V SA/Wa 3145/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Protokolant ref. staż. - Anna Głowacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...] marca 2015 r. 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 3451 (trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] kwietnia 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] marca 2015 r., wymierzającej karę pieniężną w kwocie 122 015,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w kwietniu 2014 r., Dyrektor Izby Celnej w Warszawie ;decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i wymierzył R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. karę pieniężną w wysokości 34 438,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w kwietniu 2014 r. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne : Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. udzielił spółce z ograniczoną odpowiedzialnością R. z siedzibą w W., na okres 6 lat zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 190 punktach gier. W dniu [...] kwietnia 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w G. przy ul. N., dokumentując ustalenia kontroli protokołem.  Podczas wykonywania czynności kontrolnych został przeprowadzony eksperyment gry na automacie o niskich wygranych, w wyniku czego wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. za stawkę wyższą niż 0,50 zł, co jest niezgodne z przepisami prawa, albowiem z postanowienia art. 129 ust. 3 ustawy wynika, iż przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (działając jako organ zezwalający I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. a następnie decyzją z dnia [...] marca 2013 r. r. cofnął w całości zezwolenie. Została ona doręczona w dniu [...] marca 2013 roku. W dniu [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją ostateczną nr [...] utrzymał w mocy decyzję cofającą zezwolenie. Decyzja została doręczona w dniu [...] kwietnia 2014 r. zgodnie z art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Na podstawie informacji zawartych w deklaracji POG-4, złożonej przez Spółkę w Urzędzie Celnym [...] w W. za okres rozliczeniowy kwiecień 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił, że Spółka urządzała gry na automatach o niskich wygranych, m.in. na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. cofniętego w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2013 r. W związku z powyższym, wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w okresie kwiecień 2014 r. a po jego przeprowadzeniu decyzją nr [...] z [...] marca 2015 r. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 122 015,00 zł. Na podstawie złożonego przez Stronę dokumentu "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu KWIECIEŃ 2014 r." Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił, iż Spółka urządzała gry na 3 automatach o niskich wygranych w 1 punkcie gier na podstawie cofniętego w całości zezwolenia w okresie kwiecień 2014 r. i z tego tytułu uzyskała udokumentowany w ww. dokumencie przychód (wpłaty za uczestnictwo w grze) w wysokości 122 015,00 zł. W związku z powyższym, określił Spółce karę pieniężną w wysokości 122 015,00 zł (stanowi ona 100% przychodu, o którym mowa w art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych). Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przypomniał, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540, z późn. zm.). Tym samym stosownie do art. 144 powołanej ustawy - utraciła moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.), z wyjątkiem regulacji wyraźnie w tym przepisie wskazanych. Zgodnie z treścią art. 129 ust. 1 ustawy działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych (tj. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych), o ile ustawa nie stanowi inaczej. W art. 59 ustawy o grach hazardowych ustawodawca wskazał enumeratywnie przypadki cofnięcia w całości lub w części koncesji lub zezwolenia. Dodatkowo zgodnie z art. 89 ustawy o grach hazardowych: 1. Karze pieniężnej podlega: 1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry; 2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry; 3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia. 2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: 1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry; 2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12.000 zł od każdego automatu; 3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej. Organ odwoławczy podkreśla, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2013 r. cofająca w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r., jest wykonalna od [...] marca 2013 r., a zatem Spółka utraciła uprawnienie do wykonywania działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych w punktach objętych ww. zezwoleniem. Wskazuje również, że zgodnie z art. 239a ustawy Ordynacja podatkowa decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba ze decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja o cofnięciu zezwolenia nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem nie wskazuje ona wprost obowiązku zaprzestania prowadzenia działalności, a jedynie cofa udzielone zezwolenie, czyli uprawnienie do prowadzenia określonej działalności. Obowiązek zaprzestania prowadzenia działalności wynika w tym przypadku z tego, iż aby prowadzić działalność w zakresie gier hazardowych, w tym gier na automatach o niskich wygranych, niezbędne jest posiadanie stosownego zezwolenia. Z uwagi na charakter decyzji cofającej zezwolenie trudno jej przypisać charakter stricte decyzji zobowiązującej, a więc indywidualizującej określony obowiązek postępowania, działania lub zaniechania działania przez konkretny podmiot. Zdaniem organu odwoławczego ww. stanowisko zbieżne jest z orzecznictwem sądów administracyjnych, które zaktualizowały swój pogląd w zakresie dyspozycji art. 239a ustawy Ordynacją podatkowa, (m.in. wyroki z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2487/12; z dnia 28 maja 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2483/12: z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt VI SA/Wa 2486/12: z dnia 18 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gd 100/13 oraz z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 475/12). Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła w całości R. Sp. z o.o. z/s w W. zarzucając jej : - naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13 grudnia 2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, które nie zostały notyfikowane, tj. nieprzedstawione Komisji Europejskiej celem notyfikacji, czego konsekwencją jest fakt, iż nie mogą być one stosowane; - naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 91 ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, przez co wydano przedmiotową decyzję wbrew zasadom pierwszeństwa prawa wspólnotowego względem krajowego; - naruszenie prawa materialnego mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez nałożenie kary pieniężnej na podstawie wyżej wskazanego przepisu, który został uchwalony z naruszeniem obowiązku notyfikacji i w konsekwencji uznać go należy za nieskuteczny, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaistniały skutki procesowe decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, nr [...] z dnia [...] marca 2013 r. cofającej w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 190 punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], podczas gdy Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji a rozstrzygnięcie Organu II Instancji nie było prawidłowo doręczone, gdyż z powodu błędnie wypisanej nazwy adresata poprzez wskazanie nazwiska pełnomocnika Skarżącego oraz adresu Spółki, Skarżąca Spółka nie mogła odebrać awiza w placówce pocztowej i tym samym doręczenie nigdy nie było skuteczne. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 239e i art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, które to błędne założenie narusza również zasadę trwałości decyzji ostatecznej, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 239a Ordynacji Podatkowej i art. 2 § 1 pkt 10 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe przyjęcie, że decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, - naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia, tj. art. 120, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej nie analizując dokładnie stanu faktycznego niniejszej sprawy w szczególności nie sprawdzając, czy doręczono Skarżącemu decyzję Organu II Instancji w sprawie cofnięcia zezwolenia, które to doręczenie nie miało nigdy miejsca, a więc nie było skuteczne, przez co zaskarżana decyzja nie powinna być wydana. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji podjętych w obu instancjach oraz o zasądzeniu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647) oraz art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem, nie będąc przy tym związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wzruszenie zaskarżonego rozstrzygnięcia następuje w razie, gdy przedmiotowa kontrola wykaże naruszenie przepisów prawa materialnego lub postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Oceniając przedmiotową sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, którego dotyczy ukaranie, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie. W sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu kwietniu 2014 r. Spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], gdyż posiadane przez stronę zezwolenie w tym przedmiocie zostało cofnięte decyzją Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] marca 2013 r., działającego jako organ I instancji. Decyzja ta, w ocenie organów orzekających, mimo braku cechy ostateczności podlegała wykonaniu od momentu jej doręczenia spółce, co miało miejsce w dniu [...] marca 2013 r. Przy czym uzasadnienia prawnego dla tego stanowiska organ odwoławczy upatruje w brzmieniu art. 239a O.p. W ocenie Sądu powyższe stanowisko organów orzekających jest błędne. Z akt sprawy wynika, że ostateczną decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. udzielił Spółce, na okres 6 lat, zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w 190 punktach gier. Natomiast decyzja cofająca Stronie to zezwolenie została wydana przez organ I instancji (Dyrektora Izby Celnej w W.) w dniu [...] marca 2013 r. i doręczona [...] marca 2013 r. Decyzji nie nadano klauzuli natychmiastowej wykonalności. Na skutek złożonego odwołania decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, działającego jako organ II instancji, utrzymująca w mocy decyzję własną została wydana w dniu [...] marca 2014 r. Ta ostatnia decyzja została w ocenie organu doręczona dopiero 15 kwietnia 2014 roku w trybie tzw. doręczenia zastępczego (zgodnie z art. 150 Ordynacji Podatkowej). Zdaniem sądu prawidłowość doręczenia tejże decyzji budzi jednak wątpliwości. Z pisma pełnomocnika skarżącej z dnia [...] grudnia 2013 roku, które wpłynęło do organu w dniu [...] grudnia wynika iż informuje on organ iż skarżąca cofnęła udzielone w sprawie pełnomocnictwo wyłącznie w zakresie umocowania do doręczeń i że w związku z tym wszelka korespondencja winna być kierowana na adres spółki. W związku z powyższym adresatem przesyłki zawierającej decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2014 r. nie powinien być pełnomocnik spółki lecz spółka. Błędne wskazanie adresata w osobie pełnomocnika skarżącej spowodowało, że awizo nie zostało odebrane ani przez spółkę ani przez pełnomocnika. To z kolei uzasadnia twierdzenie iż organ nie mógł uznać prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] marca 2014 r. na podstawie art. 150 Ordynacji podatkowej. Przesłanki wskazane w tymże przepisie nie zostały bowiem spełnione. Naturalną konsekwencją powyższego jest konieczność uznania iż decyzja utrzymująca w mocy decyzję cofającą zezwolenie nie tylko nie została skutecznie doręczona ale i nie weszła do obrotu prawnego. Nie ulega więc wątpliwości że w kwietniu 2014 r. tj. w okresie za który wymierzono skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia decyzja cofająca zezwolenie nie była jeszcze decyzją ostateczną. W tym miejscu sąd podkreśla, że stosownie do art. 8 u.g.h. do postępowania w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio , chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie a nie wprost stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia przy wykładni tychże przepisów specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku. Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12 lub z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13). Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13, uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że nieostateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13). W niniejszej sprawie decyzji cofającej zezwolenie, wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie w dniu [...] marca 2013 r., nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą Stronie udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Skoro tak, to Spółka nie została pozbawiona możliwości realizacji uprawnień wynikających z tych zezwoleń aż do dnia, gdy cofnięcie zezwoleń stało się ostateczne a więc w chwili prawidłowego doręczenia decyzji organu II instancji (w sprawie niniejszej było ono prawnie bezskuteczne). Należy podkreślić, że powyższe stanowisko jest zgodne z aktualnymi poglądami sądów administracyjnych w tym w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku bowiem z dnia 18 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1740/13, NSA rozpoznawał podobne do przedmiotowego zagadnienie prawne dotyczące skutku cofnięcia decyzją nieostateczną przez Ministra Finansów zezwolenia na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach na inne postępowania dotyczące tego cofniętego zezwolenia. W orzeczeniu tym NSA zauważając, że decyzja o cofnięciu zezwolenia (sprawa dotyczyła zezwolenia na prowadzenie salonu gier), nie była decyzją ostateczną, to tym samym nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej tego zezwolenia z uwagi na fakt, że wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. Sąd kasacyjny wyjaśnił, że decyzja w zakresie cofnięcia zezwolenia nadaje się do wykonania w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jako obowiązek o charakterze niepieniężnym. Istotą tego obowiązku było powstrzymanie się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Ostatecznie NSA stwierdził, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e O.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie. Podobne stanowisko w kwestii wykonalności nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia [...] lutego 2015 r., sygn. akt II GSK 2094/13. Wprawdzie orzeczenie to zapadło w sprawie o innym aniżeli w rozpoznawanej sprawie przedmiocie, to zawarta w jego uzasadnieniu teza, iż wydanie decyzji nieostatecznej nie skutkowało tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, jest adekwatna do stanu faktycznego i prawnego niniejszej sprawy. Mając zatem na uwadze powyższe tezy trzeba podkreślić, że w kwietniu 2014 r. funkcjonowało w obrocie prawnym zezwolenie, umożliwiające spółce realizację uprawnień wynikających z ich treści. Sąd podkreśla również, że decyzja w sprawie cofnięcia zezwolenia udzielonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. oraz w sprawie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez wymaganego zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne i co więcej nie występuje tutaj również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Trzeba podkreślić, że z unormowania wskazanego w art. 212 O.p. wynika jedynie, że organ, który wydał decyzję nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska i nie może dowolnie zmienić treści wydanego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 19 października 2005 r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). Organ nie może natomiast pomijać treści innych przepisów, które określają prawa i obowiązki strony. Skoro postępowanie jest dwuinstancyjne (art. 127 O.p.) i adresat decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, a wykonalność decyzji uzależniona jest od jej uostatecznienia się, ewentualnie nadania decyzji nieostatecznej klauzuli natychmiastowej wykonalności, to organ prowadząc odrębne postępowanie musi respektować te zasady. Interpretacja przytoczonych przepisów nie może bowiem powodować ich wzajemnego wykluczania się. Mając powyższe na uwadze trzeba stwierdzić, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie było podstaw do wymierzenia spółce kary pieniężnej w oparciu o przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., gdyż w miesiącu kwietniu 2014 r., za który wymierzono przedmiotową karę pieniężną, strona legitymowała się ważnym zezwoleniem na urządzanie gier hazardowych. Jednocześnie z uwagi na fakt, iż przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy, zbędne jest dokonywanie przez Sąd oceny, czy przepis ten ma charakter przepisu technicznego, którego uchwalenie wymagało uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej. Zbędne jest również odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi obejmujących twierdzenia, iż organ naruszył swym działaniem m.in. Konstytucję RP, Traktaty Założycielskie Unii Europejskiej czy ustawę o swobodzie działalności gospodarczej. Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organy winny uwzględnić ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.