania okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność, po uzupełnieniu akt sprawy o sprawozdania finansowe zawierające rachunek zysków i strat, bilans oraz dodatkowe informacje i objaśnienia za lata 2008 i 2009, organ odwoławczy nie stwierdził przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego. Okoliczności tej nie kwestionował także skarżący. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200 § 1 O.p. poprzez nie wyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego należy wskazać, iż Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem z [...] czerwca 2014 r. wyznaczył pełnomocnikowi skarżącego siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Powyższe postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi, zgodnie z potwierdzeniem odbioru znajdującym się w aktach sprawy, w dniu 12 czerwca 2014 r. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 1270, z późn. zm.) oddalił skargę.