V SA/Wa 3008/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant st. spec. - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... września 2014r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu odsetek; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz P. K. kwotę ... tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją nr ... z ... lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie po rozpatrzeniu wniosku P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą ... (dalej także: strona, skarżący) odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie ... zł z tytułu eksportu kosmetyków dokonanego w lipcu 2004 r. Pismem z 23 listopada 2007 r. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji, powołując jako przyczynę stwierdzenia nieważności rażące naruszenie prawa, wskazując na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.); dalej: "o.p.". Zdaniem Skarżącego, powyższa decyzja ostateczna narusza art. 7 Konstytucji RP oraz art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.); dalej: "u.p.a.". W uzasadnieniu stwierdzono, że organ zobowiązany był do działania na podstawie art. 23 ust. 1 u.p.a., który stanowi, że zwolnieniu od podatku akcyzowego podlega eksport wyrobów akcyzowych. Decyzją z ... października 2008 r. nr ... Dyrektor Izby Celnej w Warszawie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z ... lipca 2005 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po rozpatrzeniu odwołania strony decyzją z ... czerwca 2009 r. utrzymał w mocy objętą odwołaniem decyzję. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 26 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1321/09 oddalił skargę strony. Po rozpoznaniu złożonej w sprawie skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 333/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. WSA w Warszawie wyrokiem z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2608/11 stwierdził nieważność zaskarżonej decyzji. Organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku. NSA wyrokiem z 21 maja 2013r. o sygn. akt I GSK 486/12 uchylił zaskarżony wyrok WSA z 13 grudnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa 2608/11 oraz uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z ... czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z ... października 2008 r. i orzekając co do istoty sprawy stwierdził nieważność decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie z ... lipca 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie po rozpatrzeniu wniosku Podatnika decyzją nr ... z ... listopada 2013 r. orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w wysokości ... zł z tytułu dokonanego w lipcu 2004 r. eksportu kosmetyków. Pismem z 28 listopada 2013 r. skarżący na podstawie art. 52, art. 53 i art. 54 o.p. zwrócił się o wydanie decyzji dotyczącej oprocentowania, której podstawą obliczenia jest kwota zwróconego podatku akcyzowego, tj. ... zł. Zdaniem strony początek okresu naliczania odsetek powinien rozpoczynać swój bieg od dnia 15 lipca 2005 r., tj. od daty wydania decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w Warszawie, która następnie uznana została za nieważną. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją nr ... z ... stycznia 2014 r. odmówił zwrotu odsetek od kwoty podatku akcyzowego zwróconego z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych (kosmetyków). W uzasadnieniu wskazano, iż zgodnie z art. 72 § 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Nadpłata musi być powiązana ze zobowiązaniem podatkowym, wynikającym z przepisów prawa bądź formalnie zadeklarowanym przez podatnika, musi być zobowiązaniem zadeklarowanym lub ustalonym w błędny sposób, albo zadeklarowanym lub ustalonym w niewłaściwej wysokości. Zatem nadpłatą jest wpłata podatku, gdy nie istnieje zobowiązanie podatkowe, z którego wynikałby obowiązek dokonania tej wpłaty. Natomiast w sprawie głównej zwrot podatku został dokonany nie dlatego, że podatek był nienależny lub został zapłacony w kwocie wyższej niż należna, ale został zwrócony jako realizacja przyznanej określonej grupie podmiotów ulgi w postaci zwrotu podatku. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie zasad ogólnych Ordynacji podatkowej sprecyzowanych w art. 120, art. 121, art. 122 oraz przepisów art. 139, art. 72 i art. 78 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz naruszenie art. 22 ust. 3, art. 60 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. W ocenie strony podstawą zwrotu podatku akcyzowego w niniejszej sprawie było stwierdzenie nieważności decyzji odmawiającej dokonania tego zwrotu. W tej sytuacji zapłacony podatek był podatkiem nadpłaconym i nienależnie zapłaconym, a zatem na gruncie art. 72 § 1 pkt 1 o.p., stanowił nadpłatę. W konsekwencji na podstawie art. 78 § 1 o.p., podatnikowi winny zostać zwrócone odsetki, bowiem nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych. Skarżący powołał również art. 22 ust. 3 u.p.a., w myśl którego w przypadku gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego okaże się, że kwota akcyzy została nadpłacona, podatnikowi przysługuje zwrot nadpłaconej akcyzy w trybie i na zasadach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej, zatem gdy kwota akcyzy została nadpłacona, stosujemy wprost art. 72 o.p. dotyczący nadpłaty. Decyzją z ... września 2014 r. o numerze wskazanym w komparycji wyroku Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ przytoczył treść art. 72 o.p. i stwierdził, że strona uiściła podatek akcyzowy z tytułu dokonanego eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - podatek zapłacony został należnie i w prawidłowej wysokości, nie powstała zatem przesłanka powstania nadpłaty, określona w wyżej powołanym przepisie. Podkreślił, iż decyzja, której nieważność została stwierdzona, dotyczyła odmowy zwrotu podatku akcyzowego, nie była to natomiast decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, a w przypadku stwierdzenia nieważności takiej decyzji można by było mówić o powstaniu nadpłaty. W ocenie organu zwrot podatku akcyzowego dokonany został w związku z art. 23 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym zwalnia się od akcyzy eksport wyrobów akcyzowych. Zwolnienie takie realizowane było poprzez zwrot kwoty zapłaconej akcyzy. Nieuprawnione jest natomiast zrównywanie instytucji nadpłaty podatku z instytucją zwrotu podatku. Ustawa Ordynacja podatkowa wyraźnie rozgranicza instytucję zwrotu podatku od nadpłaty podatku poprzez ich odrębne zdefiniowanie. Potwierdza to również powołany art. 76b o.p., zgodnie z którym z przepisów instytucji nadpłaty do zwrotu podatku stosuje się odpowiednio jedynie przepisy art. 76, art, 76a, art. 77b i art. 80 o.p. Organ podkreślił, iż dyspozycja odpowiedniego stosowania przepisów nie zawiera wskazania, co do możliwości stosowania powołanego w odwołaniu art. 78 o.p. regulującego kwestie oprocentowania nadpłat. Wskazuje to, iż na jego podstawie ustawodawca wykluczył możliwość naliczenia oprocentowania w przypadku dokonywania zwrotu podatku niestanowiącego nadpłaty. Przyjmując, że zwrot podatku jest nadpłatą ustawodawca nie wprowadzałby regulacji w postaci art. 76b o.p. Zauważył, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej ani prawa materialnego nie wskazuje, aby zwrot podatku akcyzowego niedokonany w terminie określonym w § 50a ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego, traktować na równi z nadpłatą podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Taką regulację zawarto w art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.). Prawodawca w ustawie o podatku od towarów i usług niezwróconą w określonym terminie różnicę podatku (w myśl art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej - zwrot podatku) nie nazywa nadpłatą, lecz nakazuje traktować taki zwrot podatku dla celów oprocentowania, jako nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Powyższe w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie wskazuje na fakt, że zwrot podatku akcyzowego dokonany po terminie określonym w § 50a ust. 6 ww. rozporządzenia nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 o.p., jak też żaden z przepisów nie daje organowi podatkowemu prawa traktowania tak dokonanego zwrotu podatku na równi z nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 3 sierpnia 2010 r. o sygn. akt I GSK 967/09 i I GSK 1014/09. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie statuują nadpłatę oraz zwrot podatku jako dwie odrębne instytucje funkcjonujące w ramach systemu podatkowego, które mają zastosowanie w określonych przez prawo stanach faktycznych i które cechują się określonymi cechami szczególnymi. W przeciwieństwie do ustawy o podatku od towarów i usług, ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym nie zawiera żadnego przepisu, który tworzyłby podstawę prawną dla wypłaty oprocentowania zwrotu podatku. Brak jest podstaw prawnych do przyjęcia założenia, iż uchybienie terminowi zwrotu akcyzy przewidzianemu w ww. rozporządzeniu ma ten skutek, że zwrot podatku staje się "nadpłatą" jako "świadczenie nienależne", gdyż nie stanowi o tym ani art. 72 § 1 pkt 1 o.p., ani też art. 78 § 1 w związku z art. 76b tej ustawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie zasad ogólnych Ordynacji Podatkowej sprecyzowanych w art. 120. art. 121, art. 122, a nadto przepisów art. 139, art. 72, art. 76b i art.78 i 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. oraz art. 22 ust.3, 60 ust. 1 i 2 u.p.a., a także § 50a ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Powołał się na orzecznictwo NSA i wskazał m.in., że organ pierwszej instancji powinien w ciągu 30 dni wydać decyzję w trybie § 50a powołanego rozporządzenia. Nie wydaje tej decyzji jednak przez wiele lat w niniejszej sprawie. Po jej wydaniu okazuje się, że ... zł podatku akcyzowego było bezpodstawnie przetrzymywane przez niezwykle długi okres. Zdaniem skarżącego nie ulega wątpliwości, że jest to kwota podatku, która w tym wymiarze powinna trafić do rąk strony i wiadomy to było już po 30 dniach od daty złożenia wniosku. W ocenie strony jest to już podatek nadpłacony, o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 o.p.. Na podstawie art. 76b o.p. do zwrotu podatku stosuje się przepisy o nadpłacie i jej oprocentowaniu art. 76, o zaliczeniu nadpłaty na poczet bieżących i zaległych zobowiązań art. 76a, zwrotu nadpłaty art. 77b. Na podstawie tych przepisów nastąpiło w ocenie strony ustawowe zrównanie zwrotu podatku i nadpłaty. Z chwilą zaistnienia prawem przewidzianych okoliczności powinien nastąpić zwrot podatku i nie ma tu miejsca na decyzję uznaniową. Od tej pory istnieje sytuacja, która na gruncie art. 72 § 1 o.p. (Nadpłata) jest definiowana jako "nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku". Bez przyczyny prawnej wydłużono okres do wydania decyzji, która powinna być wydana w terminie od 30 do 60 dni licząc od daty wniosku, w zależności czy organ jest w stanie usprawiedliwić swoją zwłokę w rozpoznaniu sprawy ponad 30 dni i za ten okres należą się stronie odsetki, o co wnosi. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.); dalej: "p.p.s.a.", sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie tego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego. Dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia Sąd stwierdził, że skarga jest uzasadniona i zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo. Określone w art. 23 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zwolnienie od akcyzy eksportu wyrobów akcyzowych, realizowane jest poprzez zwrot akcyzy zapłaconej w kraju – w odniesieniu do eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych - w trybie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966, z późn. zm.). Zgodnie z § 50a ust. 6 tego rozporządzenia właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o uznanej kwocie zwrotu akcyzy w eksporcie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, o którym mowa w ust. 3, wraz z dokumentami, o których mowa w ust. 4. W świetle powyższych przepisów zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który dokonał wywozu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych z terytorium kraju poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej potwierdzonego przez graniczny urząd celny państwa członkowskiego, z którego dokonano faktycznego wyprowadzenia tych wyrobów poza obszar celny Wspólnoty Europejskiej, jeżeli akcyza od tych wyrobów została zapłacona na terytorium kraju. W przypadku, gdy spełnione zostały wszystkie przesłanki dokonania przez właściwy organ podatkowy zwrotu akcyzy – podatnikowi przysługuje wobec Skarbu Państwa roszczenie o ten zwrot. Natomiast na organie podatkowym ciąży obowiązek dokonania przysługującego podatnikowi zwrotu w terminie określonym przepisami prawa. Bezspornym jest, że skarżącemu przysługiwał zwrot podatku akcyzowego. Nie budzi również wątpliwości, że właściwy w tym zakresie organ podatkowy uchybił terminowi zwrotu. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy przekazując kwotę zwrotu podatku akcyzowego z uchybieniem terminu wyznaczonego w § 50a ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego winien był wypłacić także odsetki z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu tego podatku, liczone od zwracanej kwoty. Zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien był zwrócić podatek wraz z należnymi odsetkami. Nieterminowy zwrot podatku, który z bezskutecznym upływem terminu stał się świadczeniem nienależnym Skarbowi Państwa, należało bowiem traktować na równi z nadpłatą. Organy podatkowe uważały, że dokonany zwrot podatku nie był nadpłatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a zatem nie było podstaw prawnych do wypłacenia oprocentowania (odsetek). Powołały się przy tym na brak w art. 76b Ordynacji podatkowej odesłania umożliwiającego stosowanie do zwrotu podatku art. 78, przewidującego oprocentowanie nadpłat. Zgodnie z art. 3 pkt 7 o.p. przez zwrot podatku należy rozumieć zwrot różnicy podatku lub zwrot podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Definiując "zwrot podatku" ustawodawca objął tym określeniem instytucję zwrotu podatku stanowiącą element konstrukcyjny podatku od towarów i usług, a także inne formy zwrotu podatku przewidziane w ustawach podatkowych i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Nie ulega wątpliwości, że zwrot akcyzy unormowany przepisami regulującymi ten podatek mieści się w przytoczonej wyżej definicji "zwrotu podatku". Instytucja nadpłaty uregulowana została w Ordynacji podatkowej w Dziale III "Zobowiązania podatkowe" w Rozdziale 9 "Nadpłata". Ordynacja podatkowa nie zawiera jednak pełnej definicji nadpłaty, określającej jej cechy. Ustawodawca ograniczył się do wskazania kwot, jakie należy traktować jako nadpłaty, czyniąc to przez opisanie stanów faktycznych, których zaistnienie pozwala przyjąć, iż nadpłata powstała. Innymi słowy zawarta w Ordynacji podatkowej definicja nadpłaty jest definicją przez wyliczenie, które nie ma charakteru wyczerpującego (por. B. Gruszczyński [w:] S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 275). Powyższe oznacza, że ustawowa definicja "nadpłaty" nie obejmuje wszystkich sytuacji, w jakich nadpłata powstaje. Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Przyjmuje się przy tym, że podatek nadpłacony, to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Natomiast podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. W obu jednak przypadkach świadczenie podatnika spełnione na rzecz wierzyciela podatkowego w istocie przewyższa to, do czego zobowiązuje podatnika przepis prawa. Nadwyżka świadczenia ponad świadczenie obowiązkowe jest właśnie nadpłatą. Nadpłatę można więc scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe, a zatem publicznoprawne, spełnione w związku z realizacją nałożonego ustawą obowiązku podatkowego. Nienależne świadczenie podatkowe (nadpłata) występuje, gdy podatnik dokonuje wpłaty określonej kwoty pieniężnej, mimo że nie jest do tego zobowiązany, zarówno w momencie wpłaty, jak i na skutek zdarzeń, które zaszły po jej dokonaniu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 października 1995 r., sygn. akt III SA 461/95). Również w ocenie Trybunału Konstytucyjnego konstrukcja nadpłaty przyjęta w art. 72 § 1 o.p. nawiązuje dość wyraźnie do instytucji nienależnego świadczenia, ponieważ zawiera elementy zbliżone do istoty nienależnego świadczenia, określonego w art. 405-410 kodeksu cywilnego (wyrok z 6 marca 2002 r. sygn. P 7/00, OTK ZU Nr 2/A/2002, poz. 13). Zgodnie z art. 78 § 1 o.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2 (wyłączenie z oprocentowania nadpłat, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym). Uwzględniając zatem charakter nadpłaty jako świadczenia nienależnie uiszczonego, za uprawniony należy uznać wniosek, że oprocentowanie nadpłaty jest rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika (lub innego podmiotu zobowiązanego). W ocenie Sądu, oczywistym jest, iż zwrot akcyzy z tytułu eksportu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonany w terminie 30 dni, o którym mowa w § 50a ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie podlega oprocentowaniu ponieważ nie występuje tu nienależność świadczenia, charakteryzująca nadpłatę oraz skutkująca koniecznością zapewnienia stosownej rekompensaty. Są to bowiem terminy wyznaczone organom podatkowym stosownymi przepisami prawa. Nie sposób zatem twierdzić, że w ramach czasowych wyznaczonych tymi przepisami organ dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Normodawca w przepisach rozporządzenia stwierdził, że zwrot akcyzy winien nastąpić w określonym terminie. Określenie terminu zwrotu akcyzy miało zaś na celu między innymi umożliwienie organowi podatkowemu weryfikacji wniosku o zwrot akcyzy oraz prawidłowe określenie kwoty zwracanego podatku. Zdaniem Sądu, odmiennie ocenić należy jednak sytuację, gdy pomimo że podatnikowi przysługuje zwrot akcyzy i spełnione są wszystkie przesłanki dokonania tego zwrotu, organ podatkowy nie zwraca podatku w terminie 30 dni. Sąd podziela pogląd, iż niezwrócenie akcyzy podatnikowi w powyższym terminie powoduje, że Skarb Państwa dysponuje kwotą akcyzy bez podstawy prawnej. Świadczenie to wraz z upływem terminu przestało być bowiem świadczeniem należnym Skarbowi Państwa, stając się tym samym nienależnym świadczeniem podatkowym, a więc w istocie – nadpłatą. Bez znaczenia jest okoliczność, że nienależność świadczenia nie wynika z faktu, że samo uiszczenie akcyzy było zgodne z przepisami prawa - jej zwrot gwarantują szczególne unormowania w tym zakresie. Podatnik natomiast, nie otrzymawszy zwrotu w terminie, w którym ma on prawo oczekiwać, że zwrot nastąpi, pozbawiony jest możliwości dysponowania należną mu kwotą zwrotu podatku. Przy tym należy mieć na uwadze, że określenie terminu zwrotu akcyzy ma na celu nie tylko zapewnienie organom możliwości weryfikacji zasadności wniosku o zwrot, ale pełni także funkcję ochronną. Chronić bowiem powinno podatnika przed przewlekłym postępowaniem organu podatkowego oraz przed nieuzasadnionym przetrzymywaniem należnych mu środków pieniężnych, często znaczących. W rezultacie niedokonanie zwrotu akcyzy w określonym przez normodawcę terminie, bez względu na przyczyny tej sytuacji oraz przekonanie organu podatkowego o prawidłowości takiego działania, może mieć także negatywny wpływ na sytuację gospodarczą i płynność finansową podatników akcyzy. Akceptacja stanowiska organów podatkowych, że w przypadku niedokonania należnego podatnikowi zwrotu akcyzy w określonym terminie, nie przysługują mu odsetki z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych nienależnych Skarbowi Państwa, czyniłoby fikcyjną funkcję ochronną tych terminów. Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonywanie zwrotu akcyzy w określonych terminach, a w efekcie także za nie znajdujące oparcia w przepisach prawa korzystanie ze środków pieniężnych, które mu już nie przysługują. W demokratycznym państwie prawa nie do przyjęcia jest akceptacja interpretacji, w gruncie rzeczy dającej organom podatkowym swobodę w opóźnianiu zwrotu podatku bez narażania się na wypłatę oprocentowania. W ocenie Sądu w takiej sytuacji winny znaleźć zastosowanie przepisy art. 78 Ordynacji podatkowej stanowiący o oprocentowaniu nadpłaty. Zwrot akcyzy dokonywany po upływie terminu 30 dni powinien obejmować nie tylko kwotę przysługującego podatnikowi zwrotu akcyzy, ale także odsetki za cały okres, w jakim władza podatkowa korzystała bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podatnik pozbawiony był takiej możliwości. Odsetki jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału. Pełnią więc funkcję kompensacyjną i odszkodowawczą, a także funkcję gwarancyjną i represyjną (sankcyjną). W wyroku z 21 lipca 2010 r. sygn. akt SK 21/08 Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że "...podatnikom, którzy uiścili nienależne świadczenie, wskutek którego powstała nadpłata, powinno przysługiwać prawo do wystąpienia z roszczeniem o zwrot oprocentowania obliczonego nie tylko od kwoty nadpłaty podatku, lecz również kwoty odsetek. Każde pozbawione uzasadnienia prawnego przesunięcie majątkowe uznane za nadpłatę, jest nią również w zakresie, w jakim dotyczy bezpodstawnie naliczonych odsetek za zwłokę. Skoro bowiem przepisy prawa podatkowego gwarantują podmiotowi uprawnionemu (państwu) oprocentowanie należności, której nie otrzymał z winy podmiotu zobowiązanego (nieuiszczenie w terminie przez podatnika zobowiązania podatkowego), to nie do zaakceptowania jest sytuacja, w której podatnik jest pozbawiony analogicznego uprawnienia w momencie, w którym został pozbawiony możliwości dysponowania swoimi środkami wskutek spełnienia nieistniejącego obowiązku, który został błędnie określony w decyzji organu podatkowego. Jak już wcześniej wykazano, z punktu widzenia podatnika, jest okolicznością pozbawioną znaczenia, czy płaci podatek czy też odsetki, skoro całą kwotę wpłacił nienależnie, bo na podstawie wadliwych decyzji.". Pogląd ten znalazł odbicie w orzecznictwie sądów administracyjnych, m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 maja 2012 r. o sygn. akt I GSK 209/11, I GSK 210/11 oraz z 18 marca 2015 r. sygn. akt I GSK 611/14. Zważyć zatem należało, że zgodnie z art. 52 § 1 pkt 2 o.p. na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Stosownie zaś do treści art. 53 § 1 i § 2 ww. ustawy od zaległości podatkowych oraz od należności traktowanych na równi z zaległością podatkową, o których mowa w art. 52 – naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz; Wydawnictwo TNOiK, Toruń 2002, s. 208). Uwzględniając zatem przedstawione wyżej stanowisko Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwo i orzecznictwo sądowe (także w zakresie podatku akcyzowego) uznać należało, że skoro nienależnie otrzymany przez podatnika zwrot podatku traktowany byłby jako zaległość podatkowa, od której Skarbowi Państwa przysługiwałyby odsetki, tak samo winien być traktowany przysługujący podatnikowi zwrot akcyzy, którym Skarb Państwa dysponuje nienależnie z uwagi na niedokonanie tego zwrotu w terminie. Tak jak Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji wadliwych działań organów państwa. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organy administracji publicznej, w tym organy podatkowe, ze stroną postępowania administracyjnego, w rozliczeniach finansowych między nimi winna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Uprzywilejowanie jednej ze stron tego stosunku, a do tego prowadziłaby akceptacja stanowiska organów podatkowych, nie ma żadnego uzasadnienia. Podkreślić przy tym należy, odnosząc się do twierdzeń organu o braku w Ordynacji podatkowej podstawy prawnej do oprocentowania nieterminowego zwrotu akcyzy, że mimo braku w art. 76b odesłania do odpowiedniego stosowania art. 78 przy dokonywaniu zwrotu podatku, z treści art. 52 § 1 pkt 4 wyraźnie wynika, iż także zwrot podatku może być oprocentowany. Zgodnie z tym przepisem na równi z zaległością podatkową traktuje się również oprocentowanie nienależnej nadpłaty bądź zwrotu podatku zwrócone lub zaliczone na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Skoro zatem ustawodawca uznał za zasadne zrównać z zaległością podatkową otrzymane przez podatnika oprocentowanie nienależnego zwrotu, przewidywał tym samym, iż oprocentowanie takie może być naliczane i wypłacane. Przyjęcia takiego założenia wymaga zasada racjonalności ustawodawcy. Jak już Sąd wskazał zwrot podatku uregulowany został w Rozdziale 9 Działu III Ordynacji podatkowej, dotyczącym nadpłaty. W sytuacji więc, gdy zwrot ten ma cechy nadpłaty (nienależność świadczenia), winny mieć do niego zastosowanie nie tylko przepisy, do których wprost odsyła art. 76b tej ustawy, ale także pozostałe przepisy normujące kwestie, co do których brak odrębnego (szczególnego) unormowania, w tym art. 78 przewidujący oprocentowanie zwracanych nadpłat podatków. Z powyższych względów Skarżący winien otrzymać zwrot akcyzy wraz z odsetkami. Przepisy regulujące zwrot podatku akcyzowego przewidują odrębne zasady i terminy zwrotu, a zatem do zwrotu tego nie ma zastosowania art. 77 o.p., określający terminy zwrotu nadpłat. Tym samym nie mogą mieć też zastosowania przepisy art. 78 § 3 tej ustawy, ustanawiające początkowy termin, od którego należy naliczać oprocentowanie w przypadku poszczególnych nadpłat. Zdaniem Sądu terminem tym będzie natomiast dzień rozumiany jako odpowiadający dniowi powstania nadpłaty, tj. dzień następny po upływie terminu określonego w § 50a ust. 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzeczono jak w wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.