V SA/Wa 3144/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant - st. referent Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lipca 2016 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 9460 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta sześćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżoną decyzją z [...] maja 2015 r. (nr [...]), Dyrektor Izby Celnej w W. - po rozpatrzeniu odwołania R. sp. z o.o. z/s w W. – uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.) z [...] marca 2015 r. (nr [...]) i orzekł o nałożeniu na spółkę kary pieniężnej w wysokości 224.244 zł, w związku z urządzaniem gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w lutym 2014r. Zaskarżona decyzja wydana została w następujących okolicznościach faktycznych: Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z [...] grudnia 2008 r. udzielił spółce zezwolenia na okres 6 lat na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 190 punktach gier. W dniu 27 kwietnia 2010r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w G. przy ul. [...], dokumentując ustalenia kontroli protokołem nr [...] z [...] kwietnia 2010 r. W trakcie kontroli został przeprowadzony eksperyment gry na automacie o niskich wygranych, w wyniku czego wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Do prowadzonego postępowania włączono jako materiał dowodowy dokument w postaci opinii z badań sprawdzających Jednostki Badającej nr [...] z [...] listopada 2012r. W wyniku kontroli postanowieniem z 28 grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, udzielonego wyżej wskazaną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W.. Następnie, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z [...] marca 2013 r., cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z [...] grudnia 2008r. Dyrektor Izby Celnej w W. w uzasadnieniu ww. decyzji cofającej wyjaśnił, iż w trakcie kontroli dokonanej [...] kwietnia 2010 r. w punkcie gier na automatach o niskich wygranych zlokalizowanym w G., stwierdzono poprzez przeprowadzenie eksperymentów gry na automatach o niskich wygranych, że nie spełniają one wymogów jakie przewidział dla nich ustawodawca w ustawie o grach hazardowych. W związku z powyższym, decyzja z [...] marca 2013 r. wydana w I instancji, cofająca w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008r., jest wykonalna od 18 marca 2013 r., a zatem spółka utraciła uprawnienie do wykonywania działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach objętych ww. zezwoleniem. Po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] marca 2014r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008 r. udzielone spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 190 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego. Organ w zaskarżonej decyzji wskazał, że pomimo decyzji z [...] marca 2013 r. (skutecznie doręczonej spółce w dniu 18 marca 2013r.) strona nie zaprzestała urządzania gier na automatach, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., po wszczęciu postępowania podatkowego, decyzją z [...] marca 2014 r. wymierzył spółce karę pieniężną w kwocie 1 605 225 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w lutym 2014 r. Dyrektor wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. na podstawie złożonego przez Stronę dokumentu "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu luty 2013 r." ustalił, iż spółka urządzała w tym okresie gry na 73 automatach o niskich wygranych na terenie jego właściwości miejscowej w 29 punktach gier na automatach o niskich wygranych na podstawie ww. cofniętego w całości zezwolenia i z tego tytułu uzyskała udokumentowany w ww. dokumencie przychód (wpłaty za uczestnictwo w grze) w wysokości 1 605 225 zł. Dyrektor przypomniał także, że w ocenie organu I instancji specyfika organizowanych przez spółkę gier na automatach o niskich wygranych polega na tym, że aby skorzystać z usługi i zagrać na automacie, należy uprzednio dokonać wpłaty, która uruchamia grę. Charakter tej wpłaty wskazuje, że stanowi ona należne wynagrodzenie dla podmiotu organizującego grę na automatach. Bez tej wpłaty gracz nie będzie miał możliwości przystąpienia do gry. Spółka w zamian za dopuszczenie gracza do gry uzyskiwała bowiem wynagrodzenie, które niewątpliwie stanowiło przysporzenie majątkowe. A wpłata ta stanowiła przychód dla podmiotu organizującego gry na automatach o niskich wygranych. Organ podatkowy podkreślił, że spółka świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych prowadząc w dalszym ciągu działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w 29 punktach we właściwości miejscowej organu I instancji pomimo cofniętego zezwolenia, bazując na tych samych zasobach przedmiotowych, tj. automatach i punktach gier. Tym samym należy wskazać, iż tego typu działalność podlega karze pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz.U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Dyrektor IC wskazał, że przepisy ustawy o grach hazardowych nie zawierają legalnej definicji przychodu, która w następstwie przeniesiona mogłaby być w celu realizacji dyspozycji art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych. Przy tym organ odwoławczy nie zaakceptował stanowiska organu podatkowego I instancji, który stwierdził, że skoro brak w ustawie o grach hazardowych legalnej definicji "przychodu uzyskanego z urządzanej gry", to należy posiłkować się w tym zakresie definicją zawartą w innych aktach prawnych. W ocenie Dyrektora IC gdyby wolą ustawodawcy przy interpretacji normy z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy o grach hazardowych dotyczącej wysokości przychodu było posiłkowanie się innym przepisem zastosowałby stosowne odesłanie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. skoro ustawa o grach hazardowych nie definiuje pojęcia przychodu uzyskanego z gry, jak również nie odsyła do przepisów podatkowych definiujących pojęcie "przychodu", to należy dokonać wykładni przepisu art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy u grach hazardowych przyjmując potoczne rozumienie pojęcia przychodu jako zarobku otrzymanego w związku z urządzeniem gry. W ocenie organu odwoławczego – dla ustalenia wysokości przychodu -wiarygodnym źródłem danych jest dokumentacja przedstawiona przez stronę m.in. miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w lutym 2014 r. oraz deklaracja dla podatku od gier POG-4 za ten sam okres. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor IC uznał, że spółka wobec cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, nadal prowadziła działalność w ustalonym zakresie, co potwierdza zgromadzony materiał dowodowy w sprawie, dlatego też istnieje podstawa do zastosowania przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych, którego konsekwencją jest wymierzenie kary pieniężnej w wysokości 224 244 zł z tytułu urządzania gry na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia. Dyrektor IC odniósł się m.in. do zarzutu odwołującego dotyczącego naruszenia prawa Unii Europejskiej, tj. naruszenia art. 89 u.g.h. poprzez jego zastosowanie wobec spółki, podczas gdy powołany przepis, wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h., stanowi "regulację techniczną" w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej, a w konsekwencji, przy braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej, nie może być on stosowany. Organ odwoławczy podał, że w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 19 lipca 2012 r., w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, Trybunał odnosząc się do technicznego charakteru przepisów zdawał się mieć na uwadze przepisy przejściowe u.g.h, co do których skierowano pytanie prejudycjalne i których charakter zgodnie ze stanowiskiem Trybunału miał podlegać ocenie sądów krajowych. Organ podkreślił, że Trybunał nie posiada kompetencji do dokonywania wykładni przepisów prawa krajowego lecz unijnego. Zatem ocena charakteru przepisów krajowych pozostawiona jest sądom krajowym, które muszą mieć na uwadze zapisy dyrektywy 98/34 WE. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka zaskarżyła decyzję Dyrektora IC w całości. - Zarzuciła jej naruszenie - 1) fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r. zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. nr 1569) poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, które nie zostały notyfikowane tj. nieprzedstawione Komisji Europejskiej celem notyfikacji, czego konsekwencją jest fakt, że nie mogą być one stosowane, 2) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 78 poz. 483 ze zm.) oraz art. 91 ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o UE, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z 19.11. 2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, przez co wydano przedmiotową decyzję wbrew zasadom pierwszeństwa prawa wspólnotowego względem prawa krajowego, 3) prawa materialnego mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 u.g.h. poprzez nałożenie kary pieniężnej na podstawie wyżej wskazanego przepisu, który został uchwalony z naruszeniem obowiązku notyfikacji i w konsekwencji uznać go należy za nieskuteczny, 4) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, ze zaistniały skutki procesowe decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. cofającej w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 190 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], podczas gdy skarżąca odwołała się od powyższej decyzji a rozstrzygnięcie organu II instancji nie było prawidłowo doręczone, gdyż z powodu błędnie wypisanej nazwy adresata poprzez wskazanie nazwiska pełnomocnika skarżącego oraz adresu spółki, spółka nie mogła odebrać awiza w placówce pocztowej i tym samym doręczenie nigdy nie było skuteczne, 5) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 239e i 128 ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, 6) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 239a Ordynacji podatkowej i art. 2 § 1 pkt 10 p.p.s.a., poprzez wadliwe przyjęcie, że decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż z decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności na automatach o niskich wygranych nie wynika dla skarżącego żaden skonkretyzowany obowiązek prawny, który podlegałby wykonaniu; 7) przepisów postępowania mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, tj. art. 120, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej nie analizując dokładnie stanu faktycznego niniejszej sprawy w szczególności nie sprawdzając, czy doręczono skarżącemu decyzję organu II instancji w sprawie cofnięcia zezwolenia, które to doręczenie nigdy nie miało miejsca, a więc nie było skuteczne, przez co zaskarżona decyzja nie powinna być wydana Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o uchylenie w całości skarżonej decyzji i utrzymanej nią w mocy decyzji Naczelnika UC oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Spółka przedstawiła obszerne uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. M.in. wskazała, że zagadnieniem głównym w jej ocenie pozostaje kwestia skutków wydania decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] marca 2013r. w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Decyzja o cofnięciu, jak podkreśliła strona nie może wywołać skutków prawnych w postaci pozbawienia prawa wykonywania działalności na podstawie zezwolenia do chwili kiedy nie stanie się ostateczna. Autor skargi wskazał również, że ustawa o grach hazardowych w takiej części, w jakiej zawiera ona przepisy istotnie ograniczające, a nawet stopniowo uniemożliwiające prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gier, podlegała notyfikacji Komisji Europejskiej w trybie przepisu z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. A to powoduje niedopuszczalność stosowania nienotyfikowanych krajowych przepisów tj. części ustawy hazardowej i nie może ona być zastosowana w odniesieniu do strony jako podstawa nałożenia sankcji. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Oceniając przedmiotową sprawę sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, którego dotyczy ukaranie, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie. W sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu lutym 2014r. spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, gdyż posiadane przez stronę zezwolenie w tym przedmiocie zostało cofnięte decyzją Dyrektora IC z [...] marca 2013r., działającego jako organ I instancji. Decyzja ta, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia spółce, co miało miejsce w dniu 18 marca 2013 r. Przy czym uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a O.p. W ocenie sądu powyższe stanowisko organów orzekających jest błędne. Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z [...] grudnia 2008 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił spółce na 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego w 190 punktach gier. Natomiast decyzja cofająca stronie to zezwolenie została wydana przez organ I instancji (Dyrektora IC) w dniu [...] marca 2013 r. i doręczona 18 marca 2013r. Jednakże na skutek złożonego odwołania decyzja Dyrektora IC, nr [...] utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] marca 2013r. została wydana dopiero w dniu [...] marca 2014r. Nie ulega zatem wątpliwości, że w lutym 2014r., tj. w okresie za który wymierzono spółce karę pieniężną za urządzanie gier w 29 punktach gier na 73 automatach o niskich wygranych bez zezwolenia, decyzja cofająca zezwolenie na urządzanie gier na automatach nie była jeszcze decyzją ostateczną. Stosownie do art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12 lub z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13). Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13 uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że niestateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13). W niniejszej sprawie decyzji cofającej zezwolenie nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą stronie udzielono zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia aż do dnia, gdy cofnięcie zezwolenia stało się ostateczne. Należy podkreślić, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku bowiem z 18 grudnia 2014r., II GSK 1740/13 NSA rozpoznawał podobne do przedmiotowego zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia decyzją nieostateczną przez Ministra Finansów zezwolenie na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia. W orzeczeniu tym NSA zauważając, że decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązki o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie. Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Mając zatem na uwadze powyższe tezy trzeba podkreślić, że w lutym 2014r. funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające spółce realizację uprawnień wynikających z jego treści. Nietrafne jest również stanowisko organów orzekających w sprawie dotyczące związania własną decyzją cofającą zezwolenie od chwili jej doręczenia, na zasadzie sformułowanej w art. 212 O.p. Również to zagadnienie było przedmiotem rozważań przez NSA w powołanym wyżej wyroku z 18 grudnia 2014r., sąd kasacyjny zasadnie wyjaśnił, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Zasadnie w tym wyroku NSA podkreślił, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. W postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97). W podobny sposób odniósł się również Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym już wyroku z 18 lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13, w którym zważył, iż związanie organu odnosić należy do rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, a gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj. a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji. Oznacza to, iż istota związania nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach. Przekładając powyższe na stan sprawy należy zauważyć, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] grudnia 2008r. oraz w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O.p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej ostateczności, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w miesiącu lutym 2014r., za który wymierzono przedmiotową karę pieniężną, strona legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych. Powołane przez organy orzekające orzecznictwo sądów administracyjnych, na podstawie którego organy wywodziły, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji bądź zostały zakwestionowane przez NSA (por. cyt. wyżej wyrok z 18 grudnia 2014r., II GSK 1740/13), bądź zostały wydane w innych stanach faktycznych i prawnych. Zatem nie mogły przyczynić się do zmiany prezentowanego stanowiska. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Zbędne jest również odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 18 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 461), gdyż strona skarżąca reprezentowana była przed sądem przez adwokata.